F1 24 90 (CCR 2023/64)
ARRÊT DU 29 AVRIL 2025
Tribunal cantonal du Valais
Cour de droit fiscal
Composition : Frédéric Fellay, président ; Dr Thierry Schnyder, juge ; Dominique
Morand, juge assesseur ; Julia Kamhi, greffière,
en la cause
X _________ et Y _________ , recourants
contre
SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS , autorité attaquée
(Impôt sur le revenu et la fortune des personnes physiques, période fiscale 2018)
recours contre la décision sur réclamation du 26 juillet 2023
Faits
A. X _________ et Y _________ sont domiciliés à A _________. X _________ a été
autorisée à pratiquer la profession de psychologue-psychothérapeute à titre indépendant
sur le territoire du canton du Valais par décision du 5 novembre 1999 du Département
de la santé, des affaires sociales et de l’énergie. Lors de la période fiscale 2018, ici
litigieuse, la contribuable a exercé cette profession en tant que salariée auprès de
B _________ Sàrl, société de siège à A _________ dont elle est l’associée majoritaire
et gérante. Cette société compte deux autres associés, à savoir C _________ et
D _________.
B. Depuis l’année 2014, le Ministère public du canton du Valais (MP) instruit une
procédure pénale contre X _________ pour complicité d’actes d’ordre sexuel avec des
enfants, escroquerie, escroquerie par métier et faux dans les titres. Cette dernière est
également visée, depuis le 1er juin 2015, par une procédure disciplinaire ouverte par la
Commission cantonale de surveillance des professions de la santé (CSPS) à la suite
d’une dénonciation de l’Association des Psychologues du Valais. Le 12 février 2016, la
Commission de déontologie de la Fédération suisse des psychologues (FSP) a
également ouvert une procédure de plainte à son encontre (p. 63 du dossier du TC).
Selon ses dires, X _________ serait en outre visée par des plaintes émanant de
C _________ et D _________ (p. 29 du dossier du TC).
X _________ a elle-même déposé, en réponse, diverses plaintes notamment pour
diffamation et dénonciation calomnieuse, à savoir le 13 mai 2016 contre plusieurs
confrères (p. 20 et 40 du dossier du Service cantonal des contributions [SCC]), le
27 février 2017 contre une ancienne secrétaire (p. 34 du dossier du SCC), le 7 novembre
2016 contre deux cadres d’une caisse d’assurance-maladie (p. 38 du dossier du SCC).
En décembre 2016, elle a en outre déposé une plainte pénale pour escroquerie contre
deux ex-employeurs (p. 66, 67 et 84 du dossier du TC).
C.
Dans leur déclaration d’impôt relative à la période fiscale 2018, X _________ et
Y _________ ont déclaré un revenu de l’activité salariée de l’épouse de 49’955 francs.
Au titre de ses dépenses professionnelles, ils ont revendiqué la déduction de frais
d’avocat et de procédure pour un montant total de 49’514 fr. 45, en annexant les
justificatifs suivants (p. 101 ss du dossier du SCC ; p. 72 du dossier du TC) :
Intitulé et justificatif
CSPS
FSP
MP
Tribunal fédéral - Demande d’avance de frais du
2 novembre 2018
2000
Me E _________ - Note d’honoraires du 10 octobre 2018
430,80
Tribunal arbitral VS - Facture du 26 juin 2018 relative à des
frais de photocopies
136,50
Tribunal cantonal VS - Facture du 25 juin 2018 relative à
des frais de photocopies
28
Tribunal cantonal VS - Facture du 28 septembre 2018
relative à des frais de justice
1200
Tribunal cantonal VS - Demande de sûretés du
20 mars 2018
1000
Tribunal cantonal VD - Demande de sûretés du
2 août 2018
550
Me F _________ - Versement du 16 mai 2018
2456,45
Me F _________ - Versement du 21 août 2018
1000
Me F _________ - Versement du 1er octobre 2018
500
Me F _________ - Versement du 8 octobre 2018
700
Me F _________ - Versement du 6 novembre 2018
2395,8
Me F _________ - Versement du 12 novembre 2018
493,80
Me F _________ - Versement du 12 novembre 2018
4000
Me F _________ - Versement du 14 novembre 2018
2000
Me F _________ - Versement du 30 novembre 2018
1000
Me F _________ - Versement du 24 décembre 2018
1000
FSP - Récépissé postal du 21 décembre 2018
600
Me G _________ - Note d’honoraires du 15 août 2019
3700
Me H _________ - Note d’honoraires du 31 décembre
2016
453,60
Me I _________ - Virements bancaires des 25 juillet 2018
et 6 août 2018
1269,50
Me I _________ - Honoraires selon PV de l’audience du
5 décembre 2018 devant le Juge de commune de Martigny
2000
Juge de commune de Martigny - Frais de justice selon PV
de l’audience du 5 décembre 2018
100
Me J _________ - Virement bancaire du 15 mars 2018
(dépens en faveur de D _________)
500
Me K _________ - Virement bancaire du 26 octobre 2018
10’000
Me K _________ - Virement bancaire du 9 novembre 2018
10’000
Total
6395,8
19’008, 80
24’109, 85
Sur requête du SCC du 1er avril 2020, les contribuables ont transmis un extrait de l’arrêt
du Tribunal fédéral 1B_501/2018 du 10 décembre 2018 évoqué dans leur liste de frais,
prononcé qui avait déclaré irrecevable, sous suite de frais fixés à 1000 fr., le recours
formé par X _________ dans le cadre d’une demande de consultation de son dossier
pénal par le Service de la santé publique (SSP).
