F1 24 6 (CCR 2021/11)
ARRÊT DU 6 MARS 2024
Tribunal cantonal du Valais
Cour de droit fiscal
Composition : Frédéric Fellay, président ; Dr Thierry Schnyder, juge ; Christian Salamin,
juge assesseur,
en la cause
X _________ , recourant,
contre
SERVICE DE LA SÉCURITÉ CIVILE ET MILITAIRE , SECTION DE LA TAXE
D’EXEMPTION DE L’OBL IGATION DE SERVIR , autorité attaquée
(Taxe d’exemption de l’obligation de servir, période fiscale 2019)
recours de droit administratif contre la décision du 9 mai 2021
Faits
A. X _________, né le xx.xx1 1987, a été naturalisé suisse le xx.xx2 2017. Par décision
du 27 janvier 2020, la Section de la taxe d’exemption de servir (ci-après : STEO) l’a
assujetti à la taxe d’exemption de l’obligation de servir (ci-après : TEO) pour l’année
décision a été rejetée le 9 mars 2020 par la STEO. Ce prononcé est demeuré inattaqué.
B. Par décision du 25 janvier 2021, la STEO a assujetti X _________ à la TEO pour
l’année 2019.
Le 3 février 2021, X _________ a élevé réclamation à l’encontre de cette décision. Il
s’est en substance plaint d’une violation du principe de non-rétroactivité, grief qu’il a
étayé en produisant un avis de droit établi par Maître A _________, avocat à Lausanne.
Il a excipé du fait qu’au moment de sa naturalisation, l’art. 3 aLTEO (en vigueur jusqu’au
31 décembre 2018) prévoyait que l’assujettissement se terminait à la fin de l’année au
cours de laquelle la personne astreinte avait atteint l’âge de 30 ans, soit en 2017 le
concernant.
Par décision du 9 mars 2021, la STEO a rejeté la réclamation et confirmé
l’assujettissement de X _________ à la taxe. Dans sa teneur en vigueur depuis le
1er janvier 2019, l’art. 3 LTEO fixait nouvellement la limite d’âge à 37 ans. Il n’y avait pas
rétroactivité de la nouvelle loi, « car l’état de fait (durable) de l’accomplissement des
obligations militaires était toujours en cours » (cf. p. 3 in fine de la décision sur
réclamation).
C. Le 27 mars 2021, X _________ a recouru auprès de la Commission cantonale de
recours en matière fiscale (CCR) en concluant à l’annulation de cette décision. Il a
également conclu à l’annulation de la taxation du 27 janvier 2020 concernant l’année
de non-rétroactivité.
La STEO a conclu au rejet du recours, le 7 juillet 2021. L’Administration fédérale des
contributions (AFC) en a fait de même au terme de sa réponse du 12 juillet 2021.
Sur requête du 27 juillet 2021 du recourant, la cause a été suspendue le 12 août 2021
jusqu’à droit connu sur le sort d’un recours pendant au Tribunal fédéral concernant
l’assujettissement à la taxe pour l’année 2018.
L’instruction a repris le 14 juin 2022 à la suite de l’arrêt porté le 4 mai 2022 dans cette
affaire référencée 2C_339/2021.
L’AFC a maintenu sa conclusion en rejet du recours, le 22 juin 2022. Le 4 juillet 2022, la
STEO a indiqué n’avoir aucun élément à ajouter.
Le 20 août 2022, le recourant a fait savoir qu’il avait, par écriture du 1er juillet 2022, requis
la STEO de réviser sa décision concernant l’année 2018 compte tenu des arrêts du
Tribunal fédéral rendus relativement à cette période fiscale. Il a pour le reste maintenu
que la taxe n’était pas due pour 2019, notamment parce qu’il n’avait jamais effectué de
recrutement et qu’aucune possibilité de servir dans l’armée ou le service civil ne s’offrait
à lui. Dans ces conditions, l’astreindre au paiement d’une taxe de remplacement était à
son sens inadmissible et discriminatoire.
