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A3 05 30 ΓÇó Tax evasion fine requires adequate causation by procedural breach
A3 05 30Tribunal cantonal15 nov. 2005Partially Granted
The taxpayer filed incomplete returns for multiple periods and omitted documents for one period. Tax authorities later discovered an undeclared loan and interest, then fined him for completed tax evasion. On appeal, he argued that the assessment errors were due to the tax office and that his disclosures had been sufficient. The court held that he had breached his duty of cooperation and that these breaches were adequately causal for the unlawful tax reduction; the later submissions did not break causation because the defects were not obvious. It therefore upheld the finding of completed tax evasion but reduced the fine by one third for subjective sentencing reasons.
Art. 203 Abs. 1 StG; completed tax evasion requires a culpable breach of procedural duties that is adequately causal for the unlawful tax reduction. Adequate causation exists where, according to ordinary course and experience, the taxpayer’s incomplete disclosure was capable of producing the underassessment; the chain is interrupted only by a gross and obvious failure of the tax authority to investigate. Where the defect is not apparent from the file and the authority may rely on the declaration, later supplementary documents do not necessarily sever causation (consid. 6.1-6.4).
Verwaltungsstrafrecht
Droit pénal administratif
KGE 15. November 2005 i.S. A. c. DFIS und kant. Steuerverwaltung
Busse für vollendete Steuerhinterziehung
– Verletzung der Mitwirkungspflichten im Veranlagungsverfahren.
– Die Verletzung muss adäquat kausal für die Steuerminderung sein.
Amende pour soustraction consommée
– Manquement à l’obligation de collaborer à la procédure de taxation.
– Ce manquement doit avoir été la cause d’une réduction illégale de l’impôt.
Gekürzter Sachverhalt
A. reichte für die Steuerperiode 1995/96 am 02. Juni 1995 ein
datiertes und unterzeichnetes, jedoch unvollständig ausgefülltes
Steuererklärungsformular mit diversen Beilagen ein. Der Fiskus
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KGVS A3 05 30
taxierte ihn gestützt darauf am 30. März 1996. Der Steuerpflichtige
deponierte für die nachfolgende Steuerperiode weder ein Steue-
rerklärungsformular noch Belege. Die daraufhin vorgenommene
amtliche Veranlagung vom 05. Juli 1998 erwuchs wiederum unan-
gefochten in Rechtskraft. Der Steuerpflichtige hinterlegte am 02.
Juli 1999 die Steuererklärung für die Periode 1999/2000 mit
diversen Beilagen. Das Steuererklärungsformular war datiert und
unterzeichnet, jedoch erneut nicht vervollständigt. Die anschlies-
sende Veranlagung vom 05. April 2000 erwuchs wiederum in
Rechtskraft. Der Fiskus kontrollierte aufgrund der am 10. Oktober
2001 für 2001/02 eingereichten Steuererklärung die vorangegange-
nen Veranlagungen und bemerkte die fehlende Besteuerung eines
Darlehens von Fr. 400’000.– resp. Fr. 350’000.–, welches der Steu-
erpflichtige seinem Sohn ab dem 15. Dezember 1995 gewährt
hatte. Der Darlehenszins von zwei Prozent, jeweils Fr. 8’000.–, war
für die vorausgegangenen Bemessungsjahre 1995/96 und 1997/98
auch nicht veranlagt worden, die Steuerverwaltung hatte ihn
jedoch 1997/98 als Einkommen aus Forst- und Landwirtschaft
angerechnet. Der Fiskus besteuerte den Pflichtigen deswegen am
Die Abteilung Bussen der Steuerverwaltung lud den Steuer-
pflichtigen am 28. November 2002 zu einer Stellungnahme zum Vor-
wurf der vollendeten Steuerhinterziehung ein. Dieser sah den Fehler
beim Einschätzer. Die Veranlagungsbehörde habe regelmässig Abän-
derungen an seiner Steuererklärung vorgenommen, weshalb er sich
am 02. Juni 1995 entschieden habe, «einfachheitshalber» ein datier-
tes und unterzeichnetes, sonst jedoch unausgefülltes Steuererklä-
rungsformular einzureichen. Es wäre, so der Beschuldigte, für den
Einschätzer wegen der zusätzlich deponierten Urkunden ein Leich-
tes gewesen, die ausgegebene Darlehenssumme als Vermögensbe-
standteil zu ersehen. Der Fiskus nahm trotzdem eine vorsätzliche
Tatbegehung an und büsste den Steuerpflichtigen am 14. Februar
2003 wegen vollendeter Hinterziehung der Kantons- und Gemeinde-
steuern mit Fr. 8’985.– (Kanton) bzw. Fr. 11’403.– (Gemeinde), was
betragsmässig mit der unrechtmässigen Steuerersparnis für die Peri-
oden 1995 bis 2000 übereinstimmte.