Le 14 mai 2020, le SCC a procédé à la taxation des contribuables pour la période fiscale
bénéfice de la déduction forfaitaire de 2700 fr. au titre des frais professionnels.
D. Le 5 juin 2020, X _________ et Y _________ ont formé réclamation contre cette
décision en s’en prenant à la rectification des frais professionnels de l’épouse. Ils ont fait
valoir qu’il s’agissait de dépenses organiques nécessaires à l’acquisition de son revenu.
Les procédures en question avaient été engagées, car des personnes malintentionnées
tentaient de « détruire » sa réputation professionnelle. L’une de ces procédures tendait
au retrait de son titre FSP, sans lequel elle ne pourrait plus être remboursée par les
assurances sociales en tant qu’indépendante, ni être engagée par un employeur en
qualité de salariée. Les frais de procédure et d’avocat litigieux apparaissaient
directement liés à l’acquisition du revenu.
Le 20 juillet 2020, le SCC a invité les contribuables à compléter leur réclamation en
produisant la décision entrée en force du Tribunal fédéral.
Le 14 août 2020, X _________ a transmis au SCC plusieurs pièces visant à démontrer
que les frais dont la déduction était requise concernaient des procédures liées à son
activité professionnelle (soit un formulaire de requête à la Cour européenne des droits
de l’homme ainsi que divers arrêts, décisions et courriers liés aux procédures en cause).
Le 4 septembre 2020, le SCC a informé les contribuables que les frais d’avocat relatifs
à des recours rejetés n’étaient pas considérés comme des frais d’acquisition du revenu.
Il leur a annoncé que la décision de taxation serait dès lors maintenue.
Par courriel du 14 septembre 2020, les contribuables ont indiqué maintenir leur
réclamation, objectant que les frais relatifs au recours perdu ne concernaient qu’une
infime partie des frais judiciaires déclarés. Les autres frais portaient sur des procédures
toujours pendantes et nécessaires à l’obtention du revenu.
E. Par décision du 26 juillet 2023, le SCC a rejeté la réclamation. Il a considéré que si
des frais d’avocat pouvaient, sur le principe, constituer des frais d’acquisition du revenu
en application de l’art. 25 LIFD, la jurisprudence sur le sujet était toutefois restrictive. En
l’occurrence, l’objet des procédures judiciaires dont la déduction des frais était requise
n’était pas déterminable au vu des pièces produites. En outre, certains frais concernaient
des litiges entre la contribuable et ses avocats. S’agissant des frais liés aux honoraires
de Me K _________, ils concernaient des procédures de recours qui avaient été perdues
et n’étaient donc de toute manière pas déductibles.
F. Le 23 août 2023, X _________ et Y _________ ont recouru contre cette décision
devant la Commission cantonale de recours en matière fiscale (CCR), concluant à son
annulation et à ce que les frais d’avocat et de procédure soient déduits du revenu
imposable. A l’appui de leurs conclusions, ils invoquent une violation des art. 25 LIFD et
9 al. 1 LHID, ainsi qu’une violation de la liberté économique (art. 27 Cst.). Ils
maintiennent en substance que les procédures visant l’épouse mettaient en cause son
droit de pratiquer la psychothérapie, ce qui constituait une atteinte directe à sa capacité
de gain. Au titre des moyens de preuve, les recourants produisent notamment une
décision du 22 juillet 2022 du Département de la santé, des affaires sociales et de la
culture, autorisant la recourante à pratiquer à charge de l’assurance-maladie obligatoire
des soins.
Le 9 novembre 2023, le SCC a conclu au rejet du recours en observant que les
recourants n’avaient fait valoir aucun élément nouveau permettant d’établir un lien de
connexité entre les frais d’avocat allégués et l’acquisition des revenus de la contribuable.
