F1 24 15 (CCR 2021/48)
ARRÊT DU 20 FÉVRIER 2025
Tribunal cantonal du Valais
Cour de droit fiscal
Composition : Frédéric Fellay, président ; Dr Thierry Schnyder, juge ; Laurent Tschopp,
juge assesseur ; Julia Kamhi, greffière,
en la cause
X _________ et Y _________ , recourants, représentés par Maître Stéphane Jordan,
avocat, 1951 Sion
contre
SERVICE CANTONAL DES CONTRIBUTIONS , autorité attaquée
(Impôt sur le revenu et la fortune des personnes physiques, périodes fiscales 2015 à
recours contre la décision sur réclamation du 13 juillet 2021
Faits
A. Les époux Y _________ et X _________ sont domiciliés à Sion. Y _________ a
travaillé en qualité de taxateur-réviseur au sein du Service cantonal des contributions
(SCC) entre 2009 et 2016.
B.
Le 22 février 2016, Y _________ et X _________ ont déposé leur déclaration
d’impôt pour la période fiscale 2015. L’annexe relative à l’état des titres indiquait
notamment qu’ils n’étaient plus propriétaire d’actions A _________ SA qu’ils détenaient
lors de la période fiscale 2014.
Le 29 avril 2016, le SCC a requis les contribuables de produire les contrats d’achat et
de vente des titres A _________ SA. Ces documents ont été remis au SCC par les
intéressés. Il ressort notamment de la convention d’achat du 6 mars 2013 que la société
B _________
SA avait cédé à Y _________
dix actions nominatives de
A _________ SA pour un prix de 10’000 fr. (p. 18 du dossier du SCC). La convention de
vente du 14 mai 2014 indiquait quant à elle que Y _________ avait cédé ces titres à
B _________ SA pour le « prix définitif » de 80’000 fr. (p. 20 du dossier du SCC).
C.
Le 22 septembre 2016, le chef du SCC a déposé une dénonciation pénale à
l’encontre notamment de Y _________ pour gestion déloyale des intérêts publics et
corruption. Ce dernier était en charge dès la période fiscale 2008 des dossiers fiscaux
de la personne physique indépendante C _________. Le SCC lui reprochait en
substance d’avoir accordé à ce contribuable des déductions fiscales infondées lors des
taxations des périodes fiscales 2011 à 2014 et d’avoir reçu certains avantages en
contrepartie.
Le 23 avril 2018, la Police cantonale a établi un rapport de dénonciation à l’attention du
Ministère public du canton du Valais. Y _________ y était prévenu de gestion déloyale
des intérêts publics (art. 314 CP) pour avoir, entre 2010 et 2014, accordé à C _________
des amortissements et provisions injustifiés sur un bien immobilier situé en France et sur
un véhicule acquis par l’intéressé. Il était prévenu de corruption passive (art. 322quater
CP) pour avoir accepté la remise d’un véhicule Mercedes-Benz et d’actions
A _________ SA sans paiement et pour avoir sollicité le versement de 20’000 fr. aux fins
de participation aux frais d’une activité sportive. Il était également prévenu d’infractions
à la LIFD et à la LF pour avoir dissimulé au fisc divers éléments de fortune.
Le rapport retenait en substance que Y _________ avait fait la connaissance de
C _________ dans le courant de l’année 2009, dans le cadre de son activité de taxateur-
réviseur, à la suite de quoi une relation amicale s’était nouée entre eux. Dès le début de
l’année 2013, Y _________ avait déployé une activité pour C _________ et les sociétés
de celui-ci parallèlement à son emploi au SCC. Il avait notamment effectué, entre les
années 2013 et 2015, diverses prestations pour la société B _________ SA, dont
C _________ est l’administrateur et actionnaire unique (soit des prestations de services
et de conseils et des représentations dans le cadre de projets immobiliers [p. 446 du
dossier du SCC]).
Le rapport de dénonciation précisait que Y _________ n’avait jamais été rémunéré pour
ces prestations. Il ressortait néanmoins des déclarations des deux intéressés que le
contribuable s’était vu remettre certains avantages de la part de B _________ SA,
notamment les suivants :
a) Entre le 10 décembre 2012 et le 31 mars 2016, B _________ SA a crédité chaque
année sur un compte non déclaré de Y _________ la somme de 5000 francs. Cette
transaction était justifiée dans la comptabilité de la société par un courrier de
l’association D _________ en vue d’une demande de sponsoring. Ce courrier avait en
réalité été établi par Y _________, qui l’avait libellé au nom de l’association sans obtenir
l’aval de son comité. Il avait ensuite conservé les versements en question sur son compte
privé et, selon ses dires, les avait intégralement utilisés pour s’acquitter des frais liés aux
concours de pétanque de son équipe de trois joueurs. Le contribuable n’a toutefois pas
été en mesure d’apporter les justificatifs y relatifs (p. 470 du dossier du SCC).
