Par arrêt du 21 octobre 2025 (9C_185/2025), le Tribunal fédéral a rejeté le recours en
matière de droit public interjeté par X_ contre ce jugement.
F1 24 12 (CCR 2021/41)
ARRÊT DU 18 FÉVRIER 2025
Tribunal cantonal du Valais
Cour de droit fiscal
Composition : Frédéric Fellay, président ; Dr Thierry Schnyder, juge ; Christian Salamin,
juge assesseur ; Julia Kamhi, greffière,
en la cause
X _________ SÀRL , recourante, représentée par Maître Dominique Morand, avocat,
1951 Sion
contre
COMMISSION CANTONALE D'IMPÔT DES PERSONNES MORALES , autorité
attaquée
(Impôt sur le bénéfice et le capital des personnes morales, périodes 2011 et 2012)
recours contre la décision sur réclamation du 28 mai 2021
Faits
A.
X _________ Sàrl a été fondée en 2009. Son but est notamment l’achat, la vente, la
commercialisation, l'importation et l’exportation de vins et de spiritueux en tout genre. La
société avait initialement son siège à A _________ (Obwald). Par décision du 26 juin
2014 restée inattaquée, la Commission d’impôt des personnes morales (CIPM) a fixé
son lieu d’administration effective à B _________ dès la date de sa fondation. La même
année, à la suite de cette décision, X _________ Sàrl a déplacé son siège à
C _________.
D _________ était, en 2011 et 2012 notamment, associé et gérant de la société.
D _________, son épouse, en était également l’associée. D _________ est également
gérant de la société E _________ Sàrl, de siège à B _________, dont le but consiste
également en la commercialisation de vins, notamment (cf. extrait du registre du
commerce disponible sur le site internet zefix.ch).
B. Dans ses déclarations d’impôt 2011 et 2012, X _________ Sàrl a déclaré un bénéfice
imposable de 830’525 fr. pour la période 2011 et de 737’891 fr. pour la période 2012.
C. Les 10 et 11 février 2014, le Service cantonal des contributions (SCC) a procédé à
un contrôle des comptes 2009 à 2012 de X _________ Sàrl.
Le 14 avril 2015, il a établi un projet de rapport de contrôle, qu’il a transmis à
X _________ Sàrl pour détermination (dossier du SCC, p. 63). Le rapport mentionnait
notamment que la société avait, les 25 novembre et 29 décembre 2011, vendu 365’495
litres de vin blanc à G _________ SA, facturés au prix de 0 fr. 65/litre hors TVA. Aucune
autre vente à un prix similaire n’ayant été identifiée parmi ses autres clients importants,
X _________ Sàrl était invitée à indiquer pour quelles raisons celle-là avait été facturée
à un prix aussi bas. Il avait été également relevé que le poste « 4840 Frais d’expédition »
des exercices 2011 et 2012 comportait des factures de la société H _________ SA
correspondant à de la livraison de vin provenant de la société I _________ AG. Les
pointages effectués montraient que 319'946 litres auraient été achetés sans que les
factures d’achats correspondantes ne soient comptabilisées dans les comptes de
X _________ Sàrl. En outre, la société avait acheté en 2012 une Porsche 911 GT3 RS
d’une valeur de 132’000 francs. L’acquisition de ce véhicule de luxe n’était, selon le SCC,
pas justifiée commercialement. X _________ Sàrl était par conséquent invitée à donner
des explications sur ces éléments.
Le 29 mai 2015, la société a, par le biais de son mandataire de l’époque (dossier du
SCC, p. 56), fait valoir que les vins blancs espagnols vendus à G _________ SA avaient
été acquis auprès de I _________ AG pour un prix variant entre 1 fr. 18/litre et
1 fr. 19/litre (cf. les factures y relatives en p. 58 et 59 du dossier du SCC). Les factures
de H _________ concernaient le transport « d’une partie de ces vins ». X _________
Sàrl escomptait pouvoir revendre rapidement ce vin avec une marge confortable, mais
les pourparlers entamés à cette fin n’avaient débouché sur aucun résultat, en particulier
parce que les vins n’avaient pas présenté la qualité attendue. Avant de devoir les
transformer en vinaigre, ils avaient finalement été revendus au plus offrant. Quant à la
Porsche 911 GT3 RS, elle avait été acquise à la fois comme placement de capital et
comme outil promotionnel. Ce véhicule acheté en 2012 était, selon la société, désormais
évalué à 200’000 euros sur le marché de l’occasion. Il était occasionnellement utilisé lors
de sorties sur des circuits avec des clients ou fournisseurs, ce qui permettait également
de nouer des contacts avec la clientèle aisée.
D. Parallèlement à la procédure de taxation, le SCC a, le 26 septembre 2016, déposé
une dénonciation pénale au Ministère public du Valais central pour usage illicite d’une
prestation d’origine (art. 172 et 173 LAgr) et falsification de marchandise (art. 155 CP ;
dossier du TC, p. 183). Il a en substance exposé avoir constaté, durant la procédure de
taxation de X _________ Sàrl, des faits susceptibles de s’avérer constitutifs de ces
infractions. La société aurait notamment vendu sous l’appellation « AOC Valais » du vin
qui aurait subi une adjonction illicite de vin blanc espagnol et qui aurait ainsi revêtu une
apparence trompeuse pour la clientèle.
Le 28 novembre 2017, D _________ a été auditionné par la police cantonale en qualité
de prévenu (dossier du SCC, p. 21 ss). S’agissant de sa situation personnelle, il a
notamment déclaré posséder plusieurs véhicules à titre privé (dont une Ferrari, deux
Porsche et deux Aston Martin [R. ad. Q. 2]). S’agissant de la vente de vin étranger, il a
notamment indiqué avoir acheté quelques centaines de milliers de litres de vin blanc
étranger à I _________ AG pour un prix d’achat de l’ordre de « 1 fr./litre et quelques
centimes ». Il avait revendu ce vin à G _________ SA ou J _________ AG, transactions
lors desquelles son interlocuteur était K _________. En outre, une quantité d’environ
1000 à 3000 litres n’avait pas été revendue mais détruite. Le prix de vente avait été fixé
à la moitié du prix d’achat, car le vin lui serait sinon « resté sur les bras » en raison d’une
odeur de vinaigre apparue après l’achat. D _________ a précisé ne pas avoir revendu
ni écoulé ce vin étranger sous une quelconque autre forme (R. ad Q. 6).
Entendu une nouvelle fois le 29 novembre 2017 par la police cantonale, D _________ a
notamment déclaré ce qui suit (p. 28 ss du dossier du SCC) :
« Q 26. Nous vous présentons une facture de L _________ AG adressée à X _________
GmbH en date du 11.12.2012 avec comme intitulé « Facture de stockage et filtration*» d’un*
montant total de CHF 221’939.45. Que pouvez*-vous nous en dire, notamment sur la*
marchandise stockée et le lieu de stockage ?
R.**: J’ai dû stocker du vin et y faire filtrer le vin stock. J’ai dû faire filtrer ce vin, car j’avais
suffisamment à faire dans ma cave. Je suis d’accord avec vous, le prix de filtrage me paraît
un peu cher, mais nous nous rendons d’autres services. C’est e**ffectivement bien payé. Je ne
sais pas de quelle manière le montant a été arrêté*, vu le manque d’indications. Pour vous*
répondre, il ne s’agit pas d’une fausse facture. A la date de cette facture, mon interlocuteur
chez L _________ SA était M _________. »
E. Le 16 novembre 2018, le SCC a établi un rapport de contrôle (dossier du SCC, p. 52)
dans lequel il a conclu à la nécessité de procéder aux reprises suivantes dans le chef de
X _________ Sàrl :
2011
2012
Vente de vin à un prix de faveur
1’824’002
Chiffre d’affaires manquant
374’465
Acquisition d’une Porsche 911 GT3 RS
132’000
Conseil en marketing
60’000
Total en CHF
2 ’ 168 ’ 567 ( sic )
506’465
E.a Concernant les ventes de vin à un prix de faveur, le rapport retenait que
X _________ Sàrl avait, les 25 novembre 2011 et 29 décembre 2012, facturé 365’495
litres de vin blanc espagnol à G _________ SA au prix de 0 fr. 65/litre, et 151’895 litres
de ce même vin à N _________ AG (société détenue par K _________, radiée en 2014)
au prix de 0 fr. 39/litre selon une facture du 20 décembre 2011. X _________ Sàrl avait
acheté ce vin pour un prix variant entre 1 fr. 18/litre et 1 fr. 19/litre. Le prix de vente à
G _________ SA était ainsi très en deçà (44 % inférieur) du prix d’acquisition ; le prix de
vente à N _________ AG était 66% inférieur au prix de revient. X _________ Sàrl n’avait
pas démontré que le vin étranger acheté ne pouvait, en raison de sa (mauvaise) qualité,
pas être commercialisé en tant que tel. Le prix de transfert était donc manifestement trop
bas. Sur la base du tableau du suivi des stocks remis par le mandataire de la société, le
SCC a estimé que le vin avait été revendu à des tiers à un prix minimum de 4 fr. 10/litre.
