Land transfer tax includes linked construction workGénéré par IA

A1 15 251

ARRÊT DU 11 MARS 2016

Tribunal cantonal du Valais

Cour de droit public

Composition : Thomas Brunner, président ; Jean-Bernard Fournier et Christophe Joris,

juges ; Isis Lambiel, greffière ad hoc

en la cause

X_________ SA , Y_________ SA , et Z_________ SA , recourantes, toutes

représentées par Maître M_________

contre

CONSEIL D’ÉTAT DU CANTON DU VALAIS , autorité attaquée

(impôt sur les mutations)

recours de droit administratif contre la décision du 11 novembre 2015

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Faits

A. Par acte notarié du 3 novembre 2014, instrumenté par Me M_________, les

sociétés Z_________ SA et Y_________ SA ont vendu à la société X_________ SA la

parcelle n° xxx1 sise sur commune de A_________.

X_________ SA a acquis cette parcelle pour y construire des appartements destinés à

la vente et autorisés par des permis de bâtir spécifiés au point IX chiffre 3 du contrat.

Dite vente, consentie pour un prix de 2 600 000 fr., était conditionnée à la signature, le

même jour, des trois actes suivants :



Vente par la société X_________ SA de l’appartement n° xxx2, 3e étage,

« B_________ » et de la place de garage xxx3, « C_________ », à

Z_________ SA pour le prix de 430 000 fr. ;



Vente par la société X_________ SA de l’appartement n° xxx4, 2e étage,

« D_________ » et de la place de garage xxx5, « C_________ », à

Y_________ SA pour le prix de 425 000 fr. ;



Vente par la société X_________ SA de l’appartement n° xxx6, 3e étage,

« E_________ » et de la place de garage XXX7, « C_________ », à

F_________ pour le prix de 390 000 fr.

Le point IX chiffre 6 de l’acte de vente précité, intitulé « Contrat d’entreprise/Adjudica-

tion », a la teneur suivante :

« Les parties confirment que la présente vente n’est pas liée à un contrat d’entreprise ou à un contrat

de vente portant sur une construction future, conclu soit avec la vendeuse, soit avec un tiers.

L’acheteuse confirme ce jour l’adjudication à la société Z_________ SA prénommée de tous les

travaux de maçonnerie et béton armé selon devis No xxx8 du 03.11.2014 signé. Ne sont pas compris

les travaux de terrassements, d’aménagement de la route et d’échafaudage ».

Dans sa note du 21 avril 2015 adressée au Registre foncier de A_________,

Me M_________ a précisé que le montant des travaux de maçonnerie et béton armé

s’élevait à 2 459 576 fr. 60. Il a ajouté que sous l’angle de la perception des droits de

mutation, une compensation partielle des montants dus devait être opérée, en

précisant qu’il ne serait pas acceptable d’additionner tous ces montants (à savoir le

prix de vente de la parcelle n° xxx1, ceux des appartements et places de garage

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vendus à Z_________ SA et Y_________ SA et celui des travaux de maçonnerie et

béton armé).

B. Par décision du 1er mai 2015, le Service des registres fonciers et de la géomatique

(ci-après : SRFG) a fixé les impôts et émoluments de l’acte de vente du

3 novembre 2014 comme suit :

Impôt proportionnel

75 894 fr.

Impôt additionnel communal

37 947 fr.

Droit spécial santé

35 fr.

Impôt fixe

140 fr.

Emoluments du Registre foncier

5720 fr.

TOTAL

119 736 fr.

Il ressortait de cette décision que la valeur retenue pour la base de calcul de l’impôt

proportionnel pour les mutations et le droit spécial santé était de 5 059 600 fr., soit

2 600 000 fr. pour la vente de la parcelle n° xxx1 et 2 459 576 fr. 60 pour les travaux de

maçonnerie et béton armé.

Le 11 mai 2015, la décision du SRFG ainsi qu’un bordereau à hauteur de 119 757 fr.

ont été adressés à Me M_________.

Le 9 juin 2015, les sociétés X_________ SA, Y_________ SA et Z_________ SA ont

porté cette décision devant le Conseil d’Etat, concluant à ce que celle-ci soit annulée,

qu’une nouvelle décision fixant à 64 395 fr. les émoluments et impôts soit rendue et

que la somme de 1241 fr. payée en trop par X_________ SA lui soit remboursée avec

intérêts, le tout sous suite de frais et dépens. En substance, elles invoquaient que tant

le texte de l’acte notarié que la réelle et commune intention des parties ne permettaient

pas de considérer l’adjudication des travaux comme une contre-prestation de

l’acquisition de l’immeuble et que dite adjudication constituait dès lors un contrat

d’entreprise matériellement distinct et indépendant de la vente de la parcelle n° xxx1.

