JAAC 69.43
Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 27. Oktober 2004 in Sachen X. [SRK 2002-126]
Impôt anticipé. Prestation appréciable en argent. Vente d'un manteau d'actions. Tenue des livres comptables et estimation. Transfert des droits de recours à la Confédération.
Art. 4 al. 1 let. b et art. 46 LIA.
Afin d'estimer la valeur vénale d'actions non cotées, la pratique se fonde aujourd'hui en règle générale, à bon droit, sur la moyenne entre la valeur intrinsèque (non-doublée) et la valeur de rendement (consid. 4a).
Pour déterminer la valeur de rendement, il serait également admissible de se fonder sur l'exercice comptable en cours ainsi que sur le suivant au lieu de se baser sur les deux derniers exercices comptables clôturés (consid. 4a).
La valeur de rendement n'est pas prise en compte lorsque la société est liquidée et inactive (ou pas encore active en raison d'une restructuration). Dans cette hypothèse, c'est la valeur intrinsèque en vue de la liquidation qui est déterminante (consid. 4a).
En l'espèce, le recourant, lequel était titulaire de droits de participation auprès de la société acheteuse, a reçu de cette dernière une somme d'argent pour la vente des actions d'une entreprise sans s'être acquitté d'une contre-prestation correspondante à ce montant. L'administration a donc conclu avec raison à l'existence d'une prestation appréciable en agent (consid. 5).
Suite à la faillite de la société qui n'avait pas encore exécuté son obligation de mettre l'impôt à la charge du bénéficiaire, l'administration ne pouvait plus faire valoir la créance - non acquittée - d'impôt anticipé contre cette dernière. C'est pourquoi les droits de recours à l'égard de tiers sont passés à la Confédération (consid. 7).
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Verrechnungssteuer. Geldwerte Leistung. Mantelhandel. Führung der Geschäftsbücher und Schätzung. Übergang der Rückgriffsansprüche auf den Bund.
Art. 4 Abs. 1 Bst. b und Art. 46 VStG.
Für die Schätzung des Verkehrswertes von nichtkotierten Aktien stellt die Praxis heute zu Recht in der Regel auf den Durchschnitt zwischen (einfach gewichtetem) Substanzwert und Ertragswert ab (E. 4a).
Für die Ermittlung des Ertragswerts wäre auch zulässig, statt auf die letzten zwei abgeschlossenen Geschäftsjahre auf das laufende sowie das folgende Geschäftsjahr abzustellen (E. 4a).
Die Berücksichtigung des Ertragswertes entfällt, wenn die Gesellschaft liquidiert und inaktiv (oder wegen Umstrukturierung noch nicht aktiv) ist. In diesem Fall ist der Substanzwert zu Liquidationszwecken zu ermitteln (E. 4a).
In casu hat der Beschwerdeführer, der Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte an der kaufenden Gesellschaft war, von dieser beim Verkauf der Aktien eines Unternehmens eine Zahlung erhalten, ohne eine dieser Höhe entsprechende Gegenleistung entrichtet zu haben. Die Verwaltung hat daher zutreffend auf das Vorliegen einer geldwerten Leistung erkannt (E. 5).
Infolge Konkurses der leistungspflichtigen Gesellschaft konnte die Verwaltung die - nicht bezahlte - Verrechnungssteuerforderung nicht mehr bei dieser geltend machen. Daher sind die Rückgriffsansprüche gegenüber Dritten auf den Bund übergegangen (E. 7).
Imposta anticipata. Prestazione valutabile in denaro. Vendita di un mantello di azioni. Tenuta dei libri contabili e stima. Trasferimento dei diritti di regresso alla Confederazione.
Art. 4 cpv. 1 lett. b e art. 46 LIP.
Per la stima del valore commerciale di azioni non quotate in borsa, attualmente la prassi si basa di regola, a giusta ragione, sulla media tra il valore intrinseco (considerato una sola volta) e il valore di reddito (consid. 4a).
Per la determinazione del valore di reddito sarebbe anche ammissibile basarsi sull'anno d'esercizio corrente e su quello successivo invece che sui passati due anni d'esercizio conclusi (consid. 4a).
Non occorre tenere conto del valore di reddito se la società è liquidata ed inattiva (oppure non ancora attiva a causa di una trasformazione). In questo caso, è decisivo il valore intrinseco a scopo di liquidazione (consid. 4a).
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In casu il ricorrente, che deteneva diritti di partecipazione societari alla società acquirente, ha ricevuto da quest'ultima un pagamento per la vendita delle azioni di un'azienda, senza avere fornito una contro-prestazione corrispondente dello stesso importo. L'amministrazione ha quindi giustamente ritenuto che si trattasse di una prestazione valutabile in denaro (consid. 5).
In seguito al fallimento della società obbligata alla prestazione, l'amministrazione non ha più potuto far valere nei confronti di tale azienda il credito di imposta preventiva non pagato. Per questo motivo i diritti di regresso verso terzi sono stati trasferiti alla Confederazione (consid. 7).
Zusammenfassung des Sachverhalts:
A. Die Y. Holding AG, eine Aktiengesellschaft, wurde gestützt auf die Statuten vom 17. November 1995 mit Handelsregistereintrag vom ( ... ) gegründet. Die Gesellschaft bezweckte das Halten von Beteiligungen an anderen Unternehmen sowie die Finanzierung und Koordination von Gruppengesellschaften; sie kann Patente und Lizenzen erwerben und verwerten sowie Liegenschaften erwerben, verwalten und veräussern. Das Aktienkapital betrug Fr. 1'000'000 .-. Im Rahmen einer Sachübernahme erwarb die Gesellschaft im Anschluss an die Gründung Namenaktien der O. AG und der X. Verwaltungs AG, der T. AG und der S. AG sowie der Y. Interfinanz AG zum Preis von Fr. 900'000 .-.
Mit Schreiben vom 6. Juli 1998 teilte die Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben (ESTV), dem Rechtsvertreter der Y. Holding AG mit, dass die fünf im Rahmen der Sachübernahmegründung erworbenen Gesellschaften ihres Erachtens wirtschaftlich liquidiert und inaktiv gewesen seien, das heisst dass es sich um so genannte Aktienmäntel gehandelt habe, weshalb der Zusammenschluss praxisgemäss nicht als fusionsähnlich betrachtet werde und Art. 6 Abs. 1 Bst. abis des Bundesgesetzes über die Stempelabgaben vom 27. Juni 1973 (StG, SR 641.10) nicht angewendet werden könne. Auf dem bar liberierten Aktienkapital (von Fr. 1'000'000 .- ) sei somit die Emissionsabgabe zu dem im Zeitpunkt der Gründung gültigen Satz von 3%, ausmachend Fr. 30'000 .- (zuzüglich Verzugszins ab 1. Januar 1996), geschuldet. Zudem sei für die Aktienpakete ein zu hoher Preis bezahlt worden. Damit sei dem Verkäufer eine der Verrechnungssteuer unterliegende geldwerte Leistung in der Höhe der Differenz zwischen dem Verkehrswert der Beteiligungen von gerundet Fr. 600'000 .- und dem entrichteten Übernahmepreis von Fr. 900'000 .- erbracht worden. Die geschuldete Steuer belaufe sich auf Fr. 105'000 .- (35% von Fr. 300'000 .- ) zuzüglich Verzugszins ab 1. Januar 1998.
B. Nachdem die Y. Holding AG diese Forderung mit Schreiben vom 17. Juli 1998 bestritten hatte, erliess die ESTV am 16. August 1999 einen Entscheid im Sinne von Art. 31 StG und Art. 41 des Bundesgesetzes über die Verrechnungssteuer vom 13. Oktober 1965 (VStG, SR 642.21) und verpflichtete die Gesellschaft zur Bezahlung von Fr. 15'000 .- Stempelabgaben und Fr. 105'000 .- Verrechnungssteuern (je zuzüglich Verzugszins) sowie zur
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Überwälzung der Verrechnungssteuer auf den Begünstigten. Aus den ihr vorliegenden Jahresrechnungen gehe hervor, dass es sich bei der S. AG und der Y. Interfinanz AG um tätige Firmen gehandelt habe. Insoweit werde der fusionsähnliche Tatbestand anerkannt und die Emissionsabgabe daher auf Fr. 15'000 .- (3% von Fr. 500'000 .- ) reduziert. Die Verrechnungssteuer von Fr. 105'000 .- sei unverzüglich zu bezahlen und auf den Begünstigten zu überwälzen.