La différence de 1’824’002 fr. correspondait à une prestation appréciable en argent faite
à des personnes proches de la société.
E.b Concernant le chiffre d’affaires manquant, X _________ Sàrl avait, en 2012,
comptabilisé dans ses charges une facture du 11 décembre 2012 de stockage et filtration
de la société L _________ AG. Sur la base des éléments en possession du fisc, la
prestation figurant sur cette facture ne correspondait pas à la réalité, mais concernait un
achat de 91’333 litres de vin qui n’avait pas été comptabilisé. Le chiffre d’affaires
correspondant faisait en conséquence défaut et pouvait être évalué à 347’465 fr. 30 sur
la base d’un prix de vente de 4 fr. 10/litre.
E.c Concernant l’achat d’un véhicule, X _________ Sàrl avait, en 2012, acheté une
Porsche 911 GT3 RS d’une valeur de 132’000 fr, qui
n’était pas justifiée
commercialement.
E.d S’agissant des frais de conseil en marketing, X _________ Sàrl avait comptabilisé
en 2011 une dépense de 60’000 fr. sur la base d’une facture de N _________ AG
intitulée « Conseil Marketing (ouverture marchés étrangers) ». Cette facture comportait
une inscription manuscrite indiquant qu’elle avait été payée par caisse. Or, la société
n’enregistrait pas de transaction en espèces et la facture était en réalité compensée par
une facture de vente de vins divers pour vinaigre. En outre, la facture ne mentionnait
qu’un montant forfaitaire, des indications plus détaillées (prestations effectuées, heures
consacrées, intervenants)
faisant défaut. Par ailleurs, le chiffre d’affaires de
X _________ Sàrl ne faisait pas état de revenus générés à l’étranger. La charge
comptabilisée ne pouvait pas être acceptée et devait être reprise en tant que distribution
dissimulée de bénéfices.
F. Le 26 novembre 2018, X _________ Sàrl a contesté le contenu de ce rapport, faisant
valoir qu’elle n’avait jamais vendu de vin espagnol à N _________ AG au prix de
4 fr. 10/litre. Les éléments retenus à ce titre et ceux liés au chiffre d’affaires manquant
étaient, selon elle, de pures spéculations dénuées de force probante.
G. Par décisions de taxations du 10 décembre 2020, le SCC a procédé aux reprises
mentionnées dans le rapport du 16 novembre 2018 pour les périodes fiscales 2011 et
H. Agissant le 7 janvier 2021 par le biais de son précédent avocat, X _________ Sàrl a
formé réclamation contre ces décisions, faisant valoir que le fisc n’avait pas tenu compte
de ses remarques du 29 mai 2015 relatives au projet de rapport de contrôle du
14 avril 2015. De ce fait, les reprises opérées ne se basaient sur aucune pièce et
n’avaient pas de fondement juridique.
Le 3 février 2021, le SCC a requis X _________ Sàrl de motiver sa réclamation.
Le 9 février 2021, la société a exposé que le rapport de contrôle joint aux décisions de
taxation était identique à celui du 14 avril 2015 et a rappelé qu’elle l’avait dûment
contesté par la plume de son mandataire de l’époque. Cette « réclamation » aurait donc
dû, selon elle, faire l’objet d’une prise de position de la CIPM. D _________ a
personnellement réitéré ces remarques par courrier du 24 mai 2021.
I. Par décision du 26 mars 2021, datée du 28 mai et expédiée le 31, la CIPM a rejeté la
réclamation. S’agissant des périodes fiscales 2009 et 2010, elle a considéré que la
société n’avait présenté aucune motivation à l’encontre des décisions de taxation et que
l’administration fiscale n’avait de toute manière procédé à aucune correction y relative.
Elle a ensuite retenu, s’agissant des ventes de vins litigieuses, que X _________ Sàrl
n’avait manifestement pas obtenu une contre-prestation adéquate, dans la mesure où le
prix de revente était largement inférieur au prix d’acquisition. La société n’avait nullement
prouvé ni offert de démontrer qu’elle avait préalablement cherché à vendre les vins en
question à un prix supérieur, que leur qualité n’était pas celle attendue et qu’elle les avait
finalement proposés à la vente au plus offrant. En outre, le prix au litre fixé pour les
ventes à N _________ AG avait vraisemblablement été fixé artificiellement à 0 fr. 39/litre,
de manière à compenser la facture de 60’000 fr. adressée par cette société pour des
conseils en marketing. X _________ Sàrl n’avait pas non plus apporté la preuve que
cette facture était justifiée par l’usage commercial, dans la mesure où la nature et
l’ampleur des prestations demeuraient inconnues. S’agissant du chiffre d’affaires
manquant, il ressortait des investigations de la CIPM que la facture de 347’465 fr. de la
société L _________ AG pour des prestations de stockage et de filtration correspondait
en réalité à un achat de 91’333 litres de vin au prix de 4 fr. 10/litre, ce que X _________
Sàrl n’avait pas entrepris de contester. Concernant enfin le véhicule de sport,
X _________ Sàrl n’était pas parvenue à rendre vraisemblable que cet achat était justifié
par un usage commercial, les explications relatives à son utilisation occasionnelle lors
de sorties sur circuits avec des clients n’étant, à cet égard, pas suffisantes
J. Le 1er juillet 2021, X _________ Sàrl a porté sa cause devant la Commission de
recours en matière fiscale (CCR), concluant, à titre préliminaire, à la suspension de la
procédure jusqu’à l’issue définitive de la procédure pénale diligentée contre
D _________. A titre principal, elle a conclu à l’annulation de la décision du 28 mai 2021
et à ce qu’il soit dit que les reprises opérées ne sont pas justifiées. A l’appui de ses
conclusions, elle invoque une violation de son droit d’être entendue et des art. 58 al. 1
let. b LIFD et 81 al. 1 let. b LF. S’agissant des ventes de vin litigieuses, elle a notamment
produit un tableau établi par sa fiduciaire censé prouver qu’elle n’aurait ni encavé ni
revendu du vin espagnol entre 2008 et 2015. Elle a également produit l’extrait d’un
rapport de dénonciation du 12 novembre 2019 de la police judiciaire à l’attention du
Ministère public, duquel il ressortait que, sur la totalité du vin espagnol acheté, la majorité
avait été livrée directement chez K _________ et deux camions au moins avaient été
livrés chez D _________ (à la E _________ Sàrl) pour un total d’environ 53’000 litres (p.
24 du dossier du TC). Concernant les frais de marketing, elle a notamment produit une
facture de vente de vins adressée le 10 juin 2015 à O _________ Ltd, à P _________,
ainsi qu’une attestation de Q _________, « managing director » de cette société, qui a
confirmé avoir importé puis revendu les vins de la recourante à certains de ses clients à
P _________. La recourante a également produit une liste des vins commercialisés par
cette société, sur laquelle figuraient tant les vins de K _________ que les siens.
Concernant la facture de L _________ AG, elle a produit le procès-verbal de l’audition
du 23 avril 2019 de M _________ devant la police cantonale, président du conseil
d’administration de cette société, lors de laquelle celui-ci a notamment déclaré ce qui
suit (cf. p. 31 et 32 du dossier du TC) :
« Q 15. Une facture de stockage et de filtration a été adressée à X _________ GmbH le
11.12.2012. Il y est fait mention de « Stockage de marchandise sur l’année 2012» pour
CHF 68*’500.- et de « Filtration spéciale NF/UF 2012 ; 91’333 lt**; 1.50chf/lt » pour*
CHF 136*’999.50.[...]. Qu’en est**-il de cette facture ?*
R. A mon sens, cette facture reflète la réalité. L _________ a bien stocké de la marchandise
de X _________pour l’année 2012 et a également fait une filtration spéciale. Je ne peux pas
vous donner plus de détail sur la position liée à la filtration. Une fois de plus je vais vous fournir
le benchmark de la branche pour la facturation de ces travaux de filtration.