En outre, elles estimaient qu’on ne pouvait assimiler la vente d’un bien-fonds cumulée

avec l’adjudication de travaux de maçonnerie et béton armé à la vente d’un immeuble

terminé ou construit clés en main. Elles ont ainsi exigé que l’impôt sur les droits de

mutation soit prélevé sur la vente du bien-fonds uniquement (2 600 000 fr.),

conformément au calcul suivant :

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Impôt proportionnel

39 000 fr.

Impôt additionnel communal

19 500 fr.

Droit spécial santé

35 fr.

Impôt fixe

140 fr.

Émoluments du registre foncier

5720 fr.

TOTAL

64 395 fr.

Le 11 novembre 2015, le Conseil d’Etat a débouté X_________ SA, Y_________ SA

et Z_________ SA. Il a relevé que les conditions cumulatives de l’art. 11 let. g de la loi

sur les droits de mutation du 15 mars 2012 (LDM ; RS/VS 643.1) n’étaient pas remplies

en l’espèce et qu’il était par conséquent impossible d’additionner le prix de l’ouvrage

total au prix du terrain. En revanche, en choisissant d’insérer dans l’acte de vente la

mention de l’adjudication de travaux à Z_________ SA, les parties avaient adopté un

comportement qui permettait d’admettre raisonnablement qu’elles souhaitaient que

l’acquisition de l’immeuble par X_________ SA dépende de la conclusion d’un contrat

d’entreprise avec Z_________ SA. Le Conseil d’Etat a ainsi retenu que la vente de la

parcelle n° xxx1 ne s’était faite que contre le paiement d’un prix d’achat et contre

adjudication de travaux de maçonnerie et béton armé. Partant, conformément à l’art.

11 let. e LDM, l’impôt sur les mutations devait être calculé sur la valeur de la contre-

prestation de l’acquisition de l’immeuble sis à A_________, soit une somme arrondie à

5 059 600 francs.

C. Le 17 décembre 2015, X_________ SA, Y_________ SA et Z_________ SA ont

conclu céans, sous suite de frais et dépens, à l’annulation de ce prononcé du Conseil

d’Etat. Elles ont également demandé qu’une nouvelle décision fixant à 64 395 fr. les

émoluments et impôts soit rendue et que la somme de 1241 fr. payée en trop par

X_________ SA lui soit remboursée avec intérêts. Sur le fond, les recourantes arguent

que le Conseil d’Etat a éludé des éléments pertinents mentionnés, aboutissant ainsi à

une décision inacceptable, basée sur une constatation incomplète des faits. Par

ailleurs, les recourantes soutiennent que plusieurs éléments démontrent que la vente

de la parcelle n° xxx1 à X_________ SA ne dépendait pas de l’adjudication des

travaux de maçonnerie et béton à Z_________ SA.

Dans sa détermination du 2 février 2016, le SRFG a proposé de rejeter le recours,

avec suite de frais et dépens. Il a souligné ne pas contester la non-applicabilité de

l’art. 11 lit. g LDM au cas d’espèce, tout en précisant s’être basé sur l’acte authentique

de vente pour déterminer la contre-prestation due pour l’achat de la parcelle n° xxx1,

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• 5 -

conformément à l’art. 11 lit. e LDM. A cet égard, il soutient que l’adjudication des tra-

vaux de maçonnerie et béton armé à Z_________ SA consistait en une condition

subjectivement essentielle de l’acte de vente, si bien que cette valeur doit entrer dans

l’assiette des droits de mutation.

Le 3 février 2016, le Conseil d’Etat a déposé son dossier et a renvoyé pour le surplus

aux observations du 2 février 2016 du SRFG.

L’écriture du SRFG a été transmise aux recourantes, qui ont renoncé à faire valoir des

remarques complémentaires.

Considérant en droit

1. Le recours est recevable (art. 72, 78 let. a, 80 al. 1 let. a-c, 44 al. 1 let. a, 46 et 48

de la loi du 6 octobre 1976 sur la procédure et la juridiction administratives – LPJA ;

RS/VS 172.6).

