F3 24 4 (CCR 2022/47)
ARRÊT DU 22 JUILLET 2025
Tribunal cantonal du Valais
Cour de droit fiscal
Composition : Frédéric Fellay, président ; Dr Thierry Schnyder, juge, et Laurent Tschopp,
juge assesseur ; Julia Kamhi, greffière
en la cause
X _________ SA , recourante
contre
DÉPARTEMENT DES FINANCES ET DE L'ÉNERGIE , autorité attaquée
(Impôt fédéral direct et impôts cantonaux et communaux 2018, tentative de
soustraction)
recours contre la décision sur réclamation du 22 août 2022
Faits
A. X _________ SA a son siège à A _________. Elle était antérieurement à 2019 une
Sàrl (X _________ Sàrl). Lors de la période fiscale 2018, ici en cause, elle avait pour but
la gestion patrimoniale au sens large. B _________ en était l’unique associé gérant avec
signature individuelle. Le prénommé a ensuite été administrateur unique, puis président
du conseil d’administration de la SA (cf. extrait du registre du commerce disponible sur
le site internet zefix.ch). La société n’a employé aucun salarié jusqu’au 1er avril 2018.
Le 4 juin 2018, X _________ SA a présenté au Service cantonal des contributions (SCC)
une demande de ruling portant sur l’affiliation à la prévoyance obligatoire des trois
salariés nouvellement employés depuis le 1er avril 2018, à savoir B _________, pour un
salaire annuel de 200’000 fr., C _________, pour un salaire annuel de 108’000 fr., et
D _________ – épouse de B _________ – en qualité d’assistante administrative à 50%
pour un salaire annuel de 36’000 fr. (dossier du SCC, p. 2).
Le 20 juin 2018, le SCC a notamment répondu à la société que B _________, âgé de 66
ans, qui n’était pas déjà assuré dans l’institution de prévoyance avant l’âge ordinaire de
la retraite, ne pouvait s’affilier à une nouvelle caisse de pension (dossier du SCC, p. 1).
En 2018, X _________ Sàrl n’a pas versé de salaire à B _________. Elle a en revanche
octroyé un bonus de 300’000 fr. à D _________ venant s’ajouter à son salaire de 36’000
francs. La société a enregistré ce bonus dans les charges de personnel de sa
comptabilité 2018, transmise le 8 juin 2019 avec sa déclaration d’impôt relative à la
période considérée.
Les époux B _________ et D _________ ont déclaré ce montant de 300’000 fr. en tant
que revenu dans leur déclaration d’impôt 2018 et celui-ci a été imposé comme tel.
B.
B.a En juillet 2020, la société a fait l’objet d’un contrôle fiscal portant sur les exercices
2017 à 2019. Dans son rapport d’expertise du 20 juillet 2020, l’Inspectorat fiscal a
proposé de procéder à une reprise de 334’120 fr. relativement au bonus versé à
D _________ et aux charges sociales s’y rapportant. Il a relevé que sa bénéficiaire, âgée
de 63 ans en 2018, n’avait plus exercé d’activité lucrative depuis au moins 20 ans et que
son contrat de travail ne prévoyait pas le versement d’un bonus. En outre, celui qui lui
avait été octroyé représentait le 833% de son salaire annuel. Il n’était donc pas justifié
commercialement et avait été versé en raison de sa relation personnelle étroite avec la
société.
Par décision du 28 août 2020, le SCC a procédé à la taxation définitive de la société
pour la période 2018 en reprenant le montant de 334’120 fr. au titre de charges non
justifiées par l’usage commercial.
B.b Le 4 septembre 2020, la société a formé réclamation contre cette décision. Elle a
fait valoir que le bonus avait été versé à D _________ en raison d’une interprétation
erronée que son époux avait donnée à la réponse du SCC du 20 juin 2018. B _________
avait en effet compris qu’il ne pouvait percevoir aucun salaire ou bonus. Son intention
n’avait jamais été de contourner la loi, en ce sens qu’il se serait versé ce bonus à lui-
même s’il avait su que cela était possible, ce qui n’aurait eu aucune incidence sur la
situation fiscale du couple, les époux étant taxés conjointement.
