F1 24 64 (CCR 2023/28)
ARRÊT DU 17 FÉVRIER 2024
Tribunal cantonal du Valais
Cour de droit fiscal
Composition : Frédéric Fellay, président ; Dr Thierry Schnyder, juge, et Philippe
Imboden, juge assesseur ; Julia Kamhi, greffière,
en la cause
X _________ et Y _________ , recourants, faisant élection de domicile auprès d’Oberson
Abels SA, représentés par Maître Dominique Morand, avocat, 1951 Sion
contre
SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS , autorité attaquée
(Détermination du domicile fiscal, période fiscale 2021)
recours contre la décision du 22 février 2023
Faits
A. Les époux Y _________ et X _________, nés respectivement en 1943 et 1947,
de nationalité A _________, étaient domiciliés à B _________ depuis le 1er avril 2002.
En 2011, ils ont acquis un appartement neuf de trois pièces d’une surface de 91 m2 dans
la commune de C _________, qu’ils utilisaient comme résidence secondaire.
Le 22 mars 2021, Y _________ et X _________ ont vendu leur chalet sis à B _________.
Le 16 avril 2021, ils ont transféré leurs papiers dans la commune D _________ de
E _________. Ils y louent un appartement de deux pièces de 64 m2, entièrement meublé.
B. Par courrier électronique du 6 octobre 2022, le Service cantonal des contributions
(SCC) a ouvert une procédure en fixation du domicile fiscal de Y _________ et
X _________ à compter de la période fiscale 2021. Il a invité les contribuables à lui
remettre leurs relevés bancaires et les factures d’eau et d’électricité des appartements
de C _________ et de E _________ à compter du mois de mars 2021, ainsi que les
factures liées à leur déménagement et aux meubles acquis pour l’appartement de
E _________. Il les a également priés de lui indiquer les noms des personnes
composant leur cercle social à E _________.
Le 3 novembre 2022, Y _________ et X _________ ont remis au SCC les relevés de
leurs comptes bancaires et les factures d’électricité de leur appartement à C _________.
Concernant l’appartement de E _________, ils ont indiqué que les consommations d’eau
et d’électricité étaient comprises dans le loyer. Ils ont également expliqué que leur chalet
à B _________ avait été vendu avec pratiquement l’ensemble du mobilier et
que l’appartement de E _________ était loué meublé. Ils n’avaient donc pas eu besoin
de faire appel à une entreprise de déménagement. Concernant leur choix de s’installer
à E _________, ils ont exposé avoir vécu plus de 25 ans en F _________, de 1976 à
2002, et avoir travaillé à G _________ et à H _________. La vente de leur chalet à
B _________ avait été un facteur déclencheur pour débuter la recherche d’un logement
adéquat au vu de leur âge et de leur état de santé, d’une surface permettant d’éviter une
promiscuité excessive tout en réduisant les contraintes liées à l’entretien. L’appartement
situé à E _________ leur permettait de réfléchir sans précipitation à une solution
adaptée et de « tester » un logement de petite taille sans devoir l’équiper, ainsi que de
faire aisément des sorties en moyenne montagne. Il était également plus proche de leur
fille résidant en I _________, à laquelle Y _________ apportait son aide pour
la compatibilité de son cabinet dentaire. Quant à l’appartement de C _________, sa
vente devait être envisagée en fonction des intérêts de leurs enfants et petits-enfants à
en poursuivre l’utilisation pour les rencontres en famille et la pratique du ski. S’agissant
de leur cercle social, Y _________ et X _________ ont exposé que celui-ci avait toujours
été inexistant en Valais en raison de leur « style de vie ». A E _________, leurs activités
étaient essentiellement tournées vers la marche, la culture, les visites de la F _________
et des pays limitrophes, ainsi que les contacts avec leur famille et leurs amis en
I _________. Y _________ et X _________ ont également indiqué les noms de sept
contacts de longue date dans la région J _________ avec lesquels ils entretenaient des
relations régulières.
