F1 24 52 (CCR 2023/18)
ARRÊT DU 16 DÉCEMBRE 2024
Tribunal cantonal du Valais
Cour de droit fiscal
Composition : Frédéric Fellay, président ; Dr Thierry Schnyder, juge ; Didier Bourgeois,
juge assesseur ; Julia Kamhi, greffière,
en la cause
X _________ , recourant, représenté par Maître Dominique Morand, avocat, 1951 Sion
contre
COMMISSION CANTONALE D'IMPÔTS DES PERSONNES PHYSIQUES , autorité
attaquée
(Impôt sur le revenu et la fortune des personnes physiques, périodes fiscales 2015 à
recours contre la décision sur réclamation du 6 janvier 2023
Faits
A.
X _________, domicilié à A _________, est propriétaire de plusieurs biens
immobiliers appartenant à sa fortune privée, à B _________ et à C _________. Il est
également copropriétaire de deux biens immobiliers de rendement à D _________,
rattachés à sa fortune commerciale. Il est en outre administrateur des sociétés
E _________ SA et F _________ SA, de siège à B _________, notamment actives dans
le domaine immobilier (cf. extraits du registre du commerce disponibles sur le site
internet zefix.ch).
B.
B.a En décembre 2010, le contribuable a acquis un bien immobilier à G _________, en
France, objet qu’il a transformé et rénové pendant plus d’une année dans une
perspective de revente. Il a cependant conservé ce bien et, lors des périodes fiscales
2010 à 2014, inscrit dans ses comptes des pertes de valeur s’y rapportant,
comptabilisées à titre de provisions ou d’amortissements. Ces pertes, consécutives,
selon le contribuable, à une crise immobilière locale, ont été admises par le fisc en
déduction de son revenu imposable.
B.b Dans ses déclarations d’impôts 2011 à 2015, le contribuable a déclaré sous la
rubrique « autre fortune » un montant de 300’000 francs. Dans le cadre de sa déclaration
d’impôt pour la période 2016, déposée le 29 avril 2017, il a procédé à une dénonciation
spontanée faisant état d’avoirs bancaires non déclarés et d’une autre maison sise à
G _________ (à 300 m du bien évoqué sous let. B.a), héritée de son père et qu’il avait
revendue en 2013 (cf. sur ce point p. 206 et 219 du dossier du TC). Lors des discussions
qui ont suivi avec l’autorité fiscale, il a encore déclaré 100 onces d’or et un bateau acquis
en 2011. Il a depuis lors continué à déclarer un montant de 300’000 fr. dans la rubrique
« autre fortune » de ses déclarations d’impôts 2016 à 2019.
Sur la base de ces éléments, le Service cantonal des contributions (SCC) a, en
novembre 2017, ouvert une procédure en rappel d’impôt pour les périodes fiscales 2007
à 2014. Il a au demeurant étendu celle-ci aux pertes liées au bien immobilier français,
au motif qu’elles avaient alors été admises à tort par le collaborateur en charge du
dossier. Les décisions de rappel d’impôt ont été notifiées le 11 novembre 2021 et ont été
contestées par le contribuable jusque devant la Commission de recours en matière
fiscale (CCR), où un recours a été déposé le 7 décembre 2022.
C. Dans ses déclarations d’impôts 2015 à 2019, X _________ a essentiellement
annoncé les revenus de ses biens immobiliers à D _________. S’agissant de sa maison
de G _________ acquise en décembre 2010, il a comptabilisé certains frais au titre de
charges liées à l’activité indépendante et a fait valoir des perte commerciales non
absorbées afférentes aux taxations antérieures, notamment celle du 24 mars 2016
relative à la période fiscale 2014.
Par décisions du 20 janvier 2022, le SCC a procédé à la taxation du contribuable pour
les périodes fiscales 2015 à 2019. Entre autres corrections, il a notamment refusé les
pertes reportées et divers frais liés à l’immeuble français, ainsi que certaines charges
liées aux biens immobiliers à D _________. Il a également corrigé plusieurs éléments
de fortune, conformément aux chiffres suivants (en francs) :
2015
2016
2017
2018
2019
Frais non justifiés par l’usage
commercial (biens immobiliers à
D _________ et en France) (code
22’680
24’771
13’546
20’296
Pertes non absorbées liées à
l’immeuble en France (code 110)
324’389
232’001
Valeur locative du bien immobilier
vaudois (code 1120)
10’880
10’880
10’880
10’880
10’880
Valeur locative de l’immeuble en
France (pour le taux) (code 1130)
14’399
7805
7241
7150
6200
Frais médicaux non admis (code
9639
Titres et autres placements de
capitaux (code 3200)
3’670’888
2’282’626
1’663’534
1’674’327
14’251’518
Imposition bateau et or (code 3300)
307’930
299’205
289’540
273’240
279’680
Valeur fiscale du bien immobilier en
France (pour le taux) (code 4300)
492’000
492’000
492’000
492’000
492’000
Le 15 février 2022, le contribuable a formé plusieurs réclamations contre ces décisions,
contestant les modifications opérées – hormis celles liées à la valeur locative de
l’appartement vaudois et à la valeur fiscale de la maison en France –, en requérant
notamment le fisc de les justifier. S’agissant de la correction apportée à la rubrique
« autre fortune » (code 3300), il a expliqué qu’il fallait déduire des reprises le montant de
300’000 fr. indiqué dans ses déclarations d’impôts.
Par courriers du 16 mars 2022, le SCC a fourni au contribuable les explications suivantes
au sujet des diverses modifications opérées :
S’agissant des frais liés à l’activité indépendante (code 100), les pertes afférentes à
l’immeuble de G _________ ne pouvaient pas être déduites du revenu imposable
dans la mesure où ce bien ne constituait pas un établissement stable. Concernant
les immeubles commerciaux sis en Valais, l’acquisition des revenus y relatifs
faisaient l’objet de mandats propres à ces immeubles et ne justifiaient nullement
d’autres frais d’acquisition pour le contribuable lui-même. Dès lors, les charges
d’exploitation revendiquées comme frais d’acquisition de ces revenus (frais de
véhicule, frais de représentation, etc) n’étaient pas justifiées et devaient être
reprises.
Les pertes non absorbées liées à l’immeuble en France (code 110) ne pouvaient
pas être déduites vu que les pertes des années antérieures n’avaient pas été
admises.
Concernant le revenu imputé sur le bien immobilier français (code 1130), il
correspondait à une valeur locative calculée sur un montant brut de 18’000 fr.,
déduction faite des frais d’entretien (soit un forfait de 20% pour la période 2015 et
la prise en compte des frais effectifs pour les périodes 2016 à 2019, selon le
décompte produit par le contribuable).
Les corrections de fortune portaient, pour les périodes fiscales 2015 et 2016, sur
l’estimation fiscale des titres E _________ SA, avant rabais de 40%. S’agissant des
périodes fiscales 2017 et 2018, elles portaient également sur les titres F _________
SA qui n’avaient pas été déclarés. Pour 2019, elles concernaient l’estimation de ces
mêmes titres. En outre, des comptes et créances supplémentaires non déclarés
avaient été ajoutés selon le détail suivant (en francs) :
Libellé
2015
2016
2017
2018
2019
H _________
710’937
Créance
668’524
I _________ c/c
1752
1242
988
J _________
64’200
63’291
69’085
66’532
64’176
K _________ (estimé)
393’880
388’302
423’854
408’188
393’735
L _________
1755
M _________
233
184
Totaux
1’841’281
453’019
493’927
474’720
457’911
Concernant le refus des frais de maladie pour la période fiscale 2016, le montant
forfaitaire de 5000 fr. relatif aux frais de handicap n’était pas justifié par une
impotence attestée.
