Verwaltungsbehörden 20.07.2004 2003-2410 3745

ad 01.082

Message concernant la modification du code des obligations (obligation de révision dans le droit des sociétés) et la loi fédérale sur l'agrément et la surveillance des réviseurs

du 23 juin 2004

Messieurs les Présidents, Mesdames et Messieurs,

Nous avons l'honneur de vous soumettre le message concernant la modification du code des obligations (obligation de révision dans le droit des sociétés) et la loi fédérale sur l'agrément et la surveillance des réviseurs, et vous proposons d'adopter les projets de lois en annexe. Pour des raisons de technique législative, ce message prend la forme d'un message additionnel au projet de révision du droit de la Sàrl (01.082).

Nous vous demandons aussi de classer les interventions parlementaires suivantes:

2002 P 02.3489 Etablissement des comptes et révision (N 13.12.02, Leutenegger Oberholzer) uniquement le ch. 6

2002 M 02.3646 Indépendance des organes de révision (N 04.06.03, Commission des affaires juridiques CN (02.405) [minorité Randegger] E 02.10.03)

Nous vous prions d'agréer, Messieurs les Présidents, Mesdames et Messieurs, l'assurance de notre haute considération.

23 juin 2004 Au nom du Conseil fédéral suisse: Le président de la Confédération, Joseph Deiss La chancelière de la Confédération, Annemarie Huber-Hotz

2003-2410

3745

Condensé

Plusieurs événements survenus en Suisse et dans le monde ont montré la portée de l'établissement des comptes et de la révision. Le Conseil fédéral veut améliorer le cadre législatif en matière de révision, remédier à certaines lacunes et mettre en place une conception moderne et équilibrée de la révision applicable à tous les sujets relevant du droit privé, afin d'assurer un contrôle des comptes de qualité et de restaurer la confiance dans l'institution de l'organe de révision. Les besoins des petites et moyennes entreprises (PME) et les développements récents sur la scène internationale ont fait l'objet d'une attention particulière.

Le projet donne une nouvelle définition de l'obligation de révision valable pour toutes les formes de droit et décrit les attributions de l'organe de révision avec plus de précision. Il redéfinit aussi les exigences professionnelles auxquelles doivent répondre les réviseurs. Enfin, il règle de manière détaillée et plus stricte la question de l'indépendance de l'organe de révision afin de prévenir, autant que faire se peut, les conflits d'intérêts. Cette nouvelle réglementation contribue ainsi à garantir un gouvernement d'entreprise (corporate governance) de qualité.

Pour les PME, le projet prévoit quelques allégements, notamment pour l'obligation de révision et l'ampleur du contrôle. L'approche actuelle est remplacée par une conception fondée sur la réalité économique du sujet et indépendante de la forme de droit.

Cette nouvelle conception repose sur quatre objectifs de protection clairs et définis. Dans les sociétés ouvertes au public, l'établissement des comptes et leur révision servent en premier lieu à protéger les investisseurs. Dans toutes les autres entrepri- ses dune certaine importance économique, la protection des intérêts publics est prioritaire. Dans les sociétés privées, la révision peut être dictée par le besoin de protéger les associés minoritaires ou les créanciers. La nouvelle norme légale doit donc être guidée par ces objectifs, mais sa portée doit être limitée à ces derniers.

Grâce à ces objectifs de protection différenciés, le projet peut tenir compte de la diversité des besoins des entreprises en matière de révision. Dans les cas où un contrôle ordinaire des comptes annuels ne s'impose pas, il doit être possible de se contenter d'un contrôle restreint, voire de se passer complètement de révision si certaines conditions sont remplies.

Les dispositions du code des obligations et du code civil concernant l'organe de révision sont complétées par une nouvelle loi fédérale sur l'agrément et la surveil- lance des réviseurs. Grâce à un système d'agrément, une autorité de surveillance étatique pourra veiller à ce que seuls des professionnels suffisamment qualifiés fournissent des prestations en matière de révision. En outre, les organes de révision des sociétés ouvertes au public seront soumis à une surveillance rigoureuse.

Pour un aperçu plus complet du message, voir ch. 1.4.

3746

Table des matières

Condensé

3746

1 Partie générale

3751

1.1 Contexte

3751

1.1.1 Importance et attributions de l'organe de révision

3751

1.1.2 Révision du droit de la société anonyme de 1991

1.1.3 Nécessité d'agir

3752 3753

1.2 Résultats de la procédure préliminaire

3755

1.2.1 Elaboration de l'avant-projet

3755

1.2.2 Procédure de consultation 3757

1.2.3 Elaboration du projet

3758

1.2.3.1 Exigences du Conseil fédéral

3758

1.2.3.2 Scission de l'avant-projet LECCA

3759

1.2.3.3 Auditions d'experts et d'associations professionnelles

3761

1.3 Classement d'interventions parlementaires

1.3.1 Postulat Walker: gouvernement d'entreprise et protection des investisseurs

3761

1.3.2 Motion Leutenegger Oberholzer: établissement des comptes et révision 3763

3763

1.3.4 Motion Bührer: surveillance des sociétés de révision

3764

1.4 Aperçu du projet

1.4.1 Nouvelle réglementation de l'obligation de révision

3764

1.4.1.2 Entreprises d'une certaine importance économique

3766

1.4.1.3 Petites et moyennes entreprises (PME)

3768

1.4.1.4 Principales différences entre le contrôle ordinaire et le contrôle restreint

3769

1.4.1.5 Entreprises individuelles, sociétés en nom collectif et sociétés en commandite

3771

1.4.2 Définition plus précise des attributions de l'organe de révision 3771

1.4.3 Exigences auxquelles les organes de révision doivent satisfaire 3773

1.4.4 Indépendance de l'organe de révision 3774

1.4.4.1 Contrôle ordinaire

3774

1.4.4.2 Contrôle restreint

3775

1.4.4.3 Contrôle facultatif

3775

1.4.5 Résumé: deux types d'obligations de révision et un système d'options

3776

1.4.6 Assurance-qualité externe par un organe étatique de surveillance 3778 1.4.6.1 Problèmes d'exécution du droit actuel 3778

1.4.6.2 Evolution internationale en matière de surveillance

3779

1.4.7 Nouvelle terminologie

3781

1.4.8 Rapports avec la révision du droit de la Sàrl

3783

1.4.9 Droit d'option entre révision et responsabilité personnelle des associés 3784

3747

1.4.1.1 Sociétés ouvertes au public

3766

3764

1.3.3 Motion de la CAJ-N, minorité Randegger: indépendance des organes de révision

3761

2 Partie spéciale: Commentaire des dispositions du projet 3786

2.1 Droit de la société anonyme

3786

2.1.1 Obligation de révision

3786

2.1.1.1 Contrôle ordinaire

3786

2.1.1.2 Contrôle restreint

3789

2.1.2 Exigences auxquelles les organes de révision doivent satisfaire

3791

2.1.2.1 En cas de contrôle ordinaire

3791

2.1.2.2 En cas de contrôle restreint

3792

2.1.3 Contrôle ordinaire

3793

2.1.3.1 Indépendance de l'organe de révision

3793

2.1.3.2 Attributions de l'organe de révision

3797

2.1.3.2.1 Objet et ampleur du contrôle

3797

2.1.3.2.2 Rapport de révision

3799

2.1.3.2.3 Avis obligatoires

3799

2.1.4 Contrôle restreint (review)

3800

2.1.4.1 Indépendance de l'organe de révision

3800

2.1.4.2 Attributions de l'organe de révision

3801

2.1.4.2.1 Objet et ampleur du contrôle

3801

2.1.4.2.2 Rapport de révision

3802

2.1.4.2.3 Avis obligatoires

3803

2.1.5 Dispositions communes

3803

2.1.5.1 Election de l'organe de révision

3803

2.1.5.2 Durée de fonction de l'organe de révision

3804

2.1.5.3 Information et maintien du secret 3806

2.1.5.4 Approbation des comptes et emploi du bénéfice 3806

2.1.5.5 Dispositions spéciales 3807

2.2 Modification d'autres dispositions du code des obligations

3808

2.2.1 Dispositions générales

3808

2.2.2 Des diverses espèces de contrats

3808

2.2.3 Droit de la société anonyme

3809

2.2.4 Droit de la société à responsabilité limitée

3813

2.2.5 Droit de la société coopérative

3815

2.2.6 Droit du registre du commerce

3820

2.2.7 Droit des papiers-valeurs

3820

2.3 Dispositions transitoires

2.4 Modification du droit en vigueur

2.4.1 Code civil

3822

2.4.1.1 Droit de l'association

3822

2.4.1.2 Droit de la fondation

3826

2.4.1.3 Titre final

3829

2.4.2 Loi fédérale du 3 octobre 2003 sur la fusion, la scission, la transformation et le transfert de patrimoine (LFus)

3830

2.4.3 Loi fédérale du 18 décembre 1987 sur le droit international privé (LDIP)

3831

2.4.4 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT)

3831

2.4.5 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD)

3832

3748

3820

3822

2.4.6 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) 3832

2.5 Loi fédérale sur l'agrément et la surveillance des réviseurs

2.5.1 Objet et définitions 3832

2.5.2 Dispositions générales régissant l'agrément des personnes qui fournissent des prestations en matière de révision 3835

2.5.3 Dispositions spéciales régissant l'agrément des entreprises qui fournissent des prestations en matière de révision à des sociétés ouvertes au public

3838

2.5.4 Obligations des entreprises de révision sous surveillance de l'Etat

3842

2.5.5 Agrément et surveillance

3847

2.5.6 Entraide administrative et judiciaire

3851

2.5.7 Organisation de l'autorité de surveillance, procédure et voies de droit

3856

2.5.8 Dispositions pénales

3862

2.5.9 Dispositions finales

3865

2.5.10 Modification du droit en vigueur 3867

2.5.10.1 Loi sur le Contrôle des finances 3867

2.5.10.2 Loi sur les bourses 3868

3 Conséquences

3.1 Conséquences financières et effets en matière de personnel

3869

3.1.1 Conséquences pour la Confédération

3869

3.1.1.1 Autorité de surveillance

3869

3.1.2 Frein aux dépenses

3870

3.1.3 Conséquences pour les cantons et les communes

3870

3.2 Conséquences sur le plan informatique

3870

3.3 Conséquences économiques

3871

3.3.2 Conséquences pour les différentes catégories de sociétés

3871

3.3.2.1 Compatibilité PME

3871

3.3.2.2 Moyennes et grandes entreprises non cotées en bourse

3873

3.3.2.3 Sociétés ouvertes au public

3874

3.3.2.4 Nouvelles sociétés

3874

3.3.2.5 Associés

3874

3.3.2.6 Investisseurs et créanciers

3875

3.3.2.7 Réviseurs

3875

3.3.3 Conséquences pour l'économie dans son ensemble

3875

3.3.4 Réglementations alternatives

3876

3.3.4.1 Procédure d'agrément 3876

3.3.4.2 Autorité de surveillance 3876

3.3.5 Aspects pratiques de l'exécution

3878

4 Programme de législature

3878

5 Rapports avec le droit européen 3878

3869

3.1.1.2 Conséquences dans le domaine des impôts

3870

3871

3.3.1 Nécessité de l'intervention de l'Etat

3832

3749

6 Bases juridiques

3884

6.1 Constitutionnalité et légalité 3884

6.2 Délégation de compétences législatives 3884

6.2.1 Normes de délégation au Conseil fédéral 3884

6.2.2 Normes de délégation à l'autorité de surveillance 3885

7 Tableaux synoptiques

3886

7.1 Obligation d'établir des comptes annuels dans le droit suisse en vigueur 3886

7.2 Comparaison avec l'UE 3887

Modification du code des obligations (droit de la société à responsabilité limitée; adaptation des droits de la société anonyme, de la société coopérative, du registre du commerce et des raisons de commerce) (Projet) 3889

Loi fédérale sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Projet) 3911

3750

Message

1 Partie générale Contexte

1.1

1.1.1 Importance et attributions de l'organe de révision

Le législateur a prévu la désignation obligatoire d'un organe responsable du contrôle des comptes tant pour la société anonyme que pour la société en commandite par actions, et ce dès l'introduction de ces deux formes de sociétés dans le droit fédéral, en 1881. Cette obligation de désigner un organe de révision ou de contrôle1 a été étendue à la société coopérative lors de la révision totale du code des obligations (CO; RS 220) de 19362. Pour la société à responsabilité limitée (Sàrl) récemment introduite en droit suisse, l'organe de révision est en revanche facultatif3.

La nécessité d'une révision des comptes annuels doit être envisagée dans le contexte des buts de l'établissement des comptes annuels. La comptabilité et l'établissement des comptes ont pour but premier d'informer l'entreprise et ainsi de sauvegarder les intérêts des parties prenantes, en particulier des bailleurs de fonds, de la direction et du personnel. Ce sont des éléments essentiels sur lesquels les organes de la société se fondent pour prendre leurs décisions et que l'on peut donc qualifier d'instruments de gestion4.

La comptabilité et l'établissement des comptes annuels sont également des condi- tions importantes pour l'exercice de divers droits de protection par les associés. Ce n'est que s'ils disposent d'une image fiable des comptes annuels que ces derniers peuvent juger si la substance du capital qu'ils ont mis à disposition de la société est conservée ou encore si la proposition de distribution des bénéfices est convenable.

Le statut d'actionnaire n'octroie aucun droit de consulter les livres de la société. L'actionnaire ne peut donc pas s'assurer personnellement de la véracité des chiffres et indications fournis dans les comptes annuels. Sur le plan fonctionnel, l'organe de révision prévu par la loi exerce donc un droit de consultation et de contrôle en ma- tière financière que les bailleurs de fonds propres n'ont pas, ou que dans des condi- tions très restrictives5. Dans la plupart des cas, l'organe de révision possède en outre des connaissances techniques que les bailleurs de fonds n'ont pas.

Mais l'établissement des comptes et la révision n'ont pas pour unique fonction de permettre l'autocontrôle de la société. Ces instruments ne sont pas uniquement destinés aux parties directement impliquées dans la société, ils servent aussi les intérêts de tiers qui sont liés par des rapports contractuels à la société révisée ou qui envisagent de conclure des rapports contractuels (en particulier les bailleurs de fonds

1 De lege lata, on utilise encore le terme «organe de contrôle» dans le droit de la société coopérative et de la société à responsabilité limitée. De lege ferenda on n'utilisera plus ici que l'expression «organe de révision» (cf. ch. 1.4.7, ci-dessous).

2 Loi fédérale du 18 décembre 1936; RO 53 185.

3 Art. 819, al. 2, CO.

4 Voir Peter Böckli, Schweizer Aktienrecht, 2e éd., Zurich 1996, N 796.

5 Message du 23 février 1983 concernant la révision du droit des sociétés anonymes, FF 1983 II 757; Arthur Meier-Hayoz, Peter Forstmoser, Schweizerisches Gesellschafts- recht, 9e éd., Berne 2004, par. 16 N 390.

3751

étrangers et les fournisseurs). Du point de vue des créanciers, l'établissement des comptes et leur contrôle par l'organe de révision sont les corollaires de l'absence de responsabilité personnelle des associés6. Des comptes annuels dûment vérifiés doivent donner une image du substrat de responsabilité de la société. C'est pour cette raison que, dans certaines circonstances, les tiers ont accès aux états financiers révisés de la société7.