C. Gegen diesen Entscheid erhob die Y. Holding AG mit Schreiben ihres Vertreters vom 16. September 1999 Einsprache, mit dem Antrag, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben. Zur Begründung dieses Begehrens führte die Gesellschaft u. a. aus, auf Grund einer Änderung des Bankengesetzes habe sich die Y-Unternehmensgruppe umstrukturieren müssen. Daher sei die Y. Holding AG gegründet worden, wobei durch Sachübernahme von X. fünf schweizerische Gesellschaften eingebracht worden seien, die als Investorengesellschaften vorgesehen gewesen seien. Entgegen der Auffassung der ESTV habe es sich bei allen Gesellschaften um aktive Unternehmen gehandelt, auch wenn die Neuausrichtung als Investorengesellschaften entsprechende Anpassungen bei der Gesellschaftstätigkeit nötig gemacht habe. Es liege somit auch insoweit ein fusionsähnlicher Tatbestand vor, weshalb keine Emissionsabgabe geschuldet sei.
In der Zwischenzeit hatte indessen die Eidgenössische Bankenkommission (EBK) die Y. Holding AG (mit Verfügung vom 26. August 1999) aufgelöst und in Liquidation gesetzt. Die R. AG war als Liquidatorin eingesetzt worden. Am 27. Juni 2000 wurde gegenüber der aufgelösten Y. Holding AG der Konkurs eröffnet, der am 11. September 2000 mangels Aktiven eingestellt werden musste. Im Handelsregister wurde die Gesellschaft am 21. März 2001 von Amtes wegen gelöscht.
D. In der Folge teilte die ESTV X. mit Schreiben vom 6. September 2001 mit, dass sie ihn als Begünstigten der steuerbaren Leistung für die der Y. Holding AG gegenüber geltend gemachte Verrechnungssteuer ins Recht fasse, sei doch das Verfahren gegen die Gesellschaft mit deren Löschung gegenstandslos geworden, so dass jene Steuerforderung dieser gegenüber nicht mehr durchgesetzt werden könne.
Mit Eingabe seines Rechtsvertreters vom 8. Oktober 2001 ersuchte X. die ESTV, das Verfahren sowohl ihm als auch der Y. Holding AG gegenüber einzustellen bzw. die Verrechnungssteuerforderung von Fr. 105'000 .- zuzüglich Verzugszins aufzuheben.
E. Mit Entscheid vom 11. Januar 2002 verpflichtete die ESTV X. zur Bezahlung von Fr. 105'000 .- Verrechnungssteuern zuzüglich Verzugszins ab 1. Januar 1998.
Gegen diesen Entscheid liess X. mit Eingabe seines Rechtsvertreters vom 13. Februar 2002 bei der ESTV Einsprache erheben, mit dem Begehren, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben und es sei festzustellen, dass im Zusammenhang mit dem Einbringen von Beteiligungen in die
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Y. Holding AG keine geldwerte Leistung vorliege, dass X. nicht in den Genuss eines unrechtmässigen Vorteils gelangt sei und dass er daher nicht Ersatzsteuerpflichtiger sein könne.
F. Mit Einspracheentscheid vom 17. September 2002 schrieb die ESTV das Verfahren gegen die Y. Holding AG - infolge der am 21. März 2001 erfolgten Löschung dieser Gesellschaft im Handelsregister - als gegenstandslos ab. Die Einsprache von X. wies sie ab und verpflichtete diesen zur Bezahlung von Fr. 105'000 .- Verrechnungssteuer zuzüglich 5% Verzugszins ab 1. Januar 1998. Sie erwog, die Emissionsabgabeforderung sei als gegenstandslos abzuschreiben, da diese nach der Löschung der Gesellschaft nicht mehr geltend gemacht werden könne. Die Y. Holding AG habe X. für die Aktien einen (um Fr. 300'000 .- ) zu hohen Preis bezahlt und diesem damit eine der Verrechnungssteuer unterliegende geldwerte Leistung erbracht.
G. Mit Eingabe ihres Rechtsvertreters vom 4. November 2002 erheben X. (im Folgenden: Beschwerdeführer) und die Y. Holding AG gegen den Einspracheentscheid der ESTV vom 17. September 2002 Beschwerde an die Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK), mit den Anträgen, der angefochtene Einspracheentscheid sei aufzuheben und es sei festzustellen, dass durch das Einbringen von Beteiligungen in die Y. Holding AG keine geldwerte Leistung erbracht worden sei und somit keine Verrechnungssteuerforderung vorliege, dass X. auf Grund der von der EBK amtlich angeordneten sofortigen Liquidation der Y. Holding AG und ihrer schweizerischen Tochtergesellschaften daran gehindert worden sei, weitere Gesellschaften in die Y. Holding AG einzubringen und dass er von dieser keine geldwerte Leistung empfangen habe und demnach auch nicht für die von der ESTV erhobene Verrechnungssteuerforderung haftbar sei.
In ihrer Vernehmlassung vom 29. November 2002 beantragt die ESTV die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde.
H. Im Zuge einer Instruktionsmassnahme der SRK nimmt die ESTV mit Schreiben vom 28. Juni 2004 Stellung zur Frage der Verbuchung der von der Y. Holding AG erworbenen Beteiligungen in deren ersten Jahresabschluss per 31. Dezember 1996.
Aus den Erwägungen:
2.a. (Streitgegenstand, vgl. VPB 65.58 oder VPB 67.123)
b., c. ( ... )
3.a. (Geldwerte Leistung, vgl. VPB 68.98 E. 3a und b sowie VPB 68.163 E. 2b und c)
b. (Steuerpflichtige, vgl. VPB 68.163 und VPB 62.45)
c. (Entstehung und Fälligkeit der Steuerforderung, vgl. VPB 68.98, sowie auch VPB 68.59, VPB 68.75, VPB 68.99)
4.a. Art. 39 VStG sieht vor, dass der Steuerpflichtige der ESTV über alle Tatsachen, die für die für die Steuerpflicht oder für die Steuerbemessung von Bedeutung sein können, nach bestem Wissen und Gewissen Auskunft erteilen und insbesondere seine Geschäftsbücher ordnungsgemäss führen muss. Er
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hat diese, die Belege und andere Urkunden auf Verlangen beizubringen (vgl. die Entscheide der SRK vom 19. Oktober 2000 in Sachen B. AG [SRK 1999-146], E. 2b, und vom 26. Februar 1996 in Sachen P. AG [SRK 1995-033], E. 3).