J’aimerais apporter une précision sur les travaux de filtration. La filtration de base est
uniquement liée à l’enlèvement des dépôts. Il s’agit de prestations facturées
approximativement CHF 0.80/l’hectoli**tre. La filtration NF (nanofiltration) se pratique pour
l’enlèvement des molécules, il s’agit de prestations facturées approximativement CH**F 1.-/le
litre pour un passage. La filtration UF (ultrafiltration) va également permettre**d’enlever des
molécules qui n’auraient pas été enlevées par la filtration NF o**u standard. Le type de filtration
*détermine le prix facturé à savoir, comme expliqué ci-dessus,*il s’agit de prestations de
CHF 0.80/hectolitre ou de CHF 1.50 le litre.
*Q 16.*Sachant que le prix moyen d’une filtration est de moins d’un franc aux cent litres,
comment expliquez-vous le prix de 1.50 par litre ?
R. Je me suis déjà expliqué ci-dessus. Pour vous répondre, les filtrations sont toutes
physiques. Les moyens utilisés pour la filtration dépendent des molécules que l’on cherche à
éliminer. Cela peut prendre la forme de tissus, céramique, etc. Il s’agit de pr**océdés similaires
à ceux utilisés pour désaler**l’eau, étant précisé que nous ne pouvons pas utiliser des produits
chimiques pour éliminer ces molécules.[...] ».
A titre de moyens de preuves, la recourante a au surplus sollicité l’édition du dossier de
la cause ainsi que les auditions de K _________ et M _________.
Par décision du 9 décembre 2021 restée inattaquée, la CCR a rejeté la requête de
suspension de la procédure, considérant que les éléments susceptibles de prononcer
une condamnation pénale n’étaient pas identiques à ceux permettant de confirmer des
reprises à titre de prestations appréciables en argent s’agissant des ventes de vin
espagnol et du chiffre d’affaires manquant lié à la facture de L _________ AG.
L’Administration fédérale des contributions (AFC) ne s’est pas déterminée sur le recours.
Le SCC a déposé ses observations le 25 février 2022, concluant au rejet du recours. Il
a exposé que la recourante n’était pas parvenue à démontrer l’existence d’un lien de
causalité objectif entre l’achat de la Porsche 911 GT3 RS et son but économique.
S’agissant des frais de marketing, la recourante n’avait fourni aucun élément propre à
établir la nature et l’ampleur des prestations accomplies. Concernant la reprise liée au
chiffre d’affaires manquant, la décision sur réclamation était improprement rédigée. La
charge portée en comptabilité s’élevait à 205’499 fr. 50. La CIPM était d’avis que cette
facture de stockage et de filtration de vin correspondait en réalité à l’achat par
X _________ Sàrl de 91’333 litres de vin, dont le produit de la revente (374’465 fr.)
n’avait pas été comptabilisé. Toutefois, au moment où elle avait rendu sa décision sur
réclamation, la CIPM n’avait pas connaissance du contenu de l’audition de M _________
devant la police cantonale. La force probante de la comptabilité de X _________ Sàrl
demeurait néanmoins sujette à caution, dans la mesure où celle-ci était suspectée
d’avoir introduit dans sa comptabilité des fausses factures dans le but de dissimuler des
achats de vin étranger. En outre, la facture litigieuse ne permettait pas d’identifier la
marchandise stockée et les bons de livraison ou les factures de transport y relatives
étaient absents. Concernant la reprise liée à la vente de vin espagnol, la recourante avait
persisté dans la même argumentation sans fournir de pièce justificative. Le SCC a
également requis la production du dossier pénal afin de connaître les conclusions du
Ministère public à l’égard des reprises précitées.
Le 12 avril 2022, X _________ Sàrl a déposé des observations complémentaires.
Concernant la facture de L _________ AG, elle a notamment produit une attestation
établie le 28 janvier 2022 par M _________, qui a confirmé ses propos tenus à la police
cantonale le 23 avril 2019, soit le fait que la facture de stockage et de filtration d’un total
de 221’939 fr. 45 correspondait bien à la réalité. L’intéressé a en outre précisé que cette
facture concernait « des prestations effectives de stockage et de nanofiltration et
ultrafiltration comme d’autres factures déposées au dossier de l’enquête ». Concernant
la vente de vins espagnols, la recourante a produit une attestation du 23 février 2022 de
R _________, administrateur de la fiduciaire S _________ SA, qui a déclaré avoir
effectué une analyse de l’évolution des litres encavés et vendus par la société de 2009
à 2015. Sur la base de cette analyse, à laquelle était joint un tableau récapitulatif des
entrées et sorties de vins, aucun vin espagnol n’avait pu être encavé ni revendu par
X _________ Sàrl en AOC. La recourante a également fait valoir qu’il était impossible
que ce vin ait pu être revendu en dôle blanche AOC au prix de 4 fr. 10/litre, l’enquête
pénale n’ayant pas permis de déceler l’existence de comptes bancaires sur lesquels le
prix de vente aurait été encaissé. Concernant la Porsche 911 GT3 RS, la recourante a
produit trois attestations de partenaires commerciaux qui ont confirmé avoir participé à
des courses de circuit avec D _________. La recourante a au surplus fait valoir qu’il
serait opportun d’attendre l’issue de la procédure pénale avant de statuer sur son
recours, dans la mesure où l’enquête avait été réouverte par le Ministère public.
Le 2 juin 2022, la CCR a prononcé la clôture de l’instruction.
La recourante a déposé de nouvelles observations le 11 novembre 2022. Elle a
notamment réitéré que la dénonciation pénale du SCC du 26 septembre 2016 tablait sur
un tableau erroné établi par son précédent mandataire et qu’elle n’avait vendu aucun
litre de vin blanc espagnol en AOC. La procédure pénale portait notamment sur cet
élément, de sorte que les reprises fiscales n’auraient pas lieu d’être si les infractions en
cause n’étaient pas retenues. Il convenait ainsi de reporter la décision jusqu’à droit
connu sur la procédure pénale. La recourante a également produit des factures de
H _________ SA, qui avait procédé à la livraison des vins litigieux et desquelles il
ressortait qu’à l’exception de deux livraisons de 26’326 litres et 26’319 litres chez la
recourante, à la E _________, tout le vin espagnol avait été directement livré chez
G _________ SA. Les quantités livrées chez la recourante avaient été reprises l’année
suivante par G _________ SA, au gré de ses besoins. Ainsi, n’ayant pas réceptionné ce
vin, X _________ Sàrl n’était pas en mesure de le revendre, d’autant moins en AOC.
Selon la recourante, ces éléments ressortaient également d’une tableau récapitulatif
établi par le SCC le 8 juin 2015. Ce dernier indiquait que, sur 367’596 litres de vin
transportés par H _________ SA, seules deux livraisons avaient été effectuées à la
E _________, le surplus ayant été directement livré à la cave de K _________.
Par lettre du 23 novembre 2023, la CCR a informé la recourante de la cessation de ses
activités au 31 décembre 2023 et du transfert de ses tâches à la nouvelle Cour de droit
fiscal du Tribunal cantonal à partir du 1er janvier 2024.
K. Par ordonnance du 5 janvier 2024, le président de la Cour de droit fiscal a informé la
recourante que son recours comptait au nombre des causes de la CCR non liquidées au
31 décembre 2023, de sorte qu’il avait été transféré au Tribunal cantonal pour traitement.
Il lui a en outre indiqué que, dans la mesure où la CCR avait, en son temps, prononcé la
clôture de l’instruction, la cause apparaissait en principe en l’état d’être jugée. Ainsi, sous
réserve de mesures d’instruction complémentaires ordonnées d’office, un arrêt allait être
porté par le Tribunal.