Par décision du 13 décembre 2022, le SCC a fixé le for fiscal de Y _________ et
X _________ dans la commune de C _________ dès la période 2021 et constaté
qu’ils demeuraient assujettis de manière illimitée dans le canton du Valais. Il a considéré
qu’il était très peu vraisemblable, selon l’expérience générale de la vie, que deux
personnes de 74 et 78 ans refassent leur vie dans un canton dans lequel elles n’avaient
jamais habité, après avoir passé 20 ans dans le canton du Valais. L’appartement des
contribuables situé à C _________ offrait un cadre de vie plus confortable que celui situé
à E _________, d’une surface inférieure, et qui s’apparentait à un appartement de
vacances ou un logement faisant partie d’un hôtel, du fait qu’il était entièrement meublé,
équipé et nettoyé par la bailleresse. En outre, les médecins de Y _________ et
X _________ se trouvaient dans le canton du Valais. Il ressortait également des relevés
bancaires des contribuables qu’ils passaient très peu de temps à E _________,
résidaient principalement en Valais et hors de la Suisse. Ils n’avaient pas produit les
factures d’eau et d’électricité de leur appartement de E _________, ce qui constituait un
indice en faveur du fait que leur domicile fiscal se trouvait à C _________. Ils n’avaient
non plus pas apporté la preuve de l’existence à E _________ de relations sociales
spécialement développées. En outre, Y _________ s’était fait verser en 2021 un
dividende de 2’805’000 fr., de sorte qu’il était vraisemblable que les époux aient transféré
leurs papiers dans un canton à basse fiscalité dans le but de bénéficier d’une imposition
très réduite de ce revenu.
C. Le 12 janvier 2023, Y _________ et X _________ ont formé réclamation contre
cette décision, faisant en substance valoir les éléments suivants :
Ils avaient résidé près de 25 ans dans la région J _________ avant
de s’installer en Valais, période durant laquelle ils avaient sillonné
tous les cantons bordant le lac de H _________. Y _________ avait eu de
très nombreux collègues résidant dans le canton de D _________ et y avait
organisé à plusieurs reprises des réunions de travail de plusieurs jours ;
La différence de confort entre les appartements de C _________ et
E _________ était minime et ce dernier ne faisait pas partie d’un hôtel. Il n’était
non plus pas nettoyé par la bailleresse, conformément à une attestation
établie le 23 décembre 2022 par cette dernière. Le choix d’opter pour un
logement d’une surface plus petite était lié à la volonté de se préparer à
d’éventuels accidents de santé, compte tenu de leur âge ;
Y _________ et X _________ ne consultaient leurs médecins en Valais
qu’à une fréquence de seulement tous les deux ans pour X _________, et
d’une fois par an pour Y _________. Ce dernier consultait son cardiologue
depuis 2014, au moment où la pose d’un stimulateur cardiaque s’était révélée
nécessaire. Le remplacement de cet appareil dans les deux prochaines
années pourrait être l’occasion de consulter un nouveau cardiologue dans le
canton de D _________ ;
Le SCC avait procédé à une analyse très sommaire des relevés bancaires de
Y _________ et X _________, n’en avait retiré aucun élément factuel et s’était
fondé sur une pure impression d’ensemble. Afin de faciliter la lecture de ces
pièces, ceux-ci ont produit une liste des billets de train achetés entre le 4 mai
2021 et le 15 décembre 2022, ainsi qu’un tableau de synthèse indiquant les
journées passées respectivement à E _________, à C _________ et
à l’étranger sur la base de leurs transactions dans les commerces locaux et
de leurs déplacements en train ;
Concernant les factures d’eau et d’électricité de leur appartement à
E _________, Y _________ et X _________ ont rappelé qu’il leur était
impossible de produire ces documents dans la mesure où ces frais étaient
compris forfaitairement dans leur loyer, conformément à l’attestation précitée
établie par la bailleresse ;
S’agissant de leur cercle social, ils ont expliqué n’avoir aucune relation sociale
à C _________ et ne pas ressentir le besoin, en tant que « couple fusionnel »,
de créer de nouvelles relations au-delà du cercle qu’ils avaient déjà depuis
plus de vingt ans. Ils ont également rappelé avoir déjà fourni les noms des
personnes faisant partie de leur cercle d’amis restreint en F _________ ;
Concernant leur choix de s’installer à E _________, les intérêts actuels de
Y _________ et X _________ se focalisaient sur la marche, le fitness et
la culture, pour lesquels la région J _________ était très attrayante.