Macht der Steuerpflichtige über das Ausmass der steuerbaren Leistungen keine zuverlässigen Angaben, sind diese nach Ermessen festzusetzen, was sich implizit aus Art. 39 und Art. 41 Bst. a VStG ergibt (Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 44 S. 394 E. 1). Dabei haben die Steuerbehörden auf den gewöhnlichen Lauf der Dinge und auf das Verhalten des Steuerpflichtigen abzustellen. Sie müssen von haltbaren Grundlagen ausgehen. Die Ermessenstaxation soll dem wirklichen Sachverhalt möglichst nahe kommen. Fehlen schlüssige Anhaltspunkte, ist auf Erfahrungswerte abzustellen (ASA 57 S. 516 E. 2a, mit Hinweisen; vgl. auch Hans Peter Hochreutener, Verfahrensfragen im Bereich der Stempelabgaben und der Verrechnungssteuer, in ASA 57 S. 610 f., mit Hinweisen). Nach altem Verfahrensrecht unterlagen die Einspracheentscheide der ESTV unmittelbar der Verwaltungsgerichtsbeschwerde an das Bundesgericht. Dieses prüfte Ermessensveranlagungen nur mit Zurückhaltung auf offensichtliche Fehler und Irrtümer hin (ASA 61 S. 819; 55 S. 575; vgl. auch die Übersicht in ASA 63 S. 231 f. betreffend die Warenumsatzsteuer). Heute unterliegen Einspracheentscheide der ESTV nunmehr vorerst der Beschwerde an die SRK (Art. 42a VStG). Sie kann den angefochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Rügbar ist somit neben der Verletzung von Bundesrecht und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts ebenso die Unangemessenheit (Art. 49 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren vom 20. Dezember 1968 [VwVG], SR 172.021). Als ausserhalb der Verwaltungsorganisation und Behördenhierarchie stehendes, von der richterlichen Unabhängigkeit bestimmtes Verwaltungsgericht auferlegt sich indessen auch die SRK bei der Überprüfung von Ermessensveranlagungen eine gewisse Zurückhaltung, soweit die Zweckmässigkeit der Entscheidung in Frage steht, welche rechtlich nicht fassbar ist, sondern vielmehr eine Angelegenheit der Sachkunde und von deren praktischer Anwendung darstellt. In Anbetracht des Charakters der SRK als Fachinstanz geht die Kognitionseingrenzung aber etwas weniger weit als seinerzeit beim Bundesgericht (vgl. den Entscheid der SRK vom 9. Oktober 1996 in Sachen V. [SRK 1995-030], E. 3e betreffend die Warenumsatzsteuer). Grundsätzlich setzt die SRK nur dann ihr eigenes Ermessen an die Stelle desjenigen der Vorinstanz, wenn dieser bei der Schätzung grössere Ermessensfehler unterlaufen sind (Entscheide der SRK vom 26. Mai 1999 in Sachen T. AG [SRK 1998-009], E. 6b und S. AG [SRK 1998-010], E. 6b, je mit weiteren Hinweisen, betreffend die Warenumsatzsteuer, bestätigt durch die Urteile des Bundesgerichts vom 9. Mai 2000 [2A.326/1999 und 2A.327/1999]).
Von der Ermessenstaxation ist die Schätzung des Verkehrswertes eines Vermögensgegenstandes zu unterscheiden, welche nicht unbedingt eine Verletzung der Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen voraussetzt. Auch hier geht es grundsätzlich um die Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts. Allerdings ist die Festsetzung eines Verkehrswertes nicht eine reine Tatfrage. Sie hat sich nach materiell-rechtlichen Grundsätzen - hier des Bundesrechts - zu richten. Soweit die gesetzliche Ordnung keine Vorschriften über die massgebenden Bewertungsgrundsätze enthält, sind diese vom Richter zu bestimmen. Entspricht ihnen die Schätzung der Steuerbehörden,
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was vom Gericht frei zu prüfen ist, so ist sie hinzunehmen, sofern sie im Übrigen nicht offensichtlich unhaltbar ist (ASA 43 S. 241 E. 4, betreffend die direkte Bundessteuer, allerdings unter dem Blickwinkel der nach Art. 105 Abs. 2 des Bundesgesetzes über die Organisation der Bundesrechtspflege vom 16. Dezember 1943 [OG], SR 173.110, eingeschränkten Kognition des Bundesgerichts; vgl. auch ASA 54 S. 220 E. 5b). Auf dem Gebiet der Stempelabgaben und der Verrechnungssteuer ergibt sich die Notwendigkeit zur Ermittlung von Vermögenswerten namentlich im Zusammenhang mit Zugängen und Abgängen von Unternehmensvermögen, welche ihre Ursache in den Beziehungen der Beteiligten zur Unternehmung haben (vgl. Francis Cagianut/Ernst Höhn, Unternehmenssteuerrecht, 3. Auflage, Bern 1993, § 12, S. 433, Rz. 1). Je nach dem Verhältnis des Verkehrswertes der Vermögensgegenstände zur Höhe des für diese entrichteten Entgelts kann sich eine der Verrechnungssteuer unterliegende geldwerte Leistung der Gesellschaft an Inhaber von Beteiligungsrechten oder ihnen nahe stehende Personen oder aber eine der Emissionsabgabe (Art. 5 ff. StG) unterliegende Zuführung von Eigenkapital ergeben.
Was insbesondere die Bewertung von Aktien betrifft, so ist grundsätzlich auf den Börsen- oder Marktpreis abzustellen, falls die Papiere an der Börse kotiert sind oder für sie Kursnotierungen bekannt sind (ASA 44 S. 401 E. 2 betreffend die Emissionsabgabe auf Aktien; 44 S. 310 f. E. 2). Dies gilt jedenfalls, soweit nicht im Einzelfall Gründe bestehen, anzunehmen, dass die Kursnotierung - entgegen der Regel - nicht Ausdruck des wirklichen Verkehrswertes sei (vgl. das Urteil des Bundesgerichts vom 30. Oktober 1987 in Sachen Holding AG [A.523/1986], E. 1a). Im Übrigen hat eine Wertermittlung mittels schematischer Schätzungsregeln auch dann zurückzutreten, wenn sich der Verkehrswert mit genügender Sicherheit aus tatsächlich getätigten Geschäften, die zu den Verkehrswert repräsentierenden Preisen abgewickelt worden sind, ableiten lässt, von denen die ESTV Kenntnis erhalten hat (ASA 48 S. 347 f. E. 6). Erweist sich eine Schätzung als nötig, so muss der Preis ermittelt werden, der mutmasslich im Verkehr mit unbeteiligten Dritten für die Titel vereinbart worden wäre (ASA 44 S. 401 E. 2; 44 S. 310 E. 2; 43 S. 241 E. 3). Der Wert nicht kotierter Aktien wird insbesondere durch deren bisherigen und erwarteten Ertrag, die Ertragsintensität der Gesellschaft sowie durch weitere Faktoren wie das Vermögen der Gesellschaft, die Liquidität des Unternehmens und die Stabilität des Geschäftsbetriebes usw. bestimmt (ASA 44 S. 311 E. 2). Die Ermittlung des Verkehrswertes von Aktien hat daher grundsätzlich auf Grund des Substanzwertes und des Ertragswertes zu erfolgen (ASA 43 S. 242 f. E. 5 und 6). Zumindest im Falle eines industriellen Unternehmens widerspräche es jeder Bewertungserfahrung, den Ertragswert ganz ausser acht zu lassen (ASA 44 S. 312 E. 3). Der Ertrag beeinflusst jedoch den Wert einer Aktie nicht in jedem Fall gleich. Bei Familien- und Einmann-Aktiengesellschaften ist sein Einfluss geringer als bei Publikums-Aktiengesellschaften, an denen zahlreiche Aktionäre beteiligt sind (ASA 44 S. 311 E. 2). Darüber, ob auf das einfache oder auf ein gewogenes Mittel zwischen Substanzwert und Ertragswert abzustellen sei, haben denn auch die Steuerbehörden nach Ermessen auf Grund einer Würdigung der tatsächlichen Verhältnisse zu befinden, so dass das Bundesgericht nur einschreiten könnte, wenn die Schätzung, zu der sie gelangt sind, offensichtlich unrichtig wäre (ASA 43 S. 243 E. 6).
