F3 24 8 (CCR 2023/62)
ARRÊT DU 18 DÉCEMBRE 2025
Tribunal cantonal du Valais
Cour de droit fiscal
Composition : Frédéric Fellay, président ; Dr. Thierry Schnyder, juge ; Dominique
Morand, juge assesseur ; Fabienne Délèze Constantin, greffière,
en la cause
X _________ , recourant, représenté par Maître Y _________, avocate, 1920 Martigny
contre
DÉPARTEMENT DES FINANCES ET DE L'ÉNERGIE , autorité attaquée
(Impôt fédéral direct et impôt cantonaux et communaux 2016, tentative de
soustraction)
recours contre la décision sur réclamation du 27 juin 2023
Faits
A.
A.a X _________ (ci-après : le contribuable), né le xx.xx 1954, est domicilié à Saxon. Il
est au bénéfice d’un CFC d’installateur sanitaire et a, durant la majeure partie de sa vie,
travaillé en tant que tel de manière indépendante. Dans son entreprise individuelle
« X _________ », inscrite en 1995 et dont il avait, selon ses dires, confié la gestion
administrative et comptable à son épouse, ainsi qu’à deux fiduciaires successives, il a
toujours employé du personnel (p. 169 du dossier du Tribunal cantonal [TC], réponse à
la Q9 ; p. 168 du dossier du TC, réponse à la Q14). Le contribuable a déclaré avoir pris
sa retraite en 2024 (p. 169 du dossier du TC, réponse à la Q2).
Le 1er décembre 2009, X _________ s’est, sur conseil d’un avocat, affilié volontairement
et facultativement à l’institution de prévoyance pour indépendant A _________ en vue
de se constituer un 2ème pilier (p. 97 du dossier du TC ; allégué n° 2 du recours, p. 115
du dossier du TC). Il l’a fait après avoir rencontré un représentant de cette institution de
prévoyance lui ayant fourni des explications en la matière (p. 168 du dossier du TC,
réponse à la Q11).
Le 9 juillet 2014, X _________ a, sur conseil de sa seconde fiduciaire, constitué la
société B _________ SA, dont il a été l’administrateur unique, puis le président du
conseil d’administration jusqu’au 29 juillet 2020 selon l’extrait consultable sur zefix (p.
167 du dossier du TC, réponse à la Q19). En sa qualité d’employé de cette société
(allégué n° 3 du recours p. 115 du dossier du TC), il a été obligatoirement affilié à la
C _________, institution de prévoyance active en matière de 2ème pilier.
A.b Dans l’optique de combler d’éventuelles lacunes de prévoyance, X _________ s’est
renseigné auprès de la C _________ sur son droit de procéder à un rachat d’années de
cotisation (cf. allégué n° 4 du recours, p. 115 du dossier du TC). Sa nouvelle caisse lui
a adressé un formulaire au contenu suivant :
« Le rachat dans une institution de prévoyance
En cas de changement d’emploi et d’entrée dans l’institution de prévoyance du nouvel employeur, la
prestation de sortie de l’ancienne institution de prévoyance ainsi que les autres avoirs éventuellement
détenus dans des institutions de libre passage doivent être, selon les dispositions légales, transférés au 2e
pilier, c’est-à-dire versés à la nouvelle caisse (art. 4 al. 2bis LFLP). Depuis le 1er janvier 2006, ces avoirs de
libre passage doivent être pris en compte dans les prestations de rachat facultatives, même lorsqu’ils ne
sont pas soumis à l’obligation de transfert, c’est-à-dire indépendamment d’un changement d’emploi. Pour
les anciens indépendants, les avoirs de prévoyance individuelle liée (pilier 3a) doivent être pris en compte
dans une certaine mesure (art. 60a OPP2). En outre, les possibilités de rachat en cas de retour de l’étranger
seront limitées après le 1er janvier 2006 (art. 60b OPP2). »
S’en suivaient une série de questions :
« Avez-vous un/e compte/police de libre passage qui n’a pas encore été transféré(e) auprès de
C _________ ?
Si oui, quel montant : ………………………………………………………………… (le transfert est obligatoire)
Arrivez-vous de l’étranger ou êtes-vous arrivé(e) de l’étranger ces 5 dernières années ?
Si oui, avez-vous déjà été assuré(e) dans le cadre de la prévoyance professionnelle en Suisse ?
Avez-vous exercé une activité indépendante ?
Si oui, avez-vous un/e ou plusieurs comptes(s)/police(s) au titre de 3ème pilier A ?
Etes-vous actuellement en incapacité de travail ? ».
Le 27 août 2015, X _________ a répondu par la négative à toutes ces questions, hormis
celle sur l’exercice d’une activité lucrative indépendante (p. 96 du dossier du TC).
Le 2 septembre 2015, la C _________ lui a communiqué le montant nécessaire au
rachat complet des années d’assurance manquantes (dix-huit années) qui s’élevait, pour
un salaire assuré de 195'000 fr., à 661'431 fr. 60 au 31 décembre 2015 (p. 95 du dossier
du TC). Compte tenu des réponses données dans le formulaire, aucun montant
correspondant à un libre passage non encore transféré ou à la valeur de rachat d’un 3ème
pilier A n’était déduit de son avoir maximal théorique dans le calcul de la caisse (p. 94
du dossier du TC).
Le 12 octobre 2015, X _________ a procédé à un premier rachat de 150'000 fr. auprès
de la C _________ (p. 92 et 93 du dossier du TC).
Dans sa déclaration d’impôt 2015 (p. 79 à 90 du dossier du TC), X _________ a fait
valoir une déduction de 150'000 fr. à titre de cotisation à des formes reconnues de
prévoyance professionnelle, correspondant au rachat d’années d’assurance précité
(rubrique 2100). Sous la rubrique 2210, il a déclaré avoir versé 20'643 fr. sur ses trois
comptes de 3ème
pilier A –
ouverts auprès de l’assurance Allianz
(comptes
n° L953201029 et L953264931) et de la Banque cantonale du Valais (ci-après : BCVs ;
compte n° 101.228.07.03) –, faisant valoir une déduction de 6768 fr. en relation.
A.c Le 9 juin 2016, X _________ a résilié son compte de prévoyance auprès de
A _________ pour cause de départ à la retraite anticipée au 31 mai 2016. L’intégralité
de son avoir de prévoyance, correspondant à un capital de 2'071'726 fr. 85, a été versée
sur son compte bancaire le 10 juin 2016 (p. 91 du dossier du TC ; p. 12 du dossier du
Service cantonal des contributions [SCC] [formulaire 563 de l’AFC]).
Le 3 octobre 2016, la C _________ a transmis à X _________ un nouveau calcul du
rachat de ses années d’assurance manquantes, compte tenu de la diminution, en 2016,
de son salaire assuré (réduit à 117'000 fr.). Le montant nécessaire pour combler ses
années de cotisation manquantes s’élevait désormais à 214'342 fr. (p. 77 et 78 du
dossier du TC).