Le 25 septembre 2020, le SCC a objecté que le bonus comptabilisé avait réduit le
bénéfice imposable et que les organes dirigeants devaient en assumer les
conséquences.
Le 10 décembre 2020, la société a maintenu sa réclamation. Elle a fait valoir que
B _________ avait participé, seul, aux activités immobilières et de gestion de fortune de
la société, sans être rémunéré pour cela. Lors de la période 2018, le total des actifs
gérés avait augmenté grâce aux relations avec ses anciens clients. L’activité immobilière
avait généré une part substantielle des revenus de la société, soit quelque 415’000 fr.
en 2017, 180’000 fr. en 2018. B _________ s’était occupé de tout le volet administratif
des promotions et avait géré les ventes. La société n’avait donc pas été appauvrie par
le versement du bonus dès lors que les avantages procurés par B _________ en
constituaient la contrepartie.
B.c Par décision du 6 avril 2021, la Commission d’impôt des personnes morales (CIPM)
a rejeté la réclamation, considérant que les conditions d’une distribution dissimulée de
bénéfice étaient réunies pour les motifs exposés précédemment. Elle a par ailleurs
relevé que rien n’aurait empêché la société de rétribuer directement B _________ par
l’octroi d’un dividende.
Ce prononcé est entré en force faute d’avoir été attaqué.
C. Le 17 août 2021, le SCC a ouvert une procédure en soustraction d’impôt contre
X _________ SA en lien avec le bonus versé à D _________.
Le 18 août 2021, B _________ a prié le SCC de lui indiquer si cette procédure était liée
à sa taxation en tant que personne physique et si le bonus pouvait être imposé en tant
que dividende. Il s’est également enquis d’un remboursement des cotisations sociales
payées à ce titre. Si ces deux points étaient admis, il a déclaré qu’il ne s’opposerait pas
à la procédure en soustraction d’impôt ouverte contre la société et précisé que les
suppléments d’impôts liés à la reprise avaient été intégralement payés.
Par décision du 17 février 2022, le SCC a infligé à la société des amendes pour tentative
de soustraction fiscale, amendes qu’il a arrêtées à 66% de l’impôt dont la soustraction
avait été tentée, soit à 12’831 fr. pour l’impôt communal, 12’831 fr. pour l’impôt cantonal
et 11’840 fr. pour l’impôt fédéral direct. Il a retenu que le caractère erroné de la
déclaration d’impôt était reconnaissable au vu de la nature et de l’importance du revenu
soustrait.
D. La société a formé réclamation contre cette décision le 22 février 2022 en reprenant
les arguments déjà invoqués. Elle a ainsi fait valoir que B _________ n’avait appris
qu’ultérieurement la possibilité d’opter pour le versement d’un dividende ou l’octroi d’un
bonus et répété que celui versé à son épouse n’avait pas du tout favorisé le couple au
plan fiscal. La société a ajouté que le bonus de 300’000 fr. correspondait à la moitié du
profit réalisé sur une promotion immobilière dénommée « E _________ », dont les fonds
propres provenaient d’un bien immobilier commun vendu en 2017. En définitive,
B _________ n’avait nullement voulu se soustraire à l’impôt et n’avait, à aucun moment,
été conscient du fait que sa manière de procéder était répréhensible. Le fait que la
distribution d’un bonus ou d’un dividende en sa faveur aurait été plus intéressante
fiscalement le prouvait.
Le 30 mars 2022, le SCC a indiqué à la société qu’il était prêt à réduire les amendes
fiscales au tiers des montants de l’impôt dont la soustraction avait été tentée, moyennant
le retrait de la réclamation.
Le 7 avril 2022, B _________ a répondu au SCC qu’il ne pouvait se satisfaire d’une telle
proposition dans la mesure où il n’avait jamais voulu se soustraire à l’impôt. La situation
devait être analysée globalement, en tenant également compte de sa taxation
personnelle et non uniquement de celle de la société. Le montant encaissé par le fisc de
par la déduction du bonus était même plus élevé que si aucun versement n’avait été
effectué, car le taux d’imposition de la société était inférieur à celui des personnes
physiques. Le versement d’un bonus à son épouse représentait l’option la moins
intéressante fiscalement. Compte tenu de ces éléments, l’amende devait être annulée
ou tout au plus être fixée aux 2/9 de l’impôt soustrait.