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Die ESTV hat bei der Schätzung des Verkehrswertes von Aktien früher auf die von ihr herausgegebene, in erster Linie auf die Ermittlung des Vermögenssteuerwertes ausgerichtete «Wegleitung für die Bewertung nichtkotierter Wertpapiere»[27], welche für die Berechnung des Unternehmenswerts von Handels-, Industrie- und Dienstleistungsgesellschaften die zweimalige Gewichtung des Ertragswertes und die einmalige Gewichtung des Substanzwertes vorsah (vgl. ASA 40 S. 96 ff.), abgestellt (ASA 44 S. 401 E. 2; 44 S. 311 E. 2). Später hat sie ihre Praxis geändert, stellt sie doch heute im Bereich der Verrechnungssteuer und der Stempelabgaben in der Regel auf den Durchschnitt zwischen dem (einfach gewichteten) Substanzwert und dem Ertragswert ab (vgl. dazu das Urteil des Bundesgerichts vom 17. April 2001 in Sachen O. [2A.572/2000], E. 1c, mit Hinweisen). Da der bisherige und der erwartete Ertrag der Aktien und die Ertragsintensität der Gesellschaft für die Bewertung massgebend sind (ASA 44 S. 311 E. 2), wurde es in einem vom Bundesgericht beurteilten Fall auch als zulässig erachtet, für die Ermittlung des Ertragswerts statt - wie von der ESTV ursprünglich vorgesehen - auf die Ergebnisse der letzten zwei vor dem Stichtag abgeschossenen Geschäftsjahre auf diejenigen des laufenden sowie des folgenden Geschäftsjahres abzustellen. Auch noch spätere Geschäftsjahre in Rechnung zu stellen, käme hingegen einer Betrachtung ex post gleich und erschiene kaum mehr angängig (Urteil des Bundesgerichts vom 17. April 2001 in Sachen O., a.a.O., E. 1c). Die Berücksichtigung des Ertragswertes entfällt gegebenenfalls dann, wenn die Gesellschaft wirtschaftlich liquidiert und inaktiv (bzw. noch nicht aktiv) ist oder schon seit längerer Zeit unrentabel gewesen ist, wobei auch der Substanzwert diesfalls zu Liquidations- und nicht zu Fortführungszwecken zu ermitteln sein dürfte.
5.a. Im vorliegenden Fall geht aus der vom Beschwerdeführer eingereichten Kopie des öffentlich beurkundeten Aktienkaufvertrages vom 6. Dezember 1995 zwischen ihm und der Y. Holding AG hervor, dass der Kaufpreis für die Übertragung der Aktienzertifikate über 100 Namenaktien der O. Finanz AG (Aktienkapital: Fr. 100'000 .- ), 200 Namenaktien der T. AG (Aktienkapital: Fr. 200'000 .- ), 100 Namenaktien der X. Verwaltungs AG (Aktienkapital: Fr. 100'000 .- ), 300 Namenaktien der Y. Interfinanz AG (Aktienkapital: Fr. 300'000 .- ) und 200 Namenaktien der S. AG (Aktienkapital: Fr. 200'000 .- ) insgesamt Fr. 900'000 .- betrug (entsprechend dem Total des Aktiennennwerts bzw. Aktienkapitals der verkauften Gesellschaften) und dass die Käuferin dem Verkäufer einen Vergütungsauftrag vom 6. Dezember 1995 übergab, wonach die Bank dem Verkäufer den Betrag von Fr. 900'000 .- ab dem freigegebenen Sperrkonto der Y. Holding AG gutzuschreiben hatte. Die Übergabe der Aktienzertifikate sowie des Vergütungsauftrags über Fr. 900'000 .- wurde im Übrigen vom beurkundenden Notar ausdrücklich bestätigt. Die ESTV ermittelte indessen für die Gegenstand dieses Kaufvertrages bildenden Gesellschaften - ausgehend vom Substanzwert gemäss den Bilanzen per 31. Dezember 1994 und unter Berücksichtigung der vor der Übertragung durchgeführten Kapitalerhöhungen (T. AG: Fr. 150'000 .-; Y. Interfinanz AG: Fr. 250'000 .-; S. AG: Fr. 150'000 .- ) - einen Verkehrswert von lediglich Fr. 596'747.22 oder gerundet Fr. 600'000 .-. Sie gelangte dementsprechend zum Schluss, dass ein Betrag von Fr. 300'000 .- zu viel bezahlt worden sei. In
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diesem Umfang liege eine geldwerte Leistung an den Beschwerdeführer vor, was einen geschuldeten Verrechnungssteuerbetrag von Fr. 105'000 .- (35% von Fr. 300'000 .- , zuzüglich Verzugszins) ergebe.
b. Diese Vorgehensweise der ESTV, welche bei der Ermittlung des Substanzwertes der Gesellschaften vom nominellen Aktienkapital den Verlustvortrag gemäss den letzten Bilanzen vor der Übertragung der Aktien in Abzug brachte und die Beträge, um welche das Kapital in der Zeit zwischen der Erstellung dieser Bilanzen und dem Aktienverkauf erhöht worden war, hinzurechnete, erscheint grundsätzlich als sachgerecht. Da es in casu um den Verkauf von Aktien geht und keinerlei Haftung der Aktionäre für Verbindlichkeiten der Gesellschaft besteht, erscheint allerdings die Annahme, die Beteiligung an der X. Verwaltungs AG weise einen negativen Wert auf (Aktienkapital von Fr. 100'000 .- abzüglich Verlustvortrag von Fr. 105'001.45 = - Fr. 5'001.45), als problematisch. Weil allerdings eine schematische Verkehrswertberechnung wie sie hier vorgenommen wurde, eine Schätzung darstellt, welche naturgemäss mit gewissen Unsicherheiten verbunden ist und die ESTV zudem ohnehin auf einen gerundeten Betrag (Fr. 600'000 .- statt Fr. 596'747.22 gemäss der vorgenommenen Berechnung) abgestellt hat, besteht kein Anlass zu einer Korrektur der Berechnung der ESTV. Deren Ermittlung des Substanzwertes als solche und die Grundlagen, worauf sie sich dabei gestützt hat, werden im Übrigen vom Beschwerdeführer auch nicht bestritten. Dieser vertritt hingegen die Auffassung, die Verwaltung habe zu Unrecht den Verkehrswert mit dem Substanzwert gleichgesetzt. Ein Verkehrswert berechne sich aus Substanz- und Ertragswert. Allein im Jahre 1996 hätten die veräusserten Gesellschaften Erträge von insgesamt Fr. 1'102'902 .- erwirtschaften können. Daher müsse von einem Verkehrswert dieser Gesellschaften von mindestens Fr. 900'000 .- ausgegangen werden. Wie es sich damit verhält, ist im Folgenden zu prüfen.
c. Vorerst ist festzuhalten, dass mit den vom Beschwerdeführer erwähnten «Erträgen» entgegen der Auffassung der ESTV nicht die Jahresgewinne 1996, sondern die erzielten Umsätze (Position «Total Ertrag» gemäss den Erfolgsrechnungen) gemeint sind , stimmen diese doch mit dem Total der Erträge gemäss den als Beilage zur Einsprache vom 16. September 1999 eingereichten Erfolgsrechnungen 1996 der O. Finanz AG, der T. AG und der X. Verwaltungs AG überein. Es ist jedoch klar, dass bei der Berechnung des Ertragswertes einer Unternehmung nicht der erzielte Umsatz, sondern der - um ausserordentliche Faktoren bereinigte - Reingewinn zu kapitalisieren ist (vgl. das Urteil des Bundesgerichts vom 17. April 2001 in Sachen O., a.a.O., E. 1c). So haben denn auch die Aktien einer Gesellschaft, die keine Gewinne erzielt und nicht in der Lage ist, ihren Aktionären eine Dividende auszurichten, keinen Ertragswert, das heisst dieser ist gleich null (vgl. ASA 44 S. 313 f. E. 4 und 5). Geht es wie hier um die Bewertung von Aktien, die übertragen (verkauft) worden sind, so sind grundsätzlich die ausbezahlten Dividenden zu kapitalisieren, wobei unter Umständen, wenn keine (oder allenfalls nur sehr tiefe) Dividenden ausgerichtet worden sind, auch liquid nachgewiesene erhebliche Gewinne als mögliche Dividenden betrachtet werden können, was im Ergebnis dazu führen kann, dass auf die erzielten Jahresreingewinne der Gesellschaft abgestellt und der auf diese Weise errechnete Ertragswert gegebenenfalls anteilig - entsprechend dem
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prozentualen Anteil der übertragenen Beteiligung am gesamten Aktienkapital - berücksichtigt wird (ASA 44 S. 313 f. E. 4, mit Hinweisen; vgl. auch ASA 44 S. 396 ff. sowie das Urteil des Bundesgerichts vom 17. April 2001, a.a.O., E. 1c).