Le 22 novembre 2016, X _________ a effectué un second rachat de 214'342 fr. auprès
de la C _________ (p. 32 et 33 du dossier du TC).
Le 15 novembre 2017, X _________ a déposé sa déclaration d’impôt 2016 (p. 23 à 76
du dossier du TC). Sous les rubriques « observations particulières » et « prestations en
capital touchées », il a déclaré la prestation en capital de 2'071'726 fr. 85 provenant de
son 2ème pilier A _________. Il a également fait valoir une déduction de 214'342 fr. à titre
de cotisations à des formes reconnues de prévoyance professionnelle, correspondant à
son second rachat d’années de cotisation auprès de la C _________ (rubrique 2100).
Sous la rubrique 2210, il a déclaré avoir versé 13'629 fr. sur ses deux comptes de 3ème
pilier A ouverts auprès de Allianz, faisant valoir une déduction de 6768 fr. en relation.
B. Par correspondance du 2 août 2018 (p. 22 du dossier du TC), le SCC a ouvert une
procédure en rappel d’impôts contre X _________ s’agissant de l’année 2015, lui
exposant ce qui suit :
« Sur la base des renseignements ressortant de votre déclaration d’impôt 2016, vous avez touché le
10.06.2016 une prestation en capital de CHF 2'071'726.85 de votre 2ème pilier de l’institution de prévoyance
A _________. Par ailleurs, vous aviez effectué un rachat de prévoyance de CHF 150'000.- le 12.10.2015
auprès de la Caisse de retraite C _________.
Selon l’article 79b, al. 3, LPP, les prestations résultant d’un rachat ne peuvent être versées sous forme de
capital par les institutions de prévoyance avant l’échéance d’un délai de trois ans. Il convient, en la matière,
d’avoir une vision consolidée de la prévoyance. Ainsi, le délai de trois ans est violé même lorsque le rachat
et la prestation en capital ne découlent pas du même plan de prévoyance.
Par conséquent, le rachat de CHF 150'000.- effectué en 2015 doit être refusé et nous procédons au rappel
d’impôt conformément aux dispositions des articles 158 LF et 151 LIFD. Ce montant est également ajouté
à votre fortune imposable au 31.12.2015 ».
C.
C.a Par décision de taxation provisoire du 9 août 2018 (p. 18 à 21 du dossier du TC), le
SCC a fixé les montants dus pour l’impôt cantonal et l’impôt fédéral direct 2016 à
respectivement 16'689 fr. 40 et 1'647 fr. 90. Le procès-verbal de taxation mentionnait la
prestation en capital perçue de A _________ aux rubriques 1010 et 2540 en tant que
montant imposable séparément. Au chapitre des déductions correspondant à des
cotisations à des institutions de prévoyance professionnelle (rubrique 2100), il
mentionnait le second rachat effectué par le contribuable auprès de la C _________ de
214'342 francs.
Le 4 janvier 2022 (p. 17 du dossier du TC), le SCC a sollicité des renseignements
complémentaires de la part de X _________ en lien avec la procédure de taxation 2016.
Sa correspondance avait la teneur suivante :
« Nous nous référons à votre déclaration d’impôt 2016 et plus particulièrement au rachat de prévoyance de
CHF 214'342 du 24 [recte : 22] novembre 2016 effectué auprès de la (…) C _________.
Conformément à l’art. 1 a. 2 LPP, le salaire assuré dans la prévoyance professionnelle ou le revenu assuré
des travailleurs indépendants ne doit pas dépasser le revenu soumis aux cotisations AVS. Or, sur la base
des documents en notre possession, les salaires annoncés à la C _________ dépassent les revenus réels
soumis aux cotisations AVS. Afin de nous permettre d’examiner la déductibilité du rachat effectué (…), nous
vous prions de nous transmettre un nouveau calcul du rachat maximal possible au 01.01.2016, établi par la
C _________ et prenant en compte :
a)
les revenus réellement soumis à l’AVS ;
b)
tous les avoirs et retraits de prévoyance (2ème pilier et pilier 3a) ».
Le 4 février 2022, X _________ a demandé à la C _________ de procéder au nouveau
calcul requis par le SCC (p. 4 du dossier du TC).
Le 8 février 2022, la C _________ lui a remis une copie de son calcul du 3 octobre 2016
en lui précisant que le salaire de 117'000 fr. pris en compte n’était pas supérieur au
revenu soumis à l’AVS. Il en allait de même de son calcul au 15 octobre 2015, le salaire
de 195'000 fr. retenu correspondant à celui qui avait été annoncé à l’AVS. Elle lui a en
outre indiqué que selon le formulaire de rachat du 27 août 2015, il avait mentionné qu’il
n’avait pas de compte ou police au titre du 3ème pilier A (p. 16 du dossier du TC).
Le 11 février 2022, X _________ a, par l’intermédiaire de son épouse, transmis la
réponse de la C _________ à sa fiduciaire, l’informant qu’«il [était] clair que sur la feuille
qui leur avait été retournée il était mentionné pas d’autre police et [que] c’était une
erreur […] » (p. 3 du dossier du TC).
Le 14 février 2022, sa fiduciaire lui a signalé que la réponse de la C _________ ne
répondait pas à la demande du fisc, tout en mentionnant clairement qu’il n’avait pas
annoncé l’existence de ses 3ème piliers sur le formulaire de rachat du 27 août 2015 (p. 3
du dossier du TC).
Le 17 mars 2022, X _________ a, par l’intermédiaire de sa fiduciaire, demandé à la
C _________ de procéder à un nouveau calcul du rachat disponible en 2016, en tenant
compte de ses avoirs de 3ème pilier et d’éventuelles prestations de libre-passage non
transférées du 2ème pilier. A cet égard, il a concédé n’avoir pas mentionné l’existence de
comptes ou polices de 3ème pilier, alors qu’il en avait trois, et par ailleurs précisé à la
C _________ qu’elle était désormais informée de l’existence de sa police de 2ème pilier
A _________ (p. 16 à 18 du dossier du SCC).
Le 30 juin 2022, la C _________ lui a répondu que le calcul de rachat possible effectué
en 2016 était parfaitement correct compte tenu des informations dont elle disposait à ce
moment-là et des indications que le contribuable avait données dans le formulaire du
27 août 2015. Désormais, elle devait constater qu’il disposait d’un compte de 3ème pilier
à la BCVs, de deux polices auprès de Allianz, ainsi que d’une police auprès de
A _________. Cela avait évidemment une grande importance et des conséquences sur
le calcul du rachat possible. Compte tenu de ces nouvelles informations, il apparaissait
qu’il n’y avait aucune marge de rachat disponible en 2016 (p. 19 du dossier du SCC).
Le 1er juillet 2022, X _________ a, par l’intermédiaire de sa fiduciaire, communiqué la
réponse de la C _________ au SCC (p. 14 du dossier du SCC).