Le 22 septembre 2022, l’AFC a dupliqué et maintenu ses conclusions en rejet du recours,
en signalant notamment que la loi (art. 12 al. 2 OMi) prévoyait la possibilité d’effectuer
un recrutement ultérieur, sans définir de limite d’âge stricte. Elle a illustré ses propos en
citant les cas de deux nouveaux citoyens ayant été admis au recrutement durant l’année
de leur 35, respectivement 36 ans, et a observé que le recourant n’avait, pour sa part,
jamais fait de demande dans ce sens.
Le 26 septembre 2022, la STEO a relevé qu’elle avait expressément rendu le recourant
attentif à cette possibilité dans sa décision sur réclamation relative à la période fiscale
Dans ses remarques complémentaires du 5 octobre 2022, le recourant a objecté qu’il
n’existait aucun besoin concret en personnel au sein de l’armée.
Le 28 octobre 2022, la CCR a prononcé la clôture de l’échange des écritures.
Par lettre du 23 novembre 2023, la CCR a informé le recourant de la cessation de ses
activités au 31 décembre 2023 et du transfert de ses tâches à la nouvelle Cour de droit
fiscal du Tribunal cantonal à partir du 1er janvier 2024.
D. Par ordonnance du 5 janvier 2024, le président de la Cour de droit fiscal a informé
X _________ que son recours comptait au nombre des causes de la CCR non-liquidées
au 31 décembre 2023, de sorte qu’il avait été transféré au Tribunal cantonal pour
traitement. Il lui a en outre indiqué que, dans la mesure où la CCR avait, en son temps,
prononcé la clôture de l’instruction, la cause apparaissait en principe en l’état d’être
jugée. Ainsi, sous réserve de mesures d’instruction complémentaires ordonnées d’office,
un arrêt allait être porté par le Tribunal.
Considérant en droit
1.
1.1 Conformément à la loi réorganisant la juridiction fiscale du 11 mars 2022 (RCV 2022-
102), la Cour de céans constitue désormais l'autorité ordinaire de recours contre les
décisions des autorités fiscales (cf. not. art. 81a al. 1 LPJA ; art. 7 LALTEO). Il lui
appartient par conséquent de statuer sur le recours du 26 mars 2021, celui-ci n’ayant
pas été tranché au 31 décembre 2023 par la CCR.
1.2 La décision attaquée délimite, à l'égard du recourant, le cadre matériel admissible
de l'objet du litige (arrêt du Tribunal fédéral 1C_619/2020 du 21 avril 2021 consid. 2.1 ;
RVJ 2021 p. 3 consid. 3.1). La contestation ne peut ainsi excéder les prétentions ou les
rapports juridiques sur lesquels l’autorité inférieure s’est prononcée ou, d’après une
interprétation correcte de la loi, aurait dû se prononcer de manière contraignante (BOVAY,
Procédure administrative, 2e éd. 2015, p. 555). Dans le cas particulier, X _________ a
interjeté recours contre la décision sur réclamation du 9 mars 2021 portée par la STEO.
Ce prononcé se rapporte à la taxe d’exemption de servir de l’année 2019 exclusivement.
La conclusion en annulation de la décision de la STEO du 9 mars 2020, relative à l’année
2018, est en conséquence irrecevable. L’on relèvera que cette décision a au demeurant
fait l’objet d’une réclamation tranchée le 9 mars 2020 et restée inattaquée (cf. p. 1 de la
détermination du 20 août 2022 du recourant, qui a annoncé avoir saisi la STEO d’une
requête en révision).
1.3 Sous cette réserve, le recours a été régulièrement formé, de sorte qu’il convient
d’entrer en matière (art. 31 LTEO ; art. 37 OTEO ; art. 4 LALTEO et 150a LF dans leur
teneur en vigueur jusqu’au 31 décembre 2023).
2.