Par décision du 22 août 2022, le Chef du Département des finances et de l’énergie (DFE)
a rejeté la réclamation. Il s’est fondé sur des considérations similaires à celles figurant
dans la décision sur réclamation rendue par la CIPM le 6 avril 2021, à savoir que le
bonus constituait une distribution dissimulée de bénéfice au sens de l’art. 58 al. 1 let. b
LIFD. B _________ ne le contestait d’ailleurs pas et se bornait à se référer à sa taxation
personnelle. Partant, il devait être retenu que la société, par ses organes, avait agi
intentionnellement dans le but de se soustraire à l’impôt, à tout le moins par dol éventuel.
S’agissant du montant des amendes, elles avaient été fixées en conformité à la loi aux
66% des montants de l’impôt dont la soustraction avait été tentée. Aucune circonstance
ne commandait d’en réduire la quotité.
E. Le 22 septembre 2022, X _________ SA a recouru contre cette décision devant la
Commission cantonale de recours en matière fiscale (CCR), concluant, principalement,
à son annulation et à ce qu’il soit dit qu’elle n’est pas punissable, subsidiairement à ce
que les amendes soient fixées à leur minimum légal, soit aux 2/9 des impôts soustraits.
A l’appui de ses conclusions, elle se prévaut d’une violation des art. 175 et 176 LIFD,
203 et 204 LF. A titre de moyens de preuve, elle sollicite l’édition du dossier de la cause.
L’Administration fédérale des contributions (AFC) ne s’est pas déterminée.
Le 16 décembre 2022, le SCC a conclu au rejet du recours, renonçant à se déterminer.
Le 22 décembre 2022, la CCR a prononcé la clôture de l’échange d’écritures et a
interpellé B _________ sur la tenue d’une audience orale pour le compte de la
recourante.
Le 2 janvier 2023, B _________ a confirmé qu’il souhaitait être entendu oralement.
Par ordonnance de céans du 31 janvier 2024, la recourante a été informée de la
cessation des activités de la CCR au 31 décembre 2024 et de la reprise de l’affaire par
le Tribunal cantonal.
Considérant en droit
I. Procédure
1.
1.1 Conformément à la loi réorganisant la juridiction fiscale du 11 mars 2022 (RCV 2022-
102), la Cour de céans constitue désormais l’autorité ordinaire de recours contre les
décisions des autorités fiscales (cf. not. art. 81a al. 1 LPJA). Il lui appartient
par conséquent de statuer sur le recours du 22 septembre 2022, celui-ci n’ayant pas été
tranché au 31 décembre 2023 par la CCR.
1.2 Le recours porte tant sur l’IFD que sur l’ICC et peut être traité dans un seul arrêt
(cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1). Il a été formé régulièrement, de sorte qu’il convient
d’entrer en matière (art. 140 ss LIFD par renvoi de l’art. 182 al. 3 LIFD ; art. 50 al. 1 LHID
par renvoi de l’art. 57bis al. 3 LHID ; art. 208 al. 4 LF et art. 150 et 150a LF par renvoi de
l’art. 208 al. 5 LF dans leur version en vigueur jusqu’au 31 décembre 2023 ; art. 208
al. 4 LF et art. 150 LF par renvoi de l’art. 208 al. 5 LF).
1.3 Le SCC a déposé son dossier. La requête correspondante de la recourante est ainsi
satisfaite. L’issue du litige s’impose sans qu’il soit nécessaire de procéder à l’audition de
l’organe de la société.
II. Impôt fédéral direct
2. Le litige porte sur le bien-fondé des amendes infligées à la société pour tentative de
soustraction fiscale lors de la période fiscale 2018.
2.1 L’art. 181 LIFD prévoit le principe de la punissabilité de la personne morale
lorsqu'une (tentative) de soustraction d'impôt est commise à son profit (al. 1). Dans un
tel cas, le comportement fautif de l'organe de la personne morale est imputé à celle-ci
(cf. ATF 149 II 74 consid. 8.2). La notion de tentative de soustraction d’impôt renvoie à
l’art. 176 al. 1 LIFD (SIEBER/MALLA, in : ZWEIFEL/BEUSCH [édit.], Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4ème éd.