Plus particulièrement, l'établissement des comptes et leur révision répondent à un intérêt économique de la collectivité8 qui veut que la fiabilité des relations commer- ciales soit garantie et que les sujets économiques se dotent d'un système de contrôle interne. Dans le cas des sociétés ouvertes au public, les comptes révisés sont en outre une condition essentielle à la surveillance externe du marché.

Enfin, l'obligation d'établir des comptes et de les faire réviser revêt un intérêt pour les autorités, par exemple pour déterminer l'assiette fiscale de l'entreprise.

Les informations dont ont besoin les divers destinataires des comptes révisés sont variées, mais tous veulent un reflet fidèle de la situation économique de l'entreprise, notamment de ses états financiers (patrimoine, trésorerie, revenus), afin de pouvoir émettre un jugement correct.

La confiance des parties prenantes et des personnes intéressées dans les comptes annuels d'une entreprise repose sur la fiabilité et la crédibilité d'un contrôle indé- pendant des comptes. La tâche de l'organe de révision revêt ainsi une importance capitale en tant qu'élément du cadre juridique qui régit une activité économique.

1.1.2 Révision du droit de la société anonyme de 1991

La révision du droit de la société anonyme de 19919 n'a rien changé aux principes fondamentaux de la révision. On a cependant admis que les dispositions de 1936 relatives à l'organe de révision présentaient des lacunes qu'il fallait combler. Parmi les principales nouveautés instaurées par cette réforme on peut citer les points sui- vants:

– La révision des comptes annuels est un travail technique qui ne peut être confié qu'à des spécialistes dûment formés. Avant 1991, la loi n'exigeait ni connaissances ni expérience particulières pour exercer cette activité (révi- sion dite «de profane»). Depuis la réforme de 1991, seules les personnes qui ont les qualifications professionnelles nécessaires peuvent assumer la fonc-

6 Voir Hanspeter Kläy, Die Vinkulierung, thèse, Bâle et Francfort-sur-le-Main 1997, p. 5. Art. 697h CO et art. 64 du Règlement de cotation de la Bourse suisse (SWX).

7

8 Jugement 4C.13/1997 de la Ire Cour civile du Tribunal fédéral du 19.12.1997 dans la cause X SA contre Y SA (non publié) = Dossier 87 (1997), Nº121, 681 ss, reproduit dans PJA 1998, 1235 ss; ATF 122 IV 25 ss, 28. Du même avis: Harald Bärtschi, Verantwort- lichkeit im Aktienrecht, thèse, Zurich 2001, 296 ss; Irene C. Eggmann, Die aktien- rechtliche Verantwortlichkeit der Revisionsstelle bei der Abschlussprüfung, thèse, Zurich 1997, 14; Peter Widmer, Oliver Banz, in: Honsell, Vogt, Watter (éditeur), Basler Kommentar zum Schweizerischen Obligationenrecht, Obligationenrecht II, 2e éd., Bâle 2002, art. 755 N 18. D'un autre avis: Alain Hirsch, La responsabilité des réviseurs envers les investisseurs, RSDA 1999, 48 ss, 50 s. Avis nuancé: Peter Forstmoser, Den Letzten beissen die Hunde, Zur Haftung der Revisionsstelle aus aktienrechtlicher Verantwortlichkeit, in: Mélanges pour Niklaus Schmid, Zurich 2001, 483 ss, 497 ss.

9 Loi fédérale du 4 octobre 1991, en vigueur depuis le 1er juillet 1992; RO 1992 733.

3752

tion de réviseur d'une société anonyme (art. 727a CO). Toutefois, les con- naissances requises n'ont pas été définies concrètement. Elles dépendent du type et de la taille de la société soumise à révision (sur les inconvénients de ce système, voir ch. 1.1.3 et 1.4.6.1).

– Les exigences relatives aux qualifications professionnelles des réviseurs augmentent avec la taille de la société soumise à révision et la complexité de son activité commerciale. Pour vérifier les comptes d'une entreprise de grande, ou de moyennement grande, taille, qui revêt donc une certaine importance économique, l'organe de révision doit disposer de qualifications professionnelles particulières (art. 727b CO). Le Conseil fédéral a défini les exigences requises10. Des qualifications professionnelles particulières sont également exigées pour délivrer certains types d'attestations11, par exemple en cas de réduction du capital-actions.

– Les attributions légales de l'organe de révision ont été décrites de manière plus claire (art. 728 ss. CO).

– La confiance dans la révision repose sur l'objectivité et la neutralité du révi- seur. Les dispositions concernant l'indépendance de l'organe de révision ont donc été précisées (art. 727c CO).

– Le statut d'organe du réviseur a été renforcé afin de lui octroyer suffisam- ment de poids pour qu'il puisse s'imposer face aux autres organes de la société.

– Enfin, depuis la réforme de 1991 le conseil d'administration a l'obligation d'inscrire son organe de révision au registre du commerce (art. 641, ch. 10, CO). Le but de cette mesure est de garantir que la société désigne effective- ment un organe de révision. Si elle ne le fait pas, il incombe au préposé au registre du commerce et, à sa demande, au juge d'intervenir (art. 727f CO).

1.1.3 Nécessité d'agir

Une succession d'événements en Suisse et dans le monde, divers développements sur la scène internationale et une réflexion de fond sur le système actuel ont mis en évidence plusieurs défauts, inconvénients et lacunes du cadre normatif régissant l'obligation de révision et l'organe de révision:

– Actuellement, l'obligation de révision dépend essentiellement de la forme de droit. Or, il n'existe pas de lien pertinent entre l'obligation de révision et la forme juridique, si ce n'est que les rapports de responsabilité sont réglés dif- féremment. Une différenciation adéquate au niveau des règles légales régis- sant la révision ne devrait, eu égard aux différents buts de protection (cf. ch. 1.4.1), en principe pas reposer sur la forme juridique, mais sur l'importance économique de l'entreprise12. C'est ainsi que la différence de

10 Ordonnance du 15 juin 1992 sur les qualifications professionnelles des réviseurs particulièrement qualifiés (RS 221.302).

11 Art. 653f, 653i, art. 732, al. 2, et art. 745, al. 3, CO.

12 Rapport final du Groupe de réflexion «Droit des sociétés» du 24.9.1993, p. 11 s. et 83 (concernant l'établissement des comptes mais valable également pour la révision diffusion: OFCL, Vente de publications, 3003 Berne, art. nº 407.020.f).

3753

traitement entre la société anonyme (SA) et la société à responsabilité limi- tée (Sàrl) ne trouve, à la lumière de la responsabilité, aucune justification convaincante. On peut tout au plus la motiver par le fait que ces deux formes de droit ont été volontairement conçues en vue d'une protection différenciée des créanciers, l'étiquette «Sàrl» renvoyant à un risque supérieur. Les diffé- rences entre les caractéristiques de la SA et celles de la Sàrl doivent cepen- dant être recherchées ailleurs: conformément au projet du Conseil fédéral du 19 décembre 2001, la Sàrl a les attributs d'une société de capitaux à carac- tère personnel qui s'adresse à un cercle limité d'associés, alors que la SA est une société fondée sur la participation au capital destinée à un large cercle d'associés qui entretiennent des relations moins étroites entre eux (à ce sujet, voir le message concernant la révision du droit de la Sàrl13). Par une diffé- renciation de la protection du capital et des créanciers, la Sàrl devient, d'une part, une forme de droit de «2e qualité». D'autre part, dans la pratique, le choix de la forme de droit est, à tort, influencé par les coûts engendrés par l'organe de révision. Si l'on peut se passer de l'obligation de révision pour les petites entreprises revêtant la forme juridique de la Sàrl, les mêmes entreprises ayant la forme juridique de la SA devraient, en principe, être soumises au même régime lorsque les intérêts en présence sont identiques. Dans les deux cas, il est évident que l'obligation de révision doit être main- tenue lorsqu'il s'agit de protéger des personnes disposant d'une participation minoritaire.

– Le droit en vigueur ne prévoit aucune obligation légale de révision pour les quelque 19 400 fondations du pays14. En pratique, on observe toutefois que les autorités de surveillance des fondations ont besoin, pour procéder à leur contrôle, des résultats des vérifications d'un organe de révision. D'ailleurs, une initiative parlementaire sur la révision du droit des fondations15 vise, entre autres, à instaurer une obligation de révision.

– L'abolition de la révision «de profane» voulue par la révision du droit de la société anonyme de 1991 n'a été que formelle (cf. ch. 1.1.2). A cause de la formulation vague des exigences professionnelles requises des réviseurs (art. 727a CO) et l'absence de système d'agrément par une autorité, des révisions sont aujourd'hui encore confiées à des réviseurs non profession- nels, avec pour conséquence des résultats qui ne sont pas à la hauteur des exigences actuelles. Concrètement, de nombreux réviseurs n'effectuent qu'un contrôle restreint, ce qui ne répond ni aux attentes du législateur ni à celles des tierces parties. Or, une réglementation légale de la révision des comptes annuels n'a de sens que si les contrôles sont effectués par des per- sonnes suffisamment qualifiées, à même de fournir la qualité attendue.

– Les scandales financiers et les effondrements de grandes entreprises soulè- vent la question de la détection, en temps utile, des manipulations compta- bles et des développements fâcheux. Bien que l'audit ait évolué ces derniè- res années vers une approche plus orientée sur les risques, il existe toujours une disparité entre les expectatives du public et les possibilités réelles de l'organe de révision (ce que l'on appelle audit expectation gap). Dans le

13 Ch. 1.4.8, FF 2002 2955.

14 Situation le 31.12.2003. Source: FOSC Nº22 du 3.2.2004, p. 30.

15 00.461é Iv.Pa. Révision de la législation régissant les fondations (Schiesser).

3754

droit en vigueur, les attributions des réviseurs sont décrites dans une clause générale (art. 728 CO) qui a éveillé de fausses attentes et soulevé des diffi- cultés de délimitation ainsi que de nombreuses questions. Par conséquent, le mandat légal de l'organe de révision doit être défini de manière plus précise et sa portée être élargie dans certains secteurs.

– La valeur du contrôle dépend, outre des compétences professionnelles des réviseurs, de leur objectivité et de leur crédibilité. Les rapports de dépen- dance et les conflits d'intérêts doivent donc être évités. Les dispositions légales actuelles régissant l'indépendance des réviseurs (art. 727c CO) ainsi que les règles d'autorégulation adoptées par la profession se sont révélées insuffisantes. Il faut donc définir de manière plus concrète, mais aussi plus restrictive ce que l'on entend par objectivité et indépendance et à qui ces dispositions s'appliquent.

– Pour la profession, l'autorégulation et l'autocontrôle ont revêtu jusqu'ici une importance primordiale. Mais, compte tenu du rôle de l'audit, le marché des capitaux juge de plus en plus que l'autorégulation à elle seule est insuffi- sante. On accepte difficilement, aujourd'hui, que des personnes et des entre- prises occupant des fonctions aussi importantes ne soient soumises à aucune surveillance étatique, surtout si l'on considère qu'il s'agit de garantir l'authenticité d'informations économiques.

– La nécessité pour le législateur d'agir résulte également des développements au niveau international: la mise en œuvre de la loi américaine «Sarbanes- Oxley Act» révèle, eu égard aux organes de révision d'entreprises suisses dont les actions sont cotées au Etats-Unis, l'urgence d'une nouvelle régle- mentation légale, en particulier en ce qui concerne la surveillance des orga- nes de révision. Dans l'Union européenne, l'évolution va dans le même sens (cf. ch. 1.4.6.2 et 5).

Les événements évoqués précédemment en Suisse et à l'étranger ont clairement mis en évidence la valeur d'une révision crédible et fiable. Il paraît donc urgent de remédier aux lacunes et inconvénients nombreux et parfois significatifs du droit en vigueur. Il s'agit cependant de préciser que les problèmes constatés ne sont pas exclusivement liés à des lacunes dans le domaine de la révision; l'ensemble des groupes participant à la direction de l'entreprise et aux marchés des capitaux sont responsables pour un développement économique positif.

1.2 Résultats de la procédure préliminaire

1.2.1 Elaboration de l'avant-projet

Après l'entrée en vigueur du nouveau droit de la société anonyme, le Département fédéral de justice et police (DFJP) a institué, en janvier 1993, un Groupe de réflexion «Droit des sociétés» qu'il a chargé, entre autres, de se prononcer sur la nécessité de réviser les dispositions sur l'établissement des comptes dans le droit des sociétés. Dans son rapport final, ce groupe de travail a proposé la création d'une loi spéciale sur l'établissement des comptes et la publicité, ainsi que l'adoption d'un système d'agrément pour les réviseurs particulièrement qualifiés16.

16 Rapport final du Groupe de réflexion «Droit des sociétés» du 24.9.1993, p. 12 et 83.

3755

En 1995, le DFJP a mis sur pied une commission d'experts présidée par Peider Mengiardi à qui il a demandé d'élaborer de nouvelles dispositions légales concer- nant l'établissement des comptes annuels et le mode d'information (publicité), d'une part, et les exigences professionnelles requises des réviseurs particulièrement quali- fiés, d'autre part. La commission devait présenter un avant-projet et un rapport explicatif pour chacun de ces thèmes.

Membres de la commission d'experts: Peider Mengiardi, docteur en droit, à Bâle/ Oberwil (président); Ann-Kristin Achleitner, professeur, docteur en droit, docteur en sciences économiques, à Saint-Gall/Oestrich-Winkel (D); Giorgio Behr, professeur, docteur en droit, avocat, expert-comptable diplômé, à Saint-Gall/Schaffhouse; Peter Bertschinger, licencié en sciences économiques, expert-comptable diplômé, à Zurich; Ancillo Canepa, expert-comptable diplômé, économiste d'entreprise diplô- mé, à Zurich; Angelo Digeronimo, licencié en sciences politiques, spécialistes des questions fiscales de l'AFC, à Berne; Jean Nicolas Druey, professeur, docteur en droit, à Saint-Gall; Carl Helbling, professeur, docteur en sciences économiques, expert-comptable diplômé, à Zurich; Beat Kappeler, licencié en sciences politiques, journaliste économique, à Herrenschwanden; Arnold Knechtle, docteur en droit, avocat, groupement de holdings industrielles, à Berne; Daniel Lehmann, licencié en droit, Union suisse des arts et métiers, à Berne; Georges Muller, professeur, docteur en droit, avocat-conseil, Lausanne; Alfred Stettler, professeur, docteur en sciences économiques, Ecole des HEC, Lausanne.

Le 29 juin 1998, la commission d'experts a dévoilé les avant-projets (accompagnés par le rapport explicatif) d'une loi fédérale sur l'établissement et le contrôle des comptes annuels (AP LECCA) et d'une ordonnance sur l'agrément des contrôleurs des comptes (AP OACC)17.

L'objectif de la nouvelle réglementation était d'améliorer la transparence des comp- tes et, pour autant que cela se justifie, d'adapter les exigences du droit comptable suisse à celles des directives européennes applicables en la matière.

Dans le domaine de la révision, la commission d'experts a presenté diverses proposi- tions:

– L'obligation de révision doit s'appliquer à toutes les entités soumises à l'obligation de tenir une comptabilité et à l'obligation d'établir des comptes annuels, et ce indépendamment de leur forme juridique, car il n'existe aucun lien pertinent entre la révision, dont la fonction est d'attester la qualité des comptes, et la forme juridique.