b) Le 6 mars 2013, Y _________ s’est vu céder par B _________ SA dix actions d’une
valeur nominale de 1000 fr. de la société A _________ SA. Cette société avait été fondée
en janvier 2013 en vue d’acquérir l’actionnariat de deux autres sociétés (E _________
SA et F _________ SA). Selon les déclarations de C _________, les titres ont été cédés
à Y _________ dans une « optique de collaboration ». En outre, il était initialement prévu
que le contribuable soit nommé administrateur de A _________ SA, ce qui ne s’est
finalement pas fait (p. 444 du dossier du SCC). C _________ avait également prévu à
l’origine de faire don de ces actions à Y _________, idée finalement abandonnée pour
des raisons fiscales. Il avait alors proposé une « convention de vente sans paiement »,
conclue par actes concluants (p. 468 du dossier du SCC). Y _________ ne s’est pas
acquitté du paiement du prix d’achat au moment de la transaction. L’intéressé et
C _________ ont déclaré que les titres avaient été payés en déduction du prix de
90’000 fr. auquel B _________ SA les a rachetés le 14 mai 2014. La somme de 80’000 fr.
a ainsi été créditée sur le compte de Y _________ le 14 octobre 2015. Selon les dires
de C _________, le laps de temps entre la vente et le paiement du prix s’expliquait par
son manque de liquidités au moment de la transaction (p. 468 s. du dossier du SCC).
D. Par décisions du 11 mars 2021, le SCC a procédé à la taxation définitive de
Y _________ et X _________ pour les périodes fiscales 2015 à 2019, en procédant
notamment aux reprises suivantes (en francs) :
Reprises sur les revenus
2015
2016
2017
2018
2019
Abandon de créance A _________ SA
10’000
Renonciation par B _________ SA aux
intérêts sur un prêt de 10’000 francs
285
Versement par B _________ SA
5000
Dépenses professionnelles de l’époux
2055
3700
Y _________ et X _________ ont formé réclamation contre ces décisions en date du
1er avril 2021. S’agissant de la reprise de 10’000 fr. intitulée « abandon de créance », ils
ont fait valoir que le bénéfice tiré de la vente des actions A _________ SA constituait un
gain en capital privé. Ils ont également prié le fisc de justifier le montant de 285 fr. repris
au titre de renonciation à des intérêts. Concernant le versement de 5000 fr. de
B _________ SA, ils ont soutenu qu’il s’agissait d’un soutien pour une compétition
sportive (concours de pétanque), en remettant une liste des frais et concours y relatifs
pour l’année en question. Ils ont également requis le détail complet du calcul lié aux
dépenses professionnelles de Y _________ pour les périodes 2016 et 2017.
E.
Par décision du 13 juillet 2021, le SCC a rejeté la réclamation. Il a indiqué que
l’administration fiscale avait pu consulter le dossier de la procédure pénale pendante
contre Y _________ (MPC 16 1531). Il en ressortait que le contribuable avait développé
des relations d’affaires avec B _________ SA, et plus généralement son administrateur
C _________ et le groupe de sociétés de celui-ci. Or, cette société lui avait versé un
montant de 5000 fr. en 2016 et la police cantonale avait sérieusement mis en doute le
fait que ce versement puisse constituer un soutien en faveur de l’association
D _________. Ce montant devait donc être assimilé à des honoraires imposables reçus
par Y _________ en contrepartie des mandats effectués pour C _________ et ses
sociétés. En outre, B _________ SA avait octroyé au contribuable un prêt sans intérêts
de 10’000 fr. pour l’acquisition de dix actions A _________ SA. La renonciation à ces
intérêts selon la circulaire AFC y relative devait également être considérée comme des
honoraires imposables perçus par le contribuable en contrepartie des prestations
effectuées en faveur de C _________ et ses sociétés. S’agissant des dépenses
professionnelles, seuls étaient déductibles les frais engendrés par le recours aux
transports publics entre le domicile et le lieu de travail du contribuable, à G _________,
pour la période allant du 1er août 2016 au 31 août 2017. En effet, tant la distance que le
temps nécessaire faisaient apparaître l’utilisation des transports publics comme
raisonnable.
F. Le 13 août 2021, Y _________ et X _________ ont recouru contre cette décision
auprès de la Commission de recours en matière fiscale (CCR), en concluant à titre
préliminaire à la suspension de la cause jusqu’à droit connu sur l’issue de la procédure
pénale opposant Y _________ au Ministère public et, principalement, à l’annulation de
la décision sur réclamation et des décisions de rappel d’impôts (recte : de taxation). A
titre de moyens de preuve, ils ont sollicité l’édition du dossier de la cause et du dossier
pénal pendant auprès du Ministère public, et ont requis l’audition de Y _________.