2.1 La taxe d’exemption de l’obligation de servir trouve son fondement à l’art. 59 Cst.
Son al. 1 prévoit que tout homme de nationalité suisse est astreint au service militaire
ou au service civil de remplacement (cf. aussi art. 2 al. 1 LAAM). Celui qui n'accomplit
pas son service militaire ou son service de remplacement s'acquitte d'une taxe (art. 59
al. 3 Cst.), laquelle est régie par le droit fédéral, en particulier par la LTEO et par l’OTEO.
Cette taxe, qui constitue une contribution de remplacement, a pour but de garantir une
égalité de traitement entre les personnes soumises à l'obligation de servir qui effectuent
le service militaire ou le service civil et celles qui en sont exonérées (arrêt du Tribunal
fédéral 9C_648/2022 du 9 janvier 2024 consid. 3.1 destiné à la publication).
2.2 Selon l'art. 1 LTEO, les citoyens suisses qui n'accomplissent pas ou n'accomplissent
qu'en partie leur obligation de servir sous forme de service personnel (service militaire
ou service civil) doivent fournir une compensation pécuniaire. Cette taxe est fixée chaque
année (cf. art. 25 al. 1 LTEO). Aux termes de l'art. 2 al. 1 let. a LTEO, sont assujettis à
la taxe les hommes astreints au service qui sont domiciliés en Suisse ou à l'étranger et
qui, au cours d'une année civile (année d'assujettissement), ne sont, pendant plus de six
mois, ni incorporés dans une formation de l'armée ni astreints au service civil.
2.3 L'art. 3 aLTEO (en vigueur jusqu'au 31 décembre 2018) prévoyait notamment ce qui
suit:
« Art. 3 - Durée de l'assujettissement à la taxe
1 L'assujettissement à la taxe commence au début de l'année au cours de laquelle la personne astreinte
atteint l'âge de 20 ans.
2 Il se termine: a. pour les personnes qui ne sont pas incorporées dans une formation de l'armée et qui
ne sont pas astreintes au service civil, à la fin de l'année au cours de laquelle elles atteignent l'âge de
30 ans; […] »
Dans sa teneur en vigueur depuis le 1er janvier 2019, l’art. 3 LTEO dispose :
« Art. 3 - Début et durée de l'assujettissement à la taxe
1 L'assujettissement à la taxe commence au plus tôt au début de l'année au cours de laquelle l'homme
astreint atteint l'âge de 19 ans. Il se termine au plus tard à la fin de l'année au cours de laquelle il atteint
l'âge de 37 ans.
2 Pour les assujettis visés à l'art. 2 al. 1 let. a, qui n'effectuent pas de service de protection civile,
l'assujettissement à la taxe commence l'année qui suit le recrutement. Il dure onze ans.
[...] »
3. Le recourant conteste son assujettissement à la TEO pour la période 2019 en faisant
valoir qu’il n’avait jamais effectué de recrutement et n’avait pas eu la possibilité de
l’accomplir vu son âge au moment de la naturalisation (30 ans) ou lors de l’entrée en
vigueur de la LTEO modifiée (32 ans). Aucune alternative au paiement de la taxe ne
s’offrait donc à lui. De son point de vue, cette situation était constitutive d’une
discrimination (art. 8 Cst.) envers les personnes ayant été naturalisées après l’âge
auquel un recrutement (ordinaire) était possible, mais également contraire aux art. 8 et
14 CEDH, aux art. 17 et 26 du Pacte ONU II ainsi qu’à la jurisprudence de la Cour
européenne des droits de l’Homme. En outre, la nature même de la « taxe causale de la
TEO » n’était pas respectée. Aux arguments avancés en cours de procédure par l’AFC,
tablant sur la possibilité d’effectuer un recrutement ultérieur et l’absence de démarches
entreprises en l’espèce par l’assujetti, le recourant objecte que le Tribunal administratif
fédéral avait considéré, dans un arrêt du 3 décembre 2018 (A-3102/2017 consid. 4.4.2),
que l’armée n’avait pas besoin de volontaires. Tel était toujours le cas aujourd’hui
attendu que l’effectif réel de l’armée excédait celui réglementaire. Finalement, le
recourant fait valoir qu’il avait été naturalisé à l’âge de 30 ans et qu’il avait 32 ans lorsque
les dispositions modifiées de la LTEO étaient entrées en vigueur. Les obligations légales
auparavant applicables étaient alors échues. Le soumettre aux nouveau régime revenait
à faire renaître une obligation éteinte, en violation du principe de non-rétroactivité.