– Les entreprises doivent faire vérifier leurs comptes individuels par un révi- seur lorsque deux des critères de taille suivants sont atteints à deux dates de bilan consécutives:

–

total du bilan de 4 millions de francs; chiffre d'affaires de 8 millions de francs;

–

–

moyenne de 50 emplois à plein temps au cours de l'exercice.

17 Rapport de la Commission d'experts «Droit comptable» du 29.6.1998, Avant-projets et rapport explicatif pour une loi fédérale sur l'établissement et le contrôle des comptes annuels (LECCA) et pour une ordonnance sur l'agrément des contrôleurs des comptes (OACC) (diffusion: OFCL, Vente de publications, 3003 Berne).

3756

La commission a également envisagé une variante dans laquelle les comptes individuels des sociétés de capitaux et des sociétés coopératives sont contrô- lés dans tous les cas, c'est-à-dire indépendamment des critères de taille évo- qués ci-dessus (art. 43, AP LECCA).

Les comptes consolidés, quant à eux, sont soumis à l'obligation de révision dans les deux variantes.

– L'extension des attributions de l'organe de révision au contrôle de la gestion a été rejeté (art. 54 AP LECCA).

– L'absence d'un système d'agrément pour les réviseurs particulièrement qua- lifiés met les personnes concernées dans une situation d'insécurité juridique intolérable car, dans bien des cas, elles ne savent pas, par exemple, si leur expérience pratique est conforme aux exigences légales. C'est un problème dans la mesure où, si le réviseur assume des tâches sans remplir les condi- tions légales, il peut en subir des conséquences en termes de responsabilité. Pour cette raison, et pour assurer une meilleure application des exigences légales, la commission a prévu un système d'agrément des réviseurs dont les critères sont largement inspirés de l'ordonnance du Conseil fédéral du 15 juin 1992 sur les qualifications professionnelles des réviseurs particuliè- rement qualifiés (RS 221.302). Pour les petites entreprises, la commission propose que l'organe de révision réponde à des exigences similaires à celles posées à l'art. 727c CO (art. 44, al. 1, AP OACC, variante II).

– Les critères d'indépendance prévus par le droit de la société anonyme ont été précisés et quelque peu modifiés. Un système à deux niveaux est proposé: les infractions au devoir d'objectivité par le réviseur ou par les personnes qui ont désigné l'organe de révision doivent être sanctionnées par des actions en responsabilité. En revanche, l'existence d'un motif d'incompatibilité doit constituer un obstacle à l'exercice de la fonction de réviseur (art. 48 et 49 AP LECCA). La commission a jugé qu'il était irréaliste de vouloir régle- menter la question de l'indépendance de manière extensive et qu'il fallait laisser aux tribunaux le soin de concrétiser les dispositions en la matière.

– Enfin, des dispositions sur la structure du capital et des organes dirigeants des entreprises de révision constituées en la forme de personnes morales ou de sociétés de personnes ont été prévues (art. 50 AP LECCA).

1.2.2 Procédure de consultation

Le 21 octobre 1998, le Conseil fédéral a chargé le DFJP d'ouvrir la procédure de consultation concernant les deux avant-projets sans les modifier. La procédure a duré d'octobre 1998 à fin avril 1999. Au total 76 prises de position ont été remises18. Les commentaires formulés au sujet des principales nouveautés proposées par la commission d'experts peuvent être résumés comme suit:

– L'idée d'une réglementation cohérente pour toutes les formes de droit a été bien accueillie. Plusieurs voix ont cependant relevé que l'intérêt porté aux comptes annuels et à la révision pouvait fortement varier selon la taille, la

18 Classement des réponses suite à la procédure de consultation (diffusion: OFCL, Vente de publications, 3003 Berne).

3757

forme juridique et le type d'activité de l'entreprise. Les conséquences pour les fondations et les associations ont été appréciées de manière contrastée.

– Plusieurs participants à la procédure de consultation ont affirmé que l'avant- projet LECCA contenait une réglementation excessive qui se traduirait par une charge administrative disproportionnée pour les PME Ils ont donc exigé que l'on étende aux sociétés de capitaux les allégements prévus pour les PME et que l'on laisse au marché le soin de définir les exigences de qualité en matière d'établissement des comptes et de révision. D'autres voix ont tenu un discours inverse, regrettant le manque de transparence pour les peti- tes entreprises.

– La création d'un système d'agrément a reçu un écho majoritairement favo- rable. Certains ont soutenu que les conditions d'agrément prévues par l'avant-projet OACC privilégiaient les membres de la Chambre fiduciaire.

– Les dispositions beaucoup plus détaillées sur l'indépendance des réviseurs n'ont pas été contestées sur le fond. Quelques participants ont proposé d'autres formulations, parfois plus restrictives et parfois plus vagues, des motifs d'incompatibilité.

– Seules quelques remarques matérielles ont été faites au sujet de la structure du capital et des organes dirigeants des entreprises de révision constituées sous la forme de personnes morales ou de sociétés de personnes. Selon ces prises de position, de nombreuses sociétés fiduciaires ne rempliraient que difficilement les exigences en raison de la demande croissante de prestations pluridisciplinaires.

– Seuls quelques participants ont demandé que l'on inclue le contrôle de la gestion dans les attributions de l'organe de révision. D'autres ont relevé que l'approche visant à un contrôle orienté sur les risques n'a pas été prise en considération.

Les objections importantes concernant les nouvelles règles relatives à l'établisse- ment des comptes ne sont pas reproduites ici, le présent message ne portant que sur la révision (cf. ch. 1.2.3.2).

1.2.3 Elaboration du projet

1.2.3.1 Exigences du Conseil fédéral

Le 4 décembre 2000, le Conseil fédéral a pris acte des résultats de la procédure de consultation. Vu les critiques de fond qui étaient ressorties de la procédure, surtout à l'encontre des propositions concernant l'établissement des comptes, les avant-projets ont dû être entièrement reconsidérés.

Un certain nombre d'événements survenus en Suisse et dans le monde ces deux dernières années ont cependant clairement mis en évidence la nécessité d'une légi- slation sur l'établissement des comptes et sur la révision. Le 29 janvier 2003, le Conseil fédéral a donc chargé le DFJP de remettre les deux avant-projets sur le métier en posant les trois exigences suivantes:

3758

– Tenir compte des développements internationaux récents dans les domaines du droit comptable et du droit de la révision (en particulier aux Etats-unis et dans l'UE; voir ch. 1.4.6.2 et 5 ci-dessous).

– Vouer une attention particulière à la situation des PME, en particulier à la relation coût-utilité des nouvelles dispositions.

– Proposer, en collaboration avec le Département fédéral des finances, une réglementation fiscalement neutre pour ce qui est du rapport entre le droit fiscal et le droit comptable, tout en visant une amélioration de la transpa- rence. La principale difficulté concerne la relation entre les dispositions régissant l'établissement des comptes et le droit fiscal; tant que ce problème n'est pas résolu, il paraît difficile d'atteindre un consensus sur ce projet.

1.2.3.2 Scission de l'avant-projet LECCA

Selon la planification initiale, le message relatif à une loi fédérale sur l'établissement et le contrôle des comptes annuels aurait dû être présenté au printemps 2004.

Même si ce calendrier était déjà très ambitieux, il s'est avéré nécessaire, en raison des nouveaux développements qui se sont produits en Suisse et à l'étranger, d'accélérer les travaux.

– Lors des discussions sur la révision du droit de la Sàrl19, la Commission des affaires juridiques du Conseil national s'est fixé l'objectif de ne pas limiter l'examen des dispositions concernant l'organe de révision à la seule Sàrl, mais de créer une nouvelle conception globale et harmonisée valable pour tous les sujets relevant du droit privé (séances des 20 janvier 2003, 31 mars 2003 et 28 et 29 avril 2003). La commission a donc décidé de suspendre les discussions sur le nouveau droit de la Sàrl, qui pour le reste se sont très bien déroulées, jusqu'à ce qu'un message complémentaire soit soumis au Parle- ment avec des propositions pour une nouvelle réglementation de l'organe de révision dans le droit des sociétés.

– Sur le plan international, la mise en œuvre de la loi Sarbanes-Oxley aux Etats-Unis requiert une redéfinition urgente de la législation sur les organes de révision, notamment dans le domaine de la surveillance des réviseurs d'entreprises suisses dont les actions sont cotées outre-Atlantique (à ce sujet, voir ch. 1.4.6.2, ci-dessous).

Pour toutes ces raisons, le 25 mars 2003 le DFJP a décidé qu'il fallait traiter la nouvelle réglementation relative à l'organe de révision séparément et y adjoindre la question de la surveillance des activités dans le domaine de la révision afin d'être en mesure de présenter un message le plus rapidement possible.

Cette nouvelle manière de procéder a conduit à la scission du projet «LECCA» en deux sous-projets d'orientations différentes.

19 01.082 Message du 19 décembre 2001 concernant la révision du code des obligations (droit de la société à responsabilité limitée; adaptation des droits de la société anonyme, de la société coopérative, du registre du commerce et des raisons de commerce); FF 2002 2949.

3759

– Le présent message traite de l'obligation de révision ainsi que des qualifica- tions professionnelles, de l'indépendance, de l'agrément et de la surveillance des réviseurs.

– Un deuxième projet aura pour objet de renouveler les règles comptables et d'établissement des comptes annuels. Ce projet législatif sera toutefois retardé en raison de la priorité donnée au message concernant l'organe de révision. Un report est toutefois acceptable, car il reste à résoudre un certain nombre de problèmes (en particulier concernant les interactions entre le droit comptable et le droit fiscal). De plus, les sociétés ouvertes au public sont déjà soumises à des règles internationales contraignantes sur la base des conditions d'admission à la Bourse suisse (SWX). De nombreuses sociétés non cotées appliquent de leur plein gré les Swiss GAAP RPC et s'astrei- gnent donc également à des normes bien plus exigeantes que celles prévues par la loi. Enfin, pour certains secteurs de l'économie, il existe un grand nombre de dispositions relatives à l'établissement des comptes dans des lois spéciales.

L'OFJ a chargé le professeur Giorgio Behr, Saint-Gall/Schaffhouse, d'élaborer des propositions de réglementation pour chacun des deux sous-projets. Pour remplir son mandat, le professeur Behr a recouru aux services des experts suivants: Jakob Bär, Zurich; Daniel Egger, Genève; professeur Edgar Fluri, Bâle.

Après en avoir discuté avec les experts, l'OFJ a profondément remanié leurs propo- sitions concernant l'obligation de révision et l'organe de révision et les a complé- tées.

Le projet présenté ici tient compte des critiques essentielles formulées lors de la procédure de consultation (cf. ch. 1.2.2):

– L'obligation de révision a été adaptée à la situation des PME Pour les formes de droit sans responsabilité personnelle des associés, les PME doivent, en principe, procéder à un contrôle restreint de leurs comptes annuels. A moins que la protection des personnes disposant d'une participation minoritaire ne les y oblige, les petites entreprises ont la possibilité de renoncer complète- ment à faire réviser leurs comptes. Les sociétés de personnes sont totalement dispensées du contrôle des comptes car les associés répondent personnelle- ment des dettes de la société, solidairement et sur tous leurs biens.

– Au chapitre de l'agrément, un certain nombre d'autres diplômes profession- nels ont été ajoutés à la liste des formations.

– Les dispositions relatives à l'indépendance ont été revues, précisées et par- fois renforcées à la lumière des développements internationaux et de cas concrets.

– L'approche d'un contrôle orienté sur les risques a été prise en considération dans les attributions de l'organe de révision qui procède à un contrôle ordi- naire.

Contrairement à ce que prévoyait l'avant-projet, la révision ne fait pas l'objet d'une loi fédérale spéciale. Sur le plan matériel, l'organe de révision entre dans les disposi- tions concernant l'organisation des différentes formes juridiques. Sa réglementation a donc sa place dans le code des obligations (CO). Par conséquent, le présent mes- sage comporte un projet de révision totale des dispositions sur l'organe de révision

3760

de la société anonyme. Pour les autres formes de droit, les modifications consistent, si cela s'impose, en renvois au droit de la société anonyme.

En ce qui concerne l'agrément et la surveillance des réviseurs de sociétés ouvertes au public, la création d'une loi fédérale sur l'agrément et la surveillance des révi- seurs (loi sur la surveillance de la révision; LSR) s'impose pour deux raisons. D'une part, cette réglementation est trop volumineuse pour pouvoir être intégrée dans le CO. D'autre part, il s'agit d'une matière qui relève en partie de la puissance publi- que et qui n'a pas sa place dans le CO en tant que codification du droit privé.

Selon l'avant-projet des' experts, les dispositions sur le système d'agrément devaient être contenues dans une ordonnance (AP OACC,voir ch. 1.2.1), ce qui était techni- quement correct, puisqu'il était prévu de créer une simple instance d'agrément (art. 4 AP OACC). Le projet propose la création d'une véritable autorité de surveil- lance dont le catalogue des tâches est plus étoffé et qui dispose d'instruments de surveillance dont la portée est très étendue (voir ch. 1.4.6 et commentaire des art. 1 ss P LSR). Or, l'art. 164 de la Constitution fédérale (RS 101) prévoit que toutes les dispositions importantes qui fixent des règles de droit doivent être édictées sous la forme d'une loi fédérale. Il n'est donc pas possible de fixer ces normes dans une ordonnance.

1.2.3.3 Auditions d'experts et d'associations professionnelles

Le 21 octobre 2003, l'Office fédéral de la justice a donné l'occasion aux experts impliqués ainsi qu'aux associations professionnelles concernées de se prononcer, lors d'une audition, sur le projet, qui avait été soumis en consultation des offices peu auparavant. L'ensemble des parties auditionnées ont salué le projet dans son prin- cipe et ont exprimé leur soutien. L'essentiel des objections touchent des questions techniques et ont une portée limitée. Par la suite, les normes en matière de système de contrôle interne et d'évaluation des risques (art. 728a, al. ch. 4 et 5, art. 663b, ch. 12, P CO) ainsi que de l'objet et l'intensité du contrôle restreint (art. 729a P CO) ont été formulées de manière plus précise.

1.3 Classement d'interventions parlementaires

Suite à divers événements survenus dans l'économie, plusieurs interventions par- lementaires concernant le rôle de l'organe de révision ont été déposées ces deux dernières années.

1.3.1 Postulat Walker: gouvernement d'entreprise et protection des investisseurs

En complément à sa motion «Société par actions. Principe de la corporate gover- nance»20, le conseiller national Felix Walker a déposé, le 20 mars 2002, un postulat intitulé «Corporate Governance. Protection des investisseurs»21 par lequel il

20 N 01.3329; BO 2001 N 1436, 2002 E 310 ss.

21 N 02.3086; BO 2002 N 1128.

3761

demande au Conseil fédéral de présenter au Parlement un rapport décrivant les mesures susceptibles d'améliorer la protection des investisseurs qui possèdent des titres de sociétés cotées en bourse. L'étude devait porter notamment sur les points suivants:

– la fiabilité, la valeur informative et la transparence des comptes annuels et du rapport de révision;

– le durcissement des exigences d'indépendance auxquelles doivent satisfaire les organes de révision;

– les mesures de nature à garantir la qualité des révisions;

– l'extension du champ de la révision à l'organisation de la société et aux exi- gences requises des cadres afin d'assurer une gestion irréprochable (cf. art. 3 loi sur les banques).