In casu ist die ESTV ursprünglich davon ausgegangen, sämtliche Gesellschaften, welche der Beschwerdeführer in die Y. Holding AG eingebracht hat, seien im Zeitpunkt der Übernahme wirtschaftlich liquidiert und inaktiv gewesen. Offensichtlich entspricht es der Praxis der ESTV, in solchen Fällen nur den Substanzwert zu ermitteln und diesen dem Verkehrswert gleichzusetzen. Dies erscheint denn auch als sinnvoll und entspricht dem Grundsatz, wonach der Verkehrswert so zu ermitteln ist, dass das Ergebnis der Wertermittlung der wirtschaftlichen Wirklichkeit möglichst nahe kommt (ASA 48 S. 347 E. 6). Das Bundesgericht hat denn auch nur in Bezug auf ein industrielles Unternehmen festgestellt, es widerspräche jeder Bewertungserfahrung, den Ertragswert ganz ausser acht zu lassen (ASA 44 S. 312 E. 3). Im Entscheid vom 16. August 1999 hat die ESTV dann allerdings festgehalten, es habe sich bei zwei der übernommenen fünf Gesellschaften, nämlich bei der Y. Interfinanz AG und der S. AG, um tätige Gesellschaften gehandelt, was dann zur Anwendung von Art. 6 Abs. l Bst. abis StG geführt hat. Auch diese beiden Gesellschaften sind indessen wie die anderen drei «durch Anpassung des neuen statutarischen Zweckes neu formiert worden». Im Zuge der vorgenommenen Umstrukturierung sei ( ... ) eine Neuausrichtung der Gesellschaften erfolgt und diese seien für ihre neue Aufgabe innerhalb der Y Unternehmensgruppe (als «zentrale Managementgesellschaft» bzw. «Investorengesellschaften») neu ausgestaltet worden. Gemäss den Ausführungen in der Einsprache des Beschwerdeführers vom 13. Februar 2002 befanden sich die Gesellschaften auch im Jahre 1996 noch «in der Umstrukturierungsphase» und sie konnten «noch nicht voll im neuen Bereich aktiv werden».
Gemäss den Ausführungen der ESTV im Entscheid vom 16. August 1999 hatte der Beschwerdeführer die X. Verwaltungs AG und die T. AG erst kurze Zeit vor der Einbringung in die Y. Holding AG von Dritten übernommen, wobei im Zusammenhang damit im September 1995 die Emissionsabgabe infolge Mantelhandels erhoben worden sei. Die entsprechenden Steuerbeträge seien unbestritten geblieben und bezahlt worden. Unter diesen Umständen, insbesondere in Anbetracht der vorgenommenen Umstrukturierungen, welche dazu geführt haben, dass alle eingebrachten Gesellschaften - im Hinblick auf die Übernahme von andersartigen Aufgaben - neu ausgerichtet wurden, lässt es sich nach Auffassung der SRK rechtfertigen, auch bei den Gesellschaften, die vor der Übertragung auf die Y. Holding AG noch tätig gewesen waren, von der Mitberücksichtigung des Ertragswertes im Rahmen der Verkehrswertberechnung abzusehen. Einerseits kann den Ergebnissen der bisherigen Tätigkeit infolge der vorgenommenen Änderungen keine Aussagekraft für die Zukunft mehr zukommen. Andererseits hat aber der Beschwerdeführer auch nicht dargetan, dass die Gesellschaften in der Zeit (unmittelbar) nach der Übernahme Dividenden ausgeschüttet hätten oder liquid nachgewiesen, dass sie erhebliche Gewinne erzielt hätten, welche als Grundlage für die Berechnung eines Ertragswertes dienen könnten (vgl. ASA 44 S. 313 E. 4). Wie die ESTV im angefochtenen Einspracheentscheid zu Recht festhält, spricht zudem der Umstand, dass der Konkurs der Holdinggesellschaft im Jahre 2000 mangels Aktiven eingestellt werden musste, nicht dafür, dass
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die eingebrachten Gesellschaften die behaupteten hohen Gewinne abgeworfen hätten. Gemäss einem bei den Akten befindlichen Zirkular der R. AG in ihrer Funktion als Liquidatorin der Y-Unternehmensgruppe vom 19. Mai 2000 verfügten in jenem Zeitpunkt weder die Y. Holding AG noch die fünf Gesellschaften, deren Aktien im Jahre 1995 übertragen worden waren, über irgendwelche Aktiven. Etwas anderes ergibt sich im Übrigen auch nicht aus den als Beilage zur Einsprache der Y. Holding AG vom 16. September 1999 eingereichten Erfolgsrechnungen der O. Finanz AG, der T. AG und der X. Verwaltungs AG. Im Jahre 1995 erlitten sowohl die O. Finanz AG als auch die T. AG einen Verlust, während die X. Verwaltungs AG einen Gewinn von Fr. 6'383.19 realisierte. Im Jahre 1996 wiesen zwar alle Gesellschaften kleine Gewinne von Fr. 2'538.05 im Falle der O. Finanz AG, Fr. 9'927.06 im Falle der T. AG und Fr. 3'444.11 im Falle der X. Verwaltungs AG aus. Die zuletzt genannte Gesellschaft erzielte allerdings nur infolge eines - wohl als ausserordentlicher Ertrag zu qualifizierenden - Darlehensverzichts (von Fr. 20'121.20) ein leicht positives Ergebnis. Im Übrigen bestanden die Erträge aller Gesellschaften in beiden Jahren beinahe ausschliesslich aus Kommissionseinnahmen und «Management-Fees», während auf der Aufwandseite vor allem Darlehenszinsen zu Buche schlugen. Lohnaufwand dagegen ist bei keiner der Gesellschaften angefallen.
Es drängt sich daher der Schluss auf, dass die drei Gesellschaften keine echte wirtschaftliche Tätigkeit ausgeübt haben, sondern dass die erzielten Ergebnisse lediglich auf gruppeninternen Verrechnungen beruhen, bei denen fraglich ist, inwieweit sie dem Drittvergleich standhalten. Im Übrigen ist darauf hinzuweisen, dass sich die Mitberücksichtigung des Ertragswerts zumindest in den Fällen, wo - allenfalls nach Elimination von ausserordentlichen Aufwand- und Ertragsbestandteilen - Verluste realisiert worden sind, ohnehin zu Ungunsten des Beschwerdeführers auswirken würde, da der Ertragswert diesfalls mit null anzusetzen wäre. Hinzu kommt schliesslich, dass auch die Beteiligten selber ausschliesslich den Substanzwert als massgebend erachtet haben, indem der Beschwerdeführer der Y. Holding AG im Aktienkaufvertrag vom 6. Dezember 1995 ausdrücklich den Bestand des (nominellen) Eigenkapitals der fünf eingebrachten Gesellschaften von total Fr. 900'000 .- garantiert hat, wobei für den Fall des Über- oder Unterschreitens des garantierten Eigenkapitalbestandes die Leistung einer Ausgleichszahlung zugunsten oder zulasten des Verkäufers statuiert wurde (Ziff. IV.3. und V.2. des Aktienkaufvertrages vom 6. Dezember 1995; vgl. dazu E. 6a hiernach).
d. Die Verkehrswertberechnung der ESTV ist nach dem Gesagten nicht zu beanstanden; insbesondere verletzt der Verzicht, den Ertragswert mitzuberücksichtigen, kein Bundesrecht. Die Y. Holding AG hat dem Beschwerdeführer eine Leistung (Zahlung von Fr. 900'000 .- ) ohne eine dieser Höhe entsprechende Gegenleistung (Übergabe von Aktienzertifikaten im Wert von lediglich Fr. 600'000 .- ) erbracht. Dass der Beschwerdeführer zudem Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte der Y. Holding AG war und in dieser Eigenschaft begünstigt wurde, ist unbestritten. Auch kann ohne weiteres davon ausgegangen werden, dass der Charakter der Leistung für die handelnden Gesellschaftsorgane erkennbar war. Die Voraussetzungen einer geldwerten Leistung im Sinne der bundesgerichtlichen Rechtsprechung (vgl. VPB 68.98 und VPB 68.163) sind demnach im Zusammenhang mit Kauf der Aktien der O. Finanz AG, der T. AG, der X. Verwaltungs AG, der Y. Interfinanz
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AG und der S. AG durch die Y. Holding AG erfüllt. Die ESTV hat die geschuldete Verrechnungssteuer zu Recht auf Fr. 105'000 .- (35% der geldwerten Leistung von Fr. 300'000 .- ) festgesetzt.
a. Nach Auffassung des Beschwerdeführers soll deshalb keine geldwerte Leistung vorliegen, weil im Aktienkaufvertrag festgehalten worden sei, dass im Falle eines Minderwertes der eingebrachten Beteiligungen vom Verkäufer eine Ausgleichszahlung zu leisten sei. Eine Frist sei dabei nicht angesetzt worden, da man die Einbringung der Projektabwicklungsgesellschaften wie der Y. US Inc. habe abwarten wollen.