C.b. Par décision de taxation 2016 du 14 juillet 2022, le SCC a refusé d’admettre en
déduction le second rachat de 214'342 fr. effectué auprès de la C _________, au motif
que le contribuable avait omis de mentionner l’existence d’un compte de 3ème pilier A
ouvert auprès de la BCVs, de deux comptes de 3ème pilier A ouverts auprès de Allianz,
ainsi que de son avoir de prévoyance auprès de A _________. Cela avait eu pour
conséquence de créer une lacune de prévoyance conséquente et infondée.
D.
D.a Le 31 janvier 2023, le SCC a ouvert une procédure en soustraction fiscale à
l’encontre de X _________ en raison du rachat de 2ème pilier de 214'342 fr. non admis
qu’il avait porté en déduction dans sa déclaration d’impôt 2016. Il lui a imparti un délai
au 28 février 2023 pour se déterminer sur les griefs qui lui étaient reprochés sous réserve
de son droit de refuser de déposer et de collaborer sans préjudice supplémentaire (p. 15
du dossier du TC). L’intéressé n’a pas fait usage de cette faculté.
Par décision du 13 mars 2023, le SCC a prononcé des amendes fiscales contre
X _________ pour tentative de soustraction fiscale, en fixant la quotité à 100% des
impôts soustraits au vu de la gravité de la faute commise, soit aux montants arrondis de
31'700 fr. pour l’impôt cantonal, 25'500 fr. pour l’impôt communal et 23'400 fr. pour
l’impôt fédéral direct (p. 10 à 14 du dossier du TC).
D.b Le 13 avril 2023, X _________ a formé réclamation contre ce prononcé, sollicitant
une réduction des amendes prononcées (p. 8 et 9 du dossier du TC). Il a exposé qu’avec
le recul, il apparaissait qu’il n’avait pas compris les interactions existant entre une
assurance obligatoire comme salarié et une assurance volontaire comme indépendant.
L’argent investi dans la prévoyance provenait de son travail et ses revenus avaient été
imposés lors de leur gain. Il était donc sanctionné pour des mouvements d’argent
transparents qui avaient passé par ses comptes bancaires et pour un « placement » de
prévoyance effectué auprès de la C _________, alors qu’il avait mis toutes les pièces
dans ses déclarations d’impôts. Sans vouloir reporter la faute sur des tiers, il précisait
qu’il avait effectué toutes les opérations relatives à sa prévoyance après avoir consulté
des professionnels des assurances. Son attention avait toujours été attirée sur la retraite
et la quasi-nécessité de faire de la prévoyance supérieure au minimum légal. En fin de
compte, il n’avait pas eu l’intention de tromper l’autorité fiscale et voulait surtout faire de
la prévoyance, dans le respect de la loi, pour s’assurer une situation à la retraite.
Par décision du 27 juin 2023 (p. 6 et 7 du dossier du TC), le Chef du Département des
finances et de l’énergie (DFE) a rejeté la réclamation. Il a retenu que le contribuable avait
indiqué, dans le formulaire que lui avait transmis la C _________ en vue de déterminer
une éventuelle lacune de prévoyance, qu’il ne détenait pas de compte/police de libre
passage qui n’aurait pas été transféré auprès d’elle, ni de compte/police d’assurance au
titre du 3ème pilier A. Sur la base des informations lacunaires transmises, la caisse de
pension avait été amenée à constater une lacune de prévoyance d’un montant de
214'342 francs. Le contribuable avait ensuite procédé à un rachat d’un montant
équivalent, puis en avait revendiqué la déduction dans sa déclaration d’impôt 2016. Il ne
pouvait pas échapper au contribuable que la déduction de ce rachat n’était
manifestement pas justifiée, dès lors qu’il avait lui-même transmis des informations
incomplètes à sa caisse de pension en vue de faire attester une lacune de prévoyance.
Il apparaissait donc que son comportement avait été prioritairement, si ce n’est
exclusivement, motivé par des raisons fiscales, ce qui lui aurait permis in fine de
bénéficier de déductions indues. Ne pouvant pas ignorer le caractère inexact de sa
déclaration d’impôt, le contribuable avait agi intentionnellement, à tout le moins par dol
éventuel. Le Chef du DFE a finalement confirmé le taux de 100% des montants d’impôts
dont la soustraction avait été tentée, jugeant que la faute du contribuable ne pouvait pas
être qualifiée de légère au vu de l’erreur commise et de l’importance des montants
d’impôts soustraits. La situation financière du contribuable lui permettait du reste de
s’acquitter des amendes.
E. Par acte du 28 juillet 2023, X _________ a recouru contre cette décision auprès de
l’ancienne Commission cantonale de recours en matière fiscale (CCR), concluant
principalement à son annulation et subsidiairement à sa réforme dans le sens d’une
réduction des amendes prononcées. A l’appui de ses conclusions, il a contesté que le
fait d’avoir mal rempli le formulaire transmis par sa caisse puisse être constitutif de
soustraction fiscale. Selon lui, le législateur n’entendait pas fournir une base légale
permettant de condamner un contribuable effectuant et déduisant un rachat injustifié
pour soustraction fiscale lorsqu’il avait adopté les art. 79b al. 1 LPP et 60a al. 2 OPP 2.
Il visait uniquement à identifier cette opération insolite comme constitutive d’évasion
fiscale. Dès lors, le SCC aurait simplement dû refuser la déduction litigieuse et procéder
à son imposition comme si celle-ci n’avait jamais existé. De plus, le formulaire rempli en
2015 n’avait plus aucune valeur en 2016, puisque sa situation avait évolué. Au moment
où le rachat litigieux avait été effectué, il présentait effectivement une lacune
d’assurance, puisqu’il avait perçu tout son capital accumulé auprès de A _________.
Son comportement n’avait donc pas non plus consisté dans une opération insolite
constitutive d’évasion fiscale. Le recourant s’est également plaint du fait que le SCC
aurait violé son devoir de bonne foi, de perception régulière d’impôts, de célérité et de
sécurité du droit dans la mesure où, dès le 2 août 2018, il avait eu connaissance de sa
déclaration d’impôt 2016. A cette date, le SCC savait donc qu’il avait perçu une
prestation en capital de la part d’une institution de prévoyance et qu’il avait en même
temps porté en déduction son rachat effectué auprès d’une autre caisse. Le SCC aurait
ainsi dû l’interpeller sur cette question. Or, il avait attendu jusqu’au 4 janvier 2022 pour
ce faire, ce qui était inacceptable au regard de son devoir de percevoir les impôts à
temps. L’inaction du fisc l’avait conforté pendant plusieurs années dans l’idée que ses
démarches étaient correctes. En tout état de cause, la décision querellée violait l’art. 176
al. 2 LIFD, dans la mesure où elle le condamnait au paiement d’amendes représentant
le 100% des montants d’impôts soustraits, alors que seule une tentative de soustraction
fiscale lui était reprochée. En violation de son devoir de motivation, le SCC avait retenu
qu’il avait commis une faute grave, sans toutefois expliquer quel aurait été le montant
des amendes si la soustraction avait été consommée. Le recourant a également
contesté la réalisation de la condition subjective de l’infraction, arguant à nouveau que
les informations qu’il avait communiquées au SCC étaient complètes et correctes et que
le formulaire, qu’il avait rempli en commettant une erreur de compréhension, n’avait plus
de valeur au moment du rachat litigieux. Il s’est en outre prévalu du fait qu’il avait
immédiatement collaboré à réception de la demande de renseignements du 4 janvier
2022, en remettant à sa caisse tous les documents relatifs à ses assurances de
prévoyance. Selon lui, cela montrait qu’il n’avait jamais eu l’intention de tromper le fisc,
respectivement qu’il n’avait rien compris aux interactions entre institution de prévoyance
pour dépendant et institution pour indépendant. Les amendes devaient donc être
annulées faute d’intention ou à tout le moins réduites dans une très large mesure compte
tenu du caractère extrêmement léger de la faute qui pouvait lui être reprochée. A titre de
moyens de preuve, il a produit un lot de pièces et sollicité son interrogatoire.
