F1 24 109
ARRÊT DU 24 JUIN 2025
Tribunal cantonal du Valais
Cour de droit fiscal
Composition : Frédéric Fellay, président ; Dr. Thierry Schnyder, juge ; Philippe Imboden,
juge assesseur ; Fabienne Délèze Constantin, greffière,
en la cause
X _________ SA , recourante, représentée par Y _________ SA, 1951 Sion
contre
COMMISSION CANTONALE D’IMPÔTS DES PERSON NES MORALES , autorité
attaquée
(Impôt sur le bénéfice et le capital des personnes morales, période fiscale 2021)
recours contre la décision sur réclamation du 6 mars 2024
Faits
A. De siège à A _________, X _________ SA a pour principal but l’exploitation d’une
entreprise de transport de personnes en général, ainsi que l’exploitation de lignes
postales et de lignes de transport public et de transport régional de voyageurs,
notamment en assumant les obligations d’entrepreneur concernant le transport pour le
compte de B _________ SA.
B.
B.a Le 27 juin 2022, X _________ SA a déposé sa déclaration d’impôts pour l’année
passif du bilan.
Le 3 mai 2023, le Service cantonal des contributions (SCC) a demandé à la contribuable
de justifier cette provision. Le 24 mai 2023, X _________ SA lui a répondu que les
activités qu’elle exerçait en tant qu’entrepreneur de B _________ SA étaient régies par
un contrat de prestations de transport prévoyant des indemnités pour les coûts de
personnel, les frais fixes des véhicules (amortissements et intérêts), les coûts variables
des véhicules (Diesel, entretien, etc.) et les frais divers. La provision était liée à
l’indemnisation des coûts variables et plus précisément aux frais d’entretien et de
réparation des véhicules. Le contrat de sous-traitance prévoyait une rémunération fixe
au kilomètre sur toute la durée de vie d’un véhicule, fixée à douze ans par B _________
SA. Les véhicules étant sous garantie pendant trois ans et nécessitant moins de
réparations en début d’exploitation, le rapport « indemnité/coûts de réparation » était
favorable à l’entrepreneur durant les premières années et lui était fortement défavorable
dès la sixième année. Pour pallier le risque d’un surendettement durant la deuxième
partie du contrat, B _________ SA avait fortement recommandé aux entrepreneurs de
constituer une provision pour travaux hors garantie lors des premières années et de la
dissoudre lorsque les coûts devenaient supérieurs aux indemnités perçues. Ce
phénomène de lissage permettait de réduire le risque susmentionné, tout en étant
dépourvu d’impact fiscal à long terme en raison de la dissolution de la provision. En
2021, X _________ SA avait dû renouveler une partie de sa flotte de véhicules
(moyennant l’acquisition de sept nouveaux véhicules) et avait donc provisionné la
différence entre l’indemnité kilométrique versée par B _________ SA pour chacun d’eux
et leurs coûts d’entretien effectifs (inférieurs à celle-ci en raison notamment de la
garantie dont ces véhicules bénéficiaient).
B.b Par décision du 14 juillet 2023 (p. 4 à 8 du dossier du SCC), la Commission
cantonale d’impôt des personnes morales (CIPM) a procédé à la taxation de la
contribuable pour l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD) et les impôts cantonaux et
communaux (ci-après : ICC) de l’année 2021. Elle a refusé la provision de 145'298 fr.,
la réintégrant tant au bénéfice qu’au capital imposables de la société.
C.
C.a Le 11 août 2023, X _________ SA a formé réclamation contre cette décision,
concluant à son annulation. A son sens, la reprise de la provision pour réparations hors
garanties n’était pas fondée dans la mesure où le droit commercial en exigeait la
constitution pour couvrir les frais probables induits par le contrat de prestations. La
charge probable résultant de ses obligations d’entretien et de réparation des véhicules
devait, en effet, être répartie sur toute la durée du contrat. Il s’agissait d’un véritable
poste de passif fondé sur un engagement et une obligation de paiement, dont l’existence
était certaine, mais le montant incertain.