Le 23 novembre 2023, la CCR a informé les recourants de la cessation de ses activités
au 31 décembre 2023 et du transfert de ses tâches à la nouvelle Cour de droit fiscal du
Tribunal cantonal à partir du 1er janvier 2024.
G. Le 6 janvier 2024, les recourants ont répliqué devant la Cour de céans, maintenant
les conclusions prises au pied de leur recours. Ils ont exposé qu’un retrait de
l’autorisation de pratiquer empêcherait l’épouse d’exercer sa profession et donc de
maintenir son revenu. Les frais liés aux procédures en cause visaient donc directement
à préserver sa capacité de gain. Ces procédures étaient par ailleurs toujours en cours,
ce qui laissait présager d’une issue favorable à X _________. En outre, dans la mesure
où le SCC allait vraisemblablement imposer les recourants sur les possibles gains tirés
des procédures litigieuses, le refus de déduire les frais y relatifs constituait une double
imposition prohibée (art. 127 al. 2 Cst.). Les recourants ont produit divers courriers en
lien avec les procédures en cause, ainsi que plusieurs notes d’honoraires de
Me F _________ (soit une note d’honoraires du 20 septembre 2018 intitulée « MP »,
une note d’honoraires du 18 octobre 2018 intitulée « MP et L _________ », une note
d’honoraires du 10 janvier 2019 intitulée « FSP » et une note d’honoraires du 21 mars
2019 intitulée « Escroquerie/B _________ »).
Le SCC a dupliqué le 19 janvier 2024 en maintenant qu’il n’était pas possible de
déterminer, sur le vu des pièces produites par les recourants, à quoi se rapportaient les
affaires judiciaires concernées. Concernant les autres frais, le lien de connexité avec
l’acquisition du revenu de la contribuable n’était pas démontré.
L’Administration fédérale des contributions (AFC) a déposé des observations le 14 mars
2024, concluant au rejet du recours. Les frais revendiqués ne pouvaient en aucun cas
constituer des frais professionnels indispensables à l’exercice de l’activité lucrative
salariée de X _________ au sens de l’art. 26 al. 1 let. c LIFD. En outre, il n’existait pas
de lien direct et étroit entre ces frais et le revenu de la contribuable au sens de l’art. 25
LIFD – cette dernière disposition n’étant de toute manière pas applicable en raison de la
primauté de l’art. 26 LIFD. Par ailleurs, les notes d’honoraires déposées ne permettaient
pas de constater la nature des actes effectués, qui se rapportaient en grande majorité à
des procédures pénales menées à l’encontre de la contribuable pour de « graves actes »
qui lui étaient reprochés. De tels frais n’étaient ni indispensables à l’exercice de l’activité
salariée, ni en lien de connexité direct avec celle-ci. De même, les pièces au dossier ne
permettaient pas d’établir que les frais litigieux étaient liés à des procédures
disciplinaires. Par ailleurs, certaines notes d’honoraires ne concernaient pas la période
fiscale litigieuse et leur paiement n’avait pas été démontré. L’AFC a également produit
des copies de cinq arrêts rendus par le Tribunal fédéral en défaveur de la recourante
entre les années 2018 et 2023 dans des procédures pénales la concernant, ce qui
démontrait l’absence de lien avec les revenus soumis à l’impôt. Elle a également fait
valoir que ces procédures étaient toujours en cours et que leur longue durée était
partiellement imputable à la contribuable.
Le 27 mars 2024, les recourants ont objecté qu’aucun des frais dont la déduction était
requise ne concernaient leur sphère privée. En outre, il n’appartenait pas à l’AFC de se
prononcer sur la gravité des faits reprochés à l’épouse, qui bénéficiait toujours de la
présomption d’innocence et disposait toujours d’une autorisation de pratiquer. Au fond,
ses démarches judiciaires lui avaient permis de continuer à exercer sa profession et à
générer des revenus. La durée de la procédure pénale s’expliquait notamment par le fait
qu’elle avait dû procéder, devant le Tribunal des mesures de contrainte, à une mise sous
scellés des dossiers de ses patients afin de respecter son secret professionnel. Les
recourants ont versé en cause de nouvelles correspondances et décisions liées aux
procédures en question. Ils ont au surplus sollicité l’audition du doyen du Tribunal des
mesures de contraintes au sujet de la collaboration de la contribuable dans la procédure
de mise sous scellés, ainsi que les auditions de Me F _________, Me K _________ et
Me M _________ sur la nécessité de leurs actes de procédures pour préserver ses
revenus.
Cette écriture a été transmise le 2 avril 2024 au SCC et à l’AFC, qui n’ont pas déposé
d’observations complémentaires.