L’Administration fédérale des contributions (AFC) ne s’est pas déterminée.
Par décision du 9 décembre 2021, la CCR a rejeté la requête de suspension de cause.
Le 25 février 2022, le SCC a conclu au rejet du recours, renonçant à formuler des
observations sur le fond.
Le 8 mars 2022, la CCR a prononcé la clôture de l’échange d’écritures.
Le 11 novembre 2022, elle a prié le Ministère public de lui transmettre le dossier pénal
des contribuables pour consultation, requête qui est restée lettre morte à teneur du
dossier.
Le 23 novembre 2023, la CCR a informé les recourants de la cessation de ses activités
au 31 décembre 2023 et du transfert de ses tâches à la nouvelle Cour de droit fiscal du
Tribunal cantonal à partir du 1er janvier 2024.
G. Par ordonnance du 5 janvier 2024, le président de la Cour de droit fiscal a informé
les recourants que leur recours comptait au nombre des causes de la CCR non liquidées
au 31 décembre 2023, de sorte qu’il avait été transféré au Tribunal cantonal pour
traitement. Il leur a en outre indiqué que, dans la mesure où la CCR avait, en son temps,
prononcé la clôture de l’instruction, la cause apparaissait en principe en l’état d’être
jugée. Ainsi, sous réserve de mesures d’instruction complémentaires ordonnées d’office,
un arrêt allait être porté par le Tribunal.
Sur requête du 23 mai 2024, le SCC a, le 4 juin 2024, versé au dossier le rapport de
dénonciation de la Police cantonale évoqué dans la décision sur réclamation.
Le 30 août 2024, les recourants ont déclaré maintenir leurs conclusions, y compris la
requête de suspension de cause. Ils ont au surplus produit des pièces supplémentaires
du dossier pénal, soit divers extraits de procès-verbaux d’auditions de Y _________,
C _________ et H _________ (ancien taxateur du SCC également prévenu dans la
procédure pénale). Il ressortait du procès-verbal d’audition du 29 juin 2017 de
Y _________ que celui-ci avait notamment déclaré avoir acheté à B _________ SA dix
actions A _________ SA pour le prix total de 10’000 fr., sans toutefois les payer au
moment de l’achat. Le paiement avait été reporté au motif que I _________, qui avait
aussi acquis le 10% du capital-actions de A _________ SA, n’avait pas les liquidités
nécessaires à cette fin. Y _________ aurait pour sa part été en mesure de procéder au
paiement sur le compte bancaire de B _________ SA. Il a également déclaré que prix
d’achat avait finalement été payé au moment de la revente des actions, en déduction du
prix de vente (p. 67 du dossier du TC). Il ressortait également du procès-verbal d’audition
du 28 mars 2018 de H _________ que les actions n’avaient pas été payées au moment
de leur achat, en 2013, mais en compensation du prix de leur revente, en 2014 (p. 60 du
dossier du TC).
Cette écriture a été transmise le 2 septembre 2024 au SCC, qui n’a pas déposé
d’observations complémentaires.
Considérant en droit
I. Procédure
1.
1.1 Conformément à la loi réorganisant la juridiction fiscale du 11 mars 2022 (RCV
2022-102), la Cour de céans constitue désormais l'autorité ordinaire de recours contre
les décisions des autorités fiscales (cf. not. art. 81a al. 1 LPJA et art. 8 LALIFD). Il lui
appartient par conséquent de statuer sur le recours du 13 août 2021, celui-ci n’ayant pas
été tranché au 31 décembre 2023 par la CCR.
1.2 Le recours porte tant sur l’IFD que sur les ICC et peut être traité dans un seul arrêt
(cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1). Il a été formé régulièrement, de sorte qu’il convient
d’entrer en matière (art. 140 ss LIFD ; art. 50 al. 1 LHID ; art. 150 et 150a LF dans leur
version en vigueur jusqu’au 31 décembre 2023 ; art. 150 LF).
1.3 Le SCC a déposé son dossier ainsi que le rapport de dénonciation de la police
cantonale mentionné dans la décision sur réclamation. La requête correspondante des
recourants est ainsi satisfaite. Il n’y a pas lieu d’entendre oralement Y _________, qui a
eu tout le loisir de s’exprimer par écrit. L’édition de l’ensemble du dossier pénal pendant
auprès du Ministère public (MPC 16 15 31) n’est pas non plus nécessaire, dans la
mesure où les recourants ont été en mesure d’en produire les pièces qu’ils estimaient
utiles pour justifier leurs positions.
2. Dans leurs déterminations du 30 août 2023, les recourants ont sollicité à nouveau
qu’il ne soit pas statué sur leur recours jusqu’à droit connu sur la procédure pénale
diligentée contre Y _________.