C.b Par décision du 22 février 2024 notifiée le 6 mars 2024, la CIPM a rejeté la
réclamation. En substance, elle a considéré que la charge d’entretien des sept véhicules
que la contribuable avait acquis en 2021 en remplacement d’autres véhicules arrivés au
terme de leur période d’exploitation de douze ans dépendait essentiellement de leur
degré d’utilisation, soit du nombre de kilomètres parcourus chaque année. La différence
– positive ou négative – entre leur coût d’entretien et l’indemnité versé par B _________
SA du fait de leur utilisation dans le cadre du contrat de prestations conclu trouvait donc
également sa cause dans le nombre de kilomètres parcourus chaque année et l’usure
normale des véhicules. Ainsi, le risque que le coût de leur entretien excède le montant
de l’indemnité kilométrique ne trouvait pas son origine dans l’année de leur acquisition.
En 2021, ce risque n’était pas encore imminent. Consistant dans une réserve pour des
dépenses et un risque de perte futurs, la provision litigieuse était contraire au principe
de périodicité et n’était donc pas justifiée par l’usage commercial. Partant, elle devait
être dissoute en 2021 déjà.
D. Par acte du 8 avril 2024, X _________ SA a recouru céans contre cette décision sur
réclamation, en concluant à ce que la provision de 145'298 fr. soit admise et déduite,
tant de son bénéfice que de son capital imposable en 2021. Elle produit les décomptes
des frais d’entretien 2022 et 2023 de tous les véhicules utilisés dans le cadre du contrat
de prestations de transport conclu avec B _________ SA afin de démontrer l’évolution
au fil des ans du rapport « indemnité/coûts de réparation » déjà explicité. En outre, elle
relève, en substance que la provision litigieuse est justifiée par l’usage commercial.
L’Administration fédérale des contributions (AFC) ne s’est pas déterminée sur le recours.
Le 17 mai 2024, le SCC a déposé son dossier et conclu au rejet du recours.
Le 23 mai 2024, le tribunal a transmis cette écriture à la recourante, lui annonçant que
l’instruction de la cause apparaissait complète, que le dossier était tenu à sa disposition
pour consultation auprès du greffe et qu’elle pouvait déposer, dans un délai de 10 jours,
d’éventuelles remarques complémentaires. La recourante n’a pas fait usage de cette
faculté.
Considérant en droit
I.
Procédure
1. Interjeté dans le délai et les formes prescrits, auprès de la juridiction compétente pour
en connaître, le recours est recevable (art. 140 ss LIFD ; art. 50 al. 1 LHID ; art. 150 LF).
Il porte tant sur l’IFD que sur les ICC et peut être traité dans un seul arrêt (ATF 135 II
260 consid. 1.3.1).
II.
Impôt fédéral direct
2. Le litige porte sur la reprise dans le bénéfice imposable 2021 de la recourante du
montant de 145'298 fr., comptabilisé à titre de provision pour réparations hors garanties.
3.
3.1 Aux termes de l’art. 57 LIFD, l’impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net.
Selon l’art. 58 al. 1 LIFD, le bénéfice net imposable comprend notamment le solde du
compte de résultats (let. a), ainsi que tous les prélèvements opérés sur le résultat
commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir
des dépenses justifiées par l’usage commercial (let. b), dont les amortissements et les
provisions qui ne sont pas justifiés par l’usage commercial (2ème tiret). De jurisprudence
constante, il ressort de ces dispositions que le droit fiscal renvoie au droit comptable
pour déterminer le bénéfice net imposable et que les comptes établis conformément aux
règles du droit comptable lient les autorités fiscales, à moins que les normes impératives
du droit commercial ne soient violées ou que des normes fiscales correctrices ne
l’exigent (principe de l’autorité du bilan commercial ou de déterminance ; cf. notamment
ATF 147 II 209 consid. 3.1.1, 137 II 353 consid. 6.2 ; arrêt du Tribunal fédéral
9C_469/2023 du 9 avril 2024 consid. 6.1).