Considérant en droit
I. Procédure
1
1.1 Conformément à la loi réorganisant la juridiction fiscale du 11 mars 2022 (RCV
2022-102), la Cour de céans constitue désormais l'autorité ordinaire de recours contre
les décisions des autorités fiscales (cf. not. art. 81a al. 1 LPJA). Il lui appartient par
conséquent de statuer sur le recours du 23 août 2023, celui-ci n’ayant pas été tranché
au 31 décembre 2023 par la CCR.
1.2 Le recours a été formé régulièrement, de sorte qu’il convient d’entrer en matière
(art. 150 et 150a LF dans leur version en vigueur jusqu’au 31 décembre 2023 ;
art. 150 LF).
1.3 Il n’y a pas lieu de procéder à l’audition du doyen du Tribunal des mesures de
contrainte sur la procédure de mise sous scellés dans la mesure où la durée de la
procédure pénale ouverte contre la recourante n’exerce aucune influence sur l’issue du
litige. Il ne se justifie pas non plus d’entendre les différents avocats de la recourante
s’exprimer sur la nécessité des frais engagés pour préserver ses revenus, cet aspect
relevant d’une question de droit qui ne dépend pas de l’appréciation de ces mandataires
professionnels. Partant, les diverses offres de preuves des recourants sont rejetées par
appréciation anticipée de leur utilité (art. 150 al. 3 LF ; art. 80 al. 1 let. d, 56 al. 1 et 17
al. 2 LPJA).
II. Impôt fédéral direct
2. Les recourants estiment que le refus du SCC de déduire les frais de procédure et
d’avocat viole l’art. 25 LIFD.
2.1 A teneur de l’art. 25 LIFD, le revenu net se calcule en défalquant du total des
revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 26 à 33a
LIFD. Selon l’art. 26 al. 1 LIFD, les frais professionnels qui peuvent être déduits sont les
frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail jusqu’à
concurrence de 3300 fr. (let. a), les frais supplémentaires résultant des repas pris hors
du domicile et du travail par équipes (let. b) et les autres frais indispensables à l’exercice
de la profession (let. c). Ces autres frais sont estimés forfaitairement, le contribuable
pouvant néanmoins justifier des frais plus élevés (art. 26 al. 2 LIFD). Ne sont en revanche
pas déductibles les dépenses d'entretien du contribuable et de sa famille, y compris les
dépenses privées nécessitées par la position professionnelle du contribuable (art. 34
let. a LIFD ; art. 1 al. 2 de l’Ordonnance sur les frais professionnels [OFP]).
L’art. 25 LIFD est une clause générale qui permet la déduction des frais d'acquisition
(soit des déductions organiques) pour les revenus pour lesquels une déduction n'est pas
explicitement mentionnée aux articles 26 ss LIFD (ATF 150 II 11 consid. 4.3, 149 II 19
consid. 6.1). Ainsi, l’art. 26 LIFD a, en tant que lex specialis, la primauté sur la clause
générale de l’art. 25 LIFD (ATF 150 II 11 consid. 5.5).
2.2 La notion de frais professionnels selon l'art. 26 LIFD recouvre d’une part les
dépenses avec un but final, engagées pour obtenir le revenu (critère de finalité) et qui
ont un lien direct avec celui-ci. D’autre part, en fonction des circonstances, les frais qui
ont pour cause l'exercice de l’activité professionnelle, c’est-à-dire ceux qui constituent
une conséquence directe de cette activité, peuvent aussi être déductibles (critère de
causalité) (ATF 142 II 293 consid. 3.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_1176/2016,
2C_1177/2016 du 1er septembre 2017 consid. 5.1). Toutefois, un lien quelconque avec
l'acquisition du revenu ne suffit pas (cf. art. 1 al. 1 OFP). Une délimitation claire entre les
frais d'acquisition du revenu et les frais d'entretien non déductibles au sens de l’art. 34
lit. a LIFD est difficile à établir (ATF 142 II 293 consid. 3.1) .
2.3 Selon la jurisprudence, les frais d'acquisition du revenu sont ceux que le contribuable
ne peut éviter et qui sont essentiellement dus ou causés par la réalisation du revenu. Il
n'est toutefois pas nécessaire que le revenu de l'activité lucrative n'ait pas pu être réalisé
sans la dépense querellée ou que son paiement résultait d'une obligation légale
(ATF 142 II 293 consid. 3.2). Dans le cadre de l'examen de l'ensemble des circonstances
du cas concret, il convient toujours de vérifier si le lien entre les dépenses invoquées en
déduction et la réalisation du revenu est suffisamment étroit (ibidem). Tel est notamment
le cas lorsque la dépense est utile et qu’elle reste dans des proportions raisonnables par
rapport aux usages (RIVIER, Droit fiscal suisse – L’imposition du revenu et de la fortune,
2ème éd. 1998, p. 305). Sous l’angle de l’égalité de traitement, les indépendants et les
personnes exerçant une activité lucrative dépendante ne devraient pas être traités
différemment, le législateur ayant notamment délibérément voulu calquer les possibilités
de déductions des salariés sur celles des indépendants (ATF 142 II 293 consid. 3.3). Il
faut toutefois tenir compte du fait que pour les personnes exerçant une activité lucrative
dépendante, les frais d’acquisition du revenu ne sont déductibles que dans les limites
fixées à l’art. 26 al. 1 let. a à c LIFD. Dès lors, en cas d’activité lucrative dépendante,
seuls les frais nécessaires, respectivement indispensables sont déductibles (ibidem).