2.1 Conformément à l’art. 126 al. 1 CPC, applicable par renvoi des art. 150 al. 3 LF et
81 LPJA, le tribunal peut ordonner la suspension de la procédure si des motifs
d’opportunité le commandent. La procédure peut notamment être suspendue lorsque la
décision dépend du sort d’un autre procès. Selon la jurisprudence, la suspension doit
être compatible avec le principe constitutionnel de célérité (art. 29 al. 1 Cst.). Elle ne doit
être admise qu’exceptionnellement, lorsqu'il s'agit d'attendre le prononcé de la décision
d'une autre autorité et qui permettrait de trancher une question décisive (ATF 135 III 127
consid. 3.4 ; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1351/2022 du 14 avril 2023
consid. 1.6.2).
2.2 En l’occurrence, les recourants soutiennent que le fisc ne pourra procéder à leur
taxation définitive qu’en fonction des résultats de la procédure pénale. En outre, ils ne
sauraient être taxés sur la base d’éléments de faits contestés et en cours d’investigation.
Ils perdent toutefois de vue que la résolution du présent litige ne nécessite nullement de
déterminer si Y _________ s’est rendu coupable des infractions qui lui sont reprochées.
Il s’agit uniquement d’examiner si les éléments à la base du rappel d’impôt constituent
des éléments de fortune et de revenu imposables. A ce propos, l’on relèvera que le point
de savoir si des avantages patrimoniaux ont été acquis délictueusement n’apparaît pas
propre à modifier leur qualification fiscale en tant que revenus imposables (cf. à ce sujet
REICH, Rückerstattung von übersetzten Boni und andere Lohnzahlungen in : ASA 80
p. 120). L’on observe au surplus que les faits retenus dans le rapport de la police
cantonale se basaient essentiellement sur les déclarations du recourant et de
C _________, contrairement à ce que le recourant allègue lorsqu’il prétend que le SCC
a ignoré ses déclarations en sélectionnant dans le dossier pénal les éléments qui « lui
convenaient ». Par ailleurs, l’on ne saisit pas quels éléments de faits nécessiteraient des
mesures d’investigations supplémentaires des autorités pénales que les recourants ne
seraient pas en mesure d’apporter eux-mêmes dans la présente procédure. Ils n’ont du
reste développé aucune explication en ce sens. Partant, il n’est pas nécessaire
d’attendre l’issue de la procédure pénale pour statuer dans la présente cause. La
demande de suspension de la cause doit donc être rejetée.
II. Impôt fédéral direct
3. Les recourants contestent en premier lieu la reprise liée au sort du prix d’achat des
actions A _________ SA, invoquant notamment une constatation arbitraire des faits.
3.1 La constatation des faits est inexacte lorsque l’autorité a omis d’administrer la
preuve d’un fait pertinent, a apprécié de manière erronée le résultat de l’administration
d’un moyen de preuves ou a fondé sa décision sur des faits erronés, en contradiction
avec les pièces (ATAF 2014/2 consid. 5.1 ; ACDP A1 23 198 du 8 octobre 2024
consid. 3.2). Agit arbitrairement lors de l’établissement des faits et de l’appréciation des
preuves l’autorité qui ne prend pas en compte, sans raison sérieuse, un élément de
preuve propre à modifier la décision, se trompe manifestement sur son sens et sa portée
ou encore, se fondant sur les éléments recueillis, en tire des constatations insoutenables
(ATF 144 II 281 consid. 3.6.2, 140 III 264 consid. 2.3).
3.2 En l’occurrence, les recourants font valoir que le fisc aurait procédé à une lecture
arbitraire des faits en retenant que B _________ SA avait abandonné en 2015 sa
créance en paiement du prix d’achat des titres A _________ SA, dans la mesure où ce
montant était inclus dans la valeur de rachat des actions. Cet argument ne saurait être
suivi au vu des éléments au dossier. En effet, il ressort du contrat du 14 mai 2014 que
le prix de revente des titres se montait à 80’000 francs. Or, c’est précisément ce montant
qui a été viré sur le compte bancaire du recourant le 14 octobre 2015, ce que celui-ci ne
conteste du reste pas. Partant, le prix d’achat des actions de 10’000 fr. n’a pas été
compensé au moment de leur revente, contrairement à ce qu’allèguent les recourants.
L’on ignore d’ailleurs pour quelles raisons Y _________ et C _________ ont déclaré à
la police cantonale que le prix de revente des actions avait été fixé à 90’000 fr. et que le
paiement du prix d’achat avait été compensé à ce moment-là. Ces déclarations ne
sauraient toutefois être considérées comme probantes, dans la mesure où elles
contredisent le contrat de vente remis par les recourants au fisc et que ceux-ci n’ont
avancé aucune explication pour justifier cette divergence. En conséquence, il doit être
admis que la créance de 10’000 fr. de B _________ SA ne s’est éteinte qu’en 2015 par
abandon, au moment où le prix de vente de 80’000 fr. a été payé au recourant. Le grief
tiré d’une appréciation arbitraire des faits doit donc être rejeté.