Unter Ziff. IV.3. des - der SRK in Kopie eingereichten - Aktienkaufvertrages vom 6. Dezember 1995 wurde festgehalten, der Aktienkaufpreis basiere auf den geprüften Jahresrechnungen 1995 mit Stichtag per 31. Dezember 1995. Der Verkäufer garantiere für jede der fünf Gesellschaften, deren sämtliche Aktien er verkaufe, einen Eigenkapitalwert in der Höhe des jeweiligen Aktienkapitals dieser Gesellschaft. Unter Ziff. V.2. sodann gab der Beschwerdeführer unter dem Titel «Garantien des Eigenkapitalbestandes im besonderen» die folgenden Zusicherungen ab:
«2.1 Garantierung des Eigenkapitalbestandes im Ausmass des gesamten Aktienkapitals
Der Kaufpreis für die 900 Namenaktien der vorerwähnten Gesellschaften hat dem Eigenkapitalbestand resp. dem gesamten Aktienkapital aller fünf Gesellschaften zu entsprechen. Er beträgt Fr. 900'000 .-. Der Verkäufer garantiert der Käuferin einen totalen Eigenkapitalbestand dieser fünf Gesellschaften von total Fr. 900'000 .- [ ... ], der mit dem gesamten Aktienkapitalbetrag der vorerwähnten fünf Gesellschaften identisch ist. Die Feststellung, ob dieser Eigenkapitalbestand per 31.12.1995 vorhanden ist, lässt sich erst nach Abschluss und Revision der Jahresrechnung 1995 feststellen. Diese geprüften Jahresbilanzen des Geschäftsjahres 1995 stehen den Vertragsparteien bis spätestens 30.06.1996 zur Verfügung.
2.2 Ausgleich des Eigenkapitals
Besteht per 31.12.1995 ein höherer Eigenkapitalbestand bei einer Gesellschaft als dem Aktienkapital, so steht dieser Mehrwert dem Verkäufer zu und ist ihm seitens der Käuferin zurückzuerstatten. Die Ausgleichszahlung zugunsten oder zulasten des Verkäufers erfolgt unter den Vertragsparteien direkt und unter Entlastung des Notars. Wird andererseits bei einer der Gesellschaften jedoch der garantierte Eigenkapitalbestand unterschritten, so hat der Verkäufer diese Differenz auszugleichen resp. einzuschiessen.»
Unter Ziff. V.3. des Vertrages gab der Beschwerdeführer sodann verschiedene Zusicherungen ab, unter anderem diejenige, dass bis zum 30. Juni 1996 die von der Revisionsstelle geprüften Jahresrechnungen der fünf eingebrachten Gesellschaften vorliegen und der Käuferin ausgehändigt würden. Unter Ziff. V.4. wurde die generelle Verpflichtung des Beschwerdeführers statuiert, der Käuferin gegenüber im Ausmasse des Nichteinhaltens der Garantien und Zusicherungen die entsprechenden Beträge auszugleichen.
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Entgegen der Behauptung des Beschwerdeführers trifft es sodann nicht zu, dass keine Frist für die Leistung einer allfälligen Ausgleichszahlung zur Abgeltung eines Minderwerts der eingebrachten Beteiligungen vorgesehen war. Im Vertrag ist klar geregelt worden, dass die Ermittlung eines allfälligen Minder- bzw. Mehrwerts auf Grund der geprüften Buchhaltungsabschlüsse der fünf Gesellschaften für das Jahr 1995 zu erfolgen habe. Der Beschwerdeführer hat garantiert, dass diese Abschlüsse per 30. Juni 1996 vorliegen würden. Implizit ergibt sich daraus, dass auch die auf Grund der - wie die Ausführungen unter E. 5 hievor zeigen - tatsächlich bestehenden Differenz zwischen dem Substanzwert und dem Eigenkapital der Gesellschaften erforderliche Ausgleichszahlung des Beschwerdeführers an die Y. Holding AG in diesem Zeitpunkt oder zumindest innert einer üblichen Zahlungsfrist hätte erfolgen müssen. Angesichts der - auch in zeitlicher Hinsicht - klaren diesbezüglichen Regelung im Vertrag kann dem Beschwerdeführer keinesfalls beigepflichtet werden, wenn er ausführt, durch die zu einem späteren, nicht genau definierten Zeitpunkt vorgesehene Einbringung von ausländischen «Projektabwicklungsgesellschaften» in die Y. Holding AG - welche dann jedoch durch die Verfügung der EBK vereitelt worden sei - wäre er seiner Ausgleichungspflicht nachgekommen. Nur nebenbei sei in diesem Zusammenhang festgehalten, dass er damit gerade einräumt, die erforderliche Ausgleichszahlung im hierfür vertraglich vorgesehenen Zeitpunkt (und auch später) nicht geleistet zu haben. Er hat im Übrigen auch keinerlei Unterlagen vorgelegt, woraus ersichtlich wäre, dass auch nur Anstalten getroffen worden wären, den Bestand des Eigenkapitals der Gesellschaften per 31. Dezember 1995 und damit den Betrag der erforderlichen Ausgleichszahlung auch nur zu ermitteln, obwohl auch für die Beteiligten offensichtlich gewesen sein muss, dass eine erhebliche Differenz zwischen dem Substanzwert und dem nominellen Aktienkapital der Gesellschaften bestand. Daher erscheint es als höchst fraglich, ob überhaupt je die Absicht bestanden hat, der entsprechenden Regelung des Vertrages nachzuleben und die notwendige Ausgleichszahlung zu leisten. Unter diesen Umständen erscheint es denn auch als sachgerecht, dass die ESTV davon ausgegangen ist, dass dem Beschwerdeführer bereits mit der Bezahlung des Kaufpreises für die Übertragung der Aktienzertifikate im Dezember 1995 eine geldwerte Leistung erbracht worden ist. Sie war nicht gehalten, vorerst von einer Gleichheit von Leistung (Kaufpreiszahlung) und Gegenleistung (Substanzwert der Aktien zuzüglich Ausgleichsverpflichtung in der Höhe der Differenz zwischen Substanzwert und nominellem Aktienkapital [=Kaufpreis]) auszugehen und erst im darauf folgenden Verzicht der Y. Holding AG, trotz einer diesbezüglichen grundsätzlichen Verpflichtung des Beschwerdeführers (gemäss Kaufvertrag) die Ausgleichung des Differenzbetrages zwischen Substanzwert und Aktienkapital der Gesellschaft durchzusetzen, eine geldwerte Leistung zu erblicken.
b. Der Beschwerdeführer stellt sich im Weiteren auf den Standpunkt, eine geldwerte Leistung liege in casu auch deshalb nicht vor, weil durch die Sachübernahme im Falle eines Minderwertes der Beteiligungen im Verhältnis zum bezahlten Kaufpreis ein Guthaben entstanden wäre, das rechtlich ein Darlehen darstelle. Dabei sei auf den Zeitpunkt der Sachübernahme abzustellen, der zugleich dem Zeitpunkt der Kreditgewährung eines Darlehens entspreche. Um festzustellen, ob ein von einer Aktiengesellschaft an ihren Aktionär gewährtes Darlehen eine geldwerte Leistung darstelle, sei nach
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der Praxis des Bundesgerichts auf die finanzielle Situation im Zeitpunkt der Kreditgewährung abzustellen. Daher wäre, wenn schon ein Guthaben zugunsten der Y. Holding AG angenommen würde, abzuklären, ob der Beschwerdeführer in der Lage gewesen wäre, dieses zurückzuzahlen. Diese Fähigkeit müsse beim Beschwerdeführer bejaht werden, sei doch dieser im Zeitpunkt des Einbringens in die Y. Holding AG im Jahre 1995 genau so wie auch später, im Jahre 1999, in der Lage gewesen, Immobilien der Y. US Inc. für einige Millionen Schweizer Franken in die Y. Holding AG einzubringen.