2022, n° 10 ad art. 181 LIFD). Aux termes de cette disposition, celui qui tente de se
soustraire à l'impôt sera puni d'une amende. La tentative de soustraction se situe entre
les actes préparatoires d'une soustraction, qui ne sont pas punissables, et la soustraction
consommée (art. 175 LIFD), qui l'est. Pour qu'il y ait tentative, l'autorité de taxation doit
découvrir que les renseignements fournis sont inexacts avant que la décision de taxation
ne soit entrée en force, car, ensuite, la soustraction est consommée (arrêt du Tribunal
fédéral 2C_81/2022, 2C_102/2022 du 25 novembre 2022 consid. 10.1).
2.2 Le comportement illicite réprimé correspond, sur le plan objectif, à celui de la
soustraction fiscale au sens de l'art. 175 LIFD. Il faut ainsi une soustraction (tentée) d'un
montant d'impôt, une violation d'une obligation légale incombant au contribuable et un
lien de causalité entre le comportement illicite et la perte fiscale qui a failli être subie par
la collectivité (arrêt du Tribunal fédéral 2C_553/2018 du 17 juin 2019 consid. 4.2.1). La
perte financière subie équivaut à la différence entre le montant de l’impôt fixé dans la
décision de taxation et le montant qui aurait été dû si le contribuable n’avait pas violé
ses
obligations
(SANSONETTI/HOSTETTLER,
in :
NOËL/AUBRY
GIRARDIN
[édit.],
Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2ème éd. 2017, n° 12 ad art. 175 LIFD).
Pour les personnes morales, puisque le bénéfice imposable de l'entreprise résulte de sa
comptabilité commerciale, qui lie en principe les autorités fiscales, les éléments
constitutifs d'une soustraction d'impôt sont en principe réunis dès qu'il y a une irrégularité
dans la comptabilité et qu'une taxation insuffisante est établie sur cette base (ATF 135
II 86 consid. 3.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 9C_678/2022 du 5 juin 2023 consid. 8.2.2 ;
SANSONETTI/HOSTETTLER, op. cit., n° 18 ad art. 175 LIFD). L’examen des éléments
subjectifs prend alors toute son importance (SANSONETTI/HOSTETTLER,op. cit., n° 18 ad
art. 175 LIFD). Cela étant, une distribution dissimulée de bénéfice ne constitue pas
nécessairement une soustraction fiscale, dont l'existence des conditions doit être
appréciée de cas en cas (arrêt du Tribunal fédéral 2C_11/2018 du 10 décembre 2018
consid. 10.1 ; SANSONETTI/HOSTETTLER,op. cit., n° 19 ad art. 175 LIFD).
2.3
Sur le plan subjectif, la tentative de soustraction suppose, contrairement à
la soustraction consommée, qui peut être commise par négligence, un agissement
intentionnel de l'auteur. Il faut donc que le contribuable ait agi avec conscience et volonté
(cf. art. 12 al. 2 CP, applicable par renvoi combiné des art. 333 al. 1 et 104 CP). Le dol
éventuel suffit pour retenir l'intention. Il n'est toutefois pas aisé de distinguer le dol
éventuel de la négligence consciente. Il y a dol éventuel lorsque l'auteur envisage le
résultat dommageable, mais agit néanmoins, même s'il ne le souhaite pas, parce qu'il
s'en accommode pour le cas où il se produirait (ATF 135 IV 152 consid. 2.3.2 ;
SANSONETTI/HOSTETTLER,op. cit., n° 31 ad art. 175 LIFD).
La preuve d'un comportement intentionnel doit être considérée comme apportée lorsqu'il
est établi avec une sécurité suffisante que le contribuable était conscient que les
indications fournies étaient erronées ou incomplètes. Si cette conscience est établie, il
faut présumer qu'il a volontairement – du moins par dol éventuel – voulu tromper les
autorités fiscales, afin d'obtenir une taxation plus favorable. Cette présomption ne se
laisse pas facilement renverser, car l'on peine à imaginer quel autre motif pourrait
conduire un contribuable à fournir au fisc des informations qu'il sait incorrectes ou
incomplètes (arrêt du Tribunal fédéral 9C_511/2023 du 25 novembre 2024 consid.