L. Le 13 février 2024, le SCC a informé la cour de céans que les reprises opérées dans
les décisions de taxation litigieuses étaient affectées d’une « erreur de calcul »
s’agissant du montant total arrêté. Ces reprises devaient, en réalité, être chiffrées
comme suit, et les conclusions de la recourante partiellement admises en conséquence :
2011
2012
Vente de vin à un prix de faveur
1’824’002
Achat de vin à L _________
136’269
Autres reprises
60’000
132’000
Total en CHF
1 ’884’002
268’269
Cette rectification faisait suite à un nouveau contrôle effectué en juillet 2023 au sein du
Ministère public, qui avait pour but de valider ou non les reprises effectuées au sein de
la recourante et qui avait donné lieu à un rapport du 12 février 2024. Remis céans par le
mandataire de la recourante le 7 mars 2024 (infra let. M), ce rapport relevait en
substance ce qui suit :
I _________ AG, 365’495 litres avaient été vendus à G _________ SA et 151’895 litres
à N _________ AG. Le solde, soit 79’870 litres, avait été vendu à des tiers pour un prix
minimum de 4 fr. 10/litre. Ce prix correspondait au prix le plus bas constaté avec une
transaction avec un tiers, soit T _________
SA. Les ventes litigieuses à
G _________ SA et N _________ AG devaient donc être déterminées à ce même prix.
des prestations de stockage de 68’500 fr. et sur une filtration spéciale de 91’333 litres
de vin à 1 fr. 50/litre, soit 136’999 fr. 50. Interpellé sur le prix très élevé de la prestation
de filtration, D _________ avait indiqué «Je suis d’accord avec vous, le prix de filtrage
me paraît un peu cher, mais nous nous rendons d’autres services ». Selon U _________
de V _________ SA, le prix ordinaire de filtration était de 0 fr. 80/hectolitre. Compte tenu
du fait que le prix facturé à la recourante était plus de 180 fois supérieur au prix ordinaire,
il convenait d’admettre uniquement un total de 781 fr. pour la prestation de filtrage. La
différence de 136’269 fr. devait faire l’objet d’une reprise, dans la mesure où la
surfacturation ne respectait pas le principe de prix de transfert applicable entre tiers.
était toujours absent, de sorte que la reprise devait être confirmée. Il en allait de même
concernant l’achat de la Porsche GT3 RS, qui n’avait pas de lien avec le chiffre d’affaires
de la société et devait donc être qualifié de dépense privée.
M. La recourante s’est déterminée le 7 mars 2024, répétant notamment que le vin
litigieux avait été livré directement à K _________ par I _________ AG. L’affirmation
selon laquelle ce vin aurait été vendu à 4 fr. 10/litre était totalement arbitraire et infondée.
De même, la reprise liée à la facture de L _________ AG était toujours entièrement
contestée, dans la mesure où l’actionnaire unique et administrateur de cette société avait
confirmé à deux reprises son bien-fondé. En outre, dans la procédure pénale, aucune
infraction n’avait été reprochée à D _________ s’agissant de cette facture, ce qui
ressortait notamment de l’acte d’accusation rendu par le Ministère public le 6 septembre
prestations concernées avaient abouti à la commercialisation de vins en Asie. Quant à
l’acquisition d’une Porsche, il existait bien un lien avec le chiffre d’affaires de la
recourante, dans la mesure où la voiture avait été utilisée à des fins commerciales. La
recourante a également conclu à titre subsidiaire à ce que les décisions de taxation
litigieuses soient corrigées à la baisse sur la base du nouveau calcul opéré par le fisc.
Pour le surplus, elle a maintenu sa conclusion principale en annulation de la décision sur
réclamation.
Cette écriture a été transmise au SCC le 11 mars 2024.
Le 3 décembre 2024, la Présidente de la Cour pénale du Tribunal cantonal a, sur requête
du président de la Cour de céans, communiqué une copie du jugement pénal rendu le
26 août 2024 par le Tribunal du IIème arrondissement pour le district de Sion à l’encontre
de D _________, ainsi qu’une copie de la déclaration d’appel du 23 septembre 2024 de
l’intéressé. Le jugement pénal condamnait celui-ci à une peine privative de liberté de 42
mois pour faux dans les titres (art. 251 ch. 1 aCP), instigation à faux dans les titres (art.
24 et 251 ch. 1 aCP), escroquerie par métier (art. 146 al. 2 aCP) et gestion déloyale (art.
158 ch. 1 al. 3 aCP). Il retenait notamment que, sur les vins blancs espagnols acquis par
la recourante auprès de I _________ AG, quelques 184’000 litres au moins avaient été
vendus en « Dôle Blanche » à T _________ AG (p. 333 s. et 396 du dossier du TC).
Quant aux quantités vendues à G _________ SA (365’495 litres) et à N _________ AG
(151’895 litres), elles l’avaient été à la moitié du prix d’achat et sous la seule
dénomination de vin blanc, ce qui permettait de dissimuler leur origine étrangère et d’en
faire bénéficier K _________. En agissant de la sorte, D _________ avait accepté, à tout
le moins par dol éventuel, que ce vin puisse être revendu sous une autre appellation (p.
379 du dossier du TC). Le jugement mentionnait également qu’il n’était pas possible de
retenir que le vin espagnol présentait une mauvaise qualité (p. 327 du dossier du TC).
En outre, les explications fournies par D _________ quant à une éventuelle erreur
commise par sa fiduciaire s’agissant du tableau indiquant les entrées et sorties de vins
n’étaient pas crédibles, ni confirmées par le dossier (p. 333 du dossier du TC). Dans sa
déclaration d’appel, D _________ a contesté ses condamnations pour escroquerie par
métier, instigation à faux dans les titres et gestion déloyale.
Les parties n’ont pas déposé d’observations au sujet des pièces précitées.
Considérant en droit
I. Procédure
1.
1.1 Conformément à la loi réorganisant la juridiction fiscale du 11 mars 2022 (RCV
2022-102), la Cour de céans constitue désormais l'autorité ordinaire de recours contre
les décisions des autorités fiscales (cf. not. art. 81a al. 1 LPJA et art. 8 LALIFD). Il lui
appartient par conséquent de statuer sur le recours du 1er juillet 2021, celui-ci n’ayant
pas été tranché au 31 décembre 2023 par la CCR.
1.2 Le recours porte tant sur l’IFD que sur les ICC et peut être traité dans un seul arrêt
(cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1). Il a été formé régulièrement, de sorte qu’il convient
d’entrer en matière (art. 140 ss LIFD ; art. 50 al. 1 LHID ; art. 150 et 150a LF dans leur
version en vigueur jusqu’au 31 décembre 2023 ; art. 150 LF).
1.3 Le SCC a déposé son dossier. La requête correspondante de la recourante est ainsi
satisfaite. Il n’y a pas lieu de procéder à l’interrogatoire de M _________, dont les
déclarations au sujet de la facture de L _________ AG figurent déjà au dossier (supra
let. J). L’audition de K _________ apparaît également superflue. Ses potentielles
explications au sujet des ventes de vin litigieuses ne seraient de toute manière pas
suffisantes à elles seules pour en établir le contexte, comme on le verra ci-dessous
(cf.infra consid. 4.5.1). L’on relève par ailleurs qu’il existe un devoir de collaborer en
procédure administrative, contrairement à ce qui est le cas en procédure pénale, et que
les conséquences d’une absence de collaboration ne sont pas identiques (cf.infra
consid.
4.4 ;
cf.
not.
SCHNYDER,
Vorschläge
für
die
Neuordnung
von
Steuerveranlagungs-, Nachbesteuerungs-, und Steuerstrafverfahren im Kanton Wallis,
thèse, Viège 2006, p. 201 s.). Il n’y a non plus pas lieu d’ordonner la production de pièces
supplémentaires du dossier pénal, dans la mesure où tant le fisc que la recourante ont
eu l’occasion d’accéder à celui-ci depuis le dépôt du recours et donc de produire les
pièces qu’ils estimaient nécessaires à l’appui de leurs positions respectives. En outre, le
dossier de la cause contient déjà l’acte d’accusation du Ministère public du
6 septembre 2023 et le jugement pénal du 26 août 2024 du Tribunal du IIème
arrondissement pour le district de Sion, au sujet desquels la recourante a eu tout le loisir
de s’exprimer. Du reste, la résolution du litige ne nécessite de toute manière pas de
connaître l’issue définitive de la procédure pénale en cours (cf. infra consid. 2.2). Partant,
les différentes offres de preuves de la recourante sont rejetées par appréciation anticipée
de leur utilité (art. 150 al. 3 LF et 80 al. 1 let. d, 56 al. 1 et 17 al. 2 LPJA).