En tant que société acquéreuse du bien-fonds en cause, X_________ SA est spécia-

lement touchée par la décision du Conseil d’Etat confirmant qu’elle est assujettie à

l’impôt sur les mutations (art. 10 al. 1 LDM) ; elle a qualité pour agir (art. 80 al. 1 let. a

et 44 al. 1 let. a LPJA). Les parties à l’acte de vente du 3 novembre 2014 étant solidai-

rement responsables du paiement de l’impôt selon l’art. 10 al. 2 LDM, la qualité pour

recourir doit également être reconnue aux sociétés venderesses, à savoir Z_________

SA et Y_________ SA.

2. Le Conseil d’Etat a déposé le dossier de la cause, le 3 février 2016 ; la requête de

la recourante en ce sens est donc satisfaite (art. 80 al. 1 let. d, 56 al. 1 et 17 al. 2

LPJA).

3. L’affaire concerne la détermination de l’assiette de l’impôt sur les mutations à la

suite de la conclusion d’un acte de vente, contenant une clause qui stipule l’adjudica-

tion de travaux de construction à l’une des sociétés venderesses.

3.1 Les droits de mutation sont des impôts perçus par les cantons sur les transferts de

propriété immobilière. Il s'agit d'impôts indirects qui relèvent exclusivement du droit

cantonal (ATF 138 II 557 consid. 4.1 ; 127 II 1 consid. 2b/aa).

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• 6 -

Selon l’art. 5 LDM, l’impôt est calculé d’après la valeur indiquée dans l’acte ou l’écrit,

sous réserve de dispositions particulières de cette loi. Sont soumis à l’impôt les actes

et les écrits ayant pour effet de transférer juridiquement ou économiquement la

propriété, notamment les ventes et les adjudications (art. 6 let. a LDM). Ainsi, lorsque

les parties passent un contrat de vente immobilière et un contrat d’entreprise pour

implanter un bâtiment sur une parcelle, la pratique considère que la valeur de la

prestation fournie via le contrat d’entreprise s’ajoute au prix de vente du terrain sur

lequel doit être érigé le bâtiment, lui-même objet du contrat d’entreprise (cf. p. ex.

ACDP A1 04 76 du 15 septembre 2004, consid. 3b ; ATAC X S.A. du 23 mars 1987

consid. 4b ; RVJ 1987 p. 92).

3.2 En vertu de l’art. 11 let. g LDM, « pour les contrats de vente d’une construction ou

d’une unité de propriété par étages clés en main ou lors de contrats de vente, qui sont

liés à un contrat d’entreprise de telle manière que l’opération est assimilable à l’acquisi-

tion d’une construction ou d’une unité de propriété par étages clés en main, l’impôt est

calculé sur le prix global (prix du terrain et prix de l’ouvrage) ».

3.2.1 Le Message accompagnant le projet de loi reprend cette formulation en indi-

quant que, si le contrat de vente et le contrat d’entreprise dépendent l’un de l’autre, et

de telle sorte que l’affaire soit équivalente dans son résultat à la vente d’une maison

terminée, l’impôt sur les droits de mutation est également dû sur le paiement convenu

dans le contrat d’entreprise (p. 12). A cet égard, le SRFG précise qu’il faut retenir ici

« les nombreux cas de la pratique, où habitations et appartements existants sont ache-

tés et rénovés à des coûts considérables, et les cas, en priorité dans les communes

touristiques, où même les constructions récentes sont achetées, détruites et rempla-

cées » (commentaire du 5 décembre 2012 du SRFG en lien avec les conséquences

pratiques de la LDM sur la tenue du Registre foncier, p. 7). En effet, l’art. 11 let. g LDM

fait référence à l’acquisition d’une construction, soit d’une parcelle déjà bâtie, ou que

les parties veulent aliéner avec une construction future et non à l’acquisition d’un

immeuble, soit d’une parcelle vierge de toute construction.

3.2.2 In casu, le contrat d’entreprise du 3 novembre 2014 porte sur les travaux de

maçonnerie et béton armé de logements à construire sur la parcelle n° xxx1 sise à

A_________, pour un prix de 2 459 576 fr. 60. Au jour de l’acte de vente, cette parcelle

était néanmoins vierge de toute construction. Partant, il est superflu d’examiner si les

conditions de l’article 11 let. g LDM sont réunies, dans la mesure où le cas d’espèce

n’entre pas dans le champ d’application de cette lettre g.