4.6.1).
Agit par négligence celui qui, par une imprévoyance coupable, ne se rend pas compte
ou ne tient pas compte des conséquences de son acte. L’imprévoyance est coupable
quand le contribuable n’a pas usé des précautions commandées par les circonstances
et par sa situation personnelle, ce par quoi l’on entend sa formation, ses capacités
intellectuelles et son expérience professionnelle. Si le contribuable a des doutes sur ses
droits ou obligations, il doit faire en sorte de lever ce doute ou, au moins, en informer
l’autorité fiscale (ATF 135 II 86 consid. 4.3 ; SANSONETTI/HOSTETTLER,op. cit., n° 35 s.
ad art. 175 LIFD). La négligence consciente se distingue du dol éventuel par l'élément
volitif. Alors que celui qui agit par dol éventuel s'accommode du résultat dommageable
pour le cas où il se produirait, celui qui agit par négligence consciente escompte –
ensuite d'une imprévoyance coupable – que ce résultat, qu'il envisage aussi comme
possible, ne se produira pas (ATF 133 IV 9 consid. 4.1 ; arrêt du Tribunal fédéral
2C_81/2022, 2C_102/2022 précité consid. 10.2).
2.4 Selon la présomption d'innocence garantie par les art. 32 al. 1 Cst. et 6 ch. 2 CEDH,
applicable en procédure de soustraction d’impôt, et le principe « in dubio pro reo » qui
en découle, il faut présumer que la personne accusée d'un acte punissable est innocente
jusqu'à ce que la preuve de sa culpabilité soit légalement établie (ATF 144 IV 345
consid. 2.2.3.3 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_700/2022 du 25 novembre 2022
consid. 11.1). Le principe concerne aussi bien la charge de la preuve que son
appréciation. Il signifie qu'il appartient à l'autorité d'accusation de prouver la culpabilité
de l'accusé et non à ce dernier de prouver son innocence. En cas de doute, la décision
doit être prise en faveur de l'accusé (ATF 145 IV 154 consid. 1.1). Ainsi, si la preuve de
la faute du contribuable n’a pas été apportée et que celui-ci est néanmoins condamné à
une amende pour tentative de soustraction d’impôt, il y a violation du principe de la
présomption d’innocence (arrêt du Tribunal fédéral 2C_242/2013 du 25 octobre
2013 consid. 3.4 à 3.6 ; SANSONETTI/HOSTETTLER,op. cit., n° 32 ad art. 175 LIFD).
2.5
2.5.1 En l’espèce, les amendes fiscales prononcées à l’encontre de la société
recourante se rapportent au versement d’un bonus de 300’000 fr. à l’épouse de son
actionnaire unique. Le fisc a qualifié cette opération de distribution dissimulée de
bénéfice au sens de l’art. 58 al. 1 let. c LIFD au vu de sa disproportion avec les
prestations effectuées par la société et le lien marital unissant D _________ à
B _________. Il n’y a pas lieu de revenir ici sur cette question, qui a été définitivement
tranchée par la CIPM dans sa décision sur réclamation du 6 avril 2021. Toutefois, ce
constat à lui seul ne permet pas de conclure automatiquement à l’existence d’une
soustraction fiscale, comme on l’a vu plus haut.
2.5.2 En premier lieu, les circonstances d’espèce permettent sérieusement de douter
que le bonus versé à D _________, comptabilisé à charge de la société, a
nécessairement conduit à un risque de perte fiscale pour la collectivité. En effet, il est
établi que la société avait d’emblée prévu de verser un salaire de 200’000 fr. à
B _________ pour l’année 2018. Le dossier montre que c’est à la suite d’une erreur de
compréhension du prénommé concernant la possibilité d’être employé par la société
qu’aucune rémunération ne lui a été finalement versée et que l’option de verser en lieu
et place un bonus à son épouse a été choisie. Les allégations, constantes, du recourant,
n’ont pas été remises en cause par le fisc. Tout porte à croire qu’en l’absence de cette
erreur, c’est à B _________ que la société aurait versé un salaire et/ou un bonus durant
la période fiscale 2018. L’on peut dès lors sérieusement s’interroger sur l’existence d’un
risque effectif de perte fiscale pour la collectivité si le bonus avait été versé à son
destinataire légitime. Par ailleurs, rien n’indique que le fisc aurait, dans cette hypothèse,
également procédé à une reprise. La décision de la CIPM du 6 avril 2021 est muette à
cet égard, se contentant de mentionner que la société avait également la possibilité de
rémunérer B _________ sous forme de dividende. Cela étant, il n’est de loin pas certain
que le choix de verser le bonus litigieux à D _________ en lieu et place de B _________
et D _________ a conduit à une perte fiscale, respectivement un risque de perte fiscale,
pour la collectivité, nonobstant le fait que l’option choisie n’était pas justifiée
commercialement.