S’agissant de la rubrique « autre fortune » (code 3300), le montant de 300’000 fr.
figurait déjà dans les déclarations d’impôts des années 2010 à 2014. Or, les
acquisitions de métaux précieux et d’un bateau en 2011 n’avaient pas fait l’objet
d’une déclaration détaillée dans cette rubrique. Il apparaissait donc évident que la
fortune de 300’000 fr. déclarée ne tenait pas compte de ces nouvelles acquisitions,
mais portait sur d’autres avoirs (véhicules, numéraires, etc). Les valeurs de l’or et
du bateau devaient donc être ajoutées à ce montant.
Par courriel du 31 octobre 2022, le contribuable a indiqué au SCC qu’il ne partageait pas
son point de vue au sujet des modifications opérées, en particulier s’agissant des
revenus de son activité indépendante. Il a ainsi maintenu ses réclamations.
D. Par décision du 6 janvier 2023, la Commission cantonale d’impôts des personnes
physiques (CIPP) a confirmé les reprises décrites ci-dessus. Elle a considéré que
plusieurs d’entre elles n’avaient pas été critiquées par le contribuable, de sorte que le
litige concernait uniquement les corrections liées aux charges comptabilisées, au report
de pertes et à l’imposition des autres éléments de fortune (bateau et or). Or, ces reprises
étaient justifiées pour les motifs suivants :
La déduction des pertes liées au bien immobilier français présupposait l’existence
d’une entreprise en Suisse disposant d’un établissement stable à l’étranger (cf. art. 6
al. 3, 2ème phrase LIFD). La simple détention d’un immeuble à l’étranger, même s’il
était destiné à être revendu après avoir été rénové, ne pouvait constituer un
établissement stable. Le contribuable n’avait d’ailleurs pas tenté de démontrer le
contraire. Partant, les pertes reportées dans les déclarations d’impôts 2015 et 2016
n’étaient pas déductibles.
Dans la mesure où le contribuable ne possédait aucun établissement stable en
France, il n’y exerçait pas non plus d’activité indépendante. Les charges reportées
dans les comptes 2015 à 2018 (« impôts fonciers France », « taxes France », « ASP
G _________ » et « N _________ ») n’étaient ainsi pas déductibles.
S’agissant des charges comptabilisées au titre de l’activité indépendante exercée
en Suisse (« O _________ Sàrl – management fees », « frais de déplacement,
représentation et divers », « honoraires fiduciaires »), le contribuable n’avait pas
prouvé qu’elles étaient justifiées par l’usage commercial.
Concernant les éléments de fortune (bateau et or), le contribuable avait
régulièrement déclaré, entre 2010 et 2019, le montant de 300’000 fr. sous la
rubrique « autre fortune ». Dans la mesure où il avait procédé, lors du dépôt de sa
déclaration d’impôt 2016, à une dénonciation spontanée portant notamment sur
100 onces d’or et un bateau acquis en 2011, il était évident que le montant de
300’000 fr. déclaré portait sur d’autres avoirs que ceux concernés par la
dénonciation. Il ne pouvait donc pas être retranché du total des éléments composant
son autre fortune.
E. Le 8 février 2023, X _________ a recouru contre cette décision devant la CCR,
concluant, à titre préliminaire, à ce que la cause soit suspendue jusqu’à droit connu sur
la procédure en rappel d’impôts des périodes fiscales 2007 à 2014 et, principalement, à
l’annulation de la décision sur réclamation et à ce qu’il soit dit que les reprises ne sont
pas justifiées. Il a également contesté pour la première fois les reprises liées à la valeur
locative de l’appartement vaudois et à la valeur fiscale du bien immobilier français.
S’agissant des pertes absorbées en lien avec ce dernier, il a en substance fait valoir qu’il
avait rénové ce bien pendant plus d’une année et qu’il en avait ensuite disposé comme
d’une villa témoin. En outre, depuis le bureau qu’il aurait disposé sur place, il avait exercé
de nombreuses activités (recherche d’autres biens immobiliers, suivi des travaux,
contact avec les entreprises de rénovation et avec la futur clientèle, développement,
démarchage, marketing) pour dénicher de nouvelles opportunités. Le recourant a encore
précisé qu’il avait résidé dans la maison héritée de son père. A titre de moyens de
preuves, il a requis l’édition du dossier de la cause et de toutes les pièces liées à son
recours déposé dans la procédure en rappel d’impôts des périodes 2007 et 2014. Il offre
également de produire ses relevés de cartes de crédit afin d’établir l’existence d’un
établissement stable en France. Il a au surplus versé en cause différentes pièces, dont
les comptes 2015 à 2019 de E _________ SA, desquels il ressort que ses propres
comptes bancaires auprès de la P _________ et de la M _________ figurent au bilan de
cette société pour les montants suivants (en francs) :
2015
2016
2017
2018
2019
M _________
184.13
141.13
89.95
43.93
P _________
393’565.39
368’963.97
264’155.16
204’770.91
182’528.45
L’Administration fédérale des contributions (AFC) ne s’est pas déterminée.
La CIPP a formulé ses observations le 7 juin 2023, concluant au rejet du recours. Elle a
relevé que la structure mise en place par le recourant à G _________ n’était pas un
établissement stable au sens de la jurisprudence, le fardeau de la preuve à cet égard
incombant par ailleurs au contribuable. Il était sans pertinence que les travaux de
rénovation de cette maison aient duré plus d’une année. Ceux-ci n’avaient, en effet, pas
été exécutés par l’entreprise suisse du recourant, mais par des entreprises tierces. Le
recourant avait agi en tant que maître de l’ouvrage, et non comme entrepreneur général
ou comme maître d’œuvre chargé de l’exécution des travaux. Il n’avait par ailleurs pas
démontré que son entreprise suisse avait disposé sur ce chantier d’installations fixes et
permanentes telles qu’un bureau d’où elle aurait organisé et surveillé les travaux. Il
n’avait pas non plus prouvé avoir disposé à G _________ d’une agence avec une
enseigne ou de personnel qui auraient pu y constituer un établissement stable. Il
apparaissait même qu’il avait recouru aux services de tiers en vue de la recherche
d’acheteurs potentiels pour sa villa, conformément à certaines pièces produites à l’appui
de son recours contre la décision de rappel d’impôt relative aux périodes fiscales 2007
à 2014 – soit notamment un courrier du 12 février 2016 de l’agence Q _________ à
G _________, duquel il ressortait que la villa du recourant y était en vente depuis le mois
d’octobre 2012. Il ressortait également d’une attestation du 6 septembre 2016 de
R _________, directeur de la société S _________ active dans la promotion immobilière
à G _________, que celui-ci avait fréquemment discuté avec le contribuable de
développer des affaires immobilières sur place, ce dernier lui ayant toutefois indiqué
« vouloir d’abord mener à terme une première ‘opération immobilière’ dont il était déjà
propriétaire » (sic).