3.3 Pour le reste, c’est à juste titre que les recourants ne contestent pas le fondement
juridique sur lequel la reprise a été opérée. En effet, comme on le verra ci-après, une
société de capitaux ne fait en principe pas de donation au sens de l’art. 24 let. a LIFD.
L’admission d’une donation exonérée d’impôt est également exclue en raison des
prestations de services et de conseils effectuées par le recourant sans rémunération
pour B _________ SA entre les années 2013 et 2015 (cf. infra consid. 5). La reprise du
montant de 10’000 fr. doit donc être confirmée en application de la clause générale de
l’art. 16 al. 1 LIFD.
4. Les recourants contestent devoir être imposés sur les intérêts auxquels B _________
SA a renoncé s’agissant du prêt octroyé sur le prix de vente des titres A _________ SA.
4.1 Selon l’art. 20 al. 1 let. c LIFD, est imposable le rendement de la fortune mobilière,
en particulier les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous
autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre (y
compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.).
De jurisprudence constante, il y a avantage appréciable en argent si 1) une société fait
une prestation sans obtenir de contre-prestation correspondante ; 2) cette prestation est
accordée à un actionnaire ou à une personne le ou la touchant de près ; 3) elle n'aurait
pas été accordée à de telles conditions à un tiers ; 4) les organes de la société savaient
ou auraient pu se rendre compte de l'avantage qu'ils accordaient (ATF 140 II 88
consid. 4.1; arrêt du Tribunal fédéral 2C_1006/2020 du 20 octobre 2021 consid. 5). Il
faut entendre par « personne la ou le touchant de près » une personne physique ou
morale qui entretient avec l'actionnaire, le détenteur de participations ou les organes de
la société des relations économiques ou personnelles qui doivent être considérées,
d'après les circonstances, comme la cause véritable de la prestation qu'il s'agit d'imposer
(arrêt du Tribunal fédéral 2C_1006/2020 précité consid. 5.1).
4.2 Lorsqu’une société anonyme accorde un prêt à son actionnaire (ou à un tiers qui lui
est proche), ce prêt ne respecte pas le principe de pleine concurrence si le taux d'intérêt
appliqué est inférieur au taux du marché ou s'il est accordé sans intérêt. La prestation
appréciable en argent se mesure alors par la différence entre le taux d'intérêt conforme
au principe de pleine concurrence et le taux effectivement appliqué (ATF 140 II 88
consid. 5 ; NOËL, in : NOËL/AUBRY GIRARDIN [édit.], Commentaire romand, Impôt fédéral
direct, 2ème éd. 2017, n° 88 ad art. 20 LIFD). A cet égard, l’AFC édicte chaque année des
directives sur les taux d'intérêts déterminants pour le calcul des prestations appréciables
en argent, publiées sous la forme de lettres-circulaires, destinées à simplifier la mise en
œuvre du principe de pleine concurrence en relation avec les taux d'intérêts de prêts
conclus en francs suisses entre des sociétés et leurs actionnaires ou associés ou leurs
proches (ATF 140 II 88 consid. 5.1).
La lettre-circulaire 2015, applicable à la période en cause, prévoit notamment des taux
d'intérêts déterminants minimums en cas d'avances accordées aux actionnaires ou
associés (ch. 1). Elle distingue deux hypothèses à cet égard. Si le prêt est financé au
moyen de fonds propres et si aucun intérêt n'est dû sur du capital étranger, le taux
d'intérêt minimum s'élève à 0,25 % (ch. 1.1). En revanche, si le prêt est financé au moyen
de capitaux étrangers, le taux d'intérêt minimum se calcule par référence à la charge
d'intérêt due sur ces capitaux étrangers par la société prêteuse, à quoi s'ajoute un
pourcentage de 0,5 % ou de 0,25 %, selon que le prêt est inférieur (ou égal) ou supérieur
à 10 millions de francs, le taux devant dans tous les cas s'élever à au moins 0,25 %
(ch. 1.2).
4.3 En l’occurrence, il est établi que le recourant a acheté, le 6 mars 2013, dix actions
A _________ SA à B _________ SA pour un montant de 10’000 fr., sans s’acquitter du
prix d’achat. En outre, comme exposé ci-dessus, la société a racheté les actions pour
80’000 fr. en mai 2014 et s’est acquittée de ce montant en octobre 2015. C’est donc à
juste titre que le fisc a retenu l’existence d’un prêt de 10’000 fr. sans intérêts octroyé par
B _________ SA, jusqu’au moment où cette société a abandonné sa créance en 2015.