Ce postulat a été adopté par le Conseil national, le 21 juin 2002.

Le présent projet comporte des dispositions plus strictes sur l'agrément et l'indé- pendance des réviseurs. Il prévoit en outre une autorité de surveillance des prestatai- res de services de révision aux sociétés ouvertes au public (ch. 1.4 ss pour plus de détails). Ces mesures sont garantes de la fiabilité du rapport de révision, de l'indé- pendance de l'organe de révision et de la qualité des révisions.

En revanche, l'extension du champ de la révision à l'organisation de la société et aux exigences requises des cadres afin d'assurer une gestion irréprochable ne semble pas souhaitable car elle pourrait aboutir à un report de la responsabilité organisa- tionnelle incombant normalement au conseil d'administration sur l'organe de révi- sion, ce dont personne ne veut. Il appartient au conseil d'administration et à la direction de créer des conditions sur le plan personnel et d'organisation permettant une gestion irréprochable de l'entreprise. D'ailleurs, le réviseur ne dispose bien souvent pas des qualifications professionnelles requises pour apprécier les structu- res, les décisions et d'autres aspects de la gestion. Si, de par la loi, l'organe de révision devait assumer une responsabilité pour l'organisation de la société, cela pourrait avoir des conséquences néfastes sur son indépendance.

Si un élargissement des attributions de l'organe de révision aux domaines du per- sonnel et d'organisation paraît inopportun, la loi permet tout de même d'étendre le champ du contrôle par une disposition statutaire, en fonction des besoins (art. 627, ch. 13, CO et art. 731a P CO). En outre, l'assemblée générale peut décider en toute circonstance d'élargir le champ des attributions de l'organe de révision pour un contrôle particulier (art. 731a P CO; voir le commentaire relatif à cet article dans la partie spéciale).

Ce projet reste muet au sujet de la fiabilité, de la valeur informative et de la transpa- rence des comptes. Ce point du postulat Walker sera traité dans le projet sur l'établissement des comptes (cf. ch. 1.2.3.2). L'intervention ne peut donc pas encore être classée.

3762

1.3.2 Motion Leutenegger Oberholzer: établissement des comptes et révision

Par sa motion «Etablissement des comptes et révision» du 25 septembre 200222, la conseillère nationale Susanne Leutenegger Oberholzer a chargé le Conseil fédéral de soumettre au Parlement un projet de loi fédérale sur l'établissement et le contrôle des comptes. En ce qui concerne ce dernier point, le projet de la loi devait notam- ment prévoir:

–

la création d'une procédure d'agrément des réviseurs;

–

des critères de qualité et d'indépendance pour les contrôleurs des comptes;

– la désignation des responsables en casd'infractions aux prescriptions comp- tables commises dans les sociétés cotées en bourse;

– un renforcement de la responsabilité des contrôleurs des comptes en même temps qu'un durcisment des conditions déterminant la responsabilité de la direction, du conseil d'administration ainsi que des banques et des analystes.

La motion a été transmise par le Conseil national, le 13 décembre 2002, sous forme de postulat.

Le projet prévoit une procédure d'agrément pour les réviseurs, dans l'esprit du postulat. Il durcit considérablement les règles d'indépendance tout en nuançant les exigences en fonction de l'importance économique des sociétés (cf. ch. 1.4). Il fixe également des normes de qualité pour les entreprises de révision sous surveillance de l'Etat (voir commentaire de l'art. 12 P LSR). Pour les réviseurs qui ne sont pas soumis à ce régime de surveillance, la garantie de qualité des révisions découle des nombreuses exigences formulées par le nouveau droit.

Le présent projet ne traite pas des questions de responsabilité. La responsabilité de l'organe de révision devra être analysée dans le cadre global du droit des sociétés, en même temps que celle des autres organes de la société. Il serait prématuré de se prononcer avant qu'une consultation n'ait eu lieu sur le besoin de révision en la matière. Certains aspects de la responsabilité, notamment civile, seront traités dans le cadre du projet législatif sur le gouvernement d'entreprise actuellement en prépa- ration.

Le Conseil fédéral propose de classer les aspects du postulat qui concernent la révision (ch. 6).

1.3.3 Motion de la CAJ-N, minorité Randegger, indépendance des organes de révision

A la faveur du traitement de l'initiative parlementaire Strahm «Indépendance d'organes de révision dans le droit des sociétés»23, une minorité de la Commission des affaires juridiques du Conseil national (CAJ-N) conduite par le conseiller natio- nal Johannes Randegger a déposé une motion «Indépendance des organes de révi- sion»24, le 18 novembre 2002. Contrairement à l'initiative parlementaire Strahm, la

22 N 02.3489; BO 2002 N 2159.

23 N 02.405; BO 2003 N 797 ss.

24 N 02.3646; BO 2003 N 797 ss, E 2003 1018.

3763

motion de la minorité Randegger a été adoptée par le Conseil national, le 4 juin 2003, et par le Conseil des Etats, le 2 octobre 2003.

La motion charge le Conseil fédéral de présenter avant la fin 2003, indépendamment de la loi prévue sur l'établissement et le contrôle des comptes annuels (cf. ch. 1.2), de nouvelles règles sur l'indépendance des organes de révision par rapport aux sociétés anonymes (et éventuellement à d'autres formes de sociétés).

Le présent projet formule des propositions concrètes visant à renforcer l'indé- pendance de l'organe de révision. La mise en œuvre des nouvelles dispositions sera garantie par la création d'une nouvelle autorité de surveillance des entreprises de révision de sociétés ouvertes au public.

Le Conseil fédéral propose de classer la motion.

1.3.4 Motion Bührer: surveillance des sociétés de révision

La motion «Surveillance des sociétés de révision»25 déposée, le 20 mars 2003, par le conseiller national Gerold Bührer charge le Conseil fédéral de présenter au Parle- ment avant la fin de 2003 un message portant création d'une autorité d'agrément et de surveillance des sociétés de révision. Du point de vue de l'organisation, elle propose d'inclure la nouvelle autorité de surveillance dans la future surveillance intégrée des marchés financiers (FINMA).

Le projet de nouvelle loi fédérale sur la surveillance de la révision prévoit la mise en place d'une procédure d'agrément des réviseurs. Il soumet également les organes de révision des sociétés ouvertes au public à une surveillance permanente de l'Etat. En toute logique, les tâches qui relèvent de l'agrément et de la surveillance sont con- fiées à la même instance.

Sur le plan organisationnel, la motion suggère d'intégrer l'autorité de surveillance des organes de révision dans la future surveillance des marchés financiers, mais elle n'est pas impérative sur ce point. Le projet propose la création d'un établissement autonome de droit public (art. 29 P LSR). Ce n'est qu'au moment de la mise en œuvre de cette nouvelle autorité qu'il sera opportun de réfléchir à son éventuelle intégration dans le futur organe de surveillance des marchés financiers.

Le 16 juin 2003, le Conseil fédéral a proposé au Parlement de transformer la motion en postulat. L'intervention n'a pas encore été traitée par les Chambres fédérales.

1.4 Aperçu du projet

1.4.1 Nouvelle réglementation de l'obligation de révision

Le projet prévoit une réglementation entièrement nouvelle de l'obligation de révi- sion pour la société anonyme, la société en commandite par actions, la société à responsabilité limitée, la société coopérative, l'association et la fondation.

N 03.3113.

3764

25

S'agissant des corporations qui ont une activité économique, la réglementation actuelle, subordonnée à la forme juridique, est remplacée par une réglementation indépendante de celle-ci, basée sur des critères différenciés selon les conditions matérielles. La forme de droit est sans objet pour la révision des comptes dans la mesure où la responsabilité des personnes morales est limitée au patrimoine de la société. Il est donc logique d'harmoniser l'obligation de révision entre les diverses formes juridiques, mais en veillant à instaurer un système différencié tenant compte de la taille de l'entreprise et d'autres critères importants. Dans ce contexte, les objectifs de protection suivants doivent être sauvegardés:

– Dans les sociétés ouvertes au public, la révision sert en premier lieu à proté- ger les investisseurs. Elle est aussi une condition du bon fonctionnement du contrôle de la gestion de l'entreprise par le marché.

– Dans toutes les autres entreprises d'une certaine importance économique, la révision est également justifiée par des intérêts publics. Un développement économique durable et la garantie de l'emploi à long terme présupposent une surveillance suffisante de l'entreprise. La révision est l'un des piliers de cette surveillance et se situe donc dans l'intérêt de l'économie dans son ensemble.

– Dans les sociétés privées, la révision peut être dictée par le besoin de proté- ger les personnes disposant d'une participation minoritaire. A ce titre, elle est garante d'un minimum de loyauté dans les rapports annuels adressés aux propriétaires de l'entreprise. Suivant les circonstances matérielles et person- nelles, elle peut s'avérer très importante, surtout lorsque des personnes parti- cipant à la direction de l'entreprise détiennent la majorité des parts de la société et que des associés minoritaires ne sont pas représentés dans les organes dirigeants.

– Dans les formes juridiques où la responsabilité est limitée au patrimoine de la société, la révision garantit également la protection des créanciers; des comptes annuels dûment vérifiés doivent donner une image du substrat de responsabilité de la société.

La nouvelle réglementation de la révision doit être guidée par ces quatre objectifs, mais doit également se limiter à ceux-ci. La définition de l'obligation de révision et les modalités de la révision doivent, d'une part, être conçues en fonction de ces objectifs de protection. D'autre part, il s'agit de peser les intérêts en présence et de prendre en considération les charges en temps et en argent qui en découlent pour les entreprises. Dans le cadre de cette pesée d'intérêts, le but de la protection des créan- ciers dans les petites entreprises, dans lesquelles les rapports sont relativement transparents, n'est pas absolument prioritaire: celui qui conclut un contrat avec une société qui ne dispose que d'un capital restreint sait que le substrat de responsabilité est limité (l'inscription au registre du commerce crée la transparence nécessaire). Alors que l'organe de révision n'offre qu'une garantie limitée, d'autres moyens permettent, dans la pratique, aux créanciers d'obtenir une protection au moins équi- valente, voire supérieure; il faut notamment mentionner l'évaluation du comporte- ment de la société en matière de paiements, les renseignements de tiers au sujet de la solvabilité ou encore la fourniture de sûretés. En outre, les créanciers importants peuvent toujours, lors de l'établissement des rapports contractuels, exiger une révi- sion qui réponde aux exigences du cas concret. La renonciation à l'obligation de révision pour les petites entreprises paraît soutenable sur la base de cette pesée

3765

d'intérêts ainsi que du point de vue du droit comparé; une obligation de contrôle ordinaire irait en revanche trop loin.

Avec le nouveau système prévu par le présent projet, l'obligation de révision n'est plus un critère déterminant pour le choix de la forme juridique, toutes les PME bénéficiant, en principe, des mêmes allégements, quelle que soit leur forme juridi- que. Aussi le choix de la forme juridique la mieux adaptée à l'entreprise ne sera plus influencé par une réflexion sur le coût de la révision qui n'a pas sa place dans ce contexte.

Conformément à la conception actuelle du droit des sociétés, la réglementation relative à l'organe de révision est intégrée dans les dispositions du code des obliga- tions sur la société anonyme (la raison étant que le législateur n'a pas prévu de partie générale sur le droit des sociétés et que cette fonction revient au droit de la société anonyme). Pour garantir l'homogénéité du système, des renvois dits dynamiques26 au droit de la société anonyme seront introduits dans le droit de la Sàrl, de la société coopérative, de l'association et de la fondation (art. 818 et 906 P CO et art. 69b et 83b P CC). Lorsque des exigences différenciées se sont imposées, les dispositions requises ont été intégrées dans le dispositif légal concerné.

1.4.1.1 Sociétés ouvertes au public

Une série de malversations commises en Suisse et à l'étranger ont sérieusement ébranlé la confiance des investisseurs dans la révision. L'attestation de vérification délivrée par l'organe de révision est considérée comme un avis qualifié sur la situa- tion financière d'une société et peut donc avoir un certain poids dans les décisions de placement. Pour cette raison, les sociétés qui font appel au marché des capitaux, soit par le biais d'une cotation en bourse de leurs titres de participation, soit par l'émission d'obligations d'emprunt, doivent se soumettre au contrôle ordinaire d'un organe de révision particulièrement qualifié.

Mais la révision vise également à assurer le bon fonctionnement du système en permettant au marché, c'est-à-dire à la bourse, de contrôler l'efficacité de la gestion de l'entreprise: le contenu informationnel du cours boursier des titres de participa- tion et des obligations d'emprunt des entreprises dépend de la fiabilité des informa- tions disponibles. L'organe de révision doit pouvoir se porter garant de cette fiabilité dans le cadre de son mandat de révision.

1.4.1.2 Entreprises d'une certaine importance économique

Dans l'ensemble, l'obligation de révision doit être évaluée de la même manière pour les autres grandes entreprises ayant une certaine importance économique: comme pour les sociétés ouvertes au public, le contrôle ordinaire répond ici à un intérêt public.

Selon le projet, les critères permettant de juger si une entreprise a une certaine importance économique sont le total du bilan, le chiffre d'affaires et la moyenne

26 Voir Heinrich Koller, Hanspeter Kläy, Das Mittel der gesetzlichen Verweisung im Gesellschaftsrecht, in: Aktienrecht 1992-1997 Versuch einer Bilanz, Mélanges Rolf Bär, Berne 1998, p. 193 ss.

3766

annuelle des emplois à plein temps (art. 727, al. 1, ch. 2, P CO). Les mêmes critères figurent déjà dans le code des obligations (art. 663e, al. 2, et art. 727b, al. 1, CO) et dans la loi sur la fusion (art. 2, let. e, LFus)27. Ils sont également utilisés dans les directives européennes pour différencier les exigences légales applicables aux socié- tés28

Une entreprise a une certaine importance économique lorsque, en l'espace de deux exercices successifs, deux des valeurs suivantes sont dépassées:

– total du bilan de 6 millions de francs;

–

chiffre d'affaires de 12 millions de francs;

–

50 emplois à plein temps en moyenne annuelle.

Il n'existe pas de statistique des bilans; les données disponibles sur les chiffres d'affaires sont les suivantes:

Chiffre d'affaires par entreprise

Nombre d'entreprises

en %

0 à 999 999 francs

220 329

73,6 %

1 million à 4,99 millions de francs

58 641

19,6 %

5 millions à 9,99 millions de francs

9 520

3,2 %

10 millions à 19,99 millions de francs

5 079

1,7 %

20 millions à 29,99 millions de francs

1 855

0,6 %

30 millions à 39,99 millions de francs

934

0,3 %

40 millions à 49,99 millions de francs

566

0,2 %

50 millions à 74,99 millions de francs

763

0,3 %

75 millions à 99,99 millions de francs

365

0,1 %

plus de 100 millions de francs

1 365

0,4 %

Total

299 417

100 %

Source: Administration fédérale des contributions, La taxe sur la valeur ajoutée en Suisse en 2000 - Résultats et commentaires, Berne/Neuchâtel 2003.