Par ordonnance du 2 février 2024, le président de la Cour de céans a informé
X _________ de ce que son recours comptait au nombre des causes de la CCR non
liquidées au 31 décembre 2023, de sorte qu’il avait été transféré au TC pour traitement.
Le 7 février 2024, le SCC a conclu au rejet du recours et déposé son dossier. Il a relevé
que le formulaire de la C _________ était clair, de sorte que l’on ne percevait pas
comment le contribuable avait pu se méprendre sur sa portée. L’intéressé avait par
ailleurs admis qu’il ne disposait pas des liquidités nécessaires pour effectuer un rachat
dans sa prévoyance professionnelle, raison pour laquelle il avait décidé de retirer son
avoir de prévoyance auprès de A _________. Un tel procédé était manifestement
insolite, comme le contribuable l’admettait, puisque celui qui cherchait à améliorer sa
prévoyance ne retirait pas son avoir de prévoyance de plus de 2'000'000 fr. pour
effectuer aussitôt un rachat de 214'342 francs. Une telle opération confinait
manifestement à de l’évasion fiscale. Sur le vu de toutes les circonstances, il
apparaissait que X _________ était animé de motivations d’ordre purement fiscal et qu’il
avait cherché à améliorer sa situation en communiquant au fisc des informations
inexactes. Il ne pouvait pas lui échapper que la déduction du rachat de 214'342 fr. n’était
pas justifiée dans la mesure où il avait transmis des informations incomplètes à sa caisse
de pension. Ceci relevait à tout le moins du dol éventuel.
Le 28 février 2024, le recourant a répliqué. Selon lui, le SCC admettait que l’état de fait
relevait d’un cas d’évasion fiscale, de sorte que l’infraction de soustraction fiscale
n’entrait pas en ligne de compte. L’on pouvait tout au plus lui reprocher d’avoir effectué
une opération insolite constitutive d’évasion fiscale, qui n’était pas punissable. Il avait
certes omis de déclarer son troisième pilier A à son institution de prévoyance, mais
n’avait pas communiqué des informations erronées au fisc, puisqu’il avait déclaré son
compte de 3ème pilier auprès de la BCVs, ses deux polices d’assurance auprès de Allianz
et ses certificats LPP auprès de la C _________ et de A _________. Il n’avait pas non
plus racheté sa lacune d’assurance tout en maintenant ses avoirs dans son ancienne
institution de prévoyance puisqu’il avait d’abord retiré ceux-ci pour procéder au rachat
litigieux. Au demeurant, le formulaire de 2015 n’ayant plus aucune valeur en 2016, son
comportement ne relevait même pas de l’évasion fiscale. En conséquence, la décision
attaquée et les amendes prononcées devaient être purement et simplement annulées.
Dans sa duplique du 20 mars 2024, le SCC a relevé que la réalisation d’un cas d’évasion
fiscale n’excluait pas systématiquement la commission d’une soustraction fiscale. Le fait
de recourir à un procédé insolite pour financer un rachat dans la prévoyance
professionnelle et le déduire ensuite du revenu imposable pouvait constituer un cas
d’évasion fiscale, entraînant une importante économie d’impôt. Un contribuable réalisait
en revanche un cas de soustraction fiscale lorsqu’il transmettait des informations
lacunaires et inexactes à sa caisse de pension en vue de faire attester une lacune de
prévoyance indue et qu’il transmettait ensuite cette information au fisc afin d’obtenir une
déduction qui n’était pas justifiée, soit une contribution de rachat supérieure à celle
autorisée. Il s’imposait ici de retenir que le recourant avait agi intentionnellement dans le
but de se soustraire à l’impôt, à tout le moins par dol éventuel.
L’Administration fédérale des contributions (AFC) ne s’est pas déterminée.
Le 10 septembre 2025, le recourant a confirmé son souhait d’être entendu oralement
par le tribunal.
Le 20 novembre 2025, la Cour de céans a procédé à l’audition du recourant en l’absence
de l’autorité attaquée, celle-ci ayant, par correspondance du 19 novembre 2025, renoncé
à comparaître en se référant à la décision sur réclamation. Au terme de sa plaidoirie,
l’avocate du recourant a maintenu les conclusions de son écriture de recours et a déposé
sa note d’honoraires (p. 163 à 170 du dossier du TC).
Le 21 novembre 2025, le recourant a transmis au tribunal les courriels évoqués
par Maître Y _________ durant l’audience, documents qui, selon ses explications,
montraient qu’il soumettait désormais tout bordereau de taxation reçu du fisc à sa
fiduciaire pour vérification avant paiement (p. 174 à 181 du dossier du TC).
Considérant en droit
I. Procédure
1.
1.1 Conformément à la loi réorganisant la juridiction fiscale du 11 mars 2022 (RCV 2022-
102), la Cour de céans constitue désormais l’autorité ordinaire de recours contre les
décisions des autorités fiscales (cf. not. art. 81a al. 1 LPJA). Il lui appartient par
conséquent de statuer sur le recours du 28 juillet 2023, celui-ci n’ayant pas été tranché
au 31 décembre 2023 par la CCR.
1.2 Le recours porte tant sur l’IFD que sur l’ICC et peut être traité dans un seul arrêt (cf.
ATF 142 II 293 consid. 1.2). Il a été formé régulièrement (art. 140 ss LIFD par renvoi de
l’art. 182 al. 3 LIFD ; art. 57bis al. 2 LHID et art. 50 al. 1 LHID par renvoi de l’art. 57bis al.
3 LHID ; art. 208 al. 4 LF et art. 150 et 150a LF par renvoi de l’art. 208 al. 5 LF dans leur
teneur en vigueur jusqu’au 31 décembre 2023 ; art. 208 al. 4 LF et art. 150 LF par renvoi
de l’art. 208 al. 5 LF), de sorte qu’il y a lieu d’entrer en matière sous les réserves ci-
dessous.