Für die vom Beschwerdeführer behauptete Begründung eines Darlehensverhältnisses bestehen indessen keinerlei Anhaltspunkte. Gestützt auf den Aktienkaufvertrag vom 6. Dezember 1995 hätte allenfalls vom Entstehen einer entsprechenden Verbindlichkeit des Beschwerdeführers im Zeitpunkt des Aktienverkaufs - im Sinne einer «schwebenden» Verpflichtung - ausgegangen werden können, wenn tatsächlich den Bestimmungen des Aktienkaufvertrages nachgelebt worden wäre, das heisst per 30. Juni 1996 gestützt auf die Jahresabschlüsse der verkauften Gesellschaften die Differenz zwischen effektivem Eigenkapital und nominellem Aktienkapital ermittelt worden und in der Folge eine entsprechende Ausgleichszahlung geleistet worden wäre. Dabei wäre wohl auch nicht ausgeschlossen gewesen, den Ausgleichsbetrag im Anschluss an die Feststellung von dessen Höhe in ein Darlehen umzuwandeln. Eine solche Darlehensgewährung hätte allerdings, um nicht ihrerseits als geldwerte Leistung qualifiziert zu werden, wiederum dem Drittvergleich standhalten müssen. Diesfalls wäre dann tatsächlich von Bedeutung gewesen, ob die finanziellen Verhältnisse des Beschwerdeführers im Zeitpunkt der Gewährung des Darlehens eine Rückzahlung desselben erlaubt hätten (vgl. ASA 64 S. 645 ff. E. 3 ff. betreffend direkte Bundessteuer). Wie bereits gesagt sind indessen offensichtlich keinerlei Anstalten getroffen worden, auch nur, so wie dies im Aktienkaufvertrag vorgesehen war, den Differenzbetrag zwischen dem Verkehrswert der Beteiligungen und dem Kaufpreis auf Grund der Jahresabschlüsse per 31. Dezember 1995 der Gesellschaften zu ermitteln, was die Voraussetzung für die Begründung eines entsprechenden Darlehens des Beschwerdeführers gegenüber der Y. Holding AG gewesen wäre. Es sind denn auch weder ein schriftlicher Darlehensvertrag noch irgendwelche andere Dokumente vorgelegt worden, welche auf den Bestand eines derartigen Darlehens hätten schliessen lassen. Zudem hätte ein solches Darlehen zwingend im ersten Abschluss der Y. Holding AG per 31. Dezember 1996 verbucht werden müssen und der Beschwerdeführer hätte einen dem Drittvergleich standhaltenden Darlehenszins entrichten müssen. Beides ist indessen, wie dem bei den Akten befindlichen Jahresabschluss zu entnehmen ist, unterblieben. Die Behauptung des Beschwerdeführers, es liege keine geldwerte Leistung vor, weil eine - dem Minderwert der eingebrachten Beteiligungen entsprechende - Darlehensforderung der Y. Holding AG ihm gegenüber entstanden sei, erweist sich demnach als gänzlich unbegründet. Nicht relevant für das vorliegende Verfahren ist damit auch die Frage, ob der Beschwerdeführer auf Grund seiner finanziellen Situation in der Lage gewesen wäre, den Minderwert der Beteiligungen auszugleichen. Dieser Umstand wäre nur dann von Bedeutung gewesen, wenn die Gesellschaft über eine rechtlich abgesicherte, hinreichend dokumentierte und entsprechend verbuchte Darlehensforderung gegenüber dem Beschwerdeführer verfügt hätte. Bezeichnenderweise hat denn auch der Beschwerdeführer, wie die Liquidatorin R. AG in ihrem Zirkular vom 19. Mai 2000 an die Gläubiger
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festgehalten hat, im Zusammenhang mit den Ansprüchen der um ihre Einlagen geprellten Investoren, den Standpunkt vertreten, die ausländischen Vermögenswerte hätten mit der Y-Unternehmensgruppe nichts zu tun und sich geweigert, die Liquidatorin über Bestand und Wert des Vermögens zu dokumentieren bzw. ihr die Vermögenswerte zugänglich zu machen, obwohl er vorher sowohl den Behörden wie auch der Liquidatorin gegenüber versichert habe, es wären im Ausland ausreichend Vermögenswerte vorhanden, um die Schulden der Gesellschaft begleichen zu können.
c. Mit Schreiben vom 17. März 2004 an den Rechtsvertreter des Beschwerdeführers bzw. vom 16. Juni 2004 an die ESTV hat die SRK die Parteien darauf hingewiesen, dass die von der Y. Holding AG erworbenen Beteiligungen an der O. Finanz AG, der T. AG, der X. Verwaltungs AG und der S. AG im ersten Abschluss der Y. Holding AG per 31. Dezember 1996 (betreffend den Zeitraum vom 21. November 1995 bis zum 31. Dezember 1996) mit einem Betrag von lediglich 10% des Aktienkaufpreises (Nominalwerts) figurieren (O. Finanz AG: Fr. 10'000 .- [Nominalwert: Fr. 100'000 .- ]; T. AG: Fr. 20'000 .- [Nominalwert: Fr. 200'000 .- ]; X. Verwaltungs AG: Fr. 10'000 .- [Nominalwert: Fr. 100'000 .- ] und S. AG: Fr. 20'000 .- [Nominalwert: Fr. 200'000 .- ]). Sie hat die Parteien um nähere Angaben zu diesem Sachverhalt sowie um die Einreichung entsprechender Beweismittel ersucht. Mit Schreiben vom 5. April 2004 an die SRK hat der Vertreter des Beschwerdeführers nochmals den Inhalt des öffentlich beurkundeten Aktienkaufvertrages zwischen dem Beschwerdeführer und der Y. Holding AG vom 6. Dezember 1995 sowie der öffentlichen Urkunde über die Gründung der Y. Holding AG vom 17. November 1995 erläutert und Kopien dieser Dokumente eingereicht. Ferner hat er ausgeführt, dass er keine Kontoblätter der Y. Holding AG zustellen könne, da alle Gesellschaftsunterlagen von der Liquidatorin beschlagnahmt worden seien. Er bitte die SRK deshalb, sich an die R. AG zu wenden. Zum angesprochenen Sachverhalt selber hat er sich jedoch nicht geäussert. Die ESTV ihrerseits hat der SRK mit Brief vom 28. Juni 2004 mitgeteilt, sie verfüge über keine weiteren Unterlagen betreffend die vorliegende Beschwerdeangelegenheit, da sie gemäss ihrer ständigen Praxis Aktenstücke in aller Regel nach 5 Jahren aus den entsprechenden Dossiers ausscheide. Weil für das Vorliegen einer der Verrechnungssteuer unterliegenden geldwerten Leistung alleine der Verkehrswert sowie der Einbringungswert eines Vermögensgegenstandes massgebend seien, nicht jedoch der jeweilige Buchwert, hätten vorliegend die allenfalls zu niedrigen Buchwerte der Beteiligungen in der Jahresrechnung 1995/1996 der Y. Holding AG für die Belange der Verrechnungssteuer keine Auswirkungen. Weitere Abklärungen in diesem Punkt erscheinen nicht als erfolgversprechend, zumal die ESTV offenbar sämtliche die hier interessierenden Firmen betreffenden Aktenstücke aus der Zeit vor 1999 makuliert hat, was im Falle eines hängigen Beschwerdeverfahrens doch etwas erstaunt. Es ist somit auf Grund der vorliegenden Akten zu entscheiden.