A cet égard, ils ont produit la liste des concerts auxquels ils avaient assisté
entre la réouverture des salles après la période de pandémie et la fin
de l’année 2022, ainsi que les preuves d’achat des billets y relatifs. La région
J _________ était également plus commode s’agissant des visites rendues à
leur famille en I _________ deux à trois fois par an. Le choix de s’installer
dans le canton de D _________ était plutôt la conséquence de circonstances
propres à la pandémie qu’à un choix délibéré d’une localisation précise. L’offre
de logements correspondant à leurs critères de recherche avait été rare
durant cette période et seuls deux objets avaient pu être identifiés. Quant à
l’appartement de C _________, il constituait leur résidence secondaire et était
également utilisé à ce titre par leurs enfants et petits-enfants. A l’appui de ces
explications, les contribuables ont produit des attestations signées les 1er et 3
janvier 2023 par leurs enfants K _________, L _________ et M _________,
qui rappelaient les raisons pour lesquelles leurs parents avaient décidé de
vendre leur logement à B _________, de s’installer en F _________ et d’opter
pour un logement plus petit, ainsi que les contraintes liées à la recherche d’un
appartement dans un délai court en raison de la vente très rapide de leur
maison à B _________.
Par décision du 22 février 2023, le SCC a rejeté la réclamation, reprenant les
considérations de sa décision du 13 décembre 2022 et retenant que Y _________ et
X _________ n’étaient pas parvenus à apporter des éléments permettant de s’écarter
de ces constats.
D. Le 27 mars 2023, Y _________ et X _________ ont recouru contre cette décision
devant la Commission cantonale de recours en matière fiscale (CCR), concluant à
son annulation et à ce qu’il soit déclaré qu’ils sont domiciliés fiscalement dans le canton
de D _________ dès la période fiscale 2021. A l’appui de leurs conclusions, ils invoquent
une violation de leur droit à obtenir une décision correctement motivée (art. 29 al. 2 Cst.)
ainsi que des art. 3 al. 2 LIFD, 3 al. 2 LHID et 2 al. 2 LF. A titre de moyens de preuve, ils
sollicitent l’édition du dossier de la cause.
L’Administration fédérale des contributions (AFC) ne s’est pas déterminée.
Le 14 août 2023, le SCC a renoncé à déposer des observations et a conclu au rejet
du recours.
Le 21 août 2023, la CCR a prononcé la clôture de l’instruction.
Par lettre du 23 novembre 2023, la CCR a informé les recourants de la cessation de ses
activités au 31 décembre 2023 et du transfert de ses tâches à la nouvelle Cour de droit
fiscal du Tribunal cantonal à partir du 1er janvier 2024.
E. Par ordonnance du 5 janvier 2024, le président de la Cour de droit fiscal a informé les
recourants que leur recours comptait au nombre des causes de la CCR non-liquidées
au 31 décembre 2023, de sorte qu’il avait été transféré au Tribunal cantonal pour
traitement. Il leur a en outre indiqué que, dans la mesure où la CCR avait, en son temps,
prononcé la clôture de l’instruction, la cause apparaissait en principe en l’état d’être
jugée. Ainsi, sous réserve de mesures d’instruction complémentaires ordonnées d’office,
un arrêt allait être porté par le Tribunal.
Considérant en droit
1.
1.1 Conformément à la loi réorganisant la juridiction fiscale du 11 mars 2022 (RCV
2022-102), la Cour de céans constitue désormais l'autorité ordinaire de recours contre
les décisions des autorités fiscales (cf. not. art. 81a al. 1 LPJA). Il lui appartient par
conséquent de statuer sur le recours du 27 mars 2023, celui-ci n’ayant pas été tranché
au 31 décembre 2023 par la CCR.
1.2 Le recours a été formé régulièrement, de sorte qu’il convient d’entrer en matière (art.
150 et 150a LF dans leur version en vigueur jusqu’au 31 décembre 2023 ; art. 150 LF).
1.3 Le SCC a déposé son dossier. La requête correspondante des recourants est ainsi
satisfaite.
2. Dans un premier grief, les recourants invoquent une violation de leur droit à obtenir
une décision correctement motivée (art. 29 al. 2 Cst.).