Statistique des effectifs des entreprises:

Effectifs

Nombre d'entreprises

en %

Catégories de taille

0 à 9 emplois

269 742

87,9 %

Petites et très petites

10 à 49 emplois

30 472

9,93 %

entreprises: 97,83 %

50 à 249 emplois

5 593

1,82 %

Moyennes entreprises

plus de 250 emplois

1 064

0,35 %

Grandes entreprises

Total

306 871

100 %

Source: Recensement des entreprises 2001, Office fédérale de la statistique, Neuchâtel 2002.

27 RS 221.301; RO 2004 2617 et 2618

28 Art. 11 et 27 de la directive 78/660/CEE; JO nº L 222 du 14.08.1978, p. 11 ss.

3767

1.4.1.3 Petites et moyennes entreprises (PME)

Contrairement aux sociétés ouvertes au public et aux entreprises d'une certaine importance économique, l'intérêt public à la révision n'est pas déterminant pour les PME (cf. ch. 1.4.1.1 et 1.4.1.2). Ici, le contrôle des comptes sert avant tout les inté- rêts privés des parties prenantes et la protection des créanciers. Par conséquent, les besoins de protection, pour les PME, sont d'une nature différente et moins absolus que pour les entreprises de plus grande taille. En outre, la charge que représente la révision en temps et en argent est inversement proportionnelle à la taille de l'entreprise.

Le projet n'exige donc qu'un contrôle restreint pour les PME (cf. ch. 1.4.1.4). Cette révision doit certes être effectuée par une personne qualifiée, mais à laquelle s'appliquent des exigences moins élevées qu'à l'organe de révision des sociétés de plus grande taille.

Pour les petites entreprises, il faut prendre en considération que l'obligation de révision n'est qu'un moyen parmi d'autres de protéger les créanciers. En particulier, les bailleurs de fonds et les fournisseurs disposent de plusieurs solutions contractuel- les pour se protéger. Ils peuvent notamment requérir la constitution de sûretés per- sonnelles et réelles, vérifier l'éthique de l'entreprise en matière de paiements et demander un paiement anticipé ou par acomptes. Ils peuvent aussi exiger contrac- tuellement l'établissement de comptes annuels et leur révision. Les crédits bancaires sont pratiquement toujours assortis d'une clause de ce type. En pratique, la régle- mentation légale de la révision ne revêt donc qu'une importance marginale dans l'optique de la protection des créanciers de PME.

Par ailleurs, pour établir une réglementation des organes de révision conforme aux besoins des PME, il faut tenir compte du fait qu'une partie des petites entreprises ne lèvent pas de fonds étrangers. La révision a alors pour unique but de protéger les personnes détenant une participation dans l'entreprise, mais comme les petites exploitations sont fréquemment des sociétés unipersonnelles ou réunissant quelques associés travaillant ensemble, l'objectif de protection des éventuels intérêts minori- taires n'est souvent que pure théorie.

L'analyse globale de la situation et des intérêts débouche sur un résultat totalement différent pour les petites et pour les grandes entreprises. C'est pour cette raison que le projet prévoit une possibilité d'exemption volontaire de l'obligation de révision (opting out, voir ch. 1.4.5) pour les petites entreprises. Si tous les associés y consen- tent, la société peut renoncer au contrôle externe de ses comptes. Mais pour protéger les travailleurs, cette possibilité doit être restreinte aux plus petites entreprises. Le projet place donc la limite à dix emplois à plein temps. Cette règle est compatible avec les exigences de l'Union européenne en la matière.

Pour résumer, le projet prévoit les allégements suivants pour les PME:

–

limitation de l'ampleur et de l'intensité du contrôle des comptes;

• exigences moins sévères concernant les qualifications professionnelles pour l'agrément de l'organe de révision (pratique professionnelle);

–

exigences moins strictes concernant l'indépendance de l'organe de révision;

– possibilité d'exemption de l'obligation de révision pour les petites entrepri- ses.

3768

Le projet tient donc compte des intérêts des PME de manière appropriée sans négli- ger la protection des droits des associés détenant une participation minoritaire. Ces derniers méritent en effet une protection légale suffisamment étendue car, en cas de problèmes, il n'existe pratiquement pas de marché sur lequel l'associé pourrait aliéner ses parts dans la société.

Le danger, pour les détenteurs de participations minoritaires, est que les propriétaires majoritaires, qui disposent souvent de la majorité au sein des organes dirigeants, favorisent leurs propres intérêts lors de l'établissement des comptes. Par conséquent, un contrôle indépendant et détaillé de la régularité des livres et des comptes peut se révéler indispensable pour protéger les intérêts minoritaires29.

Dans cette perspective, le projet prévoit que les actionnaires d'une SA ainsi que les associés d'une Sàrl ou d'une société coopérative qui, ensemble, représentent au moins 10 % du capital social peuvent exiger un contrôle ordinaire des comptes (art. 727a, al. 2, art. 818, al. 1, et art. 906, al. 2, ch. 1 et 2, P CO; voir également la réglementation concernant l'association art. 69b, al. 1, ch. 3, P CC). Pour faire contrepoids à la possibilité d'opting out prévue pour les petites entreprises, il existe donc aussi une option de durcissement du régime obligatoire (opting up, voir ch. 1.4.5) afin de protéger les personnes ayant une participation minoritaire.

Une protection particulière doit aussi être accordée aux personnes exposées à des risques financiers particuliers du fait de leur statut d'associé d'une Sàrl, d'une socié- té coopérative ou d'une association (responsabilité personnelle, obligation de faire des versements supplémentaires). Le droit d'exiger un contrôle ordinaire leur a donc été aménagé (art. 818, al. 2, et art. 906, al. 2, ch. 3, P CO ainsi qu'art. 69b, al. 1, ch. 2, P CC).

En pratique, c'est souvent le marché qui dictera aux PME des exigences plus strictes en matière de révision. Les banques peuvent, par exemple, subordonner l'octroi d'un crédit à un contrôle ordinaire des comptes annuels. Les coûts supplémentaires qui en résultent ne doivent pas être considérés comme une charge administrative, mais en tant qu'élément des coûts de financement.

Pour la compatibilité PME du projet, nous renvoyons le lecteur au ch. 3.3.2.1.

1.4.1.4 Principales différences entre le contrôle ordinaire et le contrôle restreint

Le projet introduit une nouvelle forme de contrôle des comptes annuels dans le droit suisse: le contrôle restreint. Ce type de révision est déjà courant et correspond à ce que l'on appelle actuellement «examen succinct» ou review. Des normes d'audit en la matière existent, tant au niveau suisse qu'international30.

29 Voir Kersten Alexander Honold, Wirtschaftsprüfung und das Konzept der «Levels of Assurance», thèse, Saint-Gall 2003, 30 s.

30 Voir International Standards on Auditing, Engagements to Review Financial Statements (ISA 910) ainsi que les Normes d'audit Edition 2001 de la Chambre fiduciaire, p. 145 ss. (Norme 20). La Norme 20 reprend le contenu de l'ISA 910. Au 31 décembre 2004, les nouvelles Normes d'audit suisses (NAS) remplaceront l'actuel recueil de normes d'audit. Dans la version provisoire de la Chambre fiduciaire de septembre 2003, l'examen succinct est réglé dans la NAS 910, par analogie à l'ISA 910.

3769

Le contrôle restreint offre divers allégements par rapport au contrôle ordinaire, notamment sur les plan de l'étendue et de l'intensité ainsi d'es exigences profes- sionnelles posées à l'organe de révision. Il s'ensuit une charge de travail et des coûts comparativement plus faibles.

En instituant le contrôle restreint, il est possible d'accéder à la demande d'allége- ments financiers formulée par les PME, tout en ayant la certitude que les comptes vérifiés sont exempts d'erreurs majeures.

Pour assurer la fiabilité de la révision à l'égard des tiers il est indispensable de délimiter clairement les deux types de contrôles, raison pour laquelle le fait que l'on a procédé à un contrôle restreint doit être indiqué explicitement dans le rapport de révision (art. 729b, al. 1, ch. 1, P CO).

Les principales différences entre le contrôle ordinaire et le contrôle restreint sont résumées dans le tableau ci-dessous.

Critère

Contrôle ordinaire

Contrôle restreint

Qualifications professionnelles

exigences sévères (art. 4 P LSR):

exigences moins sévères pour la pratique professionnelle (art. 5 P LSR):

exécution par des experts-réviseurs agréés

exécution par des réviseurs agréés ou par des experts-réviseurs agréés

Indépendance

exigences élevées (art. 728 P CO)

exigences réduites en cas de collaboration à la tenue de la comptabilité ainsi que de fourniture d'autres prestations pour la société soumise au contrôle (art. 729 P CO)

pas d'alternance des réviseurs responsables (art. 730a, al. 2, P CO)

Ampleur du contrôle

système d'alternance des réviseurs responsables (art. 730a, al. 2, P CO) étendu (art. 728a P CO)

moins étendu (art. 729a P CO)

Intensité

détaillé

sommaire; limité à certains contrôles (art. 729a, al. 2, P CO)

Rapport

rapport de révision détaillé à l'intention du conseil d'administration et rapport de révision succinct à l'intention de l'assemblée générale (art. 728b P CO)

du contrôle

uniquement rapport de révision succinct à l'intention de l'assemblée générale (art. 729b P CO)

Avis obligatoires violations de la loi, des statuts, seulement en cas de du règlement d'organisation surendettement (art. 729c P CO) ou en cas de surendettement (art. 728c P CO)

3770

1.4.1.5 Entreprises individuelles, sociétés en nom collectif et sociétés en commandite

Selon le droit en vigueur, les entreprises individuelles, les sociétés en nom collectif et les sociétés en commandite sont en principe astreintes à la tenue de livres mais ne sont soumises à aucune obligation de révision (art. 957 en relation avec les art. 934, 552 s. et 594, al. 3, CO).

L'avant-projet LECCA prévoyait de soumettre à l'obligation de révision les entre- prises individuelles, les sociétés en nom collectif et les sociétés en commandite inscrites au registre du commerce ou tenues de le faire lorsque certaines valeurs limites seraient atteintes (total du bilan de 4 millions de francs, chiffre d'affaires de 8 millions de francs, 50 emplois à plein temps)31.

L'associé de la société en nom collectif ou de la société en commandite peut s'informer quand il le souhaite sur la situation financière de la société (art. 557, al. 2, et art. 598, al. 2, en relation avec l'art. 541 CO; art. 600, al. 3, CO). Par conséquent, une révision n'est pas nécessaire du point de vue des rapports internes. Sur le plan externe, l'instauration d'une obligation de révision ne s'impose pas non plus. D'abord, l'activité commerciale de ce type de sociétés est la plupart du temps limi- tée. Ensuite, la responsabilité personnelle des associés, au moins de certains d'entre eux, protège mieux le créancier qu'une obligation de révision. Enfin, si le marché et la situation l'exigent, les bailleurs de fonds ont toujours la possibilité de demander l'établissement et le contrôle des comptes en conformité avec les règles de la profes- sion. En pratique, aucun besoin de légiférer n'a été ressenti jusqu'ici et le projet n'introduit donc aucune révision obligatoire en l'espèce.

1.4.2 Définition plus précise des attributions de l'organe de révision

Conformément au droit en vigueur, l'organe de révision doit vérifier si la comptabi- lité, les comptes annuels et la proposition concernant l'emploi du bénéfice résultant du bilan sont conformes à la loi et aux statuts (art. 728, al. 1, CO).

Cette description générale du mandat de révision a soulevé des questions insolubles et créé des difficultés de délimitation dans la pratique. Le flou régnant autour du mandat des réviseurs a aussi conduit l'opinion publique à trop attendre de l'organe de révision, phénomène que l'on qualifie aussi d'audit expectation gap. Même dans les milieux économiques, on croit souvent que l'organe de révision doit passer toute l'entreprise au peigne fin et qu'un rapport de révision sans réserve est une sorte de marque de qualité garantissant la viabilité économique et la bonne gestion de la société32.

Le rapport de révision offre une certaine garantie que le bilan et le compte de pertes et profits donnent une image adéquate de la situation financière de l'entreprise. Il n'en reste pas moins que le mandat de l'organe de révision est limité.

31 Art. 43 AP LECCA, Rapport de la Commission d'experts «Droit comptable» du 29.06.1998, p. 30.

32 Voir à ce propos et au sujet de ce qui suit: Forstmoser, Meier-Hayoz, Nobel, Schweizerisches Aktienrecht, Berne 1996, par. 33 N 33 ss.

3771

– La révision consiste à vérifier la comptabilité, les comptes annuels et les comptes de groupe, mais seulement dans la perspective de leur conformité à la loi, aux statuts et, le cas échéant, à un cadre de référence privé (art. 728a, al. 1, ch. 1, et art. 729a, al. 1, ch. 1, P CO). Ainsi, le réviseur ne contrôle pas si, objectivement, les actifs sont évalués correctement mais uniquement si les principes d'évaluation légaux et statutaires sont respectés. Comme la loi tolère les sous-évaluations - et les rend même quelquefois obligatoires -, les comptes annuels, même conformes à la loi à tous points de vue, ne permet- tent pas de tirer directement des conclusions sur la valeur de l'entreprise. Le futur projet législatif sur l'établissement des comptes (cf. ch. 1.2.3.2) devra réduire cette disparité et faire en sorte que l'établissement des comptes soit plus proche du principe de la présentation fidèle (true and fair view).

– A moins qu'il ne détecte un risque de surendettement, l'organe de révision n'est pas habilité à formuler un jugement sur la situation financière de la société et encore moins sur la structure de son patrimoine - notamment sa trésorerie, le ratio de fonds propres ou le rapport entre immobilisations et actifs circulants.

– Enfin, l'organe de révision n'a pas une obligation générale de surveillance de la gestion. Fondamentalement, il ne lui appartient pas de juger de la quali- té de la gestion de l'entreprise. D'ailleurs, le savoir-faire en la matière lui ferait bien souvent défaut (cf. ch. 1.3.1).

Le conseil d'administration répond de sa gestion devant les propriétaires de l'entreprise. Si ces derniers ne sont pas satisfaits, il appartient à l'assemblée générale de mettre le conseil d'administration face à ses responsabilités et, le cas échéant, de le remplacer.

Il n'empêche que, s'il constate des irrégularités dans le cadre de son contrôle, l'organe de révision a l'obligation de les signaler (art. 728c et 729c P CO). Pour autant, on ne saurait attendre de lui quelque chose qu'il ne soit en mesure de fournir avec les qualifications qui sont les siennes.

Tout cela pour dire qu'on ne peut pas se prononcer valablement sur la santé d'une entreprise, sur la qualité de sa gestion ou sur sa viabilité sur la base du seul rapport de l'organe de révision.

Le projet prévoit une définition beaucoup plus précise des attributions de l'organe de révision que dans le droit actuel, mais, pour des raisons matérielles, il n'intervient pas dans l'attribution des fonctions au sein de la société. Le conseil d'administration répond toujours de l'établissement des comptes, de leur publication et du rapport. Dans ce contexte, la description plus précise des attributions de l'organe de révision poursuit deux objectifs. D'une part, cela permet de mieux délimiter les responsabi- lités et d'éviter de la sorte des actions en responsabilité injustifiées. D'autre part, cela place l'organe de révision très clairement devant ses responsabilités.

Pour la description détaillée des attributions de l'organe de révision, nous renvoyons le lecteur aux explications données dans la partie spéciale de ce message (contrôle ordinaire à l'art. 728a P CO; contrôle restreint à l'art. 729a P CO).

