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A1 05 63 ΓÇó Deductibility of vehicle costs and burden of proof in corporate tax
A1 05 63Tribunal cantonal1 juil. 2005Dismissed
X. SA challenged cantonal tax reassessments for 1997-2001, specifically the add-back of part of its vehicle expenses as hidden profit distributions. The court held that the company’s ledgers were missing or unreadable for several years and therefore had only limited probative value. In these circumstances, the tax authorities were entitled to estimate the non-deductible private portion of the expenses. The court also noted that the costs were unusually high in relation to turnover and that the use of high-end vehicles supported the inference of private benefit to shareholder-managers. The appeal was dismissed.
Art. 1 al. 1 let. b, 80 et 81 al. 1 let. a-b LF; art. 24 al. 1 let. a LHID; deductibility of vehicle expenses and burden of proof for charges not justified by commercial use. Charges are non-deductible when they constitute hidden profit distributions or other benefits granted without equivalent consideration and without commercial justification. The taxpayer bears the burden of proving facts reducing tax liability. Accounts have evidentiary value only if kept in accordance with accounting rules and are complete, clear, and readable; missing or illegible ledgers may justify an assessment by approximation. Where verifiable data are lacking, the tax authority may, within the bounds of discretion, re-add excessive vehicle costs appearing disproportionate to turnover and vehicle type (consid. 3-4).
ACDP du 1er juillet 2005 X. SA c. Commission cantonale de recours en
matière fiscale
Impôt sur le bénéfice net; déductibilité de frais de véhicules
– notion de charges non justifiées par l’usage commercial (consid. 3a-b).
– fardeau de la preuve (consid. 3c).
– des comptes lacunaires ou illisibles sont sans valeur probante et habilitent le
fisc à réintégrer dans le bénéfice des frais de véhicules qui paraissent excessifs
au vu du chiffre d’affaires de la société et des marques des voitures (consid. 4).
Gewinnsteuer; Abzugsfähigkeit von Fahrzeugkosten
– Begriff des geschäftsmässig nicht begründeten Aufwands (E. 3a-b).
– Beweislast (E. 3c).
– unvollständige oder unlesbare Konten verfügen über keinen Beweiswert und
berechtigen den Fiskus, aufgrund des Geschäftsumsatzes und wegen der benutz-
ten Automarken als übermässig erscheinende Fahrzeugkosten dem Gewinn wie-
der aufzurechnen (E. 4).
Faits
A. Le Service cantonal des contributions (SCC) a procédé, en
décembre 2002, au contrôle des comptes des exercices 1997 à 2001
de la société anonyme X. SA, active dans la diffusion d’articles ména-
gers. Les actionnaires de cette société sont A., B. et C., à raison
respectivement de 46 %, 44 % et 10 % du capital social. Les deux pre-
miers nommés exercent par ailleurs l’activité de représentants de
l’entreprise. Daté du 10 mars 2003, le rapport de ce contrôle indique
que la société tient elle-même ses comptes, sur la base desquels une
fiduciaire procède au bouclement. Il note que les grands-livres des
exercices 1999 et 2000 n’ont pas été retrouvés et que celui de l’exer-
cice 1998 est «quasi illisible». Les grands-livres des exercices 1997 et
2001 sont en revanche jugés satisfaisants par le contrôleur, de sorte
que la vérification a porté sur ces deux derniers exercices, la faible
variation des montants des fascicules récapitulatifs laissant présu-
mer que les «problèmes rencontrés en 1997 et 2001 étaient égale-
ment existants en 1998, 1999 et 2000. S’agissant des charges du
compte d’exploitation, le rapport relève des frais de véhicule de
52’496 fr., 44’840 fr., 44’888 fr., 36’982 fr. et 34’575 fr., respectivement
pour les exercices 1997, 1998, 1999, 2000 et 2001. Compte tenu par
ailleurs de l’achat de 16 véhicules (dont 5 Mercedes, une Ferrari et
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une Jaguar) entre 1994 et 2000, il juge que ces frais comportent une
«forte part de commodité personnelle». La mise à la disposition de
véhicules aux actionnaires justifiant à elle seule l’imputation d’une
«part privée», il propose la réintégration à ce titre dans le bénéfice de
la société de 12’000 fr. pour chacun des exercices 1997 à 1999, de
9’500 fr. pour l’exercice 2000 et de 6000 fr. pour l’exercice 2001. Il pro-
pose, en outre, la réintégration d’une partie du loyer facturé à la
société par l’un des actionnaires.