Wären die Beteiligungen an den genannten vier Gesellschaften von der Y. Holding AG im ersten Geschäftsjahr auf 10% abgeschrieben worden, so müsste dies jedenfalls als ein starkes Indiz dafür gewertet werden, dass deren Verkehrswert bereits Ende 1995 wesentlich unter dem nominellen Aktienkapital lag. In der Erfolgsrechnung 1995/96 sind jedoch weder Abschreibungen von Beteiligungen noch ausserordentliche Aufwendungen
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verbucht worden. Der Umstand, dass die Beteiligungen in der Bilanz per 31. Dezember 1996 nur mit 10% des Kaufpreises erfasst worden sind, muss daher wohl entweder auf einen groben Buchungsfehler zurückzuführen sein oder aber darauf, dass 90% der in Frage stehenden Beteiligungen an die Y. Interfinanz AG weiterverkauft worden sind. Gegenüber dieser Gesellschaft verfügte die Y. Holding AG gemäss Bilanz nämlich am 31. Dezember 1996 über ein Guthaben von Fr. 567'524.10 («Konto Korrent Y. Interfinanz AG», unter den Aktivkonten). Sollten die Beteiligungsanteile zum gleichen Preis, der zuvor dem Beschwerdeführer vergütet worden ist (also zum Betrag von Fr. 540'000 .- für 90% der Aktien der vier Gesellschaften), weiterübertragen worden sein, so könnte aber nicht etwa argumentiert werden, die dem Beschwerdeführer erbrachte geldwerte Leistung sei damit (in entsprechendem Umfang) wieder ausgeglichen worden und könne daher nicht besteuert werden. Abgesehen davon, dass nachträgliche Gegenleistungen des Leistungsempfängers bzw. diesen gleichzustellende Vorkehrungen - wie sie hier vorliegen dürften - die infolge einer geldwerten Leistung an den Aktionär entstandene Steuerforderung (von Ausnahmefällen abgesehen) ohnehin nicht mehr beseitigen können (vgl. ASA 44 S. 384 ff.), erscheint die Bonität der Kontokorrentforderung der Y. Interfinanz AG im massgebenden Zeitpunkt als fraglich, wie dies denn auch aus dem Testat der Revisionsstelle der Y. Holding AG zur Jahresrechnung 1995/96 hervorgeht. Zudem hätte sich durch die Begründung einer Kontokorrentforderung gegenüber einer hundertprozentigen Tochtergesellschaft an der finanziellen und wirtschaftlichen Situation der Y. Holding AG ohnehin nichts geändert, das heisst die vorangegangene Entreicherung der Gesellschaft hätte dadurch nicht rückgängig gemacht werden können. Im Übrigen liessen sich aus einer solchen Weiterübertragung unter den indirekt vom Beschwerdeführer beherrschten Gesellschaften - im Gegensatz allenfalls zu einer Transaktion unter unabhängigen Dritten - auch keine Rückschlüsse auf die Werthaltigkeit der Titel im Zeitpunkt der Einbringung in die Y. Holding AG ziehen. Allenfalls müsste sogar von einer erneuten geldwerten Leistung, hier der Y. Interfinanz AG an die Y. Holding AG - in Form eines wiederum übersetzten Kaufpreises -, ausgegangen werden. Die Frage, wie es sich damit verhält, bildet indessen nicht Gegenstand des vorliegenden Beschwerdeverfahrens.
7.a. Die in Frage stehende geldwerte Leistung, welche von der ESTV nachträglich festgestellt worden ist, ist naturgemäss nicht um die Steuer gekürzt worden. Die Y. Holding AG hat den Steuerbetrag vom Beschwerdeführer auch nicht nachträglich eingefordert, bevor über sie am 27. Juni 2000 der Konkurs eröffnet worden ist. Der ihr zustehende Rückgriffsanspruch ist unter diesen Umständen gemäss Art. 46 VStG in Höhe des (gesamten) nicht bezahlten Steuerbetrages auf den Bund übergegangen. Der Einwand des Beschwerdeführers, er dürfe nicht als «Ersatzsteuerpflichtiger» in Anspruch genommen werden, erweist sich somit als nicht stichhaltig.
b. Gemäss Art. 16 Abs. 1 Bst. c in Verbindung mit Art. 12 Abs. 1 VStG wird die Steuer auf den Erträgen von Aktien innert 30 Tagen nach dem Zeitpunkt fällig, in dem die steuerbare Leistung fällig geworden ist. Art. 16 Abs. 2 VStG in der ab 1. Januar 1998 in Kraft stehenden Fassung (AS 1998 676 f.) sieht vor, dass auf Steuerbeträgen, die nach Ablauf der in Abs. 1 geregelten Fälligkeitstermine ausstehen, ohne Mahnung ein Verzugszins geschuldet ist. Nach Art. 16 Abs. 2
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VStG in der alten Fassung waren demgegenüber Steuerbeträge, die 15 Tage nach behördlicher Mahnung noch ausstehend waren, von der Mahnung an zu verzinsen. Die seit dem 1. Januar 1998 geltende Regelung von Art. 16 Abs. 2 VStG findet nach der von der SRK geschützten Praxis der ESTV keine Anwendung auf Steuerforderungen, die vor dem 1. Januar 1998 entstanden und gemahnt worden sind (Entscheid der SRK vom 20. Januar 2000 in Sachen D. [SRK 1998-141], E. 4b). Ist die Steuerforderung - wie im vorliegenden Falle - zwar vor dem 1. Januar 1998 entstanden, jedoch nicht vor diesem Zeitpunkt gemahnt worden, so läuft der Verzugszins vom 1. Januar 1998 (das heisst vom Inkrafttreten des neuen Rechts) an (vgl. den Entscheid der SRK vom 19. Oktober 2000 in Sachen B. SA [SRK 1999-146], E. 9).
In casu macht allerdings die ESTV dem Beschwerdeführer gegenüber nicht direkt die Verrechnungssteuerforderung als solche geltend, sondern den Regressanspruch der Y. Holding AG, welcher gemäss Art. 46 VStG auf den Bund übergegangenen ist. Man kann sich fragen, ob dieser tatsächlich, wie die ESTV offensichtlich annimmt, neben dem Steueranspruch auch die Zinsforderung umfasst. Da der Gesetzgeber in Art. 14 Abs. 1 VStG davon ausgeht, dass die steuerbare Leistung unmittelbar bei der Auszahlung, Überweisung, Gutschrift oder Verrechnung um den Steuerbetrag gekürzt wird, hat er sich nicht veranlasst gesehen, zur Frage einer Verzinsung des Regressanspruchs Stellung zu nehmen. Weil die genannte Bestimmung indessen ein öffentlichrechtliches Schuldverhältnis begründet, dessen Bestand und Umfang samt den damit zusammenhängenden Rechten und Pflichten ausschliesslich von Bestand und Umfang der Steuerforderung abhängen, erscheint es durchaus als gerechtfertigt, Art. 16 Abs. 2 VStG analog auch auf den Regressanspruch anzuwenden, zumindest in den Fällen, wo dieser gemäss Art. 46 VStG auf den Bund übergegangen ist, dies umso mehr als das Bundesgericht entschieden hat, dass auch Ansprüche auf Wiedereinzahlung einer zu Unrecht zurückerstatteten Verrechnungssteuer in Analogie zu Art. 16 Abs. 2 VStG zu verzinsen seien (ASA 43 S. 469 E. 9).
Gemäss der Verordnung über die Verzinsung ausstehender Verrechnungssteuern vom 29. November 1996 (SR 642.212) beträgt der Zinssatz (für die Zeit ab 1. Januar 1997) 5%.
[27] Einsicht und Online-Bestellung auf http://www.estv.admin.ch/data/dvs/ index/d/ unter dem Dienst DVS. Bestellung in Papierform: Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung DVS, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern.
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Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali
JAAC 69.43 - Entscheid der Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 27. Oktober 2004 in Sachen X. [SRK 2002-126]
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Verwaltungspraxis der Bundesbehörden
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Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération Giurisprudenza delle autorità amministrative della Confederazione
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