3772

1.4.3 Exigences auxquelles les organes de révision doivent satisfaire

Lorsque la loi prescrit un organe de révision, elle doit aussi définir des exigences professionnelles minimales pour les réviseurs afin de garantir la fiabilité du contrôle. Le projet prévoit des critères différenciés en fonction du type de révision et de la taille de l'entreprise soumise à révision.

– En règle générale, le contrôle ordinaire doit être confié à un expert-réviseur agréé (art. 727b, al. 2, P CO).

– Le contrôle ordinaire des sociétés ouvertes au public incombe exclusivement aux entreprises de révision sous surveillance de l'Etat (art. 727b, al. 1, P CO). Ces dernières sont soumises aux mêmes exigences que les experts- réviseurs agréés (art. 9, let. a, P LSR), mais doivent en plus fournir une documentation complète sur l'entreprise (art. 10 P LSR) et être inscrites au registre du commerce (art. 2, let. b, P LSR). La différence essentielle entre les experts-réviseurs agréés et les entreprises de révision sous surveillance de l'Etat tient au fait que ces dernières sont soumises à un régime de surveil- lance étatique (art. 17 ss P LSR) et ont des obligations spécifiques découlant de cette surveillance (art. 11 ss P LSR).

– Le contrôle restreint doit être confié à un réviseur agréé. Les critères con- cernant la formation sont essentiellement les mêmes que pour les experts- réviseurs agréés. En revanche, au-delà des diplômes requis seule une courte expérience professionnelle est exigée (art. 5 P LSR). Le réviseur qui veut être agrée doit également produire un diplôme qui établit qu'il dispose des connaissances requises.

– Lorsqu'une société remplit les conditions d'exemption de l'obligation de révision (art. 727a, al. 2, P CO), elle a le droit de confier le contrôle à un réviseur qui ne remplit pas les exigences requises pour l'agrément, par exemple une personne sans qualifications professionnelles (voir explications relatives à l'option d'assouplissement du régime obligatoire - opting down - au ch. 1.4.5).

Les exigences auxquelles les experts-réviseurs agréés et les réviseurs agréés doivent satisfaire sont définies dans la nouvelle loi fédérale sur la surveillance des réviseurs (art. 4 ss P LSR). Pour prendre en considération l'hétérogénéité de la demande de prestations en matière de révision, le projet définit les conditions d'agrément en des termes aussi larges que possible. Il importe de ne pas créer une situation où les titulaires de certains diplômes détiendraient un monopole de fait sur l'exercice de quelques fonctions. Des formations moins spécifiques peuvent aussi apporter des qualifications professionnelles suffisantes si les lacunes dans certains domaines capitaux sont compensées par une longue expérience pratique. Pour les exigences en termes de formation et de pratique professionnelle, le projet s'aligne sur les régle- mentations de l'Union européenne (voir ch. 5) et des Etats voisins en la matière. Mais compte tenu de la diversité des formations en Suisse, il se limite au plus petit dénominateur commun au regard du droit comparé.

3773

La liste des formations est légèrement plus complète que celle prévue dans la légi- slation actuelle sur les réviseurs particulièrement qualifiés33.

1.4.4 Indépendance de l'organe de révision

1.4.4.1 Contrôle ordinaire

Si la révision doit attester de la fiabilité des comptes annuels, la neutralité et l'objectivité du réviseur doivent être garanties. Fondamentalement, l'indépendance est un état psychique intérieur qu'une norme ne saurait réglementer que de manière imparfaite34. Néanmoins, la loi a le devoir d'interdire les rapports de dépendance manifestes. Si l'objet des dispositions légales sur l'indépendance est une réalité extérieure, telle qu'elle peut être perçue par les tiers, la finalité de ce dispositif normatif est l'impartialité et l'intégrité du réviseur, c'est-à-dire des réalités purement subjectives et difficilement vérifiables. Pour les tiers, l'absence de signes extérieurs de partialité témoigne d'une indépendance suffisante. A contrario, s'il apparaît qu'un rapport de dépendance lie le réviseur à la société, la révision et les comptes ne sont pas dignes de confiance aux yeux des tiers.

Il faut donc exiger de l'organe de révision qu'il s'abstienne de tout ce qui pourrait restreindre dans les faits ou donner l'impression de restreindre son indépendance (art. 728, al. 1, P CO; voir également le commentaire de cette disposition).

Le droit actuel ne réglemente pas la question de l'indépendance de manière très détaillée (art. 727c CO) et laisse aux organes d'autorégulation de la branche et à la jurisprudence le soin de concrétiser les règles légales. Cette approche n'a cependant pas su s'imposer de manière générale dans la pratique. Les développements surve- nus en Suisse et à l'étranger ont d'ailleurs montré qu'en matière d'indépendance, il était nécessaire de créer un cadre normatif détaillé, du moins pour les plus grandes sociétés.

Le projet établit une liste non exhaustive de situations qui ne sont pas compatibles avec l'exigence d'indépendance de l'organe de révision car elles créent au moins l'impression d'un rapport de dépendance (art. 728, al. 2, P CO). La fiabilité de la révision revêt un intérêt public majeur, ce qui justifie que l'on fixe des exigences sévères en matière d'indépendance pour le contrôle ordinaire. Au vu de la nouvelle réglementation, il y a donc lieu d'examiner avec rigueur la question de l'indépen- dance, même pour les situations qui ne sont pas expressément prévues par la loi.

Dans le droit actuel, la description des exigences légales en matière d'indépendance est fortement marquée par la volonté de ménager les petites entreprises. Avec la nouvelle réglementation il est possible, jusqu'à un certain point, de définir des critères différenciés pour le contrôle ordinaire, le contrôle restreint et le contrôle facultatif, ce qui se traduit par des règles mieux appropriées à chaque niveau.

33 Ordonnance du 15 juin 1992 sur les qualifications professionnelles des réviseurs particulièrement qualifiés (RS 221.302).

34 Voir Günther Schultz, Fachliche Qualifikation und Unabhängigkeit der Revision, L'expert-comptable suisse, 1991, 546 ss, 548.

3774

1.4.4.2 Contrôle restreint

Pour atteindre son but, la révision doit être indépendante et objective. C'est aussi le cas pour le contrôle restreint, mais dans ce cas on a renoncé à concrétiser les détails de l'indépendance requise (voir art. 728 P CO pour le contrôle ordinaire). La situa- tion des PME est prise en compte au moyen d'une norme particulière (art. 729, al. 2, P CO). Mais pour conserver à la révision toute sa valeur, surtout à l'égard des tiers, les situations qui pourraient donner l'impression d'un rapport de dépendance ou d'un jugement partial doivent absolument être évitées en matière de contrôle res- treint également.

1.4.4.3 Contrôle facultatif

L'opting out prévu pour les PME (art. 727a, al. 2, P CO) implique aussi une pos- sibilité d'alléger considérablement les exigences en matière d'indépendance de l'organe de révision. Comme elles peuvent renoncer à la révision, les entreprises peuvent aussi décider de faire tout de même contrôler leurs comptes, mais par un réviseur qui ne satisfait pas entièrement aux exigences de la loi en matière d'indé- pendance (opting down, voir ch. 1.4.5). Pour les plus petites entreprises, cette possi- bilité revêt une grande importance pratique car il est très fréquent qu'elles fassent appel aux conseils de leur organe de révision lors de l'établissement des comptes.

Pour les SA, cette possibilité apporte une nette amélioration par rapport au droit en vigueur. Selon l'art. 727c, al. 1, CO, l'organe de révision ne peut exécuter pour la société soumise à révision des travaux incompatibles avec son mandat de vérifi- cation. Cette interdiction a notamment pour but de signaler explicitement que le réviseur ne peut tenir lui-même la comptabilité de la société35.

Pourtant cette interdiction est souvent impossible à respecter en raison des lacunes assez souvent constatées dans la comptabilité de l'entreprise soumise à révision. Dans une étude conduite par l'Université de Saint-Gall en 2001, 85 % des réviseurs interrogés ont admis devoir intervenir occasionnellement dans la tenue des livres et dans le bouclement des comptes annuels de l'entreprise contrôlée (opération égale- ment appelée «audit intégré» ou embedded audit). Environ 60 % d'entre eux le font sans veiller à ce que les différents types de prestations soient fournis par des person- nes ou des entités différentes. Le phénomène de l'audit intégré se rencontre surtout chez les PME Il est beaucoup plus rare dans les grandes entreprises ou dans les sociétés cotées en bourse. Ces résultats montrent une forme de segmentation des services de révision en Suisse: si l'indépendance du contrôle des comptes est bien réelle dans les sociétés ouvertes au public et dans les autres grandes entreprises, dans les PME c'est l'audit intégré qui prévaut36.

A l'avenir, pour répondre aux besoins de la pratique, l'opting out autorisera le cumul des prestations de conseil en matière comptable avec la tenue des comptes (compila- tion) et l'exécution d'un contrôle restreint (review). Le projet prend ainsi en considé- ration le fait que de nombreuses PME, soit pour des raisons personnelles, soit pour des raisons de qualifications, ne sont pas en mesure de tenir leurs livres ou de bou-

35 Voir Peter Böckli, Schweizer Aktienrecht, 2e éd., Zurich 1996, N 1792.

36 Voir Kersten Alexander Honold, Wirtschaftsprüfung und das Konzept der «Levels of Assurance», thèse, Saint-Gall 2003, 267 ss, 273 ss, 285 ss.

3775

cler leurs comptes annuels sans assistance externe. Faire appel à d'autres conseillers pour chaque type de prestations serait lourd de conséquences financières pour les petites entreprises. Dans ce sens, l'aide que peut apporter le réviseur représente une solution efficace et avantageuse. Les entraves à l'indépendance de la révision qui en découlent paraissent toutefois supportables si cette pratique reste circonscrite aux petites entreprises.

1.4.5 Résumé: deux types d'obligations de révision et un système d'options

Pour résumer, le projet prévoit l'articulation suivante de l'obligation de révision.

D'une manière générale, l'obligation de révision concerne toutes les SA, les Sàrl et les sociétés coopératives. Il existe deux types de révision qui se distinguent par l'objet et l'ampleur du contrôle.

– Les sociétés ouvertes au public et les entreprises d'une certaine importance économique doivent se soumettre à un contrôle ordinaire. S'il s'agit d'une société ouverte au public, l'organe de révision doit être une entreprise de révision sous surveillance de l'Etat. Les autres entreprises d'une certaine importance économique doivent désigner un expert-réviseur agréé.

– Toutes les autres entreprises peuvent se contenter d'un contrôle restreint. L'organe de révision, dans ce cas, doit être un réviseur agréé.

La société doit avoir la possibilité d'aménager ce régime de base selon les circons- tances et ses besoins effectifs, tant qu'elle reste en accord avec les objectifs de protection de la révision (cf. ch. 1.4.1). C'est pourquoi le système a été assorti d'options. Les sociétés disposent des possibilités suivantes:

– Opting up (option de durcissement du régime obligatoire): si, légalement, la société n'est astreinte qu'à un contrôle restreint, une minorité représentant au moins 10 % du capital social peut exiger un contrôle ordinaire par un expert- réviseur agréé (art. 727a, al. 2, art. 818, al. 1, art. 906, al. 2, ch. 1 et 2, P CO; voir aussi la réglementation applicable à l'association, art. 69b, al. 1, ch. 3, P CC). Tout associé personnellement responsable ou à qui incombe une obligation de faire des versements supplémentaires jouit du même droit (art. 818, al. 2 et art. 906, al. 2, ch. 3, P CO; pour l'association, art. 69b, al. 1, ch. 2, P CC). Dans le cadre de ces droits de protection instaurés par la loi, les associés disposant du droit de vote peuvent définir librement les modalités d'application de l'option. Ils peuvent exiger un contrôle ordinaire au sens des dispositions légales ou alors, par exemple, se contenter d'un contrôle ordinaire par une personne qui n'est pas agréée en tant qu'expert- réviseur.

– Opting out (option d'exemption du régime obligatoire): lorsque la société est uniquement astreinte à un contrôle restreint, elle a la possibilité de se sous- traire à cette vérification si elle ne compte pas plus de dix emplois à plein temps et moyennant le consentement de tous les associés (art. 727a, al. 2, art. 818, al. 1, et art. 906, al. 1, P CO). Lorsque les effectifs sont plus impor- tants ou qu'il n'existe pas de consensus entre les associés ou actionnaires, le contrôle restreint est une condition minimale indispensable pour garantir la protection des travailleurs ou des intérêts des minorités. Cette réglementa-

3776

tion permet à pratiquement 88 % des entreprises de se passer de révision (voir tableau au ch. 1.4.1.2). Le critère du consentement de l'ensemble des associés est moins radical qu'il n'y paraît de prime abord, car la majorité des petites entreprises sont des sociétés unipersonnelles ou ne comptant pas plus de trois à cinq associés et dans lesquelles le consensus est la règle. L'opting out doit être exclu a priori pour le contrôle ordinaire puisque, comme cela a déjà été exposé, dans les entreprises ayant une certaine importance économi- que la révision répond à un intérêt public.

– Opting down (option d'assouplissement du régime obligatoire): les sociétés auxquelles la loi autorise à adopter la mesure d'opting out peuvent aussi choisir l'opting down. Au lieu de se passer complètement de la révision, elles peuvent - aux mêmes conditions - simplement ignorer certaines dispo- sitions de la loi. Il est, par exemple, possible de se tenir au principe du contrôle restreint, mais de désigner comme organe de révision une personne qui ne satisfait pas aux conditions requises pour l'agrément. Il est permis de prendre quelque distance par rapport aux critères généraux d'indépendance et d'impliquer l'organe de révision dans les processus de tenue des livres ou d'établissement des comptes annuels.

– Opting in (option de régime contractuel): dans la pratique, un grand nombre d'entreprises qui pourraient se dispenser d'une révision en vertu de la régle- mentation proposée, devront tout de même faire contrôler leurs comptes car des créanciers l'exigent sur une base contractuelle. Il en résulte une sorte de opting in des créanciers. Les modalités exactes de la révision relèvent de la convention entre les parties. Un tel opting in présuppose toutefois une posi- tion de négociation suffisamment forte, dont peuvent disposer notamment les banques, les bailleurs de locaux commerciaux et les fournisseurs impor- tants. Pour ce qui est des autres créanciers, d'autres moyens existent afin de garantir leurs relations commerciales (cf. ch. 1.4.1).

Compte tenu des objectifs de protection visés, la présente conception offre une grande liberté à l'entreprise. Elle permet notamment de restreindre l'obligation de révision pour réduire les coûts qui en résultent tout en protégeant les intérêts qui doivent l'être.

L'opting out et l'opting down ne valent que par la vérification des comptes annuels par l'organe de révision. Dans les autres situations où la loi prévoit une vérification ou une attestation par un expert-réviseur agréé ou par un réviseur agréé (p. ex. art. 732, al. 2, P CO concernant la révision de la réduction du capital de la SA; voir le commentaire de l'art. 2 P LSR), il ne saurait être question de renoncer à la vérifi- cation ou à l'attestation exigée en raison des intérêts protégés par la loi.

L'obligation de révision a également été modulée en fonction des besoins particu- liers des associations et des fondations (art. 69b et 83b P CC). Seules les grandes associations sont assujetties à l'obligation de révision. Pour les fondations, l'obli- gations de révision est générale, l'autorité de surveillance peut cependant les en exempter.