B. Le 21 mars 2003, la Commission d’impôt pour les personnes
morales (CIPM) a notifié à X. SA les taxations en vue des impôts can-
tonaux et communaux et de l’impôt fédéral direct des années fiscales
1997 à 2001. Ces taxations, qui tenaient compte des propositions sus-
visées du rapport de contrôle, ont été confirmées par décision sur
réclamation du 6 janvier 2004.
C. Saisie d’un recours du 20 octobre 2004 contre cette dernière
décision, la Commission cantonale de recours en matière fiscale
(CCR) l’a admis en tant qu’il contestait le redressement relatif au
loyer. Elle l’a en revanche rejeté dans la mesure où il tendait à l’an-
nulation de la réintégration dans le bénéfice d’une partie des frais de
véhicules, en raison, d’une part, de la proportion élevée des frais de
véhicules par rapport au chiffre d’affaires (de l’ordre de 600’000 à
800’000 fr.) et, d’autre part, du type des véhicules utilisés (de marque
Mercedes notamment), même en faisant abstraction de la «question
du véhicule Ferrari».
D. Par acte du 11 avril 2005, X. SA a recouru céans contre cette
décision, en tant qu’elle porte sur l’imposition cantonale et com-
munale 1997 à 2001 et l’impôt fédéral direct 2001. Elle s’en prend
d’abord aux constatations du SCC relatives aux véhicules achetés
par elle entre 1994 et 2000. Il ne s’agirait pas de 16 véhicules, mais
de 9 seulement (Opel Omega, Ford Focus Break, Mercedes C180 ou
Mercedes Break). Les automobiles de luxe mentionnées par le fisc
(Ferrari, Jaguar) seraient des véhicules privés, qui n’auraient jamais
été utilisés par la société. En sens inverse, les véhicules commer-
ciaux n’auraient pas été utilisés pour les déplacements privés des
représentants. Au surplus, le montant de «52’496 fr. pour 200’000
kilomètres parcourus» ne correspondrait qu’à une moyenne de 26
centimes le kilomètre, ce qui serait bien inférieur à l’indemnité
généralement admise.
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Droit
(...)
nes morales acquittent notamment un impôt sur leur bénéfice net.
Ce bénéfice comprend en premier lieu le solde du compte de résul-
tat, compte tenu du solde reporté de l’exercice précédent (art. 81 al.
1 let. a LF). S’y ajoutent notamment les prélèvements opérés sur le
résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat
qui ne servent pas à couvrir les dépenses justifiées par l’usage com-
mercial, tels que les distributions ouvertes ou dissimulées de béné-
fice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés
par l’usage commercial (art. 81 al. 1 let. b LF). La loi fédérale sur
l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD; RS 642.11)
contient des dispositions similaires à ses articles 57 ss. Quant aux
titres deuxième à sixième de la loi fédérale sur l’harmonisation des
impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), aux-
quels les législations cantonales doivent être conformes à compter
du 1er janvier 2001 (art. 72 al. 1 et 2 LHID), ils comportent un article
24 alinéa 1 lettre a qui pose lui aussi en principe la réintégration
dans le bénéfice des personnes morales des charges non justifiées
par l’usage commercial.
b) Les distributions ouvertes ou dissimulées de bénéfices et les
avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par l’usage
commercial recouvrent les prestations appréciables en argent faites
par la société, sans contre-prestation équivalente, à ses actionnai-
res, aux membres de l’administration ou à d’autres organes, ou
encore à toute personne la ou les touchant de près, et qu’elle n’au-
rait pas faites dans les mêmes circonstances à des tiers non parti-
cipants. L’avantage peut consister en ce que des rendements de la
société ne sont pas comptabilisés comme tels, mais distribués
directement à l’actionnaire ou à des personnes proches de la
société, par le biais d’écritures comptables qui en dissimulent la
nature exacte. Ces écritures peuvent en particulier prendre la forme
de charges excessives portées au débit du compte de résultat (ATF
119 Ib 116, consid. 2 et les renvois; Steuerentscheid 1998 B 72.13.22,
n° 37, également avec renvois; St. Kuhn / P. Brülisauer, in Kommen-
tar zum Schweizerischen Steuerrecht, vol. I/1, Bundesgesetz über
die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemein-
den, 2e éd. 2002, n° 74 ad art. 24).