Der Steuerpflichtige focht die Busse beim Vorsteher DFIS an und
zog den für ihn teilweise negativen Einspracheentscheid mit Beru-
fung ans Kantonsgericht mit der primären Begründung, die mangel-
haften Untersuchungshandlungen des Einschätzers hätten die feh-
lerhafte Veranlagung verursacht, er habe der Steuerverwaltung die
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notwendigen Unterlagen zur Verfügung gestellt. Dieses hat die man-
gelhafte Mitwirkung des Steuerpflichtigen bejaht, die Busse jedoch
aus Gründen der subjektiven Strafzumessung um 1/
3 reduziert.
Erwägungen
(...)
zen als Rechtsgut den Steueranspruch des Gemeinwesens und damit
dessen Vermögen (BGE 121 II 257 E. 4b; 121 II 273 E. 3b; Roman Sieber,
in: Martin Zweifel / Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweize-
rischen Steuerrecht, Bd. I/1, 2. Aufl., Art. 56 StHG N 5). Wer schuldhaft
bewirkt, dass in Verletzung des Gesetzes eine Veranlagung zu Unrecht
unterbleibt oder eine rechtskräftige Veranlagung unvollständig vorge-
nommen wird, wird gemäss Art. 203 Abs. 1 StG gebüsst. Die Steuer-
hinterziehung ist vollendet, wenn die unterbliebene Veranlagung nicht
mehr eingeleitet oder die unvollständig vorgenommene Veranlagung
auf dem ordentlichen Weg nicht mehr geändert werden kann, weil sie
rechtskräftig geworden ist. Jedes Tun oder Unterlassen, das als Ver-
letzung von Verfahrenspflichten zu würdigen ist, kommt als strafbares
Verhalten in Frage (Roman Sieber, a.a.O., Art. 56 StHG N 7; Dieter
Egloff, in: Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, hrsg. von Marianne
Klöti-Weber / Dave Siegrist / Dieter Weber, 2. Aufl., § 236 N 31).
5.1 Es herrscht Einigkeit über die Einreichung von ungenügend
ausgefüllten Steuererklärungen für die Perioden 1995/96 und
1999/2000 und der Berufungskläger hat zugegeben, überhaupt keine
Unterlagen für die Periode 1997/98 deponiert zu haben. Es liegen folg-
lich Verfahrenspflichtverletzungen des Berufungsklägers vor, da die-
ser seiner Mitwirkungspflicht im Veranlagungsverfahren ungenügend
nachgekommen ist.
5.2 Der Fiskus hat ausserdem 1997/98 und 1999/2000 Darlehens-
summen von jeweils Fr. 400’000.– und 1997/98 Darlehenszinsen von je
Fr. 8’000.– zu Unrecht ignoriert und die entsprechenden Veranlagun-
gen sind in Rechtskraft erwachsen. Die Steuerersparnis hat in der Peri-
ode 1997/98 Fr. 5’066.60 pro Jahr (Kanton und Gemeinde) und für
1999/2000 je Fr. 2’545.60 (Kanton und Gemeinde) betragen, welche
nicht mehr auf dem Wege einer ordentlichen Veranlagung eingeholt
werden konnte. Es liegt folglich auch eine unvollständig vorgenom-
mene, rechtskräftige Veranlagung vor.
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hätte einen Quervergleich mit den Steuerakten seines Sohnes durch-
führen oder aufgrund von eingereichten Unterlagen die Existenz des
zusätzlichen Vermögens und des daraus fliessenden Darlehenszinses
erkennen müssen. Dies kann als Beanstandung verstanden werden,
es fehle zwischen den Verfahrenspflichtverletzungen und der unvoll-
ständig vorgenommenen Veranlagung eine adäquate Kausalität resp.
letztere sei durch Pflichtverletzungen des Fiskus unterbrochen wor-
den. Es würde in dem Fall ein objektives Tatbestandselement für die
Büssung fehlen. Dies trifft jedoch, wie nachfolgend ersichtlich, in
casu nicht zu.