2.1 Selon la jurisprudence, une autorité viole le droit d'être entendu découlant
de l'art. 29 al. 2 Cst. lorsqu’elle ne respecte pas son obligation de motiver ses décisions,
afin que le justiciable puisse les comprendre et exercer ses droits de recours à bon
escient (ATF 143 III 65 consid. 5.2, 142 II 154 consid. 4.2 ; arrêt du Tribunal fédéral
2C_650/2023 du 14 décembre 2023 consid. 4.3.1). Cette exigence s’applique aux
décisions sur réclamation des autorités fiscales (OBERSON, Le contentieux fiscal, in :
OREF (édit.), Les procédures en droit fiscal, 4ème éd. 2021, p. 750). Pour satisfaire à son
obligation de motiver, il suffit que l'autorité mentionne au moins brièvement les motifs qui
l'ont guidée et sur lesquels elle a fondé sa décision. Elle n’a toutefois pas l'obligation
d'exposer et de discuter tous les faits, moyens de preuve et griefs invoqués par les
parties, mais peut au contraire se limiter à l’examen des questions décisives pour l'issue
du litige (ATF 143 précité consid. 5.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_650/2023 précité
consid. 4.3.1). Une motivation peut être considérée comme suffisante lorsque l’intéressé
est en mesure de se rendre compte de la décision et de la déférer à l’instance supérieure
en pleine connaissance de cause (BOVAY, Procédure administrative, 2ème éd. 2015,
p. 364 s.). La motivation peut d’ailleurs être implicite et résulter des différents
considérants de la décision (ATF 141 V 557 consid. 3.2.1 ; arrêt du Tribunal fédéral
9C_549/2023 du 25 octobre 2023 consid. 4.2.1). Cependant, une formule standardisée,
ne permettant pas de savoir si l’autorité a examiné concrètement les arguments motivés
avancés par une partie, ne suffit pas (ATAF 2008/47 consid. 3.3.2 et 3.3.3 ; TANQUEREL,
La motivation des actes administratifs en Suisse, Cahiers de la recherche sur les droits
fondamentaux [En ligne] 17/2019, p. 115 ss, p. 119).
2.2 Un vice lié à une motivation insuffisante peut être guéri en procédure de recours
lorsque l’autorité attaquée expose les motifs de sa décision dans le cadre de
ses observations, que le recourant a la possibilité de s’exprimer à ce propos et qu’il n’en
résulte pour lui aucun préjudice (ATF 125 I 209 consid. 9a ; arrêt du Tribunal fédéral
1C_39/2017 du 13 novembre 2017 consid. 2.1 ; BOVAY,op. cit., p. 365). L’autorité de
recours doit également disposer d’un pouvoir de cognition aussi étendu que celui de
l’autorité inférieure (ATF 145 I 167 consid. 4.4 ; BOVAY,op. cit., p. 365 s.).
2.3 En l’occurrence, les recourants ont contesté dans une réclamation circonstanciée et
accompagnée de différents moyens de preuves l’intégralité des éléments sur lesquels le
SCC s’était fondé dans sa décision du 13 décembre 2022 pour fixer leur domicile fiscal
à C _________. Dans la décision attaquée, l’autorité intimée a écarté l’ensemble de ces
arguments en se bornant à indiquer qu’ils ne permettaient pas de remettre en cause son
appréciation et en reprenant textuellement les considérants de sa décision du
13 décembre 2022. Elle n’a ce faisant répondu à aucun de ces griefs de manière
spécifique, nullement évoqué, même brièvement, leur contenu, ni d’une quelconque
manière indiqué pour quel motif ils ne permettaient pas de modifier son appréciation.
Ainsi, concernant la surface de l’appartement à E _________, les recourants se sont
attachés à expliciter les raisons pour lesquelles ils avaient décidé d’intégrer un logement
de plus petite taille après la vente de leur chalet à B _________. L’autorité intimée n’a
pas indiqué en quoi ces éléments ne pouvaient pas influer sur la détermination de leur
domicile fiscal. Il en va de même concernant l’absence de relations sociales développées
à E _________, les recourants ayant expliqué qu’ils n’avaient également aucun cercle
social à C _________. Le même constat s’impose s’agissant de la présence des
médecins des recourants dans le canton du N _________ et de l’objection tirée du fait
que les contribuables ne consultaient leurs praticiens qu’à une fréquence modérée. En
outre, l’on peut relever que les explications des recourants relatives au choix d’intégrer
un logement de plus petite taille et à l’absence de cercle social à E _________ avaient
déjà été fournies dans leur courriel du 3 novembre 2022, mais n’avaient cependant pas
été discutées par le SCC dans sa décision du 13 décembre 2022.