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c) En l’absence de dispositions particulières de la LF sur le far-
deau de la preuve, il incombe par ailleurs au contribuable de démon-
trer les faits qui sont de nature à lui procurer un avantage et au fisc de
prouver ceux qui imposent à celui-ci une obligation (ATF 105 Ib 308;
ATAC W. du 15 décembre 1988, consid. 2.2). La maxime d’office, appli-
cable notamment en droit fiscal, impose certes aux autorités de taxa-
tion l’obligation d’établir les faits nécessaires à une taxation complète
et exacte (F. Gygi, Bundesverwaltungsrechtspflege, 2e éd., p. 207).
Tout en allégeant la tâche du contribuable, elle n’en laisse pas moins
cependant subsister à sa charge le fardeau de la preuve lorsque celle-
ci lui incombe selon les principes précités (F. Gygi, op. cit., p. 208 ss,
et la jurisprudence citée).
déductibles du bénéfice en tant que charges justifiées par l’usage
commercial, c’est-à-dire nécessaires à la réalisation du bénéfice (cf.
J.-M. Rivier, Droit fiscal suisse, 2e éd. 1998, p. 348), incombe en
l’espèce à la recourante, en vertu des règles précitées. Cette preuve
résulte avant tout, pour une personne morale, de ses comptes (art. 81
al. 1 let. a LF). Ceux-ci n’ont cependant de valeur probante que s’ils
sont tenus selon les règles de la comptabilité commerciale fixées par
les articles 957 ss du Code des obligations (CO). Ils doivent en parti-
culier être «complets, clairs et faciles à consulter, afin que les inté-
ressés puissent se rendre compte aussi exactement que possible de
la situation économique de l’entreprise» (art. 959 CO). Tel n’est pas le
cas en l’occurrence, où les «grands livres» font défaut ou sont illisi-
bles pour trois des cinq exercices considérés, avec pour consé-
quence une impossibilité de comparaison et de suivi pour les deux
autres exercices. Les comptes produits n’ont dès lors, qu’une valeur
probante très limitée.
b) Les précédentes autorités étaient par conséquent habilitées à
s’en écarter et à établir par appréciation la part des frais de véhicu-
les non justifiés par l’usage commercial, en l’absence de données
vérifiables (en particulier sur le kilométrage des déplacements
nécessaires à l’exploitation) leur permettant de les établir a poste-
riori par un complément d’instruction. Le choix de la méthode d’é-
valuation est une question d’opportunité, que le Tribunal cantonal
ne revoit qu’en cas d’excès ou d’abus du pouvoir d’appréciation. La
décision de la CCR, à l’examen de laquelle doit se limiter la Cour de
céans, confirme à cet égard qu’une «part privée» - d’un montant glo-
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bal de 12’000 fr. pour les exercices 1997, 1998, et 1999, de 9’500 fr.
pour l’exercice 2000 et de 6’000 fr. pour l’exercice 2001 - doit être
imputée aux actionnaires comme distribution dissimulée de béné-
fice, en raison, d’une part, de la forte proportion des frais de véhi-
cules par rapport au chiffre d’affaires et, d’autre part, du type des
véhicules utilisés (de marque Mercedes notamment), même sans
tenir compte de la «Ferrari». Cette double argumentation repose sur
des constatations objectives, résistant au reproche d’excès ou d’a-
bus du pouvoir d’appréciation. Le montant annuel de l’ensemble des
«frais de véhicules», des «leasing véhicules» et des «frais de déplace-
ment» ( entre 46’000 fr. et 70’000 fr. en chiffres ronds) est, en premier
lieu, effectivement très élevé par rapport à l’ensemble des charges
(de l’ordre de 680’000 fr. à 800’000 fr. par année). En second lieu et
surtout, il est inusuel que les représentants d’une entreprise au chif-
fre d’affaires modeste, telle que X. SA, mette à la disposition de ses
représentants certains véhicules de haut de gamme de type «Merce-
des». Cette particularité ne s’explique que par la qualité d’actionnai-
res desdits représentants. La différence entre les coûts d’exploita-
tion de ces automobiles et ceux des véhicules ordinaires qui eussent
été mis à la disposition de collaborateurs non actionnaires constitue
dès lors une prestation dissimulée de bénéfice, dont la précédente
autorité a à bon droit confirmé la réintégration.
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