3.2
3.2.1 Selon l’art. 63 al. 1 LIFD, des provisions peuvent être constituées à charge du
compte de résultats pour les engagements de l’exercice dont le montant est encore
indéterminé (let. a), les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les
marchandises et les débiteurs (let. b), les autres risques de pertes imminentes durant
l’exercice (let. c) et les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des
tiers (…) (let. d). D’après l’art. 63 al. 2 LIFD, les provisions qui ne se justifient plus sont
ajoutées au bénéfice imposable.
Pour être admise en droit fiscal, la provision doit avoir été dûment comptabilisée, être
justifiée par l’usage commercial et porter sur des faits dont l’origine se déroule durant la
période de calcul (arrêt du Tribunal fédéral 9C_419/2023 du 4 octobre 2024 consid.
4.3.2). Est justifiée par l’usage commercial toute provision portée au passif du bilan qui
exprime le fait que le résultat de l’exercice ne peut pas être tenue pour définitif ; cette
correction prévient le risque que le résultat ne soit pas conforme à la réalité et qu’une
perte apparaisse ultérieurement, qui existait déjà au moment du bouclement des
comptes. Encore faut-il que ce risque de perte soit imminent (arrêt du Tribunal fédéral
2C_581/2010 du 28 mars 2011 consid. 3.1). De manière générale, le principe de
périodicité interdit de réduire (artificiellement) le bénéfice imposable par le biais de
provisions exagérées (arrêt du Tribunal fédéral 9C_192/2024 du 3 juillet 2024 consid.
5.2.1 et les références). Il ne permet notamment pas de compenser les résultats des
exercices entre eux en diminuant ou en augmentant ceux d’une période au profit ou au
détriment d’une autre période, un tel procédé devant conduire à une correction fiscale
(arrêt du Tribunal fédéral 2C_392/2009 du 23 août 2010 consid. 2.4). Lorsque des
provisions, qui ont été passées en charge du compte de résultats, ne sont pas
admissibles, l’autorité fiscale est en droit de procéder à la dissolution de la provision. La
dissolution a lieu lors de la période durant laquelle l’absence de justification commerciale
de la réserve est constatée. La société contribuable supporte le fardeau de la preuve de
la conformité à l’usage commercial (ATF 147 II 209 consid. 5.1.3, 140 II 248 consid. 3.5).
La question de savoir si une provision est justifiée par l’usage commercial doit être
examinée sur la base de tous les éléments en présence et à la lumière de la situation
prévalant au moment où le bilan est établi (arrêts du Tribunal fédéral 9C_469/2023
précité consid. 6.2.1 et 2C_712/2020 du 4 mars 2021 consid. 5.1).
3.2.2 Les provisions pour les engagements (« Verpflichtungen ») de l’exercice au sens
de l’art. 63 al. 1 let. a LIFD sont autorisées pour les engagements existant au cours de
l’exercice et dont le montant n’est pas encore déterminé ; sont en particulier visés par
cette disposition les engagements incertains ou des pertes imminentes résultant
d’affaires en cours. Ceux-ci doivent pour le surplus reposer sur un contrat ou sur une loi.
L’art. 63 al. 1 let. a LIFD couvre également les engagements conditionnels, pour autant
que la réalisation de la condition soit très vraisemblable (arrêts du Tribunal fédéral
9C_192/2024 précité consid. 5.2.2 et 9C_469/2023 précité consid. 6.2.2). Selon la
jurisprudence, les provisions constituées en vue d’une utilisation future, notamment pour
faire face à des dépenses que l’entreprise devra supporter en raison de son activité
future représentent des réserves ; en tant que telles, elles font partie du revenu
imposable et ne sauraient être déduites de ce dernier avant que la société n’ait à
supporter les charges en cause, conformément au principe de périodicité du droit fiscal
(ibidem). En résumé, les provisions exigées par l’art. 960e al. 2 sont justifiées
commercialement et doivent être reconnues fiscalement (ATF 147 II 209 consid. 4.1), à
l’inverse de celles qui sont susceptibles d’être comptabilisées en application de
l’art. 960eal. 3 CO notamment « pour assurer la prospérité de l’entreprise à long terme »
(cf. DANON, in : AUBRY GIRARDIN/NOËL [édit.], Commentaire de la LIFD, 2ème éd. 2017, n.