Sur la base de ces critères, la jurisprudence et la doctrine reconnaissent que sont
déductibles des frais de justice et d’avocat visant à faire valoir des créances salariales
litigieuses ou les frais liés à des conséquences en matière de responsabilité résultant de
risques professionnels typiques qui ne peuvent pas être évités sans autre (arrêts du
Tribunal fédéral 2C_692/2013 du 24 mars 2014 consid. 4.3, 2C_266/2008 du
16 décembre 2008 consid. 5.3 et 5.4 ; LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die
direkte Bundessteuer, Teil I, 2ème éd. 2019, n° 54 ad art. 26 LIFD). En revanche, les coûts
liés à des procès qui n'ont aucun lien avec la réalisation du revenu ne peuvent pas être
déduits (HUBER/FUNK, in : KLÖTI-WEBER/SCHUDEL/SCHWARB [édit.], Kommentar zum
Aargauer Steuergesetz, 5ème éd. 2023, § 35 n° 19). De même, les frais liés à des
procédures pénales ne constituent pas des frais d'acquisition du revenu déductibles, car
ils concernent en premier lieu la personne du contribuable et ne sont pas directement
liés à son activité professionnelle. Font exception les frais qui concernent des risques
habituels d'exploitation qui sont si étroitement liés à l'activité lucrative qu'il faut s'en
accommoder (arrêt du Tribunal fédéral 2C_745/2020 du 29 octobre 2020 consid. 2.4.2
et 2.4.3 ; arrêt de la Commission de recours fiscale du canton de Bâle-Ville du 23 avril
2009 consid. 4b et 4c, in StE 2011 B 22.3 ; RICHNER et al., Handkommentar zum DGB,
4ème éd. 2023, n° 52 ad art. 26 LIFD ; SUTER/MEIER, in : ZWEIFEL/BEUSCH [édit.],
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4ème éd. 2022, n° 52 ad art. 26 LIFD).
2.4 Les dépenses qui ne servent pas à l'obtention d'un revenu précis, mais à atteindre
ou à conserver sa capacité de gain, ne sont pas déductibles (ATF 142 II 293 consid. 3.4 ;
RICHNER et al., op. cit., n° 4 ad art. 26 LIFD). Ainsi, les coûts d'investissement, c'est-à-
dire les dépenses pour mettre en place, développer ou améliorer une source de revenus,
ne constituent pas des frais d'acquisition de celui-ci ; il s'agit notamment des dépenses
engagées pour acquérir dans le futur une meilleure situation professionnelle ou pour
pouvoir exercer une autre profession. Par contre, les dépenses engagées pour maintenir
ou assurer la source de revenu existante sont déductibles (ATF 142 II 293 consid. 3.4,
124 II 29 consid. 3d ; RIVIER, op. cit., p. 304). Si les dépenses engagées n'ont pas de
lien avec une activité lucrative déterminée, mais qu'elles sont la condition pour qu'une
activité puisse à tout le moins être exercée, elles ne constituent pas des frais
professionnels, mais des frais non déductibles en vertu de l’art. 34 let. a LIFD (ATF 142
II 293 consid. 4.1 ; RICHNER et al., op. cit., n° 7 ad art. 26 LIFD).
2.5
Des dépenses ne peuvent être qualifiées de frais d’acquisition du revenu que si
elles interviennent en même temps que l’exercice de l’activité procurant ce revenu
(ATF 142 II 293 consid. 3.5 et 4.2 ; SUTER/MEIER, op. cit., n° 51 ad art. 26 LIFD). En
outre, conformément au principe de périodicité, il convient en principe de ne prendre en
compte que les factures payées durant l'année fiscale considérée (arrêt du Tribunal
fédéral 2C_266/2008 précité consid. 5.2 ; LOCHER, op. cit., n° 54 ad art. 26 LIFD ;
ECKERT, in : NOËL/AUBRY GIRARDIN [édit.], Commentaire romand, Impôt fédéral direct,
2ème éd. 2017, n° 16 ss ad art. 26 LIFD).