Il ressort également du rapport de dénonciation de la police cantonale que le recourant
a noué dès 2009 une relation d’amitié avec l’actionnaire unique de la société,
C _________. Les intéressés ont par ailleurs entretenu des relations professionnelles
depuis le début 2013. L’achat des actions a d’ailleurs précisément eu lieu dans
une « optique de collaboration ». Partant, il doit être admis que le recourant était un
proche de la société et que la renonciation par celle-ci à percevoir des intérêts sur le prix
d’achat de 10’000 fr. s’explique par cette relation. Le recourant n’a d’ailleurs avancé
aucun élément permettant de démontrer que la société aurait accordé ce prêt aux
mêmes conditions à un tiers qui n’entretenait pas de relations commerciales avec
C _________. Il a uniquement fait valoir qu’il n’existait aucune circulaire de l’AFC qui
impose un taux d’intérêt minimum pour des prêts entre personnes physiques. Or, le prêt
litigieux ne lui a pas été accordé par une personne physique, mais par une société de
capitaux. Partant, les intérêts auxquels B _________ SA a renoncé doivent être imposés
à titre de prestation appréciable en argent. Pour le reste, le recourant ne critique pas la
manière dont ces intérêts ont été calculés par le fisc. La reprise doit donc être confirmée
sur ce point et le grief y relatif rejeté.
5. Les recourants contestent que le montant de 5000 fr. reçu en 2016 de B _________
SA constitue un revenu imposable.
5.1 Selon l'art. 16 al. 1 LIFD, l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du
contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques. Cette disposition exprime la théorie
de l’accroissement du patrimoine, respectivement du principe de l’imposition du revenu
global net, selon lesquels tous les montants qui accroissent le patrimoine d'une personne
sont inclus dans son revenu imposable, à moins d'être expressément exonérés
(ATF 146 II 6 consid. 4.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_74/2021 du 26 juillet 2021
consid 7.1). En vertu de l'art. 24 LIFD, sont exonérées de l'impôt sur le revenu
notamment les dévolutions de fortune ensuite d'une donation (let. a) et les subsides
provenant de fonds publics ou privés (let. d).
5.2 Il y a donation au sens de l'art. 24 let. a LIFD si trois conditions sont remplies : 1) un
versement est effectué entre vifs, 2) à titre gratuit et 3) dans l'intention de faire une
donation (animus donandi) (arrêt du Tribunal fédéral 2C_148/2020 du 18 janvier 2021
consid. 7.1). Selon la jurisprudence, il est généralement admis que les sociétés de
capitaux ne font en principe pas de donations, car elles versent des montants pour des
motifs économiques (ATF 146 II 6 consid. 7.1 ; HUNZIKER/MAYER-KNOBEL, in :
ZWEIFEL/BEUSCH [édit.], Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4ème éd. 2022,
n° 7 ad art. 24 LIFD ; OBERSON, Droit fiscal suisse, 5ème éd. 2021, § 7 n° 268). En cas de
versements provenant d’une personne morale, sans contrepartie, d’une somme d’argent
à une personne nécessiteuse, la qualification de subside peut en revanche se poser
(OBERSON, op. cit., § 7 n° 268 et 272).
Constitue un subside au sens de l'art. 24 let. d LIFD la prestation provenant de fonds
publics ou privés et versée à titre gratuit à une personne se trouvant dans une situation
de gêne (personne nécessiteuse) dans le but de lui venir en aide (ATF 146 II 6
consid. 7.2). Ainsi, il faut, pour que l'exonération soit accordée, que le bénéficiaire se
trouve dans une situation de gêne (critère du besoin), que l'entité de droit public ou privé
qui verse la prestation le fasse dans le but de venir en aide (critère de l'assistance) et,
enfin, que le versement ait un caractère désintéressé et non onéreux, soit l'absence de
contre-prestation ou de contrepartie exigée de la part du bénéficiaire (ATF 146 II 6
consid. 7.2). En outre, pour être exonéré, le subside ne doit pas dépasser, additionné
aux autres revenus du contribuable, le revenu déterminant fixé par la LPC (ATF 146 II 6
consid. 6.2).
5.3 En l’occurrence, le recourant affirme que le montant de 5000 fr. reçu de
B _________ SA constituait un soutien sportif destiné à couvrir les frais de ses concours
de pétanque, de sorte qu’il ne serait pas imposable. Cet argument ne peut être suivi. En
effet, le fait que ce montant ait été versé au contribuable par une société de capitaux
exclut d’emblée sa qualification comme donation exonérée d'impôts, comme exposé ci-
dessus. Au demeurant, le recourant, qui s’est lié à C _________ dès 2009, a fourni
diverses prestations de services et de conseils pour B _________ SA durant les années
2013 à 2015. Il a lui-même déclaré à la police cantonale avoir établi diverses factures à
l’attention de la société pour ces services, sans toutefois avoir été rémunéré. Or,
l’existence de ces contre-prestations en faveur de B _________ SA exclut que le
versement litigieux puisse être qualifié de donation ou de subside, comme on l’a vu plus
haut.