12 ad art. 63 LIFD).
3.2.3 Le cas de figure prévu par l’art. 63 al. 1 let. c LIFD vise les risques de pertes qui
ne reposent pas encore sur des engagements effectifs et ne concernent pas les actifs
circulants. Leur prise en compte sur le plan fiscal est soumise à deux conditions. D’une
part, le risque de pertes doit déjà avoir existé au cours de l’exercice lui-même, des
provisions pour risques futurs ne sont pas admissibles. D’autre part, le risque doit être
imminent. Le droit fiscal n’admet pas la constitution de réserves latentes par le biais de
provisions, pourtant tolérées en droit des obligations et selon les usages du commerce.
La constitution de provision à la charge du compte de résultat n’est possible que dans
des limites relativement étroites et, du point de vue temporel, que si elle se trouve dans
une relation claire de connexité avec l’exercice commercial en cause (« durant
l’exercice », « nel corso dell’esercizio », « die im Geschäftsjahr bestehen ») (ATF 147 II
209 consid. 4.2.2.1 ; arrêt du Tribunal fédéral 9C_192/2024 précité consid. 5.2.3).
3.3
3.3.1
En l’espèce, la recourante explique que la provision litigieuse correspond à
l’excédent d’indemnités reçues de B _________ SA en 2021 pour l’entretien des
véhicules qu’elle a acquis durant cet exercice et que cet excédent servira à couvrir les
frais encourus lors d’exercices ultérieurs, mais dont le montant et la date de réalisation
demeurent inconnus. Elle en déduit qu’il existerait un risque de pertes imminentes « qui
interviendr[a] durant les dernières années de durée de vie des véhicules » (cf. ch. 13 du
recours). Elle considère en outre que le résultat de l’exercice 2021 ne serait pas
conforme à la réalité économique sans la provision, qui aurait précisément pour but de
lui imputer les produits et les charges y afférents (cf. ch. 14 du recours). Elle soutient
ensuite que « la provision vise effectivement des charges futures », mais qu’étant donné
le système de rémunération mis en place par B _________ SA indépendamment de sa
volonté, le risque que le coût d’entretien excède le montant de l’indemnité kilométrique
trouverait bien son origine l’année où l’indemnité versée est supérieure aux coûts
effectifs annuels. Il ne s’agirait dès lors pas d’une simple réserve latente pour charges
futures, mais plutôt d’une provision servant à enregistrer sur l’exercice considéré les
charges et les pertes probables, voire certaines, au jour de clôture du bilan, mais dont le
montant ou la date de réalisation seraient indéterminés (cf. ch. 15 du recours). Elle argue
enfin que cette provision serait exigée par le droit commercial et devrait donc être
reconnue sur le plan fiscal. A son sens, il ne s’agirait que d’un moyen de délimiter les
recettes reçues d’avance pour couvrir des charges futures effectives, ce qui aurait
également pu être comptabilisé en passifs de régularisation (cf. ch. 18 à 20 du recours).
3.3.2 L’argumentation de la recourante méconnaît la notion de provision au sens de
l’art. 63 LIFD. En effet, le fait d’avoir acquis sept nouveaux véhicules, respectivement
perçu de son cocontractant des indemnités auxquelles elle n’a pas eu besoin de recourir
intégralement, n’a aucunement généré des coûts à charge de l’exercice 2021. Celui-ci
a, au contraire, généré des recettes supérieures à celles déclarées par la recourante, en
raison précisément d’un surplus d’indemnités d’entretien reçu de son cocontractant.