4. Les différents griefs avancés par le recourant se confondent pour l’essentiel avec ceux
que le Tribunal fédéral a récemment examinés, en les rejetant, dans ses arrêts
9C_648/2022 précité et 9C_707/2022 du 25 janvier 2024 (cf. ég. arrêt 9C_153/2023 du
25 janvier 2024).
4.1 Après avoir rappelé que la taxe d'exemption de servir ne présente pas les
caractéristiques d'un état de fait durable, le Tribunal fédéral a retenu que le fait de
soumettre des citoyens nés en 1998, respectivement 1984 et naturalisés suisses en
2017, à l'obligation de payer la TEO en 2019 en vertu de la nouvelle loi, ne constituait
pas une application rétroactive de celle-ci (cf. arrêts 9C_648/2022 précité let. A et consid.
7.2 et 9C_707/2022 précité let. A et consid. 5.1). Les recourants se trouvaient en effet
soumis à la TEO pour l'année d'assujettissement 2019 sur la base des éléments de fait
survenus cette année-là et en application de la législation entrée en vigueur au 1er janvier
Ces considérations s’appliquent pleinement au cas particulier. Les éléments de base
déterminants servant de fondement à la TEO pour l'année 2019 se sont produits ou
existaient cette année-là, soit sous l'empire de la nouvelle loi : X _________, alors âgé
de 32 ans, n'était ni incorporé dans une formation de l'armée, ni soumis à l'obligation de
servir dans le civil, ni n'accomplissait du service militaire ou civil (cf. art. 2 al. 1 let. a et 3
LTEO). Partant et conformément à la jurisprudence évoquée plus haut, l'application de
la nouvelle LTEO dès l'année 2019 et l'assujettissement du recourant à la TEO qui en
découle pour cette année-là ne constituent pas une application rétroactive de la loi.
Le grief relatif à l'interdiction de la rétroactivité des lois doit donc être écarté.
4.2 Le Tribunal fédéral a également tranché, en les écartant, les moyens pris d’une
impossibilité d’exécuter l’obligation de servir et tablant sur une violation des art. 8 Cst.,
14 CEDH en relation avec l'art. 8 CEDH. Il a dans ce contexte retenu que l’art. 2 al. 1
LTEO soumettait à l’obligation de s’acquitter de la taxe tout homme astreint au service
domicilié en Suisse qui n’était, pendant plus de six mois, ni incorporé dans une formation
de l’armée ni astreint au service civil. Selon son texte clair, cette disposition ne distinguait
pas les situations qui avaient conduit à l’absence d’incorporation dans une formation de
l’armée ou d’astreinte au service civil pendant plus de six mois. Le motif pour lequel la
TEO devait être payée n’était pas déterminant, de sorte que les critiques touchant à la
qualification de la taxe de remplacement étaient mal fondées. Le Tribunal fédéral a
ensuite jugé qu’en l’absence de démarches concrètes visant à effectuer un
« recrutement ultérieur » au sens de l'art. 9 al. 3 LAAM (et concrétisé par l'art. 12 al. 2
OMi), un assujetti à la TEO ne pouvait pas se prévaloir d'une discrimination fondée sur
les art. 8 Cst., ainsi que sur les art. 8 CEDH et 14 CEDH et la jurisprudence de la
CourEDH rendue dans l'arrêt Glor contre Suisse du 30 avril 2009 [Requête n°
13444/04] ; cf. arrêts 9C_648/2022 précité consid. 7.2 et 8 et 9C_707/2022 précité
consid. 5.2).