Seule une qualification à titre de subside pourrait théoriquement entrer en ligne de
compte, mais cette hypothèse est ici hors de propos. Sous l’angle des conditions d’un
subside, le recourant n’a ni allégué ni démontré qu’il se trouvait dans une situation de
gêne au moment où le montant litigieux lui a été versé par B _________ SA. De manière
plus générale, le recourant n’est pas parvenu à établir que ce montant lui a été versé à
titre de sponsoring pour ses concours de pétanque, ainsi qu’il le prétend. Il n’a en effet
nullement établi avoir déboursé environ 5000 fr. pour ces concours en 2016, n’ayant pas
produit la moindre preuve de paiement y relative. La liste des frais liés à ces concours
ne constitue pas une preuve en ce sens. Elle ne permet pas non plus de faire le lien
entre ces frais et le montant versé par la société. Le recourant n’a de surcroît nullement
expliqué en quoi aurait consisté la contrepartie de ce sponsoring d’ampleur significative.
Le montant de 5000 fr. litigieux doit par conséquent être imposés à titre de revenu en
application de la clause générale prévue à l’art. 16 al. 1 LIFD. Le grief y relatif doit donc
être rejeté.
6. Selon la jurisprudence, en cas de reprise sur le revenu provenant de l’activité lucrative
indépendante, l’autorité de taxation doit calculer d’office le montant des cotisations AVS
vraisemblablement dues par le contribuable pour la période fiscale concernée et
provisionner ce montant (cf. art. 29 al. 1 let. a LIFD), afin que la taxation corresponde le
plus possible à la situation financière réelle du contribuable (arrêts du Tribunal fédéral
9C_762/2023 du 26 juin 2024 consid. 8.5, 2C_487/2022 du 5 septembre 2023
consid. 4.6 et 4.7, 9C_738/2022 du 30 mai 2023 consid. 5.1). Partant, conformément à
la pratique valaisanne, une provision de 10% pour les cotisations AVS sera calculée sur
les reprises liées à l’abandon de créance de 10’000 fr. (cf. supra consid. 3) et au
versement de 5000 fr. de B _________ SA (cf. supraconsid. 5).
7.
7.1 Les recourants font valoir que le SCC aurait procédé à des reprises liées aux
dépenses professionnelles de Y _________ sur les taxations des périodes 2018 et 2019,
alors que ces reprises concernaient en réalité les périodes 2016 et 2017.
7.2 En l’occurrence, il ressort du dossier que les reprises liées aux déductions des frais
de transport ont été correctement opérées sur les périodes fiscales 2016 et 2017 (p. 9
et 10 du dossier du SCC). Le calcul figurant en page 2 de la décision sur réclamation
indique d’ailleurs correctement les années concernées. Les recourants se réfèrent quant
à eux aux chiffres figurant sur la première page de la décision attaquée, qui mentionne
des reprises de 360 fr. en 2018 et de 2160 fr. en 2019. Or, ces chiffres constituent
manifestement une erreur. Ils sont en effet sans rapport avec le montant des reprises
opérées et ne figurent pas dans les décisions de taxation des périodes fiscales 2018 et
2019 (p. 11 et 13 du dossier du SCC). Partant, le grief y relatif est sans objet.
8 .
8.1 Les recourants se plaignent en dernier lieu d’avoir reçu, le 19 mai 2021, de
nouveaux bordereaux d’impôts avec des intérêts de retard pour les périodes fiscales
2015 à 2019, alors que leur réclamation n’avait pas encore été traitée.
8.2 Selon l’art. 164 al. 1 LIFD, des intérêts moratoires sont dus lorsque l’impôt n’est pas
acquitté dans les délais prévus par la loi, soit en principe dans les 30 jours suivant
l’échéance (cf. art. 163 al. 1 LIFD). Le terme d’échéance est maintenu même si le
contribuable a déposé une réclamation (cf. art. 161 al. 5 LIFD). Partant, la réclamation
déposée par les recourants contre les taxations litigieuses n’a pas suspendu le cours
des intérêts. Leur critique sur ce point est donc inopérante. L’on rappellera néanmoins
que ces intérêts ne sont pour l’heure pas exécutoires, puisque la réclamation a un effet
suspensif (cf. OBERSON, Le contentieux fiscal, in : OREF [édit.], Les procédures en droit
fiscal, 4ème éd. 2021, p. 725 ss, p. 748). Ils seront ainsi recalculés lorsque le présent arrêt
entrera en force.