2.6 Le contribuable qui fait valoir des frais plus élevés que les déductions forfaitaires
autorisées doit justifier la totalité des dépenses effectives ainsi que leur nécessité sur le
plan professionnel (art. 4 OFP). S’agissant des frais d’avocat, il doit apporter la preuve
du lien direct entre les prestations du mandataire et l'obtention d'un revenu, étant précisé
que les frais liés aux simples conseils juridiques ne sont pas déductibles (cf. arrêt du
Tribunal fédéral 2C_266/2008 précité consid. 5.4).
2.7
2.7.1 En l’occurrence, s’agissant des frais de justice et d’avocat prétendument liés à la
procédure disciplinaire ouverte par la CSPS (6395 fr. 80), le SCC a refusé leur déduction
au motif qu’ils n’étaient pas directement liés aux revenus acquis par la contribuable.
Cette appréciation n’apparaît pas critiquable. En effet, ces frais n’ont pas été engagés
en vue d’obtenir le paiement du salaire de 49’995 fr. déclaré par la recourante en 2018.
Ils ne portaient aucunement sur une créance à l’égard de la société B _________ Sàrl
et n’avaient donc pas de lien de connexité direct avec le revenu soumis à l’impôt. Les
recourants objectent qu’ils étaient nécessaires pour que la contribuable puisse continuer
à pratiquer en tant que psychologue-psychothérapeute et à générer des revenus. Il est
vrai qu’une autorisation est nécessaire pour exercer en tant que psychothérapeute sous
sa propre responsabilité (cf. art. 22 LPsy) et qu’une violation des devoirs professionnels
peut potentiellement conduire à une interdiction temporaire ou définitive de pratiquer
(cf. art. 30 LPsy). Reste que l’octroi ou le maintien d’une telle autorisation n’a pas de lien
direct avec les revenus effectivement réalisés durant la période fiscale litigieuse. En
outre, contrairement à ce que prétendent les recourants, la procédure disciplinaire ne
porte pas une « atteinte directe » aux revenus de la contribuable, mais vise à vérifier le
bien-fondé de soupçons liés à une violation de ses devoirs professionnels. Le seul fait
que ces frais visaient potentiellement à protéger le droit de pratiquer de la recourante ne
suffit donc pas à en admettre la déductibilité. Partant, c’est à bon droit que le SCC a
estimé que les frais prétendument liés à la procédure disciplinaire devant la CSPS ne
constituaient pas des frais d’acquisition du revenu déductibles.
De tout manière, même si la déduction de tels frais devait être reconnue sur le principe,
les recourants ne pourraient s’en prévaloir au vu des pièces produites. En effet, l’on ne
voit pas – et les recourants ne l’expliquent pas – en quoi les frais de justice de 1000 fr.
mis à la charge de X _________ par le Tribunal fédéral dans son arrêt d’irrecevabilité du
10 décembre 2018 portant sur une demande de consultation du dossier pénal par le
SSP seraient liés à l’acquisition des revenus réalisés par l’intéressée en 2018. Pour le
même motif, les honoraires de 4395 fr. 80 de Me F _________, qui l’a représentée dans
cette procédure, ne peuvent être admis en déduction. Pour le reste, il ne ressort ni du
relevé des paiements de ce mandataire (p. 105 s. du dossier du SCC), ni des notes
d’honoraires produites par les recourants (p. 45 à 52 du dossier du TC) que
Me F _________ aurait effectué ou facturé d’autres prestations en lien avec la procédure
ouverte devant la CSPS en 2018. Partant, les recourants n’ont pas établi avoir supporté
des frais liés à cette procédure disciplinaire et utiles à l’acquisition du salaire de la
contribuable.
2.7.2 Les développements qui précèdent s’appliquent également aux frais de 19'008 fr.
80 prétendument liés à la procédure de plainte engagée par la Commission de
déontologie de la FSP. En effet, à l’instar de la procédure devant l’autorité de
surveillance, celle-ci n’a pas non plus de lien avec les revenus réalisés par la recourante
durant l’exercice litigieux. En outre, il est quoi qu’il en soit douteux que cette procédure
puisse aboutir au retrait du titre FSP de la recourante ou à toute autre décision
restreignant son droit de pratiquer, contrairement à ce que celle-ci prétend. L’on observe
en effet que le règlement sur le traitement des plaintes par la Chambre de déontologie
de la FSP (disponible sur le site internet https://www.psychologie.ch/fr/psychologues)
prévoit la possibilité d’ordonner un blâme, une amende, une exclusion de la FSP, une
participation à des séminaires de formation continue ou à des séances de supervision,
ou l’obligation de réaliser une expérience thérapeutique personnelle (cf. art. 20 al. 1). Il
prévoit également la possibilité d’aviser les autorités pénales ou de surveillance (art. 20
al. 3), mais ne mentionne nulle part un retrait des titres obtenus. La recourante ne
démontre donc pas qu’une éventuelle sanction prononcée par cette association
professionnelle pourrait
avoir un impact sur ses possibilités de pratiquer la
psychothérapie. Le lien de connexité direct avec la réalisation de ses revenus doit donc
être nié pour ce motif supplémentaire.