1.3 La décision sur réclamation délimite le cadre matériel admissible de l’objet du litige
(ATF 144 II 359 consid. 4.3; ZWEIFEL/BEUSCH/HUNZIKER/SEILER, Schweizerisches
Steuerverfahrensrecht, 3ème éd., 2024, n° 19 ad § 39). Celle en cause confirme la
condamnation du recourant pour une tentative de soustraction fiscale commise au
regard de la période fiscale 2016 ainsi que le montant des amendes prononcées à son
encontre. En soutenant que le SCC aurait violé son devoir de bonne foi, de perception
régulière d’impôts, de célérité et de sécurité du droit, alors qu’il avait connaissance de
sa déclaration d’impôt 2016 dès le 2 août 2018, c’est en réalité à la décision de taxation
du 14 juillet 2022 que le recourant tente de s’en prendre. Ses critiques s’avèrent ainsi
étrangères à la contestation et sont, partant, irrecevables.
II. Prescription
2. La prescription ou la péremption sont des questions de droit matériel qui doivent être
examinées d’office lorsqu’elles jouent en faveur du contribuable et qu’elles se fondent
sur le droit fédéral (ATF 138 II 169 consid. 3.2 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_81/2022,
2C_102/2022 du 25 novembre 2022 consid. 6 et 2C_872/2021 du 2 août 2022 consid. 4).
2.1 En matière d’IFD, l’art. 184 al. 1 let. a LIFD, dans sa teneur en vigueur depuis le
1er janvier 2017, prévoit notamment qu’en cas de tentative de soustraction d’impôt, la
poursuite pénale se prescrit par six ans à compter de la clôture définitive de la procédure
au cours de laquelle la tentative de soustraction a été commise. Sous l’ancien droit, le
délai de prescription était de huit ans (cf. art. 184 al. 1 let. a LIFD dans sa version en
vigueur jusqu’au 31 décembre 2016cum art. 333 al. 6 let. b CP).
S’agissant de la prescription de la poursuite pénale pour tentative de soustraction
d’impôt en matière d’ICC, l’art. 58 al. 1 LHID, dans sa teneur en vigueur depuis le
1er janvier 2017, a une teneur identique à l’art. 184 al. 1 let. a LIFD. Le droit cantonal a
été adapté en conséquence, l’actuel art. 210 al.1 LF disposant que la poursuite pénale
en cas de tentative de soustraction se prescrit par six ans. Avant le 1er janvier 2017, le
délai de prescription pour les ICC (art. 210 al. 1 let. a aLF et 58 al.1 let. a aLHID) était
également le même que pour l’IFD (huit ans) et courait à partir de la clôture définitive de
la procédure au cours de laquelle la tentative de soustraction avait été commise. En
vertu des art. 205f LIFD et 78f LHID, le nouveau droit est applicable au jugement des
infractions commises au cours des périodes fiscales précédant le 1er janvier 2017 s’il est
plus favorable que le droit en vigueur au cours de ces périodes fiscales.
2.2 En l’occurrence, la décision de taxation définitive relative à la période fiscale 2016 a
été rendue le 14 juillet 2022, de sorte qu’elle est, au plus tôt, devenue définitive à l’issue
du délai de recours de trente jours ayant couru à compter de sa notification. La
prescription de la tentative de soustraction litigieuse, qui a commencé à courir dès cette
date, n’est ainsi acquise ni sous l’ancien, ni sous le nouveau droit, ce qui n’est pas remis
en cause pas le recourant.
III. Impôt fédéral direct
3. Le litige porte sur le bien-fondé de la condamnation du recourant pour tentative de
soustraction fiscale pour l’année fiscale 2016.
3.1 Selon l’art. 176 al. 1 LIFD, celui qui tente de se soustraire à l’impôt sera puni d’une
amende (al. 1). La tentative de soustraction (art. 176 LIFD) se situe entre les actes
préparatoires d’une soustraction, qui ne sont pas punissables, et la soustraction
consommée (art. 175 LIFD), qui l’est.
3.1.1 Le comportement illicite réprimé correspond, sur le plan objectif, à celui de la
soustraction fiscale au sens de l’art. 175 LIFD. Dans la procédure de taxation, il suffit
que le contribuable donne à l’autorité fiscale des renseignements inexacts, en particulier
en fournissant une déclaration d’impôt incomplète n’étant pas conforme à la vérité au
sens de l’art. 124 al. 2 LIFD. S’il n’est pas sûr de la signification fiscale d’un fait, le
contribuable ne peut pas simplement le passer sous silence, mais doit signaler
l’incertitude. En tout état de cause, il doit exposer le fait en tant que tel de manière
complète et exacte (arrêts du Tribunal fédéral 9C_578/2023 du 27 novembre 2023
consid. 11.2.1, 2C_149/2022 du 13 octobre 2022 consid. 6.1.1). Pour qu’il y ait tentative,
l’autorité de taxation doit découvrir que les renseignements fournis sont inexacts avant
que la décision de taxation ne soit entrée en force, car, ensuite, la soustraction est
consommée (arrêt du Tribunal fédéral 2C_81/2022, 2C_102/2022 du 25 novembre 2022
consid. 10.1 et les références citées).
3.1.2 Sur le plan subjectif, la tentative de soustraction suppose, contrairement à la
soustraction consommée, qui peut être commise par négligence, un agissement
intentionnel de l’auteur. Il faut donc que le contribuable ait agi avec conscience et volonté
(cf. art. 12 al. 2 CP, applicable par renvoi combiné des art. 333 al. 1 et 104 CP). Le dol
éventuel suffit pour retenir l’intention. Il n’est toutefois pas aisé de distinguer le dol
éventuel de la négligence consciente. Il y a dol éventuel lorsque l’auteur envisage le
résultat dommageable, mais agit néanmoins, même s’il ne le souhaite pas, parce qu’il
s’en accommode pour le cas où il se produirait (ATF 135 IV 152 consid. 2.3.2). La
négligence consciente se distingue du dol éventuel par l’élément volitif. Alors que celui
qui agit par dol éventuel s’accommode du résultat dommageable pour le cas où il se
produirait, celui qui agit par négligence consciente escompte – ensuite d’une
imprévoyance coupable – que ce résultat, qu’il envisage aussi comme possible, ne se
produira pas (ATF 133 IV 9 consid. 4.1). Selon la jurisprudence constante, la preuve d’un
comportement intentionnel en relation avec une tentative de soustraction fiscale doit être
considérée comme apportée lorsqu’il est établi de façon suffisamment sûre que le
contribuable était conscient que les informations données étaient incorrectes ou
incomplètes, ce qui doit s’établir en fonction du comportement de l’intéressé dans son
ensemble lors de la déclaration. Si tel est le cas, il faut présumer que le contribuable a
volontairement voulu tromper les autorités fiscales, ou du moins qu’il a agi par dol
éventuel, afin d’obtenir une taxation moins élevée ; cette présomption ne se laisse pas
facilement renverser, car l’on peine à imaginer quel autre motif pourrait conduire un
contribuable à fournir au fisc des informations qu’il sait incorrectes ou incomplètes (arrêt
du Tribunal fédéral 2C_81/2022, 2C_102/2022 précité consid. 10.2 et les références
citées).