III. Impôts cantonaux et communaux
9. La jurisprudence rendue en matière d’impôt fédéral direct est également valable pour
l’application des dispositions cantonales harmonisées correspondantes (ATF 140 II 88
consid. 10). S’agissant des notions de revenu imposable, respectivement exonéré de
l’impôt, les art. 12 et 20 al. 1 let. a et d LF ont un contenu similaire aux art. 16 et 24 let. a
et d LIFD, et conforme à l’art. 7 al. 1 et al. 4 let. c et f LHID. En outre, la notion d'activité
lucrative indépendante doit être interprétée en droit cantonal de la même manière qu'en
droit fédéral (arrêt du Tribunal fédéral 9C_667/2022 précité consid. 8). Les provisions
pour cotisations AVS doivent également être calculées sur les reprises pour les impôts
cantonaux et communaux (art. 23 al. 1 et 2 let. a, 25 al. 1 let. a, 29 al. 1 let. d et LF ;
art. 9 al. 2 let. d, 10 al. 1 let. b LHID ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_487/2022 précité
consid. 9). De même, la notion d'avantage appréciable en argent au sens de l’art. 20
al. 1 let. c LIFD est identique à celle prévue à l’art. 14b al. 1 LF et correspond à l’art. 7
al. 1 LHID (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1006/2020 précité consid. 10.1). Les art. 161 et
164 LF correspondent encore aux art. 161 et 164 LIFD. En outre, les principes
applicables à la constatation des faits développés ci-dessus valent aussi en
matière d’ICC. Partant, il peut être renvoyé à la motivation développée en matière
d’impôt fédéral direct.
IV. Conclusion, frais et dépens
10. Sur le vu de ce qui précède, le recours est très partiellement admis en matière d’IFD
et d’ICC pour les périodes fiscales 2015 et 2016. Il est rejeté tant en matière d’IFD que
d’ICC s’agissant des périodes fiscales 2017 à 2019. La décision sur réclamation du SCC
doit être réformée en ce sens qu’une provision pour cotisations AVS de 10% est calculée
sur les reprises liées à l’abandon de créance et au versement de B _________ SA. Pour
le reste, le recours est rejeté et la décision sur réclamation confirmée (art. 150 al. 3 LF ;
80 al. 1 let. e et 60 al. 1 LPJA).
11.
11.1 Le sort du procès commande de faire supporter aux recourants, solidairement
entre eux, un émolument de justice réduit d’un cinquième, à 1200 fr. (art. 144 LIFD ;
art. 8 LALIFD ; art. 150 al. 3 LF ; art. 88 al. 2, 89 al. 1 LPJA ; art. 3 al. 3, 11, 13 al. 1 et
25 LTar).
11.2 Les recourants, qui ont pris une conclusion dans ce sens, ont droit à des dépens
réduits à charge du fisc (art. 150 al. 3 LF ; art. 144 al. 4 LIFD et 64 al. 1 PA ; art. 91 al. 1
LPJA). Cette indemnité est fixée à 300 fr. (débours et TVA inclus) au vu notamment du
travail effectué par le conseil juridique des recourants, qui a consisté principalement en
la rédaction d’un mémoire de recours de 6 pages et d’une détermination complémentaire
(art. 150 al. 3 LF ; art. 4, 27 et 39 LTar).
Par ces motifs, le Tribunal cantonal prononce
Le recours est très partiellement admis en tant qu’il concerne l’impôt fédéral direct
des périodes 2015 et 2016.
Le recours est rejeté en tant qu’il concerne l’impôt fédéral direct des périodes 2017
à 2019.
Le recours est très partiellement admis en tant qu’il concerne l’impôt cantonal et
communal des périodes 2015 et 2016.
Le recours est rejeté en tant qu’il concerne l’impôt cantonal et communal des
périodes 2017 à 2019.
En conséquence, la décision sur réclamation du Service cantonal des contributions
du 13 juillet 2021 est réformée en ce sens qu’une provision pour cotisations AVS de
10% est calculée sur les reprises liées à l’abandon de créance et au versement de
B _________ SA. Ce prononcé est pour le reste confirmé.
Les frais réduits, par 1200 fr., sont mis à la charge de Y _________ et X _________.
Le fisc versera à Y _________ et X _________ une indemnité réduite de dépens
de 300 francs.
Le présent arrêt est communiqué à Maître Stéphane Jordan, pour les recourants,
au Service cantonal des contributions, à Sion, à l’Administration cantonale de l’impôt
fédéral direct (IFD), à Sion, et à l’Administration fédérale des contributions (AFC), à
Berne.
Sion, le 20 février 2025