Pour la compatibilité PME du système d'options, nous renvoyons le lecteur au ch. 3.3.2.1.

3777

1.4.6 Assurance-qualité externe par un organe étatique de surveillance

1.4.6.1 Problèmes d'exécution du droit actuel

L'abolition de la révision «de profane» voulue par la révision du droit de la société anonyme de 1991 n'a été que formelle (cf. ch. 1.1.2). D'une part, la formulation des exigences légales concernant les qualifications des réviseurs est trop vague (art. 727a CO: «Les réviseurs doivent avoir les qualifications nécessaires à l'accom- plissement de leur tâche auprès de la société soumise à révision»). D'autre part, aucun instrument efficace ne permet de mettre en œuvre les exigences légales. La procédure de révocation de l'organe de révision par les tribunaux civils sur plainte des créanciers ou des actionnaires (art. 727e, al. 3, CO) s'est avérée peu praticable et n'a pas réussi à s'imposer.

La mise en œuvre des exigences relatives aux réviseurs particulièrement qualifiés (art. 727b CO37) dans la pratique a également été accompagnée d'énormes diffi- cultés, car il n'existe pas d'autorité (extrajudiciaire) qui puisse trancher définitive- ment la question des qualifications professionnelles. Le problème de l'expérience pratique nécessaire, en particulier, a mis un grand nombre de professionnels dans une situation d'insécurité juridique difficilement tolérable. En effet, c'est seulement dans le cadre d'une procédure judiciaire, suite à un litige, que ces personnes ont la possibilité d'obtenir une décision officielle quant à leur adéquation aux exigences légales.

Les problèmes considérables liés à l'application des critères d'indépendance des réviseurs ont déjà été traités (cf. ch. 1.4.4).

En outre, il n'est pas rare que l'intensité de la révision ne soit pas conforme aux exigences légales. Selon les termes actuels de la loi, le contrôle ordinaire est de rigueur dans tous les cas. Or de nombreux réviseurs procèdent uniquement à un contrôle restreint.

Selon le droit en vigueur, la surveillance des réviseurs repose essentiellement sur le principe de l'autorégulation et de l'autocontrôle par les associations professionnel- les. Mais les difficultés d'application du droit évoquées ainsi que diverses malversa- tions commises en Suisse et à l'étranger ont fortement ébranlé la confiance dans ce système.

Au vu de ce qui précède, l'assurance-qualité de la révision en droit actuel n'est pas pas suffisamment efficace. L'évolution des pratiques d'audit et l'absence d'une assurance-qualité externe à la société ont eu pour effet de décrédibiliser cette institu- tion. Il apparaît donc que la fiabilité et la confiance, dans ce domaine, nécessitent non seulement une description précise des qualifications professionnelles et des critères d'indépendance des réviseurs, mais doivent être accompagnées de mesures assurant la mise en œuvre des exigences légales.

37 Voir également l'ordonnance du 15 juin 1992 sur les qualifications professionnelles des réviseurs particulièrement qualifiés (RS 221.302).

3778

Dans cette optique, le projet prévoit les mécanismes suivants:

– Par analogie à l'organisation de l'audit dans d'autres pays, il introduit un système d'agrément. Tous les réviseurs qui effectuent des contrôles exigés par la loi doivent se soumettre à une procédure d'agrément qui consiste à vérifier s'ils satisfont aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelle et s'ils jouissent d'une réputation irréprochable (art. 3 ss P LSR). En cas de problème, l'agrément peut aussi être retiré (art. 18 P LSR).

– Les organes de révision des sociétés ouvertes au public sont soumis à une surveillance de l'Etat (art. 7, al. 1, et art. 17 P LSR). Des modalités d'agré- ment particulières (art. 7, al. 1, et art. 10 P LSR) ainsi qu'un certain nombre de charges supplémentaires (art. 11 ss P LSR) sont prévues pour ces organes de révision. En outre, l'autorité de surveillance dispose de véritables moyens de sanction (art. 18 s. et 41 s. LSR).

Les droits des créanciers et des associés d'intenter une action ont déjà été réglés de manière uniforme pour toutes les formes juridiques dans le cadre de la révision du droit de la Sàrl. Ils sont complétés par une réglementation qui exige du préposé au registre du commerce qu'il prenne les mesures nécessaires pour rétablir l'ordre légal lorsque l'organisation de la société n'est pas conforme aux dispositions de la loi (art. 731b et 941a P CO projet Sàrl).

La procédure et les conditions d'agrément ainsi que la surveillance font l'objet d'une nouvelle loi fédérale sur la surveillance de la révision.

Une seule autorité fédérale de surveillance sera créée pour gérer l'agrément des réviseurs fournissant des prestations exigées par la loi et pour surveiller les entrepri- ses de révision des sociétés ouvertes au public. Le moment venu, il faudra examiner l'opportunité d'une intégration de cette autorité dans la future surveillance intégrée des marchés financiers (FINMA); à ce stade, il est prématuré de trancher. Jusque là, l'autorité de surveillance sera constituée en la forme d'un établissement autonome de droit public indépendant (art. 29 P LSR).

1.4.6.2 Evolution internationale en matière de surveillance

Dans le sillage des différents scandales financiers impliquant des entreprises améri- caines cotées en bourse (Enron, WorldCom, etc.), le Congrès américain a voté la loi Sarbanes-Oxley38 le 23 janvier 2002 afin de restaurer la confiance des investisseurs. Cette loi étend les attributions des organes de révision et renforce les dispositions relatives à leur indépendance. Elle crée également une autorité de surveillance des réviseurs, le Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB), dont la fonc- tion est de garantir l'application des dispositions en matière de qualité et d'indé- pendance.

38 Pour une vue d'ensemble, voir la publication de la Chambre fiduciaire «Que signifie le Sarbanes-Oxley Act of 2002 pour les entreprises suisses?», Zurich 2002; Hans Caspar von der Crone, Katja Roth, Der Sarbanes-Oxley Act und seine extraterritoriale Bedeu- tung, PJA 2003, 131 ss.

3779

Le PCAOB supervise tous les organes de révision qui contrôlent tout ou partie des comptes d'une société cotée aux Etats-unis, sans égard au lieu de situation du siège de la société contrôlée. Cette surveillance s'étend donc non seulement aux réviseurs des entreprises suisses dont les titres de participation ou les obligations d'emprunt sont cotés aux Etats-unis, mais aussi aux réviseurs des grandes filiales suisses dont la maison mère est cotée aux Etats-unis, et ce indépendamment du fait que la société cotée ait son siège en Suisse ou ailleurs.

Les tâches de surveillance du PCAOB sont très étendues et celui-ci dispose d'un vaste arsenal de sanctions. Il est notamment habilité à procéder à des inspections auprès des organes de révision qu'il surveille et à consulter leurs dossiers. Ces com- pétences sont incompatibles avec un grand nombre de dispositions du droit suisse, notamment celles relatives à la protection des secrets professionnel, boursier, ban- caire, des données et des affaires.

La Suisse s'est rapidement mise en contact avec l'autorité américaine de surveil- lance de la bourse (SEC) et avec le PCAOB qui lui est subordonné afin d'attirer l'attention de ces organes sur les problèmes que pose l'application de la loi Sarba- nes-Oxley en Suisse. Des propositions pour l'exécution de ce dispositif législatif leur ont été soumises. La Suisse a notamment fait savoir que, pour elle, il était inacceptable que des inspecteurs américains puissent consulter les dossiers sensibles d'entreprises helvétiques. Elle n'est d'ailleurs pas la seule à défendre ce point de vue. Les grandes nations industrialisées et les places financières les plus importantes de la planète, en particulier l'Union européenne, ont soulevé le même problème.

Dans une communication du 9 juin 2004, le PCAOB a esquissé son point de vue quant à la collaboration internationale en matière de surveillances des réviseurs.

Le PCAOB reconnaît les problèmes que la loi Sarbanes-Oxley engendre pour les sociétés dont le siège est situé hors des Etats-Unis et se déclare disposé à collaborer avec les autorités de surveillance étrangères («cooperative approach»). En principe, il y a lieu de s'en tenir, dans la mesure du possible, au système de surveillance de l'Etat du siège. Cette manière de procéder empêche les doubles surveillances, sou- lage les entreprises de révision et permet d'optimaliser l'utilisation des ressources des autorités de surveillance. Le PCAOB présentera un concept différencié qui tient compte des différents systèmes nationaux. Plus le système national apparaîtra digne de confiance aux yeux des autorités américaines, moins le PCAOB s'impliquera directement dans la surveillance. Des demandes d'entraide administrative et judi- ciaire entre les différentes autorités de surveillance doivent s'instaurer.

Les conflits de normes internationaux doivent, en premier lieu, être évités grâce à la collaboration entre les autorités de surveillance et, en deuxième lieu, par des procé- dures spéciales ainsi que par les déclarations volontaires d'acceptation ou de renon- ciation venant des personnes protégées par les normes applicables.

Les solutions proposées reposent sur un accord de principe entre les Etats-Unis et l'Union européenne. En mars 2004 la Commission européenne a publié une proposi- tion de nouvelle directive sur les réviseurs destinée à mettre en œuvre le système négocié avec le PCAOB (à ce sujet, voir ch. 5, ci-après). Selon cette proposition, il apparaît que la Commission européenne prévoit également d'assujettir les entrepri- ses de révision étrangères à une obligation d'enregistrement lorsqu'elles contrôlent des entreprises dont les actions sont cotées dans l'Union. Toutefois, l'Union euro- péenne (à l'instar de la Suisse, voir art. 8, al. 2, P LSR) va probablement exonérer de

3780

cette obligation les entreprises de révision venant d'un pays ayant adopté un système d'assurance-qualité et de surveillance équivalent au sien.

En l'état actuel des choses, il est permis de penser que l'introduction rapide d'une autorité de surveillance en Suisse apportera des allégements considérables pour les entreprises de révision concernées lors de leur enregistrement aux Etats-Unis et dans l'Union européenne. Si, une fois la réglementation des Etats-Unis et de l'Union européenne adoptée définitivement, la coordination devait encore être adaptée en vue d'une reconnaissance mutuelle des autorités de surveillance, les modifications nécessaires concernant les modalités de la surveillance pourront, le cas échéant, encore être soumises dans le cadre des débats parlementaires.

1.4.7 Nouvelle terminologie

Dans la mesure du possible, le projet s'appuie sur la terminologie du droit actuel. Il unifie toutefois certaines expressions et crée quelques désignations nouvelles qui nécessitent des explications. Dans le choix de la terminologie, il convient de veiller à ce qu'elle soit compréhensible dans toutes les langues nationales. A cet égard, la notion de révision et les expressions qui en sont dérivées présentent des avantages non négligeables par rapport à d'autres termes peut-être plus modernes.

– L'harmonisation de la réglementation entre les différentes formes juridiques passe aussi par une unification de la désignation de l'organe en charge du contrôle des comptes annuels. L'utilisation du terme «organe de révision» sera donc généralisée.

Dans le droit de la société anonyme, l'expression «organe de contrôle» a été remplacée par «organe de révision» à l'occasion de la révision de 1991 pour montrer que le mandat de cet organe était de réviser les comptes annuels et non de contrôler d'une quelconque façon le conseil d'administration39.

Dans le droit de la Sàrl et de la société coopérative, l'expression «organe de contrôle» est encore utilisée. L'adaptation de cette terminologie a été omise lors de la révision du droit de la société anonyme, mais le temps est venu de combler cette lacune. En ce qui concerne la Sàrl, le Conseil fédéral a déjà proposé une modification allant dans ce sens dans le cadre de la révision du droit de la Sàrl40. Cet ajustement est impératif dans le cas de la société coo- pérative puisque, selon le nouveau droit, l'organe de révision de ces sociétés ne doit plus contrôler la gestion (voir commentaire de l'art. 906 P CO). A l'avenir on n'utilisera donc plus que l'expression «organe de révision» pour tous les sujets relevant du droit privé.

– Le terme «réviseur» désigne les personnes dont l'activité de révision relève du contrôle facultatif, pour lesquelles la loi ne prévoit aucune exigence par- ticulière (p. ex. dans une association, mais aussi dans une SA ou une Sàrl). Il s'applique donc aussi aux réviseurs sans qualifications professionnelles.

39 Message du 23 février 1983 concernant la révision du droit des sociétés anonymes, FF 1983 II 757.

40 Voir p. ex. art. 818 P CO, FF 2002 2949 ss, 3080 s.

3781

– Le terme «réviseur agréé» désigne les personnes autorisées à effectuer des contrôles restreints conformément aux dispositions légales (art. 727c P CO). Contrairement aux (simples) réviseurs et aux réviseurs au sens du droit actuel (art. 727a CO), les réviseurs agréés doivent remplir des critères de formation minimaux et satisfaire aux exigences d'un agrément formel. Cette expression s'applique tant aux personnes physiques qu'aux entreprises de révision.

– Le terme «expert-réviseur agréé» désigne les personnes autorisées à procé- der au contrôle ordinaire d'entreprises d'une certaine importance économi- que (art. 727b, al. 2, P CO). Les experts-réviseurs agréés doivent satisfaire aux mêmes exigences que les réviseurs agréés en matière de formation mais doivent en plus disposer d'une expérience pratique, ce qu'indique le mot «expert» que les dictionnaires s'accordent à définir comme celui qui a une parfaite connaissance d'une chose, due à une longue pratique. Les experts- réviseurs agréés sont plus ou moins l'équivalent des réviseurs particulière- ment qualifiés (art. 727b CO) dans le droit actuel. Cette expression s'appli- que tant aux personnes physiques qu'aux entreprises de révision.

– Le terme «entreprise de révision sous surveillance de l'Etat» désigne les entreprises de révision autorisées à procéder au contrôle ordinaire de socié- tés ouvertes au public (art. 727b, al. 1, P CO et art. 7 P LSR). Il s'agit obli- gatoirement d'experts-réviseurs agréés qui sont placés sous le contrôle d'une autorité de surveillance.

En ce qui concerne les autres nouveaux termes utilisés dans la loi fédérale sur la surveillance de la révision, nous renvoyons le lecteur au commentaire de l'art. 2 P LSR.

Le droit actuel prévoit non seulement le contrôle des comptes annuels et des comp- tes de groupe par l'organe de révision, mais aussi la vérification d'un certain nombre d'opérations par des réviseurs ou des réviseurs particulièrement qualifiés. Ces vérifi- cations peuvent, mais ne doivent pas nécessairement, être réalisées par l'organe de révision (concernant la responsabilité, en partie, identique, voir art. 755 CO). Les personnes qui ne font pas partie de l'organe de révision et que l'entreprise mandate pour effectuer ce type de contrôles n'ont donc pas la qualité d'organe41. La termino- logie actuelle doit être remplacée par les expressions «expert-réviseur agréé» ou «réviseur agréé», suivant les cas. De la sorte, le niveau d'exigences sera clairement défini, dans le respect des décisions du législateur de 1991 et de la nouvelle régle- mentation de la révision.

41 Voir Rosmarie Abolfathian-Hammer, Das Verhältnis von Revisionsstelle und Revisor zur Aktiengesellschaft, thèse, Berne 1992, 47 s .; Message du 23 février 1983 concernant la révision du droit des sociétés anonymes, FF 1983 II 757 s. (au sujet du réviseur du rapport de fondation).