2. Dans ses déterminations des 12 avril et 11 novembre 2022, la recourante a sollicité
à nouveau qu’il ne soit pas statué sur son recours jusqu’à droit connu sur la procédure
pénale diligentée contre D _________.
2.1 Conformément à l’art. 126 al. 1 CPC, applicable par renvoi des art. 150 al. 3 LF et
81 LPJA, le tribunal peut ordonner la suspension de la procédure si des motifs
d’opportunité le commandent. La procédure peut notamment être suspendue lorsque la
décision dépend du sort d’un autre procès. Selon la jurisprudence, la suspension doit
être compatible avec le principe constitutionnel de célérité (art. 29 al. 1 Cst.). Elle ne doit
être admise qu’exceptionnellement, lorsqu'il s'agit d'attendre le prononcé de la décision
d'une autre autorité et qui permettrait de trancher une question décisive (ATF 135 III 127
consid. 3.4, 130 V 90 consid. 5).
2.2 En l’occurrence, la recourante soutient qu’il est nécessaire d’attendre l’issue de la
procédure pénale diligentée contre D _________ pour statuer sur les reprises relatives
aux ventes de vin espagnol et à la facture de L _________ AG. A cet égard, l’on observe
que le jugement pénal de première instance, rendu le 26 août 2024, retient que
D _________ a effectivement vendu une certaine quantité du vin espagnol acheté en
Dôle Blanche AOC. Cela étant, comme on le verra ci-dessous, il n’est pas nécessaire
que cette question soit tranchée de manière définitive pour déterminer si la reprise
opérée par le fisc est justifiée au regard de l’art. 58 LIFD, respectivement 81 LF. Les
considérants qui suivent ne sont en effet pas fondés sur des éléments du jugement
pénal, ni sur l’analyse d’éléments constitutifs d’infractions pénales (cf.infra consid. 4.1 à
4.5). Concernant la facture de L _________ AG, il découle des dernières observations
du fisc que la reprise est fondée sur un prix excessivement élevé payé par la recourante
pour une prestation de filtrage, l’autorité ne mettant plus en cause l’effectivité de cette
dernière. L’examen de cette reprise ne nécessite donc pas non plus d’attendre l’issue
définitive de la procédure pénale. L’on relèvera enfin que le point de savoir si des
avantages patrimoniaux ont été acquis délictueusement n’apparaît pas propre à modifier
leur qualification fiscale en tant que revenus imposables (cf. à ce sujet REICH,
Rückerstattung von übersetzten Boni und andere Lohnzahlungen in : ASA 80 p. 120).
Partant, la demande de suspension de la cause doit être rejetée.
II. Grief formel
3. Dans un grief de nature formelle, la recourante invoque une violation de son droit
d’être entendue au motif que le rapport de contrôle du SCC du 16 novembre 2018 ne
reprenait pas ses observations du 29 mai 2015.
3.1 Selon la jurisprudence, une autorité viole le droit d'être entendu découlant
de l'art. 29 al. 2 Cst. lorsqu’elle ne respecte pas son obligation de motiver ses décisions,
afin que le justiciable puisse les comprendre et exercer ses droits de recours à bon
escient (ATF 143 III 65 consid. 5.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_650/2023 du
14 décembre 2023 consid. 4.3.1). Cette exigence s’applique aux décisions sur
réclamation des autorités fiscales (OBERSON, Le contentieux fiscal, in : OREF [édit.], Les
procédures en droit fiscal, 4ème éd. 2021, p. 750). La décision de taxation, quant à elle,
peut se limiter à indiquer les modifications apportées aux éléments déclarés (cf. art. 131
al. 2 LIFD), le contribuable n’ayant pas droit à une motivation dépassant ce cadre, à ce
stade (arrêt du Tribunal fédéral 2C_596/2012 du 19 mars 2013 consid. 4.1 ; ALTHAUS-
HOURIET, in : NOËL/AUBRY GIRARDIN [édit.], Commentaire romand, Impôt fédéral direct,
2ème éd. 2017, art. 130 LIFD n° 8).
3.2 En l’espèce, la recourante s’en prend uniquement au contenu du rapport de contrôle
du 16 novembre 2018, et non à la motivation de la décision sur réclamation. A cet égard,
l’on observe que le rapport de contrôle informait la recourante de manière complète sur
la teneur des reprises qui étaient envisagées, puis opérées dans les décisions de
taxation du 10 décembre 2020. Une telle motivation était suffisante à ce stade, comme
on l’a vu plus haut. En outre, les objections de la recourante ont été discutées à
satisfaction de droit dans la décision sur réclamation, ce que l’intéressée ne conteste
d’ailleurs nullement. Partant, l’on ne décèle aucune violation de son droit d’être entendue
dans la procédure ayant précédé son recours devant la CCR. Le grief y relatif doit donc
être rejeté.
III. Impôt fédéral direct
4. Dans un second grief, la recourante conteste les quatre reprises opérées par le fisc,
faisant valoir une violation de l’art. 58 LIFD.
4.1 Aux termes de l’art. 57 LIFD, l'impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net.
Selon l’art. 58 al. 1 let. b LIFD, doivent être intégrés au bénéfice imposable tous les
prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de
résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l’usage commercial. En
font notamment partie les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfice et les
avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial (5ème
tiret).
4.2 Selon la jurisprudence, sont des charges justifiées par l'usage commercial les
dépenses qui, du point de vue de l'économie de l'entreprise, sont en relation immédiate
et directe avec le revenu acquis. Tout ce qui, d'un point de vue commercial, peut être
considéré de bonne foi comme faisant partie des frais généraux doit être reconnu
fiscalement comme justifié par l'usage commercial. Peu importe en revanche que la
société ait pu se passer des dépenses en question ou que celles-ci aient été conformes
à une gestion rationnelle et orientée vers le profit (arrêt du Tribunal fédéral
2C_1026/2021 du 21 décembre 2022 consid. 7.1.3). La justification commerciale d'une
dépense dépend de son contexte. Sa nécessité effective pour l'entreprise n'est pas
déterminante. Il suffit qu'il existe un rapport de causalité objectif entre la dépense et le
but économique de l'entreprise. Le lien de causalité existe lorsque la dépense aurait été
consentie par un gestionnaire ordinaire faisant preuve de la diligence objective requise
par le droit commercial. Tel n'est pas le cas des dépenses qui ne servent qu'à l'entretien
de l'actionnaire ou à son propre plaisir. Dans ce cas, la société grève indûment son
compte de résultats en prenant à sa charge des dépenses privées sous couvert de frais
commerciaux (arrêt du Tribunal fédéral 2C_484/2019 du 6 novembre 2019 consid. 7.1
et les références). Pour juger si une dépense est justifiée commercialement,
l’administration ne saurait substituer sa propre appréciation à celle du contribuable. Ce
n’est donc que si la dépense ne peut objectivement pas être expliquée commercialement
que les autorités fiscales sont en droit d’intervenir (DANON, in : NOËL/AUBRY GIRARDIN
[édit.], Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2ème éd. 2017, n° 130 ad art. 57, 58
LIFD et les références).
La question de savoir si une dépense est justifiée commercialement ne se pose que si
une dépense comptabilisée comme charge est prouvée (arrêt du Tribunal fédéral
2C_775/2019 du 28 avril 2020 consid. 7.1 et les références).
4.3
4.3.1 Selon la jurisprudence, il y a distribution dissimulée de bénéfice lorsque quatre
conditions cumulatives sont remplies: 1) la société fait une prestation sans obtenir de
contre-prestation correspondante; 2) cette prestation est accordée à un actionnaire ou à
une personne le ou la touchant de près; 3) elle n'aurait pas été accordée dans de telles
conditions à un tiers; 4) la disproportion entre la prestation et la contre-prestation est
manifeste, de telle sorte que les organes de la société auraient pu se rendre compte de
l'avantage qu'ils accordaient (ATF 144 II 427 consid. 6.1 ; arrêt du Tribunal fédéral
2C_877/2021 du 16 janvier 2023 consid. 6.1). Il s'agit ainsi d'examiner si la prestation
faite par la société aurait été accordée dans la même mesure à un tiers étranger à la
société, en d'autres termes si la transaction a respecté le principe de pleine concurrence
(« Drittvergleich » ; « dealing at arm’s length » ; ATF 144 II 427 consid. 6.1 ; arrêt du
Tribunal fédéral 2C_1026/2021 précité consid. 7.1.2).
Il y a notamment distribution dissimulée de bénéfices à un actionnaire lorsqu’une société
prend en charge ses dépenses privées, par exemple lorsqu’elle comptabilise des
dépenses qui concernent des véhicules de luxe utilisés pour des besoins privés
(cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_697/2014 du 1er mai 2015 consid. 3.5 ; 2C_589/2013
et 2C_590/2013 du 17 janvier 2014 consid. 7.3 ; DANON, op. cit., n° 221 et 223 ad art. 57,
58 LIFD). La CCR a également considéré qu’il y avait distribution dissimulée de bénéfice
s’agissant de l’achat par une société de construction d’un voilier pour un prix d’environ
1,7 millions d’euros, destiné à des sorties avec la clientèle. La société soutenait avoir
conclu de très nombreux contrats de construction avec des personnes invitées sur le
bateau. Elle n’avait toutefois apporté ni la preuve de la conclusion de tels contrats avec
ces personnes, ni celle du rôle que leur invitation sur le bateau avait pu jouer. En outre,
divers éléments démontraient que son actionnaire unique était la partie la plus intéressée
par cette acquisition (ACCR du 17 juin 2015, in : RVJ 2016 p. 86 s.).
4.3.2 Il faut entendre par « personne la ou les touchant de près » une personne
physique ou morale qui entretient avec l'actionnaire, le détenteur de participations ou les
organes de la société des relations personnelles étroites, par exemple, des liens de
parenté ou amicaux. Il peut aussi s'agir de relations économiques qui, au vu des
circonstances globales, constituent le motif pour lequel est attribuée une prestation
appréciable en argent (arrêt du Tribunal fédéral 2C_177/2016 et 2C_178/2016 du
30 janvier 2017 consid. 4.3 et les références ; OESTERHELT/MÜHLEMANN/BERTSCHINGER,
in :
ZWEIFEL/BEUSCH
[édit.],
Kommentar
zum
Schweizerischen
Steuerrecht,
Bundesgesetz über die direkten Steuer Bundessteuer, 4ème éd. 2022, n° 102 ad. art. 58
LIFD). Selon la jurisprudence, il y a lieu de voir un indice en ce sens, lorsque la
comparaison « at arm’s length » (« Drittvergleich »), c’est-à-dire avec des opérations
usuelles semblables, démontre que la prestation en cause est à ce point inhabituelle -
disproportionnée - qu'elle n'aurait pas été fournie de cette manière si le bénéficiaire
n'avait pas été un proche du détenteur de parts (ATF 138 II 57 consid. 4.2 ; arrêt du
Tribunal fédéral 2C_177/2016 et 2C_178/2016 précité consid. 4.3).
La jurisprudence fédérale interprète la notion de personne proche de l’actionnaire de
manière large (OESTERHELT/MÜHLEMANN/BERTSCHINGER, op. cit., n° 103 ad. art. 58
LIFD ; LOCHER/GIGER/PEDROLI, Kommentar zum Bundesgeset über die direkte
Bundessteuer, 2ème éd. 2022, n° 152 ad art. 58 LIFD ; DANON, op. cit., n° 203 ad art. 57,
58 LIFD). Une prestation octroyée à des conditions ne correspondant pas à celles
prévalant sur le marché, et pour lesquelles la société n’est pas en mesure de fournir une
explication claire, constitue un indice important pour supposer que le tiers était une
personne proche de l’actionnaire (OESTERHELT/MÜHLEMANN/BERTSCHINGER, op. cit.,
n° 103 ad. art. 58 LIFD ; DANON, op. cit., n° 203 ad art. 57, 58 LIFD et les références).
En outre, la preuve directe que le bénéficiaire de la prestation est un actionnaire ou un
proche n'est pas forcément nécessaire. Elle peut être présumée dans le cas où aucune
autre explication du déroulement de l’opération insolite ne peut être trouvée et que cette
conclusion s’impose impérativement (ATF 119 Ib 431 consid. 3 b ; arrêt du Tribunal
fédéral 2C_1082/2013 et 2C_1083/2013 du 14 janvier 2015 consid. 6.4 ; DANON, op. cit.,
n° 203 ad art. 57, 58 LIFD ; OESTERHELT/MÜHLEMANN/BERTSCHINGER, op. cit., n° 103
ad art. 58 LIFD). Tel est le cas lorsque l’entité octroyant la prestation n’est pas en mesure
de démontrer que celle-ci est commercialement justifiée et correspond à une contre-
prestation réelle (ATF 119 Ib 436 consid. 3b ; DANON, op. cit., n° 203 ad art. 57, 58 LIFD).
4.3.3 Lorsqu'il existe un marché libre, les prix de celui-ci sont déterminants et permettent
une comparaison effective avec les prix appliqués dans la transaction examinée. S'il
n'existe pas de marché libre permettant une comparaison effective, il convient alors de
procéder selon la méthode de la comparaison avec une transaction comparable (ou
méthode du prix comparable), qui consiste à procéder à une comparaison avec le prix
appliqué entre tiers dans une transaction présentant les mêmes caractéristiques, soit en
tenant compte de l'ensemble des circonstances déterminantes (ATF 140 II 88
consid. 4.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_11/2018 du 10 décembre 2018 consid. 7.4). A
cet égard, les Principes développés par l'OCDE dans le contexte des prix de transfert
ont été établis pour aider les administrations fiscales des pays membres dans leurs
pratiques internes en matière de prix de transfert (cf. en particulier Principes de l'OCDE
applicables en matière de prix de transfert à l'intention des entreprises multinationales
et des administrations fiscales, éd. 2022). Ils constituent un outil pour aider à mettre en
œuvre le principe de pleine concurrence, y compris dans le contexte de l'application de
l'art. 58 LIFD (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1073/2018 et 2C_1089/2018 du 20 décembre
2019 consid. 11.2). Dans le cadre de la méthode de la transaction comparable, les
Principes OCDE prévoient en particulier deux types de comparaison, l'une interne, l'autre
externe. La comparaison dite interne consiste à comparer la transaction contrôlée avec
une transaction comparable intervenue entre une partie à la transaction contrôlée et une
partie indépendante. La comparaison externe consiste à comparer la transaction
contrôlée avec une transaction similaire intervenue entre deux entreprises dont aucune
n'est partie à la transaction contrôlée (cf. Principes OCDE par. 3.24 de l'édition 2022 ;
arrêt du Tribunal fédéral 2C_1073/2018 et 2C_1089/2018 précité consid. 11.2).
A défaut de transaction comparable, la détermination du prix de pleine concurrence
s'effectue selon d'autres méthodes, telles que la méthode du coût majoré (« cost plus »).
Cette méthode consiste en particulier à déterminer les coûts supportés par la société qui
fournit la prestation, à quoi s'ajoute une marge appropriée de manière à obtenir un
bénéfice approprié compte tenu des fonctions exercées et des conditions du marché
(ATF 140 II 88 consid. 4.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_11/2018 précité consid. 7.4).
4.4 En matière fiscale, les règles générales du fardeau de la preuve ancrées à
l'art. 8 CC, destinées à déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la
preuve ou de l'absence de preuve d'un fait, ont pour effet que l'autorité fiscale doit établir
les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le
contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment. Si les preuves
recueillies par l'autorité fiscale apportent suffisamment d'indices révélant l'existence
d'éléments imposables, il appartient à nouveau au contribuable d'établir l'exactitude de
ses allégations et de supporter le fardeau de la preuve du fait qui justifie son exonération
(ATF 146 II 6 consid. 4.2). En matière de distributions dissimulées de bénéfice, cela
implique que les autorités fiscales doivent apporter la preuve que la société a fourni une
prestation et qu'elle n'a pas obtenu de contre-prestation ou une contre-prestation
insuffisante. Si les preuves recueillies par l'autorité fiscale fournissent suffisamment
d'indices révélant l'existence d'une telle disproportion, il y a présomption de l'existence
d'une distribution dissimulée de bénéfice et il appartient alors à la société contribuable
d'établir l'exactitude de ses allégations contraires. Si elle ne parvient pas à prouver que
sa démarche satisfait à une comparaison avec des tiers, elle doit en supporter les
conséquences (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1026/2021 précité consid. 7.2).
4.5
4.5.1 En l’espèce, s’agissant de la reprise liée aux ventes de vin, il est établi que la
recourante a, entre 2011 et 2012, vendu du vin espagnol à un prix très inférieur à son
prix d’acquisition (soit 365’495 litres à G _________ SA au prix de 0 fr. 65/litre et 151’895
litres à N _________ AG au prix de 0 fr. 39/litre, achetés pour un prix variant entre 1 fr.
18/litre et 1 fr. 19/litre). Il est donc manifeste que ces transactions ont été conclues à un
prix de vente insolite. L’autorité intimée a donc correctement présumé l’existence d’une
distribution dissimulée de bénéfice, à charge pour la recourante d’établir que les prix de
ventes étaient objectivement justifiés par les circonstances. En d’autres termes, il
appartenait à la recourante de démontrer que ces ventes ont bien été conclues au prix
du marché. A cet égard, celle-ci s’est contentée d’affirmer à plusieurs reprises que le vin
litigieux devait à l’origine être vendu avec une marge confortable à l’un de ses gros
clients, T _________ SA, transaction qui n’a finalement pas été conclue. Elle a
également allégué que le vin acheté n’avait pas la qualité attendue, de sorte que
K _________ en aurait négocié l’achat à un prix très favorable. L’on observe toutefois
que la recourante n’a pas offert la moindre preuve relative à ces allégations. Elle n’a
établi ni l’existence de pourparlers préalables avec T _________ SA, ni le fait que ceux-
ci n’ont finalement pas abouti. Elle n’a notamment pas produit le moindre document
attestant des échanges y relatifs, pourtant usuels. Des offres de preuves relatives au
défaut de qualité du vin acheté sont également inexistantes. La recourante n’a non plus
pas démontré, ni même allégué avoir pris part à d’autres pourparlers transactionnels
avant d’offrir la marchandise à K _________ à un prix très inférieur à son prix
d’acquisition. L’on s’explique encore moins qu’elle n’ait pas effectué la moindre
démarche à l’encontre de I _________ AG en lien avec la qualité insuffisante du vin
acheté, alors qu’elle a indiqué avoir subi une perte consécutive de plus de 440’000 fr.
(cf. allégué 6 du recours). Partant, les explications de la recourante selon lesquelles les
ventes litigieuses auraient été conclues au prix du marché ne sont pas crédibles. Ses
arguments supplémentaires liés au fait qu’elle n’aurait jamais encavé ni revendu le vin
litigieux à un prix AOC sont également irrelevants à cet égard, puisqu’ils ne permettent
nullement d’expliciter le prix excessivement bas conclu avec K _________. Il en va de
même des développements liés au fait que le vin acheté n’aurait été que partiellement
livré chez la recourante.
Il s’impose également de retenir, compte tenu du prix manifestement disproportionné
des ventes litigieuses et de l’absence totale d’explications convaincantes y relatives, que
K _________ était un proche de la recourante sous l’angle de leurs relations
économiques. A cet égard, les allégations de cette dernière selon lesquelles il était un
tiers indépendant qui l’aurait simplement « dépannée » afin qu’elle n’ait pas à subir une
perte encore plus élevée sont insuffisantes, dans la mesure où le contexte allégué des
opérations en cause n’a pas été établi. C’est donc à juste titre que l’autorité intimée a
estimé qu’il y avait lieu d’opérer une reprise sur le bénéfice déclaré.
4.5.2 S’agissant du prix sur la base duquel la reprise a été calculée, l’autorité intimée a
retenu un prix de vente de 4 fr. 10/litre, considérant que la recourante avait vendu le vin
espagnol à des tiers au minimum à ce prix. Cette appréciation ne prête pas le flanc à la
critique. En effet, ce prix correspond au prix de vente le plus bas constaté s’agissant des
ventes de vin espagnol de la recourante à un tiers (T _________ SA), selon un tableau
des stocks intitulé « X _________ Gmbh extrait contrôle annuel 2011 » (p. 45 du dossier
du TC). A la lecture de ce tableau, il doit effectivement être admis que si la recourante
n’avait pas entretenu des relations économiques particulières avec K _________, elle
aurait écoulé le vin litigieux au minimum à ce prix. Ce document indique en effet que
seul K _________ a bénéficié de ces vins à un prix très inférieur à celui du marché. La
recourante conteste pour sa part avoir vendu le vin espagnol à d’autres personnes que
K _________, faisant valoir que le tableau en question était erroné dans le sens que
l’indication liée au vin vendu en « Dôle Blanche » à T _________ SA ne correspondait
pas aux vins espagnols acquis de I _________ AG. Ces explications ne peuvent être
suivies. En effet, le document en question émanait d’un représentant de la recourante,
qui l’a lui-même remis au fisc. La recourante n’a donné aucune explication au sujet de
la prétendue erreur commise par ce mandataire. L’on ne saisit du reste pas pour quelle
raison une erreur se serait glissée s’agissant précisément des vins acquis de
I _________ AG. Il convient ainsi d’attribuer à ce tableau une force probante plus élevée
qu’aux dénégations de la recourante, qui n’est pas parvenue à apporter des explications
crédibles au sujet du contexte lié aux ventes de vin espagnol, comme on l’a vu plus haut.
La recourante s’est également prévalue de tableaux réalisés par sa fiduciaire pour tenter
d’établir qu’elle n’aurait ni encavé ni vendu du vin espagnol durant les périodes
litigieuses. Ces pièces ont toutefois été établies pour les besoins de la présente
procédure et constituent donc de simples allégations auxquelles il ne peut être donné
plus de crédit qu’aux autres déclarations de la recourante, au vu de sa ligne de défense
et des autres éléments au dossier.
De même, les objections de la recourante selon lesquelles la reprise ne pourrait se
fonder sur un prix qui supposerait l’existence d’un acte illicite – soit la vente de vin
étranger à un prix AOC – sont dénuées de pertinence, puisque les revenus illicites sont
soumis à l’impôt (cf. NOËL, in NOËL/AUBRY GIRARDIN [édit.], Commentaire romand, Impôt
fédéral direct, 2ème éd. 2017, n° 22 ad art. 16 LIFD ; cf. ég. supra consid. 2.2). Or, le prix
retenu par le fisc correspond à celui de transactions effectivement réalisées par la
recourante avec le même vin espagnol, conformément au document précité. Partant, la
reprise ne saurait être fixée sur la base d’un prix inférieur, nonobstant l’éventuelle illicéité
des transactions constatées avec le tiers en question.
4.5.3 En définitive, la reprise, lors de la période fiscale 2011, de 1’824’002 fr. liée à la
vente de vin espagnol, doit être confirmée et le grief y relatif rejeté.
4.6 Concernant la reprise de 374'465 fr. en lien avec la facture de L _________ AG
(période fiscale 2012), il appert du rapport de contrôle du fisc du 12 février 2024 que
celui-ci ne semble plus remettre en cause l’effectivité des prestations facturées, soit le
stockage et la filtration de vin. Il n’y a donc pas lieu de revenir sur ce point, compte tenu
également des déclarations du 23 avril 2019 du président du conseil d’administration de
cette société devant la police cantonale. Le fisc a néanmoins maintenu une reprise à
hauteur de 136’269 fr. en raison du prix très élevé de la prestation de filtration (1 fr.
50/litre), de plus de 180 fois supérieur au prix ordinaire (soit 0 fr. 80/hectolitre). A cet
égard, le Tribunal observe que si M _________ a certes fourni certaines explications au
sujet du tarif pratiqué en fonction du type de filtration, il a également indiqué ne pas être
en mesure de donner plus de détails sur la position liée à la filtration s’agissant
spécifiquement de la facture adressée à la recourante. D _________ a lui-même
reconnu que la prestation avait été facturée à un prix élevé. Partant, c’est à bon droit
que l’autorité intimée a retenu l’existence d’une prestation manifestement
disproportionnée avec la contre-prestation reçue par la recourante. Il appartenait dès
lors à cette dernière de démontrer que le service de filtration avait été payé au prix du
marché. Or, lors de son audition du 29 novembre 2017, D _________ a déclaré ne pas
être en mesure d’en expliquer le montant au vu de l’absence d’indications sur la facture
litigieuse. Il a également indiqué que le prix pratiqué se justifiait par le fait que lui et
M _________ se « rendaient d’autres services », sans toutefois fournir de plus amples
précisions sur ce point. Il s’impose dès lors de retenir que le montant payé par la
recourante ne correspondait pas au principe de la pleine concurrence et qu’il avait été
fixé au vu de sa relation économique avec l’administrateur de L _________ AG, ce
dernier devant en conséquence être considéré comme un proche de la société. C’est
donc à juste titre que l’autorité intimée a retenu le tarif de 0 fr. 80/hectolitre comme étant
celui que la recourante aurait accordé à un tiers dans d’autres circonstances. Partant, il
convient de réduire la reprise litigieuse à 136’269 fr. conformément aux chiffres finaux
retenus par le fisc au ch. 2.2 de son rapport de contrôle du 12 février 2024 et tel que
celui-ci l’a requis – sous prétexte d’une erreur de calcul – dans ses observations du
13 février 2024. Le grief de la recourante y relatif doit donc être partiellement admis.
4.7 S’agissant de la reprise relative aux prestations de marketing facturées à 60’000 fr.
par N _________ AG (période fiscale 2011), il est établi que la facture en question
indiquait avoir été payée en espèces, ce qui ne ressortait pas des comptes de la
recourante. Elle ne mentionnait non plus pas le détail des prestations effectuées. En
outre, le chiffre d’affaires de la recourante ne faisait pas état de revenus générés à
l’étranger. Au vu de ces éléments, c’est à juste titre que l’autorité intimée a mis en doute
l’effectivité des charges relatives à cette dépense. La recourante s’est pour sa part
contentée d’alléguer que K _________ avait entrepris des démarches pour développer
la vente de vins en Asie, que ses prestations avaient pour objet de nombreux voyages,
contacts et services logistiques et qu’elles lui avaient permis de commercialiser des vins
à P _________. Elle n’a toutefois pas offert la moindre preuve tendant à établir la nature,
l’ampleur ou la date des prestations accomplies par K _________. Elle n’a notamment
produit aucun courriel y relatif ni aucun justificatif des voyages allégués. Elle s’est limitée
à démontrer avoir effectivement vendu du vin à la société O _________ Ltd à
P _________. Le lien entre ces ventes et les prétendues prestations de marketing
effectuées par K _________ sur place demeure toutefois inconnu, la recourante n’ayant
fourni aucun élément propre à démontrer l’existence de contacts entre celui-ci et la
société P _________. Les éléments allégués sont dès lors insuffisants pour établir
l’effectivité de prestations de marketing en Asie pour une somme de 60’000 francs.
Partant, c’est à juste titre que l’autorité intimée a confirmé la reprise contestée. Le grief
y relatif doit donc, lui aussi, être rejeté.
4.8 Concernant enfin l’achat d’une Porsche GT3 RS pour 132’000 fr., l’autorité intimée
a justifié la reprise opérée au motif que ce véhicule n’était pas justifié commercialement.
La recourante a quant à elle allégué avoir procédé à cet achat notamment à des fins
promotionnelles. Si elle a effectivement démontré avoir utilisé ledit véhicule lors de
sorties sur des circuits avec différents partenaires commerciaux, elle n’est pas parvenue
à établir que ces évènements avaient influé sur son chiffre d’affaires, n’ayant pas offert
la moindre preuve à cette fin. La recourante a également allégué avoir procédé à l’achat
de cette voiture dans un but de placement de capital, précisant que le véhicule avait pris
de la valeur depuis son acquisition. L’on ne voit toutefois pas de lien objectif entre un tel
investissement et le but économique de la recourante, qui est la commercialisation de
vin. En outre, le fait que les frais liés au véhicule soient totalement pris en charge par
D _________ permet de confirmer que celui-ci était le principal intéressé par cet achat,
étant de surcroît propriétaire de plusieurs autres voitures de luxe. Il s’impose partant de
retenir que la recourante a pris à sa charge une dépense privée de son actionnaire, qui
n’avait pas de lien objectif avec son but économique. La reprise à hauteur de 132’000 fr.
doit donc être confirmée et le grief y relatif rejeté.
4.9 En définitive, il convient de confirmer les reprises liées aux ventes de vin espagnol,
à l’acquisition de la Porsche 911 et aux frais de conseil en marketing. La reprise liée à
la facture de L _________ AG doit quant à elle être réduite à 136’269 francs. Il s’ensuit
que, pour la période fiscale 2012, le total brut des reprises est réduit à 268'269 fr. et la
provision pour impôt ramenée à 62'000 fr. (conformément au tableau figurant dans le
courrier du 13 février 2024 du SCC).
Pour la période fiscale 2011, le total brut des reprises a été incorrectement calculé par
le fisc à 2’168’567 fr. (cf. p. 10 du dossier du SCC). Il doit être corrigé et arrêté au montant
de 1’884’002 fr., tel que l’a expressément requis le SCC dans son courrier du
13 février 2024. La provision pour impôt est adaptée en conséquence et fixée au
montant de 407'000 francs.
IV. Impôts cantonaux et communaux
5. L’art. 24 al. 1 let. a LHID prévoit que l'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble
du bénéfice net, y compris les charges non justifiées par l'usage commercial portées au
débit du compte de résultat. Cette règle est concrétisée en droit cantonal par l’art. 81
al. 1 LF qui correspond à l’art. 58 al. 1 let. a et b LIFD. Il s’ensuit que la jurisprudence
rendue en matière d'impôt fédéral direct est également valable pour l'application des
dispositions cantonales harmonisées correspondantes (ATF 140 II 88 consid. 10). Il peut
ainsi être renvoyé, s'agissant de l'impôt cantonal et communal, à la motivation
développée en matière d'impôt fédéral direct (arrêt du Tribunal fédéral 2C_877/2021
précité consid. 8).
V. Conclusion, frais et dépens
6. Les considérants qui précèdent conduisent à l’admission partielle du recours tant en
matière d’IFD que d’ICC. La décision attaquée est réformée en ce sens que la reprise
liée à la facture de L _________ AG est fixée à 136’269 fr., le total brut des reprises de
la période fiscale 2012 étant dès lors ramené à 268'269 fr. et la provision pour impôt
corrigée à 62'000 fr. Pour la période fiscale 2011, le total brut des reprises pour la période
fiscale 2011 est fixé 1’884’002 francs et la provision pour impôt corrigée à 407'000 fr. Le
recours est pour le reste rejeté.
7.
7.1 Le sort du procès commande de faire supporter à la recourante un émolument de
justice réduit d’un cinquième à 2800 fr. (art. 144 LIFD ; art. 8 LALIFD ; art. 150 al. 3 LF ;
art. 89 al. 1 LPJA ; art. 3 al. 3, 11, 13 al. 1 et 25 LTar).
7.2 La recourante, qui a pris une conclusion dans ce sens, a droit à des dépens réduits
à charge du fisc (art. 150 al. 3 LF ; art. 144 al. 4 LIFD et 64 al. 1 PA ; art. 91 al. 1 LPJA).
Cette indemnité est fixée, débours et TVA compris, à 600 fr. au vu notamment du travail
effectué par l’avocat de la recourante, qui a consisté principalement en la rédaction d’un
recours de 20 pages et de trois déterminations complémentaires (art. 150 al. 3 LF et
art. 4, 27 et 39 LTar).
Par ces motifs, le Tribunal cantonal prononce
Le recours est partiellement admis en tant qu’il concerne l’impôt fédéral direct des
périodes fiscales 2011 et 2012.
Le recours est partiellement admis en tant qu’il concerne l’impôt cantonal et
communal des périodes fiscales 2011 et 2012.
La décision sur réclamation de la CIPM du 28 mai 2021 est réformée en ce sens
que :
-la reprise en lien avec la facture L _________ AG est fixée à 136’269 fr., le total
brut des reprises sur la période fiscale 2012 étant en conséquence réduit à
268'269 fr. et la provision pour impôt ramenée à 62’000 francs.
provision pour impôt arrêtée à 407’000 francs.
Le recours est au surplus rejeté.
Les frais réduits, par 2800 fr., sont mis à la charge de X _________ Sàrl.
Le fisc versera à X _________ Sàrl une indemnité réduite de dépens de 600 francs.
Le présent arrêt est communiqué à Maître Dominique Morand, pour la recourante,
à
la Commission cantonale d’impôt
des personnes morales, à Sion, à
l’Administration cantonale de l’impôt fédéral direct, à Sion, ainsi qu’à l’Administration
fédérale des contributions (AFC), à Berne.
Sion, le 18 février 2025