6.1.1 Es muss zwischen der Verletzung einer Verfahrenspflicht
und dem Vorenthalten eines Steuerbetrags ein adäquater Kausalzu-
sammenhang bestehen, damit der objektive Tatbestand einer Steu-
erhinterziehung erfüllt wird. Dies trifft zu, wenn das Verhalten nach
dem gewöhnlichen Lauf der Dinge und nach der allgemeinen Lebens-
erfahrung geeignet gewesen ist, einen Erfolg von der Art des einge-
tretenen herbeizuführen (Günter Stratenwerth, Schweizerisches
Strafrecht, AT I, 3. Aufl. § 9 N 24; Dieter Egloff, a.a.O., § 236 N 33 mit
Hinweisen; Urs Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten
Bundessteuer, S. 75). Eine grobe Missachtung der Untersuchungs-
pflicht durch die Veranlagungsbehörde vermag den Kausalzusam-
menhang zu unterbrechen (Diane Monti, Les contraventions fiscales
en droit fiscal harmonisé, S. 52 mit Hinweisen), was der Fall ist, wenn
der Fehler ins Auge springt (StE 1999 B 97.41 Nr. 11 E. 2; Urs Beh-
nisch, a.a.O., S. 77).
6.1.2 Es ist wegen der notorischen Überbelastung der Steuerbe-
hörde mit der Möglichkeit, diese berücksichtige lediglich die dekla-
rierten Angaben, zu rechnen (Urteil [des Kantonsgerichts] vom 10.
Oktober 2005 i.S. B. F. c. Departement; Diane Monti, a.a.O., S. 52). Die
Einschätzungsbehörde hat nur bei klar erkennbaren und offensicht-
lichen Mängeln eine ergänzende Untersuchung durchzuführen (Urteil
[des Bundesgerichts] 2A.60/2002 vom 25. April 2003 E. 4.2.3; Urteil
[des Kantonsgerichts] vom 24. Februar 2005 i.S. H.T. c. Departement).
Das gleichzeitige Einreichen von Belegen, welche die Unvollständig-
keit von Angaben in der Steuererklärung erkennen lassen, schliesst
deshalb eine Steuerhinterziehungsbusse nicht aus (Urteil [des Kan-
tonsgerichts] vom 24. Februar 2005 i.S. H.T. c. Departement; vom 24.
Februar 2005 i.S. A.T. c. Departement).
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6.2 Die unrechtmässigen Steuerminderungen für die Perioden
1997/98 und 1999/2000 haben ihren Ursprung in der Periode 1995/96.
Die damals vorliegenden Umstände sind deshalb bei der Frage, ob die
anschliessenden Verfahrenspflichtverletzungen adäquat kausal für die
Steuerminderung sind, mitzuberücksichtigen. Der Berufungskläger ist
am 02. Juni 1995 seiner Pflicht, eine vollständig ausgefüllte Steuerer-
klärung einzureichen, nicht nachgekommen, weshalb sein steuerbares
Vermögen nicht aus dem eigentlichen Steuererklärungsformular son-
dern einzig aus den Beilagen feststellbar gewesen ist. Der Fiskus hat
die fehlerhafte Summe des Vermögensverzeichnisses übernommen
und er hat dem beiliegenden Vergütungsauftrag vom 15. Dezember
1994 keine Beachtung geschenkt. Das Vermögensverzeichnis ist das
einzige vom Steuerpflichtigen für die Periode 1995/96 detailliert aus-
gefüllte Formular gewesen, weshalb der Fiskus von dessen Korrektheit
ausgegangen ist. Der Steuerpflichtige hat am 02. Juni 1996 eine
ansehnliche Sammlung von Bankbelegen eingereicht, weshalb der Ver-
gütungsauftrag vom 15. Dezember 1994 in der umfangreichen Beleg-
sammlung durchaus übersehen werden konnte.
Rentenzahlungen bilden den hauptsächlichen Einkommensbe-
standteil des Steuerpflichtigen, infolgedessen der Fiskus allenfalls mit
Vermögensminderungen wie den Erbschaftsvorbezügen von 1988 (vgl.