3.2
3.2.1 Le recourant conteste la réalisation des éléments constitutifs objectifs de la
tentative de soustraction fiscale. A son sens, l’on pourrait tout au plus lui reprocher de
s’être livré à de l’évasion fiscale non punissable (sur cette notion, cf. p. ex. ATF 142 II
399 consid. 4.2), à l’exclusion de l’infraction retenue à son encontre. Il soutient avoir
transmis au SCC tous les documents nécessaires à son imposition 2016 et lui avoir
exposé la situation telle qu’elle se présentait effectivement, sans dissimulation aucune.
Cette argumentation ne résiste pas à l’examen. En ne mentionnant pas ses avoirs du
2ème pilier et ses comptes de 3ème pilier A dans le formulaire de la C _________, le
recourant a dissimulé des faits qui ont conduit cette caisse à reconnaître une lacune de
prévoyance en réalité inexistante et à permettre un rachat d’années de cotisation de
214'342 fr. indu (cf. art. 1 al. 3, 79b LPP et 60a al. 2 et 3 OPP 2 dans leur teneur en
vigueur jusqu’au 31 décembre 2016). Le recourant s’est ensuite prévalu de ce rachat
indu pour revendiquer une déduction fiscale à laquelle il n’avait pas droit (cf.
RICHNER/FREI/KAUFMANN/ROHNER, Handkommentar zum DBG, 4ème éd. 2023, n. 88 ad
art. 33 DBG ; HUNZIKER/MAYER-KNOBEL, in : ZWEIFEL/BEUSCH [édit.], Bundesgesetz über
die direkte Bundessteuer (DBG), 4ème éd. 2022, n. 23, 24 et 24a ad art. 33 DBG). Par
cette opération en deux temps, le recourant a donc non seulement violé son obligation
de renseigner sa nouvelle institution de prévoyance sur les conséquents avoirs de 2ème
pilier et de 3ème pilier A dont il disposait (cf. les art. 4 al. 2bis let. b LFLP et 60a al. 2 OPP
2 dans sa teneur en vigueur jusqu’au 31 décembre 2016), mais a également fourni, dans
sa déclaration d’impôt 2016, des renseignements inexacts quant au rachat effectué et
ce faisant, a sollicité une déduction indue, comportement qui relève objectivement d’une
(tentative) de soustraction fiscale (cf. LAFFELY MAILLARD, in : AUBRY GIRARDIN/NOËL
[édit.], Commentaire de la LIFD, 2ème éd. 2017, n. 61 ad art. 33 LIFD).
L’argument selon lequel le formulaire de 2015 n’avait plus aucune valeur lorsque le
recourant a procédé au rachat litigieux dans la mesure où il avait, dans l’intervalle, retiré
son capital de prévoyance auprès de A _________, tombe également à faux. Ainsi que
la C _________ l’a clairement confirmé (cf. supraconsid. C.a), un tel retrait n’a pas induit
de lacune de prévoyance susceptible de justifier le rachat litigieux et donc la déduction
fiscale que le recourant a revendiquée. Les prestations de retraite anticipée versées par
son ancienne institution de prévoyance constituaient, au contraire, un avoir de
prévoyance au sens de l’art. 60a OPP 2 qui aurait dû et aurait été pris en compte pour
le calcul du montant des rachats possibles, si le recourant en avait signalé l’existence
après les avoir perçues (cf. OFAS, Bulletin de la prévoyance professionnelle n° 97, du
15 février 2007, ch. 568 ; HABEGGER, La planification de la prévoyance compte tenu des
aspects fiscaux, in : TREX 2022 p. 148 ss, p. 149 ; LAFFELY MAILLARD, in : AUBRY
GIRARDIN/NOËL [édit.], Commentaire de la LIFD, 2ème éd. 2017, n. 60 ad art. 33 LIFD ;
SCHNEIDER/MERLINO/MANGE, in : SCHNEIDER/GEISER/GÄCHTER [édit.], Commentaire de
la LPP et LFLP, 2ème éd. 2020, n. 33 ad art. 79b LPP).
Il résulte de ce qui précède que l’élément objectif de la tentative de soustraction fiscale
est réalisé.
3.2.2 Reste à déterminer si, sur le plan subjectif, le recourant a agi intentionnellement
ou à tout le moins par dol éventuel, ce qu’il conteste également.
Sur ce point, il convient de relever que l’obligation pour un assuré de transférer ses avoirs
du 2ème pilier dans sa nouvelle institution de prévoyance (art. 4 al. 2bis LFLP), comme
celle de prendre en compte ses avoirs de 3ème pilier A pour la détermination de ses
prestations de rachat facultatives (art. 60a OPP 2), étaient explicitement rappelées en
tête du formulaire de renseignements transmis par sa nouvelle caisse de pension
(cf.supra consid. A.b). Dans ces conditions, l’on ne conçoit pas que le recourant ait pu
se méprendre sur la portée des explications fournies et répondre par la négative aux
questions, parfaitement claires, qui lui étaient posées quant à l’existence de tels avoirs.
La thèse du recourant selon laquelle il n’aurait pas compris les interactions existant entre
ses avoirs du 2ème pilier constitués lorsqu’il était indépendant, ceux qu’il entendait
constituer auprès de sa nouvelle caisse et ses trois comptes de 3ème pilier A n’apparaît
pas crédible. A la tête, durant plusieurs années, d’une entreprise individuelle employant
du personnel, puis administrateur unique d’une société anonyme, le recourant devait
nécessairement connaître et comprendre, à tout le moins dans les grandes lignes, le
système des trois piliers et les différences de régime existant entre un travailleur
indépendant et un travailleur salarié. L’on relèvera que le recourant a lui-même concédé
avoir « toujours eu peur de ne pas pouvoir assurer correctement [sa] retraite » (p. 166
du dossier du TC, réponse à la Q33). Or, celui qui se préoccupe pareillement de sa
retraite doit aussi s’efforcer d’agir correctement. La prétendue ignorance du recourant
dans le domaine n’emporte d’ailleurs pas la conviction, tant les notions d’AVS, de 2ème
et de 3ème pilier sont connues de n’importe quel entrepreneur, y compris ceux qui, comme
lui, choisissent de déléguer la gestion administrative et comptable de leur entreprise à
un conjoint et/ou une fiduciaire en raison d’un prétendu manque de compétences en la
matière. Sa ligne de défense est d’autant moins convaincante que le recourant a indiqué,
tant au stade de sa réclamation qu’en audience, avoir consulté des professionnels des
assurances pour chaque opération afférente à sa prévoyance ou s’en être remis à eux.