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• 7 -

3.3 L’art. 11 let. e LDM prévoit que pour la vente, « l’impôt est calculé sur la contre-

prestation de l’acquisition de l’immeuble. Celle-ci comprend toutes les prestations aux-

quelles l’acquéreur s’oblige à l’égard de l’aliénateur ou de tiers pour l’acquisition de

l’immeuble, mais correspond, sauf justification contraire, au minimum à la valeur

cadastrale des immeubles ». Ainsi, le prix d’acquisition de l’immeuble comprend non

seulement le prix convenu dans l’acte de transfert, mais également toutes les presta-

tions accessoires fournies par l’acquéreur au vendeur, ou à un tiers, et nécessaires à

cette acquisition. Le terme de prestations accessoires recouvre l’ensemble des presta-

tions en relation causale avec le transfert et convenues entre les cocontractants. La

forme et la désignation de ces prestations n’ont que peu d’importance (O. Thomas, Les

droits de mutation, Etude des législations cantonales, 1991, p. 218 s. et les

références).

Il y a donc lieu d’examiner si, dans le cas d’espèce, le prix convenu avec Z_________

SA pour les travaux de maçonnerie et béton armé correspond à une contre-prestation

au sens de l’art. 11 let. e LDM.

3.3.1 En l’occurrence, les recourantes considèrent que plusieurs éléments démon-

trent, ou en tout cas laissent présumer, que la vente de la parcelle n° xxx1 à

X_________ SA ne dépendait pas de l’adjudication des travaux de maçonnerie et

béton armé à Z_________ SA. Ainsi, la conclusion du contrat de vente ne serait pas

liée à la conclusion du contrat d’entreprise, de sorte que l’impôt sur les mutations

devait être calculé sur la valeur du bien-fonds seulement.

Pour sa part, le Conseil d’Etat estime que l’acquisition de l’immeuble par X_________

SA dépendait de la conclusion d’un contrat d’entreprise avec Z_________ SA, si bien

que l’un n’aurait pas été conclu sans l’autre. Il considère qu’en application de l’art. 11

let. e LDM, l’impôt sur les mutations doit être calculé sur la valeur de la contre-

prestation de l’acquisition de l’immeuble n° xxx1, soit sur la somme du prix de vente

(2 600 000 fr.) et du prix des travaux adjugés à Z_________ SA (2 459 576 fr. 60). Le

SRFG partage ce point de vue.

Le point IX chiffre 6 de l’acte de vente, intitulé « Contrat d’entreprise / Adjudication »,

comporte des informations contradictoires. En effet, le 1er paragraphe indique que « les

parties confirment que la présente vente n’est pas liée à un contrat d’entreprise ou à un

contrat de vente portant sur une construction future, conclu soit avec la vendeuse, soit

avec un tiers ». Or, le 2e paragraphe énonce que « l’acheteuse confirme ce jour l’adju-

dication à la société Z_________ SA prénommée de tous les travaux de maçonnerie et

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béton armé selon devis No xxx8 du 03.11.2014 signé. Ne sont pas compris les travaux

de terrassements, d’aménagement de la route et d’échafaudage ». En d’autres termes,

cette clause assure que le contrat de vente n’est pas lié à un contrat d’entreprise, tout

en précisant qu’un contrat d’entreprise est conclu ce jour-là avec l’une des

venderesses.

3.3.2 Pour apprécier la signification d’un contrat, il y a lieu de rechercher la réelle et

commune intention des parties, sans s’arrêter aux expressions ou dénominations

inexactes dont elles ont pu se servir, soit par erreur, soit pour déguiser la nature vérita-

ble de la convention (art. 18 al. 1 du Code des obligations – CO ; RS 220). Selon la

jurisprudence rendue au sujet de l’art. 216 al. 1 CO, qui traite de la vente immobilière,

la forme authentique doit porter sur tous les éléments objectivement essentiels du

contrat, ainsi que sur les points objectivement secondaires mais subjectivement essen-

tiels, pour autant que ces derniers, de par leur nature, constituent un élément du

contrat de vente (ATF 135 III 295 consid. 3.2 ; 113 II 402 consid. 2a ; cf. ég. ATF 119 II

135 consid. 2a). L'acte authentique doit donc énoncer toutes les contre-prestations

promises en échange du bien immobilier (ATF 101 II 329 consid. 3a). En cas de

contrat mixte, cumulant la vente d'un immeuble et d'autres prestations du vendeur, ces

prestations doivent également être spécifiées dans l'acte authentique, car c'est à cette

condition seulement que l'acte satisfait à l'exigence de l'indication exacte et complète

de tous les éléments affectant le rapport entre les prestations. Cela concerne, en parti-

culier, le contrat mixte de vente et d'entreprise, où la vente d'un bien-fonds est combi-

née avec la promesse d'y réaliser une construction (ATF 135 III 295 consid. 3.2 et les

références).