Le recourant a répliqué le 18 juillet 2023. Il a exposé que l’existence d’un établissement
stable avait été reconnue par le fisc dans le cadre des décisions de taxations des
périodes 2010 à 2014. Partant, dans la mesure où il déployait toujours une activité
indépendante dans le domaine immobilier, il était habilité à déduire les pertes antérieures
en lien avec cette activité, dans le cadre du délai de report légal. L’autorité fiscale ne
pouvait revenir sur des taxations entrées en force. Le fait que les travaux n’aient pas été
effectués par son entreprise suisse n’était pas pertinent, dans la mesure où il ne
déployait pas d’activité de construction en France. Il avait acquis à G _________ un bien
immobilier qu’il avait rénové pendant plus d’un an et y déployait, depuis le bureau qu’il
disposait sur place, une activité intense dans le domaine immobilier. Il y avait également
une enseigne. Le fait qu’il avait eu recours à des tiers pour trouver un acquéreur
démontrait qu’il avait déployé une activité importante pour maximiser sa recherche
d’acquéreurs, notamment. S’agissant de l’attestation évoquée par la CIPP, le recourant
y était bien indiqué comme un promoteur immobilier local. Le directeur de S _________
avait fréquemment discuté avec lui du développement des affaires immobilières à
G _________, ce qui démontrait l’emprise de son établissement stable à cet endroit. Le
recourant a également rappelé qu’il convenait d’attendre l’issue de la procédure relative
au rappel d’impôt des périodes fiscales 2007 à 2014, sollicitant de pouvoir déposer des
observations sur la décision qu’allait rendre la CCR.
Dupliquant le 23 août 2023, la CIPP a rappelé que la reconnaissance d’un établissement
stable supposait l’existence d’une activité commerciale substantielle, que le recourant
n’avait en l’occurrence pas établie. En outre, conformément au principe de l’étanchéité
des périodes fiscales, le fisc n’était pas lié pour l’avenir par la reconnaissance d’un
établissement stable lors des périodes fiscales précédentes. Le recourant ne pouvait
donc pas s’opposer à ce que l’autorité réexamine si les conditions d’un report de pertes
étaient remplies pour les périodes fiscales 2015 et 2016.
Le 30 septembre 2023, le recourant a objecté que le refus d’admettre le report de pertes
revenait à modifier les taxations des périodes antérieures, ce qui n’était possible qu’en
présence d’un motif de rappel d’impôt. Cela avait également pour conséquence de
revenir indirectement sur la reconnaissance de l’établissement stable à l’étranger, ce qui
violait le principe de l’autorité de chose jugée. Ainsi, le fisc ne pouvait revenir sur
l’existence d’un établissement stable que pour les périodes fiscales non encore entrées
en force, ce qui n’était pas le cas s’agissant des pertes reportées.
Parallèlement à la présente procédure, la CCR a, le 12 octobre 2023, notifié l’arrêt qu’elle
avait porté le 22 juin 2023 concernant la procédure de rappel d’impôts relative aux
périodes fiscales 2007 à 2014. Ce prononcé a notamment annulé le rappel d’impôt relatif
à la déduction des pertes de valeurs du bien immobilier français, les conditions
permettant d’y procéder n’étant pas réunies. La CCR a en revanche admis le rappel
d’impôt lié aux onces d’or et au bateau acquis par le recourant en 2011. Cet arrêt est
entré en force, faute d’avoir été attaqué.
Le 25 octobre 2023, la CCR a prononcé la clôture de l’instruction dans la présente
cause.
Le 23 novembre 2023, elle a informé le recourant de la cessation de ses activités au
31 décembre 2023 et du transfert de ses tâches à la nouvelle Cour de droit fiscal du
Tribunal cantonal à partir du 1er janvier 2024.
F. Par ordonnance du 5 janvier 2024, le président de la Cour de droit fiscal a informé le
recourant que son recours comptait au nombre des causes de la CCR non-liquidées au
31 décembre 2023, de sorte qu’il avait été transféré au Tribunal cantonal pour traitement.
Il lui a en outre indiqué que, dans la mesure où la CCR avait, en son temps, prononcé la
clôture de l’instruction, la cause apparaissait en principe en l’état d’être jugée. Ainsi, sous
réserve de mesures d’instruction complémentaires ordonnées d’office, un arrêt allait être
porté par le Tribunal.
Les 14 et 28 octobre 2024, le SCC a été requis de produire certaines pièces
complémentaires, notamment les comptes de pertes et profits annexés par le
contribuable à ses déclarations d’impôts 2010 à 2014, ainsi que les documents liés à la
dénonciation spontanée faite par l’intéressé à l’occasion de sa déclaration d’impôt 2016.
Les pièces requises ont été produites les 21 et 30 octobre 2024 et communiquées les
22, respectivement 4 novembre au recourant, pour information.
Considérant en droit
I. Procédure
1.
1.1 Conformément à la loi réorganisant la juridiction fiscale du 11 mars 2022 (RCV
2022-102), la Cour de céans constitue désormais l'autorité ordinaire de recours contre
les décisions des autorités fiscales (cf. not. art. 81a al. 1 LPJA et art. 8 LALIFD). Il lui
appartient par conséquent de statuer sur le recours du 8 février 2023, celui-ci n’ayant
pas été tranché au 31 décembre 2023 par la CCR.
1.2 Le recours porte tant sur l’IFD que sur les ICC et peut être traité dans un seul arrêt
(cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1). Il a été formé régulièrement, de sorte qu’il convient
d’entrer en matière (art. 140 ss LIFD ; art. 50 al. 1 LHID ; art. 150 et 150a LF dans leur
version en vigueur jusqu’au 31 décembre 2023 ; art. 150 LF).
1.3 Le SCC a déposé son dossier. La requête correspondante du recourant est ainsi
satisfaite. Celui-ci a été informé, le 14 octobre 2024, que l’arrêt rendu par la CCR le 22
juin 2023 avait été versé d’office en cause. Ont également été produits les comptes de
pertes et profits annexés par le contribuable à ses déclarations d’impôts 2011 à 2014,
qui attestent des opérations comptabilisées en lien avec le bien immobilier français. Les
autres pièces dont la production a été offerte par le recourant, soit celles liées à son
recours dans la procédure de rappel d’impôt afférant aux périodes 2007 à 2014 et ses
relevés de cartes de crédit, ne sont pas nécessaires à la résolution du litige, comme on
le verra ci-dessous (cf. infra consid. 3.4.1).
2. Le recourant a requis à titre préliminaire que la cause soit suspendue jusqu’à droit
connu sur la procédure en rappel d’impôt des périodes fiscales 2007 à 2014. L’arrêt de
la CCR y relatif ayant été rendu le 22 juin 2023 et étant entré en force, la demande de
suspension est sans objet.
II. Impôt fédéral direct
Pertes reportées
3. Le recourant conteste le refus du fisc de déduire de l’assiette de l’impôt les pertes
reportées liées à son bien immobilier français, se prévalant de l’existence d’un
établissement stable à l’étranger en vertu de l’art. 6 al. 3, 2ème phrase LIFD.