Or, il est pour le moins contradictoire et surprenant que, tout en prétendant ne rien
comprendre aux explications et questions du formulaire de la C _________ (P. 167 du
dossier du TC, réponses aux Q25 et 26), le recourant ait pris le risque de remplir ce
document sans recourir aux conseils de personnes compétentes dont il savait, pourtant,
s’entourer pour tout autre question jugée complexe. Cela étant, force est de retenir qu’il
ne pouvait raisonnablement échapper au recourant, à la lecture du formulaire de la
C _________, que ses substantiels avoirs de prévoyance pouvaient, d’une manière ou
d’une autre, influencer ses possibilités de rachats ultérieurs. Il sied ainsi d’admettre qu’il
a sciemment pris le parti de les passer totalement sous silence pour pouvoir procéder à
des rachats indus et se procurer un avantage fiscal injustifié. A tout le moins, le recourant
s’est-t-il accommodé d’un tel résultat au cas où celui-ci se produirait, commettant ainsi
une tentative de soustraction fiscale par dol éventuel. L’on voit d’ailleurs mal dans quel
autre but que celui d’obtenir une possibilité de rachat indue et une significative économie
(potentielle) d’impôts le recourant aurait agi de la sorte. Le recourant assure certes qu’il
ne visait qu’à améliorer sa prévoyance professionnelle. Cependant, peu de temps avant
qu’il ne procède au rachat litigieux, sa caisse A _________ venait de lui verser une
prestation en capital de 2'071'726 fr. 85. Il est dès lors exclu de considérer que le
recourant ait pu véritablement croire que sa prévoyance professionnelle accusait des
lacunes l’autorisant à procéder au rachat litigieux, puis à en revendiquer la déduction.
La jurisprudence en matière d’évasion fiscale citée par le recourant (cf. par ex. l’arrêt du
Tribunal fédéral 2C_652/2018 du 14 mai 2020) ne lui est, au surplus, d’aucun secours,
dans la mesure où la légalité du retrait de la prestation en capital de 2'072'726 fr. 85
n’est, en elle-même, pas litigieuse. Ce qui est en revanche reproché au recourant, c’est
de n’avoir pas signalé ses avoirs et leur retrait à la C _________ en 2015, puis en 2016,
lorsqu’il a sollicité un nouveau calcul de ses possibilités de rachat. Le recourant a passé
sous silence l’existence de ses substantiels avoirs de prévoyance et s’est par là même
ménagé la possibilité de procéder à un second rachat, indu, qu’il a ensuite fait valoir en
diminution de ses revenus imposables.
3.3 S’agissant de la quotité de l’amende, l’autorité attaquée l’a fixée à 100% de l’impôt
soustrait, ce qui est finalement critiqué par le recourant.
3.3.1 Selon l’art. 176 al. 2 LIFD, l’amende pour tentative de soustraction fiscale est en
règle générale fixée aux deux tiers de la peine qui serait infligée si la soustraction avait
été commise intentionnellement et consommée. En cas de soustraction fiscale, l’amende
est en règle générale fixée à la hauteur du montant de l’impôt soustrait. Si la faute est
légère, l’amende peut être réduite jusqu’au tiers de ce montant ; si la faute est grave,
elle peut au plus être triplée (art. 175 al. 2 LIFD). En droit pénal fiscal, les éléments
principaux à prendre en considération à cet égard sont le montant de l’impôt éludé, la
manière de procéder du contribuable, ses motivations, ainsi que ses circonstances
personnelles et économiques (cf. p. ex. arrêt du Tribunal fédéral 2C_149/2022 du
13 octobre 2022 consid. 6.3.2). L’atténuation schématique de la peine prévue par la loi
pour la tentative de soustraction est une lex specialisen matière de droit pénal fiscal qui
exclut une atténuation de peine plus importante sur la base de l’art. 22 CP (ATF 114 Ib
27 consid. 8a ; ZWEIFEL/OESTERHELT/OPEL/SEILER, Schweizerisches Steuerstrafrecht,
Zurich 2025, n. 185a ad § 14). Cela ne signifie toutefois pas qu’une atténuation de la
peine en raison d’un désistement ou d’un repentir actif au sens de l’art. 23 al. 1 CP ne
peut pas entrer en ligne de compte (ZWEIFEL/OESTERHELT/OPEL/SEILER, op. cit., n. 186
ad § 14 ; RICHNER/FREI/KAUFMANN/ROHNER, op. cit., n. 11 ad art. 176 DBG).
3.3.2 En l’espèce, l’autorité précédente a confirmé l’amende fixée à hauteur du 100% du
montant d’impôt dont la soustraction a été tentée (soit 150% x 2/3). Elle a ainsi prononcé
une peine plus lourde que celle normalement prévue en cas de tentative de soustraction
fiscale. Sur ce point, elle a expliqué que la faute du recourant « ne [pouvait] pas être
qualifiée de légère au vu de l’erreur commise et de l’importance du montant d’impôt
soustrait ». Cette motivation lapidaire et générique est toutefois insuffisante pour justifier
une aggravation de peine. Si elle ne peut en effet être qualifiée de légère, la faute du
recourant ne revêt pas non plus un degré de gravité justifiant d’alourdir la sanction
prévue en cas de tentative de soustraction fiscale dans la mesure décidée par l’autorité
intimée. Il doit être par ailleurs tenu compte du fait que le recourant n’a pas d’antécédents
à teneur du dossier ainsi que de sa pleine collaboration. Ainsi, au regard de l’ensemble
des circonstances pertinentes, la peine infligée au recourant apparaît trop sévère et
procède d’un abus du pouvoir d’appréciation. Il convient donc de la réduire pour l’arrêter
au 2/3 du 100 % du montant de l’impôt soustrait, calcul à la portée du recourant, qui est
assisté par un mandataire professionnel. En conséquence, l’amende pour l’IFD est
ramenée à 15'614 francs (23'421 fr. x 2/3).
IV. Impôts cantonaux et communaux
4. Les règles de la LHID et de la LF applicables à la tentative de soustraction d’impôt et
à la quotité de l’amende (art. 56 al. 2 LHID et 204 LF) sont semblables à celles de la
LIFD, de sorte que les considérations développées pour l’IFD s’appliquent aussi à l’ICC
(cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_908/2011, 2C_909/2011, 2C_912/2011 du 23 avril 2012
consid. 4). Pour les motifs évoqués au considérant précédent, les amendes seront donc
fixées à 21’188 fr. pour l’impôt cantonal (31'783 fr. x 2/3) et à 17'058 fr. pour l’impôt
communal (25'588 fr. x 2/3).
V. Conclusion, frais et dépens
5.
5.1 Attendu ce qui précède, le recours est partiellement admis tant en matière d’IFD que
d’ICC dans la mesure où il est recevable. La décision attaquée est réformée en ce sens
que le montant des amendes est fixé à 15'614 fr. pour l’IFD, à 21’188 fr. pour l’impôt
cantonal et à 17'058 fr. pour l’impôt communal (art. 150 al. 3 LF ; art. 80 al. 1 let. e et 60
al. 1 LPJA). Le recours est pour le reste rejeté.