Il convient dès lors d’examiner si la conclusion du contrat d’entreprise avec la société

Z_________ SA consistait en un élément subjectivement essentiel du contrat de vente

du 3 novembre 2014, soit s’il existe un lien de dépendance entre ces deux contrats.

3.3.2.1 Les indices laissant penser que le contrat de vente est lié à un contrat d’entre-

prise sont le fait que le contrat d’entreprise soit partie intégrante du contrat de vente,

que l'entrée en jouissance n'ait lieu qu'une fois la construction terminée, que l'acqué-

reur ne supporte qu'à ce moment-là les charges hypothécaires, fiscales et autres y

relatives et bénéficie à ce moment-là seulement des revenus y afférents, que la cons-

truction soit déjà avancée au moment de la conclusion du contrat de vente, que le

contrat de vente contienne une peine conventionnelle, que la conclusion du contrat

d’entreprise soit une condition de la vente, que l'acquéreur soit lié par un projet détaillé

au moment de la conclusion de la vente et que l'offre de vente ou la publicité de vente

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concernent une maison terminée pour un prix forfaitaire (O. Thomas, Les droits de

mutation et la cession de terrain à bâtir ou en construction, in : Revue fiscale suisse,

RF 47/1992 p. 73 et les références).

Les indices laissant au contraire penser que la vente n'est pas liée à un contrat d’entre-

prise sont le fait que le contrat de vente soit conclu immédiatement sans référence à

un contrat d’entreprise, que la prise de possession soit immédiate, qu'il n'y ait pas de

construction commencée lors de la conclusion du contrat de vente, que la conclusion

du contrat d’entreprise ne soit pas une condition du contrat de vente, que le prix du

bien-fonds et celui de la construction soient différenciés dans l'acte de vente, ou que

seul le prix du bien-fonds figure au contrat de vente. On peut également mentionner la

réalisation d'une expertise pour déterminer la valeur des travaux effectués lors de la

signature de l'acte, l'inscription du contrat de vente au Registre foncier immédiatement

et sans condition, bien avant l'achèvement du bâtiment et l'absence d'influence exer-

cée par le contrat d’entreprise sur le contrat de vente, le transfert de propriété étant

déjà inscrit (O. Thomas, op. cit., p. 74 et les références).

3.3.2.2 En l’espèce, comme indices plaidant contre l’existence d’un lien entre les

contrats, on peut relever que la prise de possession est immédiate (point IX, chiffre 4)

et que la construction n’avait pas débuté lors de la conclusion du contrat de vente. Ceci

est toutefois normal puisque l’acte notarié portait sur la vente d’un immeuble et non

d’une construction. En outre, seul le prix du bien-fonds figure dans le contrat de vente,

mais il est tout de même fait référence au devis du contrat d’entreprise (point IX,

chiffre 6). Enfin, les parties ont confirmé dans l’acte authentique que la vente n’était

pas liée à un contrat d’entreprise ou à un contrat de vente portant sur une construction

future (point IX chiffre 6) et l’acte de vente a été inscrit au Registre foncier avant le

début des travaux. A écouter les recourantes, Z_________ SA court également le

risque qu’un tiers soit mandaté pour les travaux susnommés car le contrat ne contient

aucun garde-fou pour empêcher cette éventualité. Or, des garde-fous sont d’ores et

déjà prévus par l’art. 377 CO, selon lequel tant que l'ouvrage n'est pas terminé, le

maître peut toujours se départir du contrat, en payant le travail fait et en indemnisant

complètement l'entrepreneur. Ce droit de résiliation peut également être exercé avant

le début des travaux car la notion d’indemnité complète correspond au dommage

positif,

soit

l’intérêt

de

l’entrepreneur

à

l’exécution

complète

du

contrat

(ATF 117 II 273). X_________ SA ne pourrait ainsi pas résilier le contrat d’entreprise

précité sans en assumer les conséquences.