La décision attaquée retient également que les recourants passaient très peu de temps
à E _________, ce qui était attesté par leurs relevés bancaires. Les recourants avaient
toutefois précisément allégué le contraire dans leur réclamation, en produisant
un tableau de leurs présences à C _________ et à E _________ tablant sur des relevés
de leurs transactions locales et de leurs déplacements en train. Passant sous silence
ces pièces, l’autorité intimée a retenu qu’ils n’avaient apporté aucun argument propre à
démontrer l’inexactitude de ses constats. Elle ne s’est non plus pas déterminée sur
les factures d’électricité relatives à l’appartement de C _________, au demeurant déjà
produites par les recourants avant la décision du 13 novembre 2022. L’on observe ainsi
que la décision attaquée ne discute pas des éléments liés à la fréquence des présences
des recourants dans leurs appartements respectifs, mais se contente d’observations très
générales. Des considérations plus précises sur ce point s’imposaient pourtant
s’agissant de contribuables qui n’ont jamais eu leur domicile fiscal à C _________,
puisqu’ils résidaient à B _________ avant la vente de leur chalet en mars 2021.
Concernant enfin l’intention des recourants de transférer le centre de leurs intérêts à
E _________, ceux-ci avaient exposé dans leur réclamation les raisons de ce choix
consécutif à la vente de leur maison à B _________. Sans répondre à ces arguments,
l’autorité intimée a là encore simplement indiqué que les intéressés n’avaient pas réussi
à apporter la preuve de leur changement de domicile.
2.4 Force est en définitive de constater que l’ensemble des griefs formulés dans
la réclamation ont été rejetés sur la base de considérations toutes générales à caractère
schématique. Une telle motivation ne satisfait pas aux exigences de motivation
susmentionnées, dans la mesure où elle ne permet pas de saisir si les arguments des
recourants ont été examinés de manière effective, ni pour quelles raisons ils étaient
impropres à établir leur domicile fiscal à E _________. Ce constat ressort du reste du
recours déposé par les contribuables, qui ont été contraints de réitérer quasi à l’identique
les arguments avancés dans leur réclamation. Le vice de motivation n’a donc pas pu
être guéri durant la procédure de recours, l’autorité intimée ayant renoncé à se
déterminer. Partant, le grief tiré de la violation du droit à obtenir une décision
correctement motivée doit être admis (art. 29 al. 2 Cst.).
3.
Les considérants qui précèdent conduisent à l’admission du recours, sans qu’il y ait
lieu de statuer sur le fond du litige. La décision attaquée doit être en conséquence
annulée et le dossier renvoyé au SCC, à charge pour lui de rendre une nouvelle décision,
motivée à satisfaction de droit (art. 150 al. 3 LF, 80 al. 1 let. e et 60 al. 1 LPJA).
4.
4.1 L’arrêt est rendu sans frais (art. 150 al. 3 LF et 89 al. 1 a contrario et 4 LPJA).
4.2 Les recourants, qui obtiennent gain de cause et ont pris une conclusion dans
ce sens, ont droit à des dépens à charge de l’Etat (art. 150 al. 3 LF et 91 al. 1 LPJA).
Cette indemnité est fixée à 1800 fr. (débours et TVA inclus) au vu notamment du travail
effectué par le conseil juridique des recourants, qui a consisté principalement en
la rédaction d’un recours de 27 pages (art. 150 al. 3 LF et 4, 27, 37 al. 2 et 39 LTar).
Par ces motifs, le Tribunal cantonal prononce
Le recours est admis.
La décision du Service cantonal des contributions du 22 février 2023 est annulée et
la cause lui est renvoyée pour nouvelle décision dans le sens du considérant 2.
L’arrêt est rendu sans frais.
Le fisc versera à Y _________ et X _________ 1800 fr. à titre de dépens.
Le présent arrêt est communiqué à Maître Dominique Morand, avocat à Sion, pour
les recourants, au Service cantonal des contributions, à Sion, à l’Administration
fédérale des contributions (AFC), à Berne, et à l’Administration fiscale schwytzoise,
à Schwytz.
Sion, le 17 février 2024