5.2 Le recourant, qui n’obtient que partiellement gain de cause, supportera des frais de
justice réduits qu’il convient de fixer, principalement sur le vu des principes de la
couverture des frais et de l’équivalence des prestations, à 1600 fr. (art. 144 LIFD ;
art. 8 LALIFD ; art. 150 al. 3 LF ; art. 89 al. 1 LPJA ; art. 3 al. 3, 11, 13 al. 1 et 25 LTar).
Il n’y a pas d’autres frais (art. 89 al. 4 LPJA).
5.3 Obtenant partiellement gain de cause et ayant pris une conclusion en ce sens, le
recourant a droit à des dépens réduits à charge du fisc (art. 144 al. 4 LIFD et 64 al. 1 PA
par renvoi de l’art. 182 al. 3 LIFD ; art. 8 al. 2 LALIFD ; art. 150 al. 3 LF et 91 al. 1 LPJA).
5.3.1 Les frais du conseil juridique comprennent les honoraires, calculés selon les
articles 27 et suivants LTar, auxquels s'ajoutent les débours (art. 4 al. 3 LTar). Aux
termes de l’art. 27 al. 1 LTar, les honoraires sont fixés entre un minimum et un maximum
prévus par la loi, d'après la nature et l'importance de la cause, ses difficultés, l'ampleur
du travail, le temps utilement consacré par le conseil juridique et la situation financière
de la partie. Pour la procédure de recours de droit administratif, ils oscillent entre 1100 fr.
et 11'000 fr., sauf circonstances particulières (art. 29 al. 1 et 2 LTar). La LTar pose le
principe de l'évaluation globale des dépens (art. 4 al. 1 et art. 27 al. 4 LTar). L’autorité
dispose dans ce cadre d’un large pouvoir d'appréciation qu’elle doit néanmoins exercer
dans les limites fixées par la loi (ATF 143 I 227 consid. 4.3.3). Le montant des honoraires
du conseil juridique doit être évalué sur la base d'une pondération des critères que cite
l’art. 27 al. 1 LTar. Comme le permet la jurisprudence (ATF 141 I 124 consid. 4.3), la
rémunération que prévoit la LTar est donc fixée sur la base d’un forfait et non en fonction
d’un tarif horaire (RVJ 2012 p. 210 consid. 5.1). Il résulte de l’art. 27 LTar que le temps
consacré par l’avocat ne constitue que l’un des critères à prendre en considération, ce
qui explique la différence qui peut exister entre le montant des dépens fixés et les
honoraires effectivement perçus par le mandataire professionnel (arrêt du Tribunal
fédéral 1C_170/2014 du 10 décembre 2014 consid. 3.2 ; ACDP A1 21 267 du
4 décembre 2024 consid. 2.3.2). Si l’art. 5 al. 2 LTar prévoit la faculté de déposer un
décompte de prestations, ce dernier ne lie cependant pas l’autorité de recours ou le juge.
Les frais résultant de démarches inutiles ou superflues ne sont en particulier pas pris en
considération au moment de la fixation de l’indemnité de dépens. Il en va de même des
activités de nature administrative, comme la transmission de pièces ou de copies, les
brefs
contacts
téléphoniques,
l’établissement
de
télécopies
ou
de
brèves
correspondances, telles celles nécessitant environ cinq minutes de travail (ACDP A1 21
267 précité consid. 2.3.2), l’ouverture du dossier, les « courriels/mails avec le client » et
l’établissement de la note d’honoraires, car ces frais font partie des frais généraux d’une
étude et sont compris dans les honoraires d’avocat (ACDP A1 22 123 du 5 avril 2023
consid. 2.3.3).
5.3.2 L’avocate du recourant, qui n’est pas commise d’office, a déposé en audience un
décompte LTar listant des opérations effectuées entre le 11 avril 2023 – la décision sur
réclamation date du 27 juin 2023 – et le 20 novembre 2025 et faisant état de quelque
29 h 30 au tarif horaire de 350 fr. (TVA non comprise), ainsi que de 167 fr. 40 (TVA non
comprise) de frais divers. En l’espèce, le Tribunal constate que la cause ne revêtait pas
de complexité particulière. Il s’agissait en effet d’appliquer la notion classique de
tentative de soustraction fiscale à un complexe de faits qui n’était pas contesté.
L’avocate du recourant a rédigé un mémoire de recours de seize pages auquel elle a
indiqué avoir consacré 8 heures ainsi qu’une détermination complémentaire de quatre
pages auquel elle indique avoir consacré 1 h 55 (incluant des recherches juridiques
complémentaires). S’ajoute sa participation à une audience d’environ 2 heures, dont elle
chiffre la préparation à 4h45 pour l’établissement d’un questionnaire et de ses plaidoiries.
De telles opérations étaient certes dictées par le mandat, mais le temps qui leur a été
consacré – 16h40 au total – est excessif, étant précisé que les différents courriels
adressés au recourant ou à sa fiduciaire sont, conformément aux principes exposés ci-
dessus, compris dans les honoraires, tout comme les appels téléphoniques. En
définitive, au vu l’admission seulement partielle du recours et au vu de l’activité utilement
déployée par Maître Y _________ et des autres critères énoncés à l’art. 27 LTar,
notamment l’importance, relative, de la cause et son absence de difficulté particulière, il
se justifie d’allouer une indemnité forfaitaire de dépens réduits de 900 fr. (TVA comprise)
au recourant. A cette somme s’ajoutent les débours justifiés et fixés selon les critères
applicables, à savoir à 0,50 cts l’unité pour les frais de copie (cf. ATF 118 Ib 349 consid.
5a) et le tarif postal officiel pour les frais de port. Ces débours sont arrêtés, au regard du
décompte, à 50 francs.
Par ces motifs, le Tribunal cantonal prononce
Le recours en matière d’impôt fédéral direct est partiellement admis dans la mesure
de sa recevabilité.
La décision sur réclamation est réformée en ce sens que l’amende est fixée à
15'614 fr. pour l’impôt fédéral direct.
Le recours en matière d’impôts cantonaux et communaux est partiellement admis
dans la mesure de sa recevabilité.
La décision sur réclamation est réformée en ce sens que l’amende est fixée à
21’188 fr. pour l’impôt cantonal et à 17'058 fr. pour l’impôt communal.
Le recourant supportera un émolument de justice réduit de 1600 fr.
Le fisc versera à X _________ une indemnité réduite de 950 fr. pour ses dépens.
Le présent arrêt est communiqué à Maître Y _________, avocate à Martigny, pour
le recourant, à la Cheffe du Département des finances et de l’énergie, à Sion, au
Service cantonal des contributions (SCC), à Sion, et à l’Administration fédérale des
contributions (AFC), à Berne.
Sion, le 18 décembre 2025