2.5.3 Sous l’angle de l’aspect subjectif de l’infraction, force est de constater que les
autorités précédentes ont admis l’existence d’un dol éventuel sans aucunement discuter
des explications fournies par B _________. Elles se sont uniquement fondées sur le fait
que la qualification de distribution dissimulée de bénéfice n’était plus contestée et que
les éléments y relatifs ne pouvaient pas être ignorés par la société. Les éléments liés à
la réalisation de l’aspect subjectif ne sont pas discutés dans les décisions successives
rendues par le fisc. Or, comme vu plus haut, à défaut d’être versé à D _________, le
montant litigieux l’aurait dès lors été à son époux. A cet égard, le fisc n’a aucunement
remis en cause les explications, crédibles, de B _________ concernant l’activité qu’il a
personnellement déployée en 2018 en faveur de la recourante et de sa contribution,
significative, aux résultats dégagés sur cet exercice. Au vu de ce qui précède, il n’est
pas possible de retenir que l’intéressé a, comme organe de la société, octroyé un bonus
à son épouse dans le but d’obtenir, intentionnellement ou par dol éventuel, une taxation
moins élevée pour la société. L’élément subjectif de la tentative de soustraction fiscale
n’étant pas établi – la négligence n’étant en la matière pas punissable –, l’amende en
matière d’IFD prononcée à l’encontre de la société doit être annulée.
III. Impôts cantonaux et communaux
3. Les conditions de la tentative de soustraction d’impôt par une personne morale sont,
sous l’angle des ICC (art. 56 al. 2 et 57 al. 1 LHID ; art. 204 al. 1 et 206 al. 1 LF),
identiques à celles prévalant en matière d’IFD. Les considérations développées pour
l’IFD s’appliquent donc aussi à l’ICC pour la période fiscale 2018 (cf. arrêt du Tribunal
fédéral 2C_733/2022 du 13 décembre 2022 consid. 10). Partant, les amendes
prononcées à l’encontre de la recourante doivent également être annulées en tant
qu’elles concernent les impôts cantonaux et communaux.
IV. Conclusion, frais et dépens
4.
4.1 Les considérants qui précèdent conduisent à l’admission du recours. La décision
sur réclamation du Chef du Département des finances et de l’énergie du 22 août 2022
et la décision du SCC du 17 février 2022 doivent en conséquence être annulées (art. 208
al. 5 et 150 al. 3 LF, 80 al. 1 let. e et 60 al. 1 LPJA).
4.2 L’arrêt est rendu sans frais (art. 208 al. 5 et 150 al. 3 LF et 89 al. 1 a contrario et
4 LPJA). Il n’y a pas lieu d’allouer des dépens à la recourante, qui procède seule et n’en
a pas requis (art. 153 al. 5 aLF, 150 al. 3 LF et 91 al. 1 LPJA).
Par ces motifs, le Tribunal cantonal prononce
Le recours est admis en tant qu’il concerne l’impôt fédéral direct.
Le recours est admis en tant qu’il concerne les impôts cantonaux et communaux.
La décision sur réclamation du Chef du Département des finances et de l’énergie
du 22 août 2022 et la décision du Service cantonal des contributions du
17 février 2022 sont annulées.
Il n'est pas perçu de frais, ni alloué de dépens.
Le présent arrêt est communiqué à la recourante, à la Cheffe du Département des
finances et de l’énergie, à Sion, au Service cantonal des contributions, bureau des
juristes, à Sion, et à l’Administration fédérale des contributions (AFC), à Berne.
Sion, le 22 juillet 2025