Brief vom 21. März 2002), nicht jedoch mit einer bemerkenswerten
Erhöhung des Vermögens kalkulieren musste. Es ist somit nach allge-
meiner Lebenserfahrung durchaus damit zu rechnen, die Steuerver-
waltung werde die einmal erfolgte, zu tiefe Vermögenstaxierung in den
Folgejahren nicht entdecken, wenn der Steuerpflichtige überhaupt
keine neuen Belege einreicht oder eine Steuererklärung mit Beilagen
deponiert, aus welcher die Darlehenssumme bestenfalls indirekt
ersichtlich ist. Die Verfahrenspflichtverletzungen des Berufungsklä-
gers sind demzufolge adäquat kausal für die unrechtmässige Steuer-
minderung.
6.3 Die ungenügende Vermögensfeststellung ist, ausgehend vom
bereits existierenden Fehler aus der Vorperiode und der vollständig
verweigerten Mitwirkung des Steuerpflichtigen, für den Fiskus in der
Steuerperiode 1997/98 nicht einfach erkennbar gewesen. Analoges
betrifft den neu zu veranlagenden Zins des ab dem 01. Januar 1995
gewährten Darlehens. Der Berufungskläger hat am 02. Juli 1999 mit
seiner wiederum nicht vollständig ausgefüllten Steuererklärung für
1999/2000 erneut diverse Bankbelege sowie unterschiedlichste Mit-
teilungen für Check-Empfänger eingereicht. Er hat auf zwei depo-
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nierten Mitteilungen für Check-Empfänger den eingenommenen Dar-
lehenszins von je Fr. 8’000.– aufgezeigt, die vorliegenden Mitteilun-
gen enthalten jedoch mehrheitlich Einnahmen aus landwirtschaft-
licher Verpachtung. Der Einschätzer hat deshalb auch den
angegebenen Darlehenszins als landwirtschaftliches Einkommen
taxiert. Die bereits zwei Mal erfolgte ungenügende Feststellung des
Vermögens ist für die neue Bemessung wegen dieser Belege nicht ins
Auge gesprungen, da der Fiskus aufgrund des steuerbaren Einkom-
mens nicht mit einer kurzfristigen Erhöhung des Vermögens in die-
sem Ausmass rechnen musste und nicht nur Geld als Darlehens-
gegenstand in Frage kommt (Art. 312 Obligationenrecht [SR 220]).
Die Veranlagungsbehörde ist, mangels Nennung des Darlehens-
gegenstands, davon ausgegangen, die geliehene Sache stamme aus
dem landwirtschaftlichen Vermögen des Beschwerdeführers und der
Fiskus hat die Entschädigung zunächst auch als landwirtschaftliches
Einkommen taxiert. Es ist ebenso unklar, wie der Einschätzer die
bereits für zwei Perioden unberücksichtigte Darlehenssumme wegen
der Stichworte «alle Jahre gleich» hätte bemerken müssen, fehlt doch
die ausdrückliche Nennung des Borgers resp. des entliehenen
Betrags auf dem Beleg.
Der Fiskus hat ausserdem zu Recht festgestellt, die einkommens-
relevante Beachtung von Zinseinnahmen betreffe den gesamten
Bemessungszeitraum (Fristbemessung), während die Vermögenstaxie-
rung auf einen einzelnen Stichtag erfolgt (Momentbemessung; Ernst
Blumenstein / Peter Locher, System des schweizerischen Steuer-
rechts, 6. Aufl. S. 265). Die Veranlagung von Zinseinkommen bedingt
deshalb kein Vorliegen des dazugehörigen Vermögensbestandteils am
entsprechenden Stichtag. Die Deklarierung von Zinseinnahmen muss
deswegen nicht zwingend eine Vermögensangabe am letzten Tag der
Bemessungsperiode zur Folge haben.
Die Nichtberücksichtigung der Darlehenssumme ist unter allen
diesen Umständen nicht als offensichtlicher Fehler zu qualifizieren,
der dem Einschätzer hätte ins Auge springen müssen.
6.4 Die Einreichung der Belege vom 15. Dezember 1994 resp. vom
quate Kausalität zwischen Verfahrenspflichtverletzungen und
unrechtmässiger Steuerminderung nicht unterbrochen.
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