Quant au risque de pertes allégué par la recourante, soit celui que le coût d’entretien de
ses nouveaux véhicules excède celui des indemnités perçues pour ce faire, il ne revêtait
aucunement un caractère imminent en 2021. De l’aveu même de la recourante, ce risque
ne pourrait se réaliser que lors des dernières années de vie des véhicules nouvellement
acquis, c’est-à-dire six ou sept ans après l’exercice en cause. Faute d’imminence, la
tentative de la recourante d’assimiler la provision litigieuse à un passif de régularisation
est également inopérante. La provision litigieuse a manifestement été constituée pour
couvrir des dépenses d’entretien que la recourante ne devra supporter que dans le futur,
respectivement pour couvrir un risque de pertes susceptible de se concrétiser que six à
sept ans après l’exercice lors duquel elle a été comptabilisée. Elle consistait donc dans
une réserve latente qui, bien que tolérée en droit commercial, est proscrite par le principe
de périodicité et doit, cela étant, conduire à une correction fiscale. C’est, partant, à bon
droit que la CIPM a refusé d’admettre cette provision et qu’elle a réintégré le montant de
145'298 fr. 60 au bénéfice imposable 2021 de la recourante.
III.
Impôts cantonaux et communaux
4.
4.1 Les règles en matière de détermination du bénéfice imposable des personnes
morales prévues aux art. 24 al. 1 let. a LHID et 81 al. 1 let. b LF correspondent à celles
des art. 57 et 58 LIFD. Les art. 10 al. 1 let. b LHID (applicable sur renvoi de l’art. 24 al.
4 LHID) et 25 LF (applicable sur renvoi de l’art. 85 al. 1 LF) en matière de déduction des
provisions sont également similaires à l’art. 63 LIFD. Les considérations émises à propos
de l’IFD s’appliquent dès lors mutatis mutandis aux ICC sur le bénéfice de la période
fiscale sous examen.
4.2 Selon les art. 29 al. 1 LHID et 94 al. 1 LF, l’impôt sur le capital des personnes morales
a pour objet le capital propre. Le capital propre imposable comprend, pour les sociétés
de capitaux et les sociétés coopératives, le capital-actions ou le capital social libéré, les
réserves ouvertes et les réserves latentes constituées au moyen de bénéfices imposés
(art. 29 al. 2 let. a LHID et 95 al. 1 LF). L’impôt sur le capital englobe donc les réserves
ouvertes, mais ne vise les réserves latentes que si elles ont été constituées au moyen
de bénéfices imposées. Tel est notamment le cas d’amortissement surfaits ou de
provisions non admises qui ont fait l’objet de reprises (arrêts du Tribunal fédéral
9C_192/2024 précité consid. 7.2 et 9C_469/2023 précité consid. 8.2). C’est donc à
raison que la CIPM a ajouté au capital imposable de la recourante la provision de
145'298 fr., ce que l’intéressée ne conteste du reste pas.
IV.
Conclusion, frais et dépens
5.
5.1 Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours, tant en matière d’IFD
que d’ICC (art. 150 al. 1 LF ; art. 80 al.1 let. e et 60 al. 1 LPJA).
5.2 Les frais de la cause, fixés principalement sur le vu des principes de la couverture
des frais et de l’équivalence des prestations, à 1500 fr., sont mis à la charge de la
recourante qui succombe et qui n’a pas droit à des dépens (art. 144 LIFD, art. 8 LALIFD ;
art. 150 al. 3 LF ; art. 89 al. 1 LPJA, 64 al. 1 a contrario PA, 91 al. 1 a contrarioLPJA ;
art. 3 al. 3, 11, 13 al. 1 et 25 LTar).
Par ces motifs, le Tribunal cantonal prononce
Le recours est rejeté en tant qu’il concerne l’impôt fédéral direct.
Le recours est rejeté en tant qu’il concerne les impôts cantonaux et communaux.
Les frais, par 1500 fr., sont mis à la charge de X _________ SA, qui n’a pas droit à
des dépens.
Le présent arrêt est communiqué à Y _________ SA, pour la recourante, à la
Commission cantonale d’impôts des personnes morales, à Sion, à l’Administration
cantonale de l’impôt fédéral direct, à Sion, et à l’Administration fédérale des
contributions (AFC), à Berne.
Sion, le 24 juin 2025