3782

1.4.8 Rapports avec la révision du droit de la Sàrl

Pour des raisons de technique législative, le présent message est conçu sous la forme d'un «Message additionnel» au message sur la révision du droit de la Sàrl42 (concer- nant sa genèse, voir ch. 1.2.3.2). Le projet concernant la Sàrl prévoit un certain nombre d'innovations de portée générale dans le droit des sociétés, sur lesquelles le présent message ne revient pas:

–

Liste des informations à inscrire dans le registre du commerce

Le projet Sàrl allège le code des obligations des dispositions détaillées sur le contenu de l'inscription au registre du commerce et confie au Conseil fédéral le mandat de spécifier ces exigences dans l'ordonnance sur le registre du commerce (art. 929, al. 1, P CO projet Sàrl). Cette modification entraîne la suppression des listes figurant actuellement aux art. 640 et 641 CO. Les dis- positions en question ne doivent donc pas être adaptées dans le présent mes- sage.

–

Inscription au registre du commerce

Selon le droit en vigueur, le conseil d'administration doit faire inscrire le nom des membres de l'organe de révision dans le registre du commerce (art. 640, al. 2, en relation avec l'art. 641, ch. 10, CO). Le projet de révision Sàrl règle uniformément la question des personnes autorisées à requérir l'inscription, ou à qui il incombe de requérir l'inscription (art. 931a P CO projet Sàrl). Le présent message ne contient donc aucune règle à ce sujet.

–

Radiation du registre du commerce

Dans la loi actuelle, il incombe au conseil d'administration de requérir du préposé au registre du commerce l'inscription de la cessation de la fonction du réviseur. Si cette inscription n'est pas faite dans les trente jours, le révi- seur sortant peut requérir lui-même sa radiation (art. 727e, al. 4, CO). Le projet de révision du droit de la Sàrl prévoit une réglementation pratique- ment identique quant au fond, mais applicable à toutes les formes de droit (art. 938b P CO projet Sàrl). Par conséquent l'art. 727e, al. 4, CO est sup- primé.

Carences dans l'organisation de la société

–

Le droit en vigueur prévoit une procédure à appliquer lorsque la société n'a pas d'organe de révision (art. 727f CO). Le projet de révision du droit de la Sàrl remplace cette disposition par une procédure valable pour toutes les formes de sociétés en cas de carences dans l'organisation de la société (art. 731b P CO projet Sarl; voir également art. 69a et 83, al. 2 à 5, P CC projet Sarl concernant l'association et la fondation). Par conséquent l'art. 727f CO est supprimé (mais en raison de l'ajout de dispositions sup- plémentaires, l'art. 910a P CO et les art. 69a et 83, al. 2 à 5, P CC proposés dans le cadre du projet de révision du droit de la Sàrl sont déplacés et portent désormais les numéros 908 P CO et 69c et 83d P CC respectivement dans le présent projet).

42 Message du 19 décembre 2001 concernant la révision du code des obligations (droit de la société à responsabilité limitée; adaptation des droits de la société anonyme, de la société coopérative, du registre du commerce et des raisons de commerce); FF 2002 2949.

3783

–

Réviseurs particulièrement qualifiés

Le projet de révision Sàrl prévoit un ajustement terminologique à l'art. 727b, al. 1, ch. 3, let. c, CO. Vu que le présent message propose la révision totale de l'art. 727b CO, cette modification devient obsolète.

La réglementation relative à une éventuelle exigence de domicile pour les membres de l'organe de révision à l'art. 730, al. 3 P CO devra, le cas échéant, être adaptée à une nouvelle réglementation générale en la matière pour tous les membres des organes de la société dans le cadre de la révision du droit de la Sàrl (à ce sujet, voir le commentaire de l'art. 730, al. 3, P CO).

1.4.9 Droit d'option entre révision et responsabilité personnelle des associés

Lors des discussions sur la révision du droit de la Sàrl (cf. ch. 1.2.3.2), la Commis- sion des affaires juridiques du Conseil national (CAJ-N) a décidé d'examiner si la possibilité, pour les petites sociétés, de se passer de révision doit entraîner une responsabilité des associés pour les dettes de la société - illimitée ou limitée à un multiple du capital social. De la sorte, les entrepreneurs auraient le choix entre un contrôle (au moins) restreint et une responsabilité personnelle.

Si l'on considère que la révision est avant tout le corollaire de l'absence de respon- sabilité personnelle des associés d'une personne morale, faire intervenir la responsa- bilité personnelle lorsqu'on ne veut pas de révision paraît dogmatiquement cohérent. Il convient cependant de prendre en considération que la révision n'est pas le seul corollaire de la limitation de la responsabilité à la fortune sociale, elle n'en est pas non plus une conséquence impérative. Par ailleurs, dans une conception moderne de la société anonyme, l'organe de révision remplit différentes tâches (notamment, garantie de la qualité des comptes annuels en tant que base de décision pour la direction; le contrôle interne dans le sens l'équilibre entre les différents pou- voirs/checks and balances; la garantie de la transparence nécessaire au commerce d'actions en bourse; la protection des créanciers; à ce sujet, voir ch. 1.1.1 et 1.4.1). Le poids attribué aux différentes fonctions de l'organe de révision varie selon la taille de l'entreprise et d'autres circonstances encore (p. ex. entreprise uniperson- nelle, respectivement avec un cercle limité d'associés). En outre, la charge résultant de la révision est très variable d'une entreprise à l'autre et dépend des circonstances du cas concret. La question de la renonciation à la révision et des conséquences juridiques qui en découlent ne peut être tranchée de manière dogmatique mais dépend d'une pesée d'intérêts.

Le projet renonce à lier la renonciation à l'organe de révision dans les petites socié- tés à une responsabilité personnelle des associés pour les motifs suivants:

– Au regard du droit comparé, en instaurant le système proposé la Suisse s'engagerait sur une voie solitaire. Compte tenu du fait que l'activité éco- nomique est de plus en plus imbriquée, internationalement parlant, sauf motifs prioritaires il faut éviter d'instaurer des différences substantielles avec le droit des sociétés en vigueur chez nos voisins européens.

– On pourrait penser qu'il existe déjà une certaine affinité entre la Sàrl et la société en nom collectif dans le domaine de la responsabilité: selon l'art. 802 CO les associés sont tenus solidairement, comme des associés en

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nom collectif, de toutes les obligations de la société jusqu'à concurrence du montant du capital social inscrit. En réalité, cette disposition peu compré- hensible de la loi se limite à une responsabilité pour la libération du capital social (art. 802, al. 2, CO). Cette règle de responsabilité est une particularité du droit suisse de la Sàrl dont l'application pose problème, car elle accable les personnes concernées d'un risque opaque perçu comme une injustice. De ce fait, le projet de révision du droit de la Sàrl propose de mettre un terme à cette confusion des genres entre véritable société de capitaux et société en nom collectif en supprimant cette responsabilité personnelle subsidiaire43.

– La responsabilité personnelle pour tous les associés entrave la fondation d'entreprise, surtout pour les jeunes entrepreneurs (start-up). Une réglemen- tation de ce type freinerait les personnes qui ont des idées innovatrices mais ne disposant que de peu de capitaux de s'engager dans la création d'une entreprise, avec toutes sortes de conséquences macroéconomiques indésira- bles.

– La proposition permettrait de faire l'économie des coûts liés au contrôle res- treint, mais sans limiter le risque d'entreprise. En cas d'échec, les dettes dont les associés auraient à répondre hypothéqueraient toute possibilité de rebon- dir. Au contraire d'autres places économiques, la nôtre n'offrirait que diffici- lement une deuxième chance.

– Souvent, lorsqu'une société est constituée en la forme de la Sarl ou de la SA c'est justement pour limiter la responsabilité personnelle des associés. Les personnes moins fortunées ne peuvent en principe pas se permettre d'encou- rir un risque de responsabilité équivalent à un multiple du capital social ou du capital-actions. En pratique, une réglementation comme celle qui est pro- posée découragerait la majorité des entrepreneurs de se passer de la révision.

– Un droit d'option révision et responsabilité personnelle semble manquer de transparence et implique en outre des risques pour les diverses parties pre- nantes. On peut bien entendu se renseigner au registre du commerce pour savoir si la société a désigné un organe de révision ou non, mais cela ne fournit aucune indication quant au contrôle effectué. Pour les personnes qui n'ont que des notions élémentaires de droit, les conséquences juridiques de l'absence de révision ne seraient vraisemblablement pas très claires. Dans l'intérêt de leurs relations juridiques avec les tiers et pour améliorer la com- préhension des associés, les règles de responsabilité régissant la Sàrl et la SA devraient être simples et uniformes.

– Pour les personnes qui ne veulent pas d'une révision et souhaitent la com- penser par une responsabilité personnelle, le droit actuel a prévu les formes juridiques de l'entreprise individuelle et de la société en nom collectif. La création d'une «quasi-société en nom collectif» ayant la forme d'une Sàrl n'apporte donc pratiquement pas d'avantage.

43 FF 2002 2949 et 2959 s.

3785

2

Partie spéciale: Commentaire des dispositions du projet

2.1 Droit de la société anonyme

2.1.1 Obligation de révision

Les art. 727 et 727a P CO définissent d'une part l'obligation de révision et d'autre part les types de contrôles (contrôle ordinaire, art. 728 ss P CO; contrôle restreint, art. 729 ss P CO).

2.1.1.1 Contrôle ordinaire

Art. 727

L'al. 1 désigne les sociétés tenues de faire contrôler de manière ordinaire leurs comptes annuels (cf. art. 662 ss CO) et, le cas échéant (i.e. autant qu'il existe une obligation d'établir des comptes de groupe; cf. art. 663e ss CO), leurs comptes de groupe par un organe de révision. Les modalités du contrôle ordinaire font l'objet des art. 728 ss P CO.

Conformément au ch. 1, les sociétés ouvertes au public sont astreintes à un contrôle ordinaire de leurs comptes annuels. Cette disposition vise toutes les sociétés qui lèvent des fonds sur le marché des capitaux, que ce soit directement ou indirecte- ment, par le biais d'une société à laquelle elles sont rattachées. La loi définit les entreprises considérées comme des sociétés ouvertes au public au sens de cette disposition:

– La let. a englobe toutes les sociétés dont les titres de participation sont cotés sur un marché suisse ou étranger.

L'expression «titre de participation» est issue de la législation boursière44 et recouvre les actions, les bons de participation, les bons de jouissances et les «autres titres de participation» donnant droit à une part du bénéfice de la société, qui varie en fonction de la marche des affaires. Le terme «autres titres de participations» désigne principalement les droits de conversion et les droits d'acquisition attachés aux titres de participation (droits d'option). Il inclut non seulement les papiers-valeurs mais aussi les droits non incorpo- rés dans des titres qui ont la même fonction que ces derniers (droits-valeurs). La notion de titres de participation doit donc être interprétée de manière très large, de manière à ce qu'elle puisse s'appliquer aux créations futures du secteur boursier.

Les produits financiers dérivés, également soumis à la législation boursière, ne sont le plus souvent pas émis par les entreprises elles-mêmes mais par des négociants en valeurs mobilières. En vertu de l'art. 17 LBVM, ces derniers

44 Art. 2, let. a et e de la loi fédérale du 24 mars 1995 sur les bourses et le commerce des valeurs mobilières (loi sur les bourses, LBVM; RS 954.1) et art. 2 de l'ordonnance de la Commission des OPA du 21 juillet 1997 sur les offres publiques d'acquisition (RS 954.195.1).

3786

sont de toute manière soumis à un contrôle spécial qui doit être exécuté par un organe de révision reconnu par la Commission fédérale des banques.

– Selon la let. b, les sociétés qui sont débitrices d'un emprunt par obligations (art. 1156 ss CO) doivent aussi soumettre leurs comptes annuels à un contrôle ordinaire. Un emprunt par obligations ne constitue pas un titre de participation au sens de la let. a, car les obligataires ont droit à une rémuné- ration fixe indépendamment de la marche des affaires de la société. La let. b ne fait aucune distinction entre obligations cotées et non cotées. En effet, les sociétés débitrices d'emprunts non cotés doivent aussi être soumises à l'obligation de révision car, même si leurs titres ne sont pas échangés en bourse, ils circulent sur le marché (non institutionnel) des capitaux.

– Aux termes de la let. c les sociétés dont les actifs ou le chiffre d'affaires représentent 20 % au moins des actifs (consolidés) ou du chiffre d'affaires (consolidé) des comptes de groupe d'une société au sens des let. a et b sont aussi considérées comme ouvertes au public. Cela signifie que non seule- ment les sociétés directement actives sur le marché des capitaux, mais aussi leurs filiales importantes doivent se soumettre à un contrôle ordinaire.

Cette disposition correspond dans ses principes à la loi Sarbanes-Oxley et assure la compatibilité entre les champs d'application des systèmes de sur- veillance américain et suisse. Matériellement, cette réglementation s'avère également nécessaire car la surveillance des activités de révision aurait une portée trop limitée si elle ne s'appliqueit qu'aux entreprises qui contrôlent les comptes de la société faîtière et si les négligences commises dans le cadre de la révision des grandes sociétés du groupe restaient impunies, alors même que ces dernières influent considérablement sur le résultat global. Ce seuil de 20 % est utilisé comme référence pour définir une participation importante tant en droit suisse (droit de la société anonyme, art. 665a CO; droit fiscal, art. 18, al. 2, LIFD45) qu'à l'étranger (notamment aux Etats- Unis).

Le ch. 2 oblige en outre les sociétés qui dépassent deux des valeurs suivantes pen- dant deux exercices successifs à faire contrôler leurs comptes annuels de manière ordinaire:

–

total du bilan de 6 millions de francs;

chiffre d'affaires de 12 millions de francs;

–

effectif de 50 emplois à plein temps en moyenne annuelle.

–

Avec ces critères éprouvés46, le ch. 2 saisit également les «entreprises d'une certaine importance économique». Le projet précise que ces valeurs de référence doivent être dépassées pendant deux exercices successifs afin d'éviter de soumettre à un contrôle ordinaire des sociétés qui ne dépasseraient les seuils fixés qu'une seule fois pour des motifs à caractère exceptionnel.

Le ch. 3 prévoit que les sociétés qui ont l'obligation d'établir des comptes de groupe soumettent leurs comptes annuels et leurs comptes consolidés à un contrôle ordi- naire.

45 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11).

46 Par exemple art. 663e, al. 3, et 727b, al. 1, CO ou art. 2, let. e LFus (RS 221.301; FF 2003 6131).

3787

L'obligation d'établir des comptes de groupe est régie par l'art. 663e, al. 2 et 3, CO. L'art. 727 P CO règle uniquement la question du contrôle des comptes annuels et des comptes de groupe. Les sociétés que la loi oblige à établir des comptes de groupe doivent donc soumettre ces derniers à un contrôle ordinaire. Sur ce point, le projet ne va pas plus loin que le droit actuel (art. 731a CO). La nouveauté est que les sociétés astreintes à l'établissement de comptes de groupe doivent aussi faire contrô- ler leurs comptes annuels de manière ordinaire. Mais cette règle ne vaut que pour la société faîtière, c'est-à-dire celle qui doit établir les comptes de groupe. Les sociétés du groupe incluses dans le périmètre de consolidation ne sont pas soