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Intertemporal law for loss carryforward in land gain tax

SB.2002.00013Tribunal administratif / 2e division25 sept. 2002Dismissed

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Extrait par Omnilex

Résumé Omnilex

A AG sold the last parcel of a formerly unitary property and sought to revise prior land gain tax assessments from earlier partial sales, arguing that losses and financing costs had to be recalculated under the new tax law. The Steuerrekurskommission III rejected the appeal, and the Verwaltungsgericht upheld that result. It held that each partial sale is a separate taxable transfer and that losses from partial sales completed before 31 December 1998 must be computed under the old law. Financing costs deductible only under the new law could therefore not be included. The appeal was dismissed, and the municipality requested costs and compensation.

Regeste Omnilex

§ 279 Abs. 1 StG; § 224 Abs. 3 StG; intertemporal application in land gain tax; partial sales and loss offset: each partial sale of an originally unified parcel constitutes an independent handover subject to separate assessment, and the substantive law in force at the time of the respective transfer governs the determination of gain and loss. Section 224(3) StG regulates only the mechanism and timing of offsetting losses from partial sales against gains after complete disposal of the property; it does not alter the rules on how such losses are computed. Losses arising before 31 December 1998 must therefore be calculated under the former law; later-acquired deductibility rules, such as financing costs, cannot be applied retroactively. Consid. 1-3.

Texte intégral

I. Mit öffentlich beurkundetem Kaufvertrag vom 14. September 1999 veräusserte die A AG das in der Gemeinde X gelegene Grundstück Kat.Nr. 01, ein Wohnhaus mit 205 m2 Gebäudegrundfläche, Hofraum und Garten, zum Preis von Fr. 720'000.- an E. Bei dieser Handänderung handelte es sich um die letzte Teilveräus­serung des ursprünglichen Grundstücks aKat.Nr. 02.

Die Veräusserin beantragte im anschliessenden Veranlagungsverfahren gleichzeitig die Revision der Veranlagungsentscheide zu den früheren Teilveräusserungen. Die Kommis­­sion für die Grundsteuern der Gemeinde X setzte die Grundstückgewinnsteu­ern nach Verlustverrechnung in ihrem teilweise gutheissenden Einspracheentscheid auf insgesamt Fr. 357'700.- fest.

II. Den von der A AG hiergegen gerichteten Rekurs, womit sie die Ermässigung der Grundstückgewinnsteuern auf insgesamt Fr. 24'745.- beantragte, wies die Steuerrekurs­kom­­mission III am 11. Dezember 2001 ab.

Die Steuerrekurskommission III verwarf im Wesentlichen die Auffassung der Pflich­­tigen, die anrechenbaren Grundstückverluste, die sich aus Handänderungen vor dem 31. Dezember 1998 ergeben hätten, seien nach neuem Recht zu ermitteln. Aus diesem Grund seien die von der Pflichtigen geltend gemachten und erst aufgrund des neuen Rechts als Aufwendungen anrechenbaren Finanzierungskosten insoweit bei der Verlustverrechnung nicht zu berücksichtigen.

III. Mit Beschwerde vom 13. Februar 2002 liess die Pflichtige dem Verwaltungsgericht den vor Steuerrekurskommission III gestellten Antrag wiederholen; ausserdem verlangte sie die Zusprechung einer Parteientschädigung.

Während die Vorinstanz auf Vernehmlassung verzichtete, schloss die Gemeinde X auf Abweisung der Beschwerde und forderte ihrerseits eine Parteientschädigung.

Die Kammer zieht in Erwägung:

  1. Das Steuergesetz vom 8. Juli 1951 (aStG) wurde kraft § 269 des Steuergesetzes vom 8. Juni 1997 (StG) mit dessen Inkrafttreten am 1. Januar 1999 aufgehoben. Laut § 279 Abs. 1 StG wird die Grundstückgewinnsteuer nach neuem Recht erhoben, wenn die Hand­änderung nach dem 31. Dezember 1998 vollzogen wurde.

a) Von der streitbetroffenen ursprünglichen Liegenschaft aKat.Nr. 02 wurden 22 Par­zellen veräussert, wobei 21 Handänderungen vor dem 31. Dezember 1998 erfolgten und nur eine einzige nach diesem Zeitpunkt stattfand.

b) Jede Teilveräusserung, also jede Veräusserung einer Parzelle eines ursprünglich einheitlichen Grundstücks, stellt eine rechtlich eigenständige Handänderung dar, welche den Steuertatbestand von § 161 aStG bzw. von § 216 StG erfüllt. Jede einzelne solche Hand­­änderung erfordert daher für sich die Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer oder die Feststellung der Veranlagungsbehörde, dass die Steuer nicht geschuldet ist. Derartige Ver­fügungen erwachsen unabhängig voneinander in Rechtskraft.

Daraus folgt, dass für die Ermittlung des Grundstückgewinns bzw. -verlusts von Teilveräusserungen und die Berechnung der Grundstückgewinnsteuer das im Zeitpunkt der betreffenden Handänderung jeweils geltende materielle Recht anwendbar ist. Demnach ist das neue Recht entsprechend der intertemporalen Anordnung von § 279 Abs. 1 StG lediglich auf die Gewinnermittlung und Steuerberechnung der am 14. September 1999 veräus­ser­ten Parzelle Kat.Nr. 01 anwendbar. Das gilt auch für den – in den gleichlautenden Vor­schriften von § 169 Abs. 2 und 3 aStG und § 224 Abs. 1 und 2 StG festgehaltenen – ma­teriellrechtlichen Grundsatz der gesonderten Gewinnermittlung.

  1. a) Verluste aus Teilveräusserungen können kraft § 169 Abs. 3 aStG bzw. § 224 Abs. 3 StG nach vollständiger Veräusserung des Grundstücks den Anlagekosten der mit Ge­winn veräusserten Parzellen anteilmässig zugerechnet werden. Weil die Verlustverrechnung erst nach Veräusserung der letzten Parzelle geltend gemacht werden kann (RB 1991 Nr. 42), was vorliegend nach dem 31. Dezember 1998 geschehen ist, gelangt insoweit das neue Recht zur Anwendung, welches inhaltlich freilich mit dem früheren Recht übereinstimmt.

b) Bedarf die Durchsetzung der Verlustverrechnung im Sinn von § 224 Abs. 3 StG der Aufhebung rechtskräftiger Verfügungen über Teilveräusserungen, so sind hierfür die formellen Bestimmungen von § 156 ff. StG über die Revision massgebend. Dabei ist in Abweichung von § 157 Abs. 1 StG stets die kommunale Veranlagungsbehörde zur Revision zuständig, wie das Verwaltungsgericht in lückenfüllender Rechtsprechung zur früheren Vorschrift von § 169 Abs. 3 aStG erkannt hat (RB 1982 Nr. 113; 1972 Nr. 50). Neue Tatsachen und Beweismittel können demgegenüber nur unter den ordentlichen revisionsrechtlichen Voraussetzungen von § 155 ff. StG geltend gemacht werden. § 224 Abs. 3 StG begründet einen besonderen Revisionsgrund nur insoweit, als die Verlustverrechnung selber in Frage steht.

c) Die Feststellung der Höhe eines Grundstückverlusts, der dazu führt, dass die Behörde im Dispositiv erkennt, es sei keine Grundstückgewinnsteuer geschuldet, gehört nach ständiger Rechtsprechung zu den Motiven eines Entscheids, welche nicht der Rechtskraft zugänglich sind (vgl. RB 1996 Nr. 44 mit Hinweisen). Somit kann die Höhe der verrechen­baren Grundstückverluste erst im Zusammenhang mit der in § 224 Abs. 3 StG vorgesehenen anteiligen Anrechnung an die Anlagekosten der mit Gewinn veräusserten Parzellen rechtskräftig verbindlich festgestellt werden. Soweit die Steuerrekurskommission III mit ih­rer Erwägung, es komme auf die "(ermittelten) Verluste aus Teilveräusserungen" an, eine andere Auffassung zum Ausdruck gebracht haben sollte, wäre diese unzutreffend.

Auf die Ermittlung des Verlusts ist das im Zeitpunkt der verlustbringenden Hand­än­derung geltende materielle Recht anwendbar (vgl. Erwägung 1b). Verluste aus vor dem 31. Dezember 1998 erfolgten Teilveräusserungen sind somit nach altem Recht zu ermitteln. Der auch von der Pflichtigen vertretenen gegenteiligen Ansicht der Kommentatoren des Zürcher Steuergesetzes (Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Kommentar zum har­monisierten Zürcher Steuergesetz, Zürich 1999, § 279 N. 6) kann sich das Verwaltungsgericht nicht anschliessen. Diese Auffassung steht im Widerspruch dazu, dass Teilveräus­se­rungen eigenständige Handänderungen sind; sie würde ausserdem richtig gesehen zu ei­ner unzulässigen Gesetzesrückwirkung und zu einer rechtsungleichen Behandlung derjenigen Steuerpflichtigen führen, welche Grundstücke gesamthaft unter altem Recht veräussert haben.

Aus § 224 Abs. 3 StG lässt sich nichts Anderes ableiten: Diese Vorschrift regelt nach ihrem insoweit klaren Wortlaut bloss, dass Verluste aus Teilveräusserungen verrechen­bar sind, wie sie zu verrechnen sind – nämlich durch anteilmässige Zurechnung zu den Anlagekosten der gewinnbringend veräusserten Parzellen –, und wann sie verrechnet werden dürfen, nämlich erst nach vollständiger Veräusserung aller Parzellen. Ihrem ausschliess­lichen Zweck entsprechend, die Verlustverrechnung bei Teilveräusserungen zu ge­währleisten, ord­net sie nicht, wie die Verluste – und die zur Verrechnung stehenden Gewin­ne – zu ermitteln sind. Die Gewinn- und Verlustermittlung bestimmt sich einzig und al­lein nach den materiellen Regeln von § 164 ff. in Verbindung mit § 169 Abs. 1 und 2 aStG bzw. § 219 ff. in Ver­bindung mit § 224 Abs. 1 und 2 StG, je nachdem, ob die Hand­ände­rung an der betreffenden Parzelle vor oder nach dem 31. Dezember 1998 stattgefunden hat. Am Grundsatz, wonach Teilveräusserungen eigenständige Handänderungen sind, bei welchen der Gewinn gesondert zu berechnen und die Steuer gesondert zu veranlagen ist, ändert § 224 Abs. 3 StG nichts; diese Vorschrift will einzig die Verrechnung von Verlusten aus Teil­veräusserungen sicherstellen.

  1. Nach dem Gesagten sind entgegen der Auffassung der Pflichtigen die gemäss § 224 Abs. 3 StG anrechenbaren Grundstückverluste, die sich aus Handänderungen vor dem 31. Dezember 1998 ergeben haben, nicht nach neuem, sondern nach altem Recht zu er­mitteln. Das führt insbesondere dazu, dass die von der Pflichtigen geltend gemachten Fi­nanzierungskosten, die erst unter dem neuen Recht bei der Gewinnermittlung im Rahmen der Anlagekosten gestützt auf § 221 Abs. 2 StG als Aufwendungen angerechnet werden können, bei Teilveräusserungen vor dem 31. Dezember 1998 nicht zu berücksichtigen sind.

Das führt zur Abweisung der Beschwerde.

  1. ...

Demgemäss entscheidet die Kammer:

Die Beschwerde wird abgewiesen.

...

Mots-clés

land gain taxpartial saleintertemporal lawloss offsetrevisionretroactivityfinancing coststax assessment

Extrait par Omnilex

Questions juridiques clés extraites par Omnilex

Question juridique clé

Which substantive law applies to the calculation of land gain or loss for partial sales completed before 1999 but loss offset claimed after the last sale?

Solution extraite

Each partial sale is a separate taxable transfer; the law in force at the time of that transfer governs gain and loss calculation. For partial sales before 1999, old law applies to loss determination.

Motifs extraits

Partial sales are legally independent handovers with separate assessment finality. Intertemporal rule § 279(1) StG applies only to the transfer on 14 September 1999, not retroactively to earlier transfers. Applying the new law to earlier losses would create impermissible retroactivity and unequal treatment.

Question juridique clé

May financing costs newly deductible under the new law be included in losses from partial sales completed before 31 December 1998?

Solution extraite

No. Financing costs that became deductible only under the new law cannot be considered for losses arising from partial sales before 31 December 1998.

Motifs extraits

Losses must be computed under the material law in force at the time of the loss-producing transfer. Section 224(3) StG governs only the possibility and timing of loss offset, not the method of loss determination.

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