De surcroît, même si les coûts liés à cette procédure de plainte devaient être
théoriquement déductibles, la grande majorité des frais allégués par les recourants à ce
titre devraient être néanmoins refusés. En effet, la note d’honoraires de Me E _________
(p. 102 du dossier du SCC) concerne des prestations effectuées en 2014, soit bien avant
l’ouverture de la procédure en cause. Quant aux frais facturés par les tribunaux
cantonaux valaisan et vaudois, ils concernent en réalité des procédures pénales (p. 103,
104 et 105 du dossier du SCC). Il en va de même des honoraires de Me G _________,
qui n’ont de surcroît pas été payés par les contribuables, mais par la société
B _________ Sàrl (p. 107 et 108 du dossier du SCC), ainsi que l’a relevé à juste titre
l’AFC. Quant aux virements bancaires effectués en faveur de Me J _________ (500 fr.)
et de Me K _________ (10’000 fr.), aucune pièce ne permet d’attester qu’ils seraient
d’une quelconque manière liés à la procédure menée par la FSP. Au demeurant, le
premier de ces virements concerne des dépens payés par X _________ à son associée
D _________ et ne sauraient dès lors constituer des frais professionnels déductibles.
2.7.3 Concernant les frais de 24’109 fr. 95 prétendument liés à la procédure pénale
menée par le Ministère public à l’encontre de la recourante, ils ne constituent pas non
plus des frais professionnels déductibles. En effet, les infractions reprochées à la
recourante ne peuvent en aucun cas être considérées comme relevant du risque habituel
de la profession de psychologue-psychothérapeute. La recourante ne prétend du reste
pas le contraire, faisant uniquement valoir que les faits pour lesquels elle a été dénoncée
ne sont pas avérés. Or, si ladite procédure devait aboutir à un acquittement en sa faveur,
les frais y relatifs ne seront pas mis à sa charge (cf. art. 426 al. 1 a contrario CPP). Quant
aux frais d’avocat qui ne seraient pas couverts par une indemnité au sens de l’art. 429
CPP, ils n’ont de toute manière pas de lien avec les revenus de la recourante soumis à
l’impôt. De même, le fait que la procédure pénale soit potentiellement liée aux
procédures disciplinaires ouvertes contre la recourante n’est pas davantage déterminant
attendu que les frais liés à ces dernières ne sont eux-mêmes pas déductibles, comme
vu plus haut.
En outre, l’on relève que plusieurs pièces produites par la recourante au regard des frais
liés à cette procédure pénale ne permettent pas de déterminer si ces frais s’y rapportent
effectivement ou s’ils concernent plutôt les plaintes pénales déposées par X _________
elle-même. Il en va ainsi de la note d’honoraires de Me F _________ du 18 octobre 2018
(p. 48 du dossier du TC), qui semble se rapporter à deux affaires distinctes, et de celle
de Me H _________ (p. 109 du dossier du SCC), qui concerne essentiellement un avis
de droit, mais n’indique pas l’affaire concernée et qui est de surcroît antérieure à la
période fiscale litigieuse. Quant aux honoraires de Me I _________ (3269 fr. 50) et de
Me K _________ (10’000 fr.), les justificatifs produits ne permettent nullement d’établir
que ces avocats auraient effectivement représenté la contribuable dans la procédure
pénale ouverte à son encontre, ni les actes accomplis à ce titre. Or, la déduction de frais
d’avocat liés à des plaintes pénales déposées à l’encontre de tiers n’entre pas en ligne
de compte, une potentielle condamnation de ces derniers ne pouvant contribuer à
l’acquisition des revenus de la recourante. Partant, le refus de déduire ces frais doit
également être confirmé au vu du manque de précision et de force probante des pièces
produites.