3.1 Les personnes physiques qui, comme le recourant, sont domiciliées en Suisse, sont
en principe imposables sur tous leurs revenus, y compris ceux de source étrangère,
puisque l'assujettissement fondé sur un rattachement personnel est illimité ; cet
assujettissement ne s'étend toutefois pas aux entreprises, aux établissements stables et
aux immeubles situés à l'étranger (art. 6 al. 1 LIFD). Conformément à l’art. 6 al. 3, 2ème
phrase LIFD, si une entreprise suisse compense, sur la base du droit interne, les pertes
subies à l'étranger par un établissement stable avec des revenus obtenus en Suisse et
que cet établissement stable enregistre des gains au cours des sept années qui suivent,
il faut procéder à une révision de la taxation initiale, à concurrence du montant des gains
compensés auprès de l'établissement stable ; dans ce cas, la perte subie par
l'établissement stable à l'étranger ne devra être prise en considération, a posteriori, que
pour déterminer le taux de l'impôt en Suisse. Dans toutes les autres hypothèses, les
pertes subies à l'étranger ne doivent être prises en considération en Suisse que lors de
la détermination du taux de l'impôt (3ème phrase). Les dispositions prévues dans les
conventions visant à éviter la double imposition sont réservées (4ème phrase).
Il découle de ces dispositions que lorsque le contribuable possède un immeuble à
l’étranger (appartenant à sa fortune commerciale ou privée), l’excédent de charges ou
une éventuelle perte sur vente de l’immeuble ne peuvent être déduits en Suisse. Ils
doivent cependant, le cas échéant, être pris en considération pour déterminer le taux
d’imposition (art. 6 al. 3, 3ème phrase LIFD ; ATF 140 II 141 consid. 4 ; PASCHOUD/DE
VRIES REILINGH, in : NOËL/AUBRY GIRARDIN [édit.], Commentaire romand, Impôt fédéral
direct, nos 29m et 36 ad art. 6 LIFD ; OESTERHELT/SCHREIBER, in : ZWEIFEL/BEUSCH
[édit.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4ème éd. 2022, n° 28 ad art. 6 LIFD).
En revanche, lorsqu’une entreprise suisse possède un établissement stable à l’étranger,
les résultats négatifs peuvent être déduits lors de la détermination de l’assiette
imposable en Suisse en vertu de l’art. 6 al. 3, 2ème phrase LIFD (PASCHOUD/DE VRIES
REILINGH,op. cit., n° 32 ad art. 6 LIFD).
3.2 La notion d'établissement stable au sens de l’art. 6 LIFD recouvre, selon la définition
qu'en donne l'art. 4 al. 2 LIFD, toute installation fixe dans laquelle s'exerce tout ou partie
de l'activité commerciale substantielle d'une entreprise ou d'une personne exerçant une
profession libérale (arrêt du Tribunal fédéral 9C_368/2023 du 25 octobre 2023
consid. 10.1).
Sont notamment considérés comme établissements stables les
succursales, usines, ateliers, comptoirs de vente, représentations permanentes, mines
et autres lieux d’exploitation de ressources naturelles, ainsi que les chantiers de
construction ou de montage ouverts pendant douze mois au moins (art. 4 al. 2, 2ème
phrase LIFD).
Une activité ne remplit pas la qualification d’établissement stable lorsque l’entreprise
dispose uniquement d’un immeuble de placement (OESTERHELT/SCHREIBER, op. cit.,
n° 29 ad art. 6 LIFD) ou d’un immeuble destiné à la vente d’un commerçant professionnel
de l’immobilier ou d’une entreprise générale de construction, ce genre d’immeubles
faisant partie des actifs circulants et ne constituant pas un établissement stable
(PASCHOUD/DE VRIES REILINGH, op. cit., n° 46 ad art. 4 LIFD). L’activité exercée par un
professionnel de l’immobilier ne constitue pas non plus un établissement stable au lieu
de situation de l’immeuble (PASCHOUD/DE VRIES REILING, op. cit., n° 29p ad art. 6 LIFD).
Il n’en va différemment que si le bien immobilier étranger doit être attribué à un
établissement stable à l’étranger (OESTERHELT/SCHREIBER, op. cit., n° 29 ad art. 6 LIFD).
En outre, pour qu'une installation commerciale puisse être considérée comme un
établissement stable, il faut que l'entreprise qui l'utilise exerce tout ou partie de son
activité par son intermédiaire (LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte
Bundessteuer, Teil I, 2ème éd. 2019, n° 31 ad art. 4 LIFD et les références).
L’établissement
stable étranger doit ainsi apparaître comme le prolongement
international logique de l’activité commerciale de l’entreprise suisse (PASCHOUD/DE
VRIES REILINGH,op. cit., n° 31 ad art. 6 LIFD).
3.3. Le fardeau de la preuve de l'existence d'un établissement stable incombe au
contribuable, puisque la reconnaissance d'une telle entité diminue l'assiette de l'impôt
(arrêt du Tribunal fédéral 9C_368/2023 précité consid. 10.1).
3.4
3.4.1 En l’occurrence, le fisc a refusé de reconnaître le bien immobilier de G _________
comme un établissement stable, et donc de déduire dans les taxations 2015 et 2016 les
pertes non absorbées lors de la taxation de la période fiscale 2014. Cette appréciation
emporte la conviction. D’une part, l’on ne voit pas à quelle entreprise du recourant en
Suisse un établissement stable à l’étranger pourrait être rattaché. En effet, s’agissant
des revenus tirés de son activité indépendante, l’intéressé ne déclare que les loyers
perçus de ses immeubles commerciaux à D _________. Il n’a en revanche déclaré
aucune activité indépendante en tant que promoteur immobilier durant les périodes
fiscales 2011 à 2019. Ainsi, ses allégations selon lesquelles il serait taxé fiscalement
comme commerçant ou promoteur immobilier et aurait une entreprise de promotion
immobilière en Suisse (cf. p. 10 et 11 du recours) ne peuvent pas être suivies. D’autre
part, même si l’on devait admettre l’existence d’une entreprise du recourant en Suisse,
la seule existence d’un bien immobilier en France, qu’il soit commercial ou privé, ne suffit
pas pour admettre l’existence d’un établissement stable, comme on l’a vu plus haut. Le
recourant objecte avoir déployé une activité très importante à G _________ en lien avec
la recherche de biens immobiliers et de potentiels acquéreurs. Il aurait ainsi, selon ses
dires, exercé de nombreuses activités de démarchage et de marketing. Toutefois, les
comptes de pertes et profits produits à l’appui de ses déclarations d’impôts 2011 à 2019
ne présentent aucune dépense susceptible d’attester une telle activité entrepreneuriale
(p. 211, 212, 215 et 218 du dossier du TC). Le recourant s’est en effet contenté de
comptabiliser des pertes de valeurs et des taxes liées à sa maison en France – ainsi que
des « frais d’exploitation » et de téléphone lors de la période fiscale 2014. Il ressort par
ailleurs de l’attestation d’un promoteur immobilier sur place (R _________ de la société
S _________) que le recourant ne souhaitait pas développer de nouvelles affaires
immobilières à G _________ avant d’avoir revendu la maison dont il était déjà
propriétaire. Au vu de ces éléments, il n’est pas possible de retenir que le recourant a
entrepris une activité, substantielle, de promoteur immobilier à l’étranger. Sous cet angle,
les pièces supplémentaires qu’il offre de produire (ses relevés de cartes de crédit,
notamment) pour établir l’existence d’un établissement stable à l’étranger sont sans
pertinence.
3.4.2 Le recourant se prévaut également d’un arrêt du 22 décembre 2008 de la Cour de
droit administratif et public du Tribunal cantonal vaudois (CDAP FI.2006.0073
consid. 3b), dans lequel l’existence d’un établissement stable à l’étranger avait été
admise s’agissant d’une promotion immobilière, au vu de l'importance et de la durée du
chantier (qui s’était étendu sur plusieurs années), des démarches entreprises par
l’intéressé, de son bureau sur place, du personnel engagé et de la participation de
l'intéressé à cette promotion. Cet arrêt ne lui est toutefois d’aucun secours. En effet, le
contribuable en question exerçait une activité de promoteur immobilier et était imposé à
ce titre comme indépendant. Il avait participé en cette qualité à plusieurs projets et
exploitait donc une « entreprise suisse » au sens de l'art. 6 al. 3, 2ème phrase LIFD (arrêt
précité, consid. 3b). Le recourant n’est quant à lui parvenu à démontrer ni l’existence
d’une entreprise de promotion immobilière en Suisse, ni celle de démarches
entrepreneuriales substantielles en France, comme exposé ci-dessus.
Le recourant ne peut non plus rien tirer de l’avis de droit du 2 juin 2017 du Professeur
Henri Torrione annexé à son mémoire (p. 23 du dossier du TC), selon lequel sa maison
en France constituerait bien un établissement stable. Cet avis s’appuie notamment sur
le fait que le recourant avait comme fonction sur place le développement des opérations
commerciales avec des clients potentiels et la recherche d’objets pouvant les intéresser
(p. 20 du dossier du TC). Or, de tels éléments ne ressortent pas des déclarations
d’impôts du recourant, dans la mesure où les comptes établis à ce titre n’attestent
d’aucune activité s’apparentant à un développement commercial. Le dossier ne renferme
pas non plus d’autres éléments accréditant cet état de fait. En outre, l’avis de droit
n’indique pas à quelle entreprise du recourant en Suisse l’établissement stable devait
être rattaché, évoquant uniquement que l’intéressé était actif dans de nombreuses
opérations immobilières (p. 20 et 22 du dossier du TC), ce qui ne ressort cependant pas
du dossier.
3.4.3 Le recourant ne saurait davantage se prévaloir du fait que le fisc avait admis
l’existence d’un établissement stable lors des taxations des périodes fiscales 2010 à
liée pour l'avenir par une taxation notifiée pour une période fiscale déterminée ; à défaut,
elle risquerait de se trouver indéfiniment liée par une erreur ou une omission qu'elle
aurait pu commettre initialement (ATF 147 II 155 consid. 10.5.1). Ainsi, nonobstant le fait
que les pertes avaient été admises en déduction de l’assiette imposable lors des
périodes antérieures, le SCC était en droit d’apprécier la question différemment
s’agissant des taxations 2015 à 2019, après avoir constaté que les décisions antérieures
avaient fait l’objet d’une interprétation juridique erronée. En outre, contrairement à ce
qu’affirme le recourant, cette nouvelle appréciation n’aura pas pour conséquence que
les taxations des périodes antérieures, entrées en force, seront modifiées. L’arrêt du
22 juin 2023 de la CCR retient d’ailleurs précisément qu’une telle conséquence ne serait
possible qu’en présence d’un motif de rappel d’impôt, condition qui n’est pas réalisée en
l’espèce. Partant, l’on ne décèle en l’occurrence aucune violation du principe de l’autorité
de chose jugée.
3.4.4 En définitive, dans la mesure où le recourant n’exploite aucune entreprise en
Suisse et où sa maison en France ne constitue pas un établissement stable, il ne peut
pas déduire de ses revenus imposables 2015 et 2016 les pertes non absorbées dans la
taxation de la période fiscale 2014. Du reste, la Convention du 9 septembre 1966 entre
la Suisse et la France en vue d'éliminer les doubles impositions en matière d'impôts sur
le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l'évasion fiscale (CDI CH-FR)
n’amène pas à une autre solution. Elle ne prévoit en effet aucune disposition relative à
la prise en considération des pertes subies à l'étranger autres que celles provenant d'un
établissement stable (cf. art. 7 CDI CH-FR ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_729/2019 du
7 juillet 2020 consid. 6.1). Partant, le grief tiré d’une violation de l’art. 6 al. 3, 2ème phrase
LIFD doit être rejeté.
L’on relèvera par ailleurs que les pertes non absorbées ne peuvent pas non plus être
prises en compte pour le taux de l’impôt en application de l’art. 6 al. 3, 3ème phrase LIFD,
puisqu’une telle solution nécessiterait que l’immeuble puisse être qualifié de commercial
(cf. art. 31 al. 1 LIFD). Or, comme on le verra ci-après, ce bien doit être attribué à la
fortune privée du contribuable (cf. infra consid. 4.3).
Frais liés au bien immobilier français
4. Le recourant conteste les reprises liées à divers frais comptabilisés en lien avec sa
maison en France, refusés par le fisc au motif qu’il n’exerçait pas d’activité indépendante
en lien avec ce bien.
4.1 Lorsqu’un immeuble appartient à la fortune commerciale du contribuable, tous les
frais justifiés par l’usage commercial sont déductibles en application de l’art. 27 LIFD. Il
en va ainsi de tous les frais d’entretien et taxes liés aux biens commerciaux (NOËL, in :
NOËL/AUBRY GIRARDIN [édit.], Commentaire romand, Impôt fédéral direct, n° 11 ad art. 27
LIFD), à l’exclusion des impôts sur le rendement de l’immeuble (cf. art. 34 LIFD). En
revanche, si l’immeuble appartient à la fortune privée du contribuable, seules les
déductions plus limitées de l’art. 32 al. 2 LIFD sont admises. S’agissant des immeubles
situés à l’étranger, ces charges doivent être prises en compte pour le taux d’impôt
(cf.supra consid. 3.1).
4.2 Selon la jurisprudence, il y a commerce professionnel d’immeubles lorsque le
contribuable n'effectue pas des achats et des ventes d'immeubles uniquement dans le
cadre de la gestion de sa fortune privée lorsque l'occasion se présente par hasard, mais
lorsqu'il le fait de manière systématique et dans le but de réaliser un bénéfice ; autrement
dit, lorsqu'il déploie une activité qui, dans son ensemble, vise à l’obtention d’un gain
(ATF 125 II 113 consid. 3c ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_907/2010 du 16 mai 2011
consid. 3.1 ; LOCHER, op. cit., n° 27 ad art. 18 LIFD). Valent comme indices d'une activité
lucrative indépendante dépassant la simple administration de la fortune privée les
éléments suivants : le caractère systématique et/ou planifié des opérations, la fréquence
élevée des transactions, la courte durée de possession des biens avant leur revente, la
relation étroite entre l'activité indépendante (accessoire) supposée et la formation et/ou
la profession (principale) du contribuable, l’utilisation de connaissances spécialisées,
l'engagement de fonds étrangers d’une certaine importance pour financer les opérations,
le réinvestissement du bénéfice réalisé ou encore la constitution d'une société de
personnes (arrêt du Tribunal fédéral 9C_90/2023, 9C_120/2023 du 12 mars 2024
consid. 5.3). Chacun de ces indices peut conduire, en concours avec les autres, voire
même – exceptionnellement – isolément s'il revêt une intensité particulière, à la
reconnaissance d'une activité lucrative indépendante (ibidem). Les simples projets et
intentions qui existaient au moment de l'acquisition du bien en cause ne sont, en
revanche, pas à prendre en considération (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1083/2018 du
23 avril 2019 consid. 4.1 ; LOCHER, op. cit., n° 43 ad art. 18 LIFD et les références.).
L'intention initiale d'acquisition passe en particulier au second plan en présence d’une
longue durée de détention (arrêt du Tribunal fédéral 2A.677/2004 du 3 novembre 2004
consid. 3.5).
Le Tribunal fédéral a par exemple considéré que l'acquisition d'un immeuble et la
constitution d'une propriété par étages en vue d'une vente lucrative ne permettaient pas
à elles seules de conclure à une opération professionnelle. Ces transactions
s'inscrivaient dans la gestion courante d'un patrimoine, où il paraissait normal d'obtenir
des bénéfices en profitant de l'augmentation des prix dans le secteur de l'immobilier et
de tirer un maximum de profit en vendant séparément les lots, mais ne démontraient pas
encore le caractère planifié, voire systématique, des opérations immobilières en cause
(arrêt du Tribunal fédéral 2C_1276/2012 du 24 octobre 2013 consid. 4.3.1).
4.3 En l’occurrence, le fisc a refusé certains frais liés au bien immobilier français au
motif que le recourant n’exerçait aucune activité indépendante en France (soit, pour les
périodes 2016 à 2019, des frais intitulés « taxes France », et, pour la période 2015, des
frais intitulés « taxes d’habitation et foncière » – les autres frais comptabilisés ayant été
pris en compte dans le calcul de la valeur locative [cf. p. 46, 94, 165, 222 et 268 du
dossier du SCC]). Cette appréciation ne prête pas le flanc à la critique. En effet, alors
que le recourant détient une société active dans l’immobilier (E _________ SA) et qu’il
souhaitait au préalable que ce bien soit acquis par cette dernière (ce qui, selon ses dires,
s’est révélé défavorable d’un point de vue fiscal), il l’a néanmoins acquis en son propre
nom (p. 44 du dossier du TC). En outre, il n’exerce à teneur du dossier aucune activité
indépendante en tant que commerçant professionnel d’immeubles, comme on l’a vu plus
haut. Il ne souhaite pas non plus pour l’heure développer ses activités immobilières à
G _________. L’achat de la maison en 2010 apparait ainsi comme un projet isolé et ne
s’inscrit pas dans le contexte d’opérations systématiques. De même, le fait que le
recourant ait déboursé un prix d’achat qui, selon ses dires, ne correspondait plus au prix
du marché très rapidement après l’acquisition (cf. allégué 4 du recours), ne plaide pas
non plus en faveur d’une opération orientée vers l’obtention d’un gain. L’on observe au
demeurant que le recourant n’avait toujours pas revendu cette maison en 2019, soit neuf
ans après l’achat, alors que les travaux entrepris n’ont duré qu’une année. Il déclare
d’ailleurs se rendre fréquemment sur place, jusqu’à cinq mois par année, alors que la
maison héritée de son père a été revendue en 2013. Ces éléments n’appuient pas non
plus la thèse selon laquelle le bien immobilier serait détenu à titre commercial. Sous cet
angle, le seul fait que la maison a été achetée à l’origine en vue d’être revendue ne peut
s’avérer déterminant, comme on l’a vu plus haut. De même, le fait que l’achat a été
financé par un crédit hypothécaire garanti par les immeubles commerciaux du recourant
ne suffit pas non plus à attribuer la maison à sa fortune commerciale.
Le recourant ne peut non plus rien tirer du fait que le fisc avait accepté la déduction de
ces frais lors des taxations des périodes antérieures (cf. allégué 5 du recours). En effet,
comme exposé ci-dessus, l’autorité fiscale était en droit de traiter la situation
différemment après avoir constaté que les périodes fiscales antérieures avaient fait
l’objet d’une appréciation juridique erronée (cf. supra consid. 3.4.3).
*Frais liés**à l’*activité indépendante en Valais
5. Le recourant conteste le refus du fisc de déduire certains frais prétendument liés à
ses immeubles commerciaux à D _________.
5.1 En vertu de l’art. 27 al. 1 LIFD, les contribuables exerçant une activité lucrative
indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l’usage commercial ou
professionnel. Selon la jurisprudence, sont justifiées par l'usage commercial les
dépenses qui apparaissent comme acceptables du point de vue commercial. La
justification commerciale d'une dépense dépend de son contexte. Sa nécessité effective
pour l'entreprise n'est pas déterminante. Il suffit qu'il existe un rapport de causalité
objectif entre la dépense et le but économique de l'entreprise (arrêt du Tribunal fédéral
9C_719/2022 du 4 avril 2024 consid. 3.1) C’est partant au contribuable qui fait valoir une
dépense d'apporter la preuve de son existence, ainsi que de sa justification commerciale
(arrêt du Tribunal fédéral 2C_15/2021 du 27 mai 2021 consid. 5.2).
5.2 En l’occurrence, le fisc a refusé de déduire des frais intitulés « O _________ Sàrl –
Management fees » pour la période fiscale 2018, des frais de « déplacement,
représentation et divers » pour les périodes 2015 et 2016, ainsi que des frais liés à un
véhicule de marque Bentley en 2015. Cette appréciation échappe à la critique. En effet,
l’activité indépendante en question consiste à percevoir des revenus locatifs. Pour la
période 2018, les charges relatives aux deux immeubles ont été comptabilisées
séparément dans un compte de pertes et profits, avant que le résultat ne soit réparti
entre les différents copropriétaires (p. 95 à 111 du dossier du SCC). Il n’y a donc pas
lieu d’admettre les frais déduits en sus par le recourant, tel que l’a exposé à juste titre
l’autorité intimée. S’agissant des périodes fiscales 2015 et 2016, l’on ne saisit pas en
quoi le montant de 12’000 fr. déduit à tire de « frais de déplacement, représentation et
divers » était justifié par la location des immeubles commerciaux (p. 222 et 268 du
dossier du SCC). Il en va de même s’agissant des frais de véhicule de 4240 fr. pour la
période fiscale 2015 (p. 268 du dossier du SCC). Le recourant n’a du reste pas tenté de
démontrer que ces frais étaient liés à l’exploitation des deux immeubles, alors que le
fardeau de la preuve à cet égard lui incombait. Le grief y relatif doit donc être rejeté.
Valeur locative de la maison en France
6. Le recourant conteste la prise en compte pour le taux d’impôt d’une valeur locative
calculée sur son bien immobilier français, faisant valoir que cet immeuble fait partie de
sa fortune commerciale.
6.1 Selon l’art. 21 al. 1 let. b LIFD, est imposable la valeur locative des immeubles dont
le contribuable se réserve l’usage en raison de son droit de propriété. Cette disposition
s’applique uniquement aux immeubles appartenant à la fortune privée du contribuable,
les revenus immobiliers de la fortune commerciale étant imposés en vertu de l’art. 18
LIFD (MERLINO, in : NOËL/AUBRY GIRARDIN [édit.] Commentaire romand, Impôt fédéral
direct, 2ème éd. 2017, n° 14 art. 21 LIFD). L’art. 21 al. 2 LIFD prévoit que la valeur locative
est déterminée compte tenu des conditions locales et de l’utilisation effective du
logement au domicile du contribuable. Elle doit être estimée à la valeur du marché
(ATF 143 I 137 consid. 3.3).
6.2 En l’occurrence, le bien immobilier de G _________ doit être considéré comme
faisant partie de la fortune privée du contribuable, comme exposé ci-dessus (cf. supra
consid. 4.3). Partant, c’est à juste titre que le fisc a ajouté une valeur locative au titre des
revenus devant être pris en compte pour le taux. Le recourant ne conteste du reste pas
la manière dont cette valeur a été calculée, ni les déductions opérées par le fisc au titre
des frais d’entretien. Partant, le grief y relatif doit, lui aussi, être rejeté.
Valeur locative de l’appartement vaudois
7. Le recourant conteste la correction liée à la valeur locative de son appartement à
C _________, faisant valoir que l’administration fiscale vaudoise avait admis le montant
déclaré.
7.1 En matière fiscale, les règles générales du fardeau de la preuve ancrées à
l’art. 8 CC, destinées à déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la
preuve ou de l'absence de preuve d'un fait, ont pour effet que l'autorité fiscale doit établir
les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le
contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment (ATF 146 II 6
consid. 4.2).
7.2 En l’occurrence, le recourant a déclaré pour les périodes fiscales 2015 à 2019 une
valeur locative de 6400 fr. pour son appartement à C _________, que le fisc a rectifiée
à 17’280 francs. Le recourant a pour la première fois contesté cet élément dans son
recours du 8 février 2023 devant la CCR. L’autorité intimée n’a cependant formulé
aucune observation à ce sujet durant la procédure de recours. Le dossier ne permet
quant à lui pas de déterminer pour quels motifs cette reprise a été opérée. Partant, eu
égard au fait qu’il appartenait au fisc de justifier cette correction, il se justifie d’annuler
celle-ci et d’admettre le grief y relatif.
Frais médicaux
8. Le recourant conteste le refus du fisc d’admettre les frais médicaux déclarés pour la
période fiscale 2016*.*
8.1 Selon l’art. 33 al. 1 LIFD, sont déduits du revenu les frais provoqués par la maladie
et les accidents du contribuable, lorsque celui-ci supporte lui-même ces frais et que
ceux-ci excèdent 5 % des revenus imposables diminués des déductions prévues aux
art. 26 à 33 (let. h), ainsi que les frais liés au handicap du contribuable lorsqu’il est
handicapé au sens de la LHand et qu’il supporte lui-même les frais (let. hbis).
8.2 En l’espèce, le recourant a déduit dans sa déclaration d’impôt 2016 un montant de
4693 fr. à titre de frais de maladie et de guérison, ainsi que 5000 fr. à titre de frais liés à
un handicap (p. 221 du dossier du SCC). Le fisc a refusé les frais liés au handicap au
motif qu’ils n’étaient pas justifiés par une impotence attestée. A cet égard, il ne ressort
effectivement pas du dossier que le recourant présenterait un handicap permettant
d’admettre la déduction y relative. L’intéressé n’a d’ailleurs nullement tenté de démontrer
le contraire, de sorte que la reprise opérée à ce titre doit être confirmée. S’agissant des
frais médicaux proprement dits, leur montant n’excède manifestement pas le 5% du
revenu imposable après diminution des déductions légales (soit 256’165 [260’263 -1548
-2550], cf. p. 33 du dossier du SCC), y compris si la correction apportée à la valeur
locative de l’appartement vaudois (10’880 fr.) n’est pas prise en compte (cf. supra
consid. 7.2). Ces frais médicaux ne sont donc pas déductibles. Le grief y relatif doit donc
être rejeté.
III. Impôts cantonaux et communaux
9.
9.1 Concernant la déduction des pertes subies à l’étranger de l’assiette de l’impôt,
l’art. 5 al. 3 LF reprend les règles de l’art. 6 al. 3 LIFD. Partant, selon la jurisprudence, il
convient de se référer à la motivation développée en matière d’impôt fédéral direct (ATF
140 II 141 consid. 8).
9.2 La notion d’activité lucrative indépendante en droit fiscal harmonisé doit être
interprétée de la même manière qu’en droit fédéral (art. 8 LHID ; art. 14 LF ; arrêt du
Tribunal fédéral 2C_339/2020 du 5 janvier 2021 consid. 11). L’art. 7 al. 1 LHID,
concrétisé à l’art. 17 al. 1 let. b LF, oblige également les cantons à imposer la valeur
locative de l’habitation du contribuable dans son propre immeuble. En outre, les règles
relatives au fardeau de la preuve s'appliquent aussi en droit cantonal (arrêt du Tribunal
fédéral 2C_582/2017 du 23 février 2018 consid. 8.3). Il peut ainsi être renvoyé à la
motivation développée en matière d'impôt fédéral direct
s’agissant des
frais
comptabilisés au titre de l’activité indépendante et à la valeur locative des biens
immobiliers français et vaudois.
Frais médicaux
10. L’art. 29 al. 1 let. j LF prévoit que sont déduits du revenu les frais provoqués par la
maladie ou les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il
subvient, lorsque la personne contribuable supporte elle-même ces frais et que ceux-ci
excèdent 2 % des revenus imposables diminués des déductions prévues aux articles 22
à 29 LF (cf. ég. art. 9 al. 2 let. h LHID). En l’occurrence, les frais médicaux déduits par
le recourant en 2016 (4693 fr.) n’excèdent pas le 2 % de son revenu imposable après
diminution des déductions légales (soit 256’489 [260’263 -774 -3000], cf. p. 33 du
dossier du SCC), y compris si la correction apportée à la valeur locative de l’appartement
vaudois (10’880 fr.) n’est pas prise en compte (cf. supra consid. 7.2). Ces frais médicaux
ne sont donc pas non plus déductibles en matière d’ICC. Quant aux frais de handicap,
l’art. 9 al. 2 let. hbis LHID correspond à l’art. 33 al. 1 let. hbis LIFD et a été repris à l’art. 29
al. 1 let. k LF. Il convient partant de se référer à la motivation développée en matière
d’impôt fédéral direct.
Comptes bancaires
11
11.1 Le recourant conteste les reprises opérées sur sa fortune relativement à plusieurs
comptes bancaires, arguant qu’ils étaient déjà compris dans un compte-courant déclaré
régulièrement vis-à-vis de E _________ SA.
11.2 Il ressort effectivement des bilans 2015 à 2019 de E _________ SA que deux
comptes bancaires ouverts au nom du recourant (auprès de la P _________ et de la
M _________) figurent au bilan de la société, pour des montants allant de quelque
180’000 fr. à 390’000 francs. Il ressort également du dossier que le recourant a dûment
déclaré son compte-courant actionnaire vis-à-vis d’E _________ SA (p. 83, 93, 102, 112,
122 du dossier du TC). Sa créance envers cette société y figurait pour les montants
suivants (en francs) :
Libellé
2015
2016
2017
2018
2019
E _________ SA CC
6’077’815
6’068’707
5’914’860
2’870’042
2’646’221
Toutefois, en l’état du dossier, aucun élément ne permet d’attester que les avoirs du
recourant auprès de la P _________ et de la M _________ sont compris dans son
compte-courant actionnaire vis-à-vis de la société, le recourant n’ayant pas tenté de
démontrer que tel était le cas. L’extrait du compte-courant actionnaire pour la période
2019 ne permet notamment pas d’en tirer une telle conclusion (p. 80 du dossier du SCC).
En outre, les montants des comptes bancaires figurant au bilan de E _________ SA ne
correspondent pas à ceux repris par le fisc – dont les chiffres n’ont du reste pas été
contestés par le contribuable. Force est donc de constater que le recourant n’a pas
apporté la preuve que ces avoirs sont compris dans sa créance vis à vis d’E _________
SA, comme il lui appartenait de le faire. Il n’est dès lors pas possible de retenir qu’il a été
imposé à double sur ces montants, tel qu’il le soutient. En outre, le seul fait que la société
a inscrit ces avoirs à son bilan ne peut avoir pour conséquence qu’ils ne doivent pas être
imposés dans le chef du recourant, puisque ce dernier en est le titulaire. Dès lors, le grief
y relatif doit être rejeté.
Bateau et or
12.
12.1 Le recourant requiert qu’un montant de 300’000 fr. soit déduit des reprises opérées
dans la rubrique « autre fortune » s’agissant des onces d’or et du bateau acquis en 2011.
12.2 A teneur du dossier, il apparaît que le recourant a régulièrement déclaré un
montant de 300’000 fr. dans la rubrique « autre fortune » de ses déclarations d’impôts
2010 à 2015. Dans la mesure où, en 2017, il a spontanément annoncé au fisc qu’il était
propriétaire de 100 onces d’or et d’un bateau depuis 2011, dans le cadre de discussions
consécutives à sa dénonciation spontanée portant sur d’autres éléments de fortune, il a
reconnu par là qu’il n’avait pas auparavant déclaré ces éléments. Partant, l’appréciation
du fisc selon laquelle le montant de 300’000 fr. ne comprenait pas l’or et le bateau ne
prête pas le flanc à la critique. Cela étant, l’on constate que, nonobstant cette annonce
spontanée, le recourant a continué à déclarer seulement 300’000 fr. dans la rubrique
« autre fortune » de ses déclarations d’impôts 2016 à 2019. C’est donc à juste titre que
le fisc y a ajouté la valeur de l’or et du bateau. Le recourant argue qu’il serait
« raisonnable » de retenir que le montant de 300’000 fr. comprenait au moins
partiellement l’or et le bateau. Aucun élément du dossier ne vient cependant étayer cette
position. Il appartenait notamment au recourant d’indiquer quels étaient les éléments de
fortune compris dans ce montant ou utilisés pour acquérir l’or et le bateau. Il n’a toutefois
entrepris aucune démonstration dans ce sens (cf. ég. arrêt de la CCR du 22 juin 2023
consid. 6). Le recours doit donc être rejeté sur ce point.
Valeur fiscale de la maison en France
13.
13.1 Le recourant conteste la valeur fiscale retenue pour son bien immobilier français
(3’492’000 fr.), faisant valoir que la valeur comptable est déterminante pour les
immeubles commerciaux (3’000’000 fr.).
13.2 En l’occurrence, la maison de G _________ doit être attribuée à la fortune privée
du recourant, comme on l’a vu plus haut (cf. supra consid. 4.3). Le grief de celui-ci
s’avère donc d’emblée inopérant. Au demeurant, même si le bien immobilier devait être
qualifié de commercial, c’est à juste titre que le fisc a retenu la valeur vénale comme
fiscalement déterminante. En effet, conformément à l’art. 14 al. 1, 1ère phrase LHID, la
fortune est estimée à la valeur vénale (cf. ég. art. 55 al. 1 LF). Selon la jurisprudence,
cette règle s’applique même si les biens immobiliers appartiennent à la fortune
commerciale du contribuable (art. 14 al. 3 LHID a contrario). Ainsi, la question de savoir
si un bien immobilier relève de la fortune privée ou commerciale d'une personne
physique est sans importance pour son estimation sous l'angle de l'impôt sur la fortune
(ATF 134 II 207 consid. 3.5 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_66/2020 du 8 juin 2020
consid. 3.2). Pour le reste, le recourant ne prétend pas que la valeur fiscale retenue par
le fisc serait objectivement supérieure à la valeur vénale de l'immeuble au sens des
art. 14 al. 1 LHID et 55 al. 1 LF. Cet ultime grief doit donc être rejeté.
IV. Conclusion, frais et dépens
14 . Sur le vu de ce qui précède, le recours est très partiellement admis en matière d’IFD
et d’ICC. La décision sur réclamation de la CIPP doit être réformée en ce sens que la
valeur locative du bien immobilier vaudois est fixée à 6400 fr. pour les périodes fiscales
2015 à 2019. Ce prononcé est confirmé pour le reste (art. 150 al. 3 LF ; 80 al. 1 let. et
60 al. 1 LPJA).
15.
15.1 Le sort du procès commande de faire supporter au recourant un émolument de
justice réduit d’un cinquième, à 1600 fr. (art. 144 LIFD ; art. 8 LALIFD ; art. 150 al. 3 LF ;
art. 88 al. 2, 89 al. 1 LPJA ; art. 3 al. 3, 11, 13 al. 1 et 25 LTar).
15.2 Le recourant, qui a pris une conclusion dans ce sens, a droit à des dépens réduits
à charge du fisc (art. 150 al. 3 LF ; art. 144 al. 4 LIFD et 64 al. 1 PA ; art. 91 al. 1 LPJA).
Cette indemnité est fixée à 400 fr. (débours et TVA inclus) au vu notamment du travail
effectué par le conseil juridique du recourant, qui a consisté principalement en
la rédaction d’un mémoire de recours de 21 pages et de deux déterminations
complémentaires (art. 150 al. 3 LF et 4, 27 et 39 LTar).
Par ces motifs, le Tribunal cantonal prononce
Le recours est très partiellement admis en tant qu’il concerne l’impôt fédéral direct.
Le recours est très partiellement admis en tant qu’il concerne l’impôt cantonal et
communal.
La décision sur réclamation de la Commission d’impôt des personnes physiques du
6 janvier 2023 est réformée en ce sens que la valeur locative de l’appartement
vaudois est fixée à 6400 fr. pour les périodes fiscales 2015 à 2019. Pour le reste, le
recours est rejeté et la décision attaquée intégralement confirmée.
Les frais réduits, par 1600 fr., sont mis à la charge de X _________.
Le fisc versera à X _________ une indemnité réduite de dépens de 400 francs.
Le présent arrêt est communiqué à Maître Dominique Morand, avocat à Sion, pour
le recourant, à la Commission cantonale d'impôts des personnes physiques, à Sion,
à l’Administration cantonale de l’impôt fédéral direct, à Sion, ainsi qu’à
l’Administration fédérale des contributions (AFC), à Berne.
Sion, le 16 décembre 2024