Il n’en va pas différemment en l’espèce. Il est constant que le recourant n'a pas
demandé, pour l'année d'assujettissement 2019, à pouvoir effectuer un « recrutement
ultérieur » au sens des art. 9 al. 3 LAAM et 12 al. 2 OMi. A l’instar de ce que le Tribunal
fédéral a constaté pour les recourants nés en 1984, respectivement 1987, naturalisés
suisse en 2017, visés dans les arrêts précités (cf. leur consid. 8.2.3 et 8.2.4,
respectivement 5.2), ceci aurait le cas échéant permis à X _________ d'accomplir un
service militaire ou un service civil. Quoi qu’en dise ce dernier, force est à ce propos de
constater que les bases légales topiques ne prévoient aucune limite d’âge stricte (art. 9
al. 3, 13, 49 al. 2 et 3 LAAM ; art. 12 al. 2 OMi), ainsi que l’a relevé à bon escient l’AFC
dans sa détermination du 22 septembre 2022, en citant deux exemples concrets de
personnes admises au recrutement à l’âge de 35, respectivement 36 ans. Cela étant, du
moment où le recourant n’a pas effectué, du point de vue individuel, toutes les
démarches visant à profiter de la possibilité d'effectuer un tel recrutement ultérieur, il ne
peut ni prétendre ne pas avoir été concerné par le service militaire ou civil ni se plaindre
avec succès d'une discrimination fondée sur les art. 8 Cst., 8 et 14 CEDH ou encore sur
l'arrêt de la CourEDH Glor précité. Les considérations théoriques sur l’absence de
besoin de l’armée auxquelles se réfère le recourant (et qui aurait pour conséquence
qu’un recrutement ultérieur en serait pas possible) ne changent rien à ce qui précède,
les éléments décisifs étant ceux relatifs à sa situation individuelle et aux démarches qu’il
a ou non concrètement effectuées (cf. arrêt 9C_648/2022 consid. 8.2.3). Il est au surplus
indifféremment qu’il soit de bonne foi et qu’aucun comportement abusif de sa part ne
puisse lui être reproché.
Pour le reste, comme l’a encore relevé le Tribunal fédéral au consid. 8.2.4 de l’arrêt
susmentionné, le grief tiré d’une violation de l’art. 8 Cst. doit également être écarté
attendu que la protection de l’art. 14 CEDH en lien avec une autre garantie
conventionnelle n’a pas de portée indépendante par rapport à l’art. 8 Cst. Les
considérants développés au paragraphe précédent dispensent en outre d’examiner si le
recourant argue à juste titre de la similitude de sa situation avec celle d’une personne
née suisse, alors qu’il a été naturalisé à un âge postérieur à celui jusqu’auquel un
recrutement ordinaire est possible (ibidem). Enfin, le recourant ne démontrant pas en
quoi les art. 17 et 26 du Pacte ONU II qu’il invoque lui offriraient une protection plus
étendue que les dispositions constitutionnelles et conventionnelles précitées, le grief doit
être rejeté (ibidem).
5.
5.1 En définitive, le recours doit être rejeté dans la mesure de sa recevabilité (art. 150
al. 3 LF ; art. 80 al. 1 let. e et 60 al. 1 LPJA).
5.2 Les frais, arrêtés à 1500 fr., sont mis à la charge du recourant, qui succombe (art. 31
al. 2 LTEO ; art. 6 al. 2 LALTEO ; art. 3 al. 3, 11, 13 al. 1 et 25 LTar)
Par ces motifs, le Tribunal cantonal prononce
Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable.
Les frais, par 1500 fr., sont mis à la charge du recourant.
Le présent arrêt est communiqué à X _________, à B _________, à la Section de
la taxe d’exemption de l’obligation de servir, à Sion, ainsi qu’à l’Administration
fédérale des contributions, Division DAT, Taxe d’exemption de l’obligation de servir,
à Berne.
Sion, le 6 mars 2024