2.8 La recourante soutient également que l’interprétation de la loi faite par le SCC serait
contraire au principe de la capacité économique consacré à l’art. 127 al. 2 Cst. en ce
sens que les frais litigieux étaient nécessaires et directement liés à sa capacité
contributive. Elle ne peut pas être suivie sur ce point dans la mesure où ces frais
n’avaient précisément pas de lien avec les revenus acquis durant la période fiscale 2018,
comme exposé ci-dessus. D’ailleurs, le total des frais d’avocat et de justice allégués
(49’514 fr. 45) avoisine pratiquement le salaire net réalisé par la recourante durant
l’année 2018 (49’955 fr.), ce qui constitue un indice supplémentaire que ces frais
n’étaient pas des frais d’acquisition du revenu, mais relevaient d’une utilisation de celui-
ci par la contribuable. La recourante ne saurait ainsi raisonnablement prétendre qu’ils
étaient nécessaires au maintien de sa capacité contributive. Les recourants arguent
également que l’appréciation faite par le fisc serait contraire au principe de l’égalité de
traitement (art. 8 Cst.) au motif que la jurisprudence avait déjà statué favorablement par
le passé sur la déduction fiscale d’honoraires d’avocats dans divers litiges. Ils perdent
cependant de vue que les divers cas dont ils se prévalent – sans en donner les
références – (litiges en droit du travail, en droit des assurances sociales ou en droit du
voisinage) concernent des procédures visant l’obtention de revenus soumis à l’impôt.
Or, tel n’est précisément pas le cas de la recourante, qui requiert la déduction de frais
qui n’avaient pas pour but le paiement du salaire déclaré durant la période litigieuse.
Pour le reste, l’on ne saisit pas à quels gains les recourants font référence lorsqu’ils
soutiennent que le fisc les imposera en vertu de l’art. 37 LIFD si les procédures
litigieuses devaient aboutir en faveur de la contribuable. Partant, il n’existe aucune
double imposition prohibée sous cet angle.
2.9 En définitive, c’est à juste titre que le SCC a refusé la déduction des frais de
procédure et d’avocat allégués par la recourante au titre des dépenses professionnelles
indispensables à l’acquisition de son revenu. Partant, les griefs y relatifs doivent être
intégralement rejetés.
3. La recourante soutient encore que le refus du SCC de déduire les frais allégués
constitue une atteinte à sa liberté économique (art. 27 Cst.).
3.1 La liberté économique est un droit individuel consacré par l'art. 27 Cst. Elle
comprend notamment le libre choix de la profession, le libre accès à une activité
économique privée et son libre exercice (ATF 143 I 388 consid. 2.1). Elle protège toute
activité économique privée, exercée à titre professionnel et tendant à la production d'un
gain ou d'un revenu (ATF 143 II 598 consid. 5.1).
3.2 En l’occurrence, l’on ne voit pas en quoi le refus du SCC de déduire les frais allégués
aurait porté atteinte au droit de la recourante d’exercer la profession de
psychothérapeute. Celle-ci ne s’exprime d’ailleurs pas sur ce point. Les recourants n’ont,
en rapport avec ce droit fondamental, pas développé d’argument distinct de ceux qu’ils
font valoir en lien avec la violation du droit fiscal fédéral. L’on peut à cet égard observer
que X _________ a de fait exercé son activité professionnelle durant la période fiscale
litigieuse et que, selon ses dires, elle l’exerce encore à ce jour. Cela étant, le grief tiré
d’une violation de la liberté économique apparaît inopérant.
III. Impôts cantonaux et communaux
4.
Les art. 21 et 22 al. 1 let. c LF correspondent pour l’essentiel aux art. 25 et 26 al. 1
let. c LIFD (ATF 142 II 293 consid. 5.1). En outre, ces dispositions sont harmonisées
avec l’art. 9 al. 1 LHID (ibidem). Partant, les considérations développées en lien avec
l’impôt fédéral direct s’appliquent également aux impôts cantonaux. Il peut donc être
renvoyé à la motivation développée ci-dessus.
IV. Conclusion, frais et dépens
5. Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours, tant en matière d’IFD
que d’ICC (art. 150 al. 3 LF ; art. 80 al. 1 let. e et 60 al. 1 LPJA).
6. Vu l’issue du litige, les frais de la cause, fixés principalement sur le vu des principes
de la couverture des frais et de l’équivalence des prestations, à 1500 fr., sont mis
solidairement à la charge des recourants, qui succombent et n’ont pas droit à des
dépens (art. 144 LIFD, art. 8 LALIFD ; art. 150 al. 3 LF ; art. 88 al. 2, 89 al. 1 LPJA,
art. 64 al. 1 a contrario PA, art. 91 al. 1 a contrario LPJA ; art. 3 al. 3, 11, 13 al. 1 et 25
LTar).
Par ces motifs, le Tribunal cantonal prononce
Le recours est rejeté en tant qu’il concerne l’impôt fédéral direct.
Le recours est rejeté en tant qu’il concerne les impôts cantonaux et communaux.
Les frais, par 1500 fr., sont mis à la charge des recourants, qui n’ont pas droit à des
dépens.
Le présent arrêt est communiqué à X _________ et Y _________, à A _________,
au Service cantonal des contributions, à Sion, à l’Administration cantonale de l’impôt
fédéral direct (IFD), à Sion, et à l’Administration fédérale des contributions (AFC), à
Berne.
Sion, le 29 avril 2025