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• 10 -

Comme indices en faveur d’un lien entre les contrats, on peut relever que la mention

du devis, et donc du contrat d’entreprise, a été intégrée à l’acte de vente, plus précisé-

ment au chapitre dédié aux conditions de cet acte (point IX, chiffre 6). Par ailleurs, les

venderesses ont remis à l’acquéreuse une autorisation de construire (y compris sa mo-

dification) pour la parcelle n° xxx1 ainsi que tous les plans y relatifs. Ces documents se

rapportent à la construction d’un immeuble d’habitation avec parking, dont les travaux

de maçonnerie et béton armé font l’objet du contrat d’entreprise conclu avec la société

Z_________ SA, le 3 novembre 2014. Or, les prestations de ce contrat ne pouvaient

être exécutées que si était acquise la parcelle n° xxx1, sur laquelle le bâtiment projeté

pouvait être construit. L’acte de vente du terrain et le contrat d’entreprise sont donc

liés, dans la mesure où l’un n’aurait visiblement pas été conclu sans l’autre. D’ailleurs,

la première mise à l’enquête de la demande de permis pour le projet en question a été

publiée au Bulletin officiel (B. O.) n° xxx du xxx 2009 par Z_________ SA et

Y_________ SA, soit bien avant la signature de l’acte de vente avec X_________ SA.

Force est de constater que les premières ont ainsi cherché à vendre la parcelle n° xxx1

à une acquéreuse qui serait d’accord de réaliser le projet détaillé approuvé. Du reste,

ce projet n’a par la suite pas été modifié par X_________ SA, laquelle s’est d’ailleurs

engagée à payer au bureau d’architecture G_________ SA un montant de 162 000 fr.,

selon les modalités décrites dans une facture datée du 22 septembre 2014 (acte de

vente point IX, chiffre 3). De même, il est hautement probable que, dans le cadre de ce

projet, Z_________ SA souhaitait se réserver les travaux de maçonnerie et béton armé

et que, partant, la vente n’aurait certainement pas eu lieu sans cette prestation

supplémentaire de cette venderesse. Dans ces circonstances, l’adjudication des

travaux de maçonnerie et béton armé à Z_________ SA doit être considérée comme

une condition subjectivement essentielle de l’acte de vente du 3 novembre 2014.

3.3.3 Au vu de ce qui précède, le caractère interdépendant des contrats de vente et

d’entreprise ne saurait être nié dans le cas d’espèce. En choisissant d’insérer dans les

conditions de l’acte de vente l’adjudication de travaux à Z_________ SA, les parties

ont lié l’acquisition de l’immeuble par X_________ SA à la conclusion du contrat

d’entreprise précité. En d’autres termes, l’adjudication des travaux à Z_________ SA

consistait en une contre-prestation nécessaire à l’acquisition de la parcelle n° xxx1,

conformément à la réelle et commune intention des parties ; le contrat d’entreprise était

ainsi en relation directe avec la parcelle à construire. En conséquence, le coût de ces

travaux doit être considéré comme une contre-prestation à l’acquisition de l’immeuble,

ce qui implique que le prix de l’ouvrage entre dans l’assiette de perception de l’impôt.

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• 11 -

Dans de telles circonstances, l’autorité fiscale pouvait, sans violer le droit, prélever le

droit de mutation sur le tout, soit non seulement sur le prix de vente du terrain

(2 600 000 fr.), mais aussi celui de l’ouvrage (2 459 576 fr. 60). Partant, l’art. 11 let. e

LDM a été correctement appliqué.

4.1 Le recours est rejeté (art. 80 al. 1 let. e et 60 al. 1 LPJA).

4.2 Vu l'issue du litige, les frais de la cause sont mis à la charge des recourantes

(art. 89 al. 1 LPJA), à qui les dépens sont refusés (art. 91 al. 1 a contrario LPJA).

4.3 Eu égard aux principes de la couverture des frais et de l’équivalence des presta-

tions, et compte tenu des critères d'appréciation et des limites des articles 13 alinéa 1

et 25 de la loi du 11 février 2009 fixant le tarif des frais et dépens devant les autorités

judiciaires ou administratives (LTar ; RS/VS 173.8), l'émolument de justice est fixé à

1500 fr., débours compris (art. 11 LTar).

Prononce

Le recours est rejeté.

Les frais, par 1500 fr., sont mis solidairement à la charge des sociétés

Z_________ SA, Y_________ SA et X_________ SA.

Il n’est pas alloué de dépens.

Le présent arrêt est communiqué à Maître M_________, pour les recourantes, et

au Conseil d’Etat.

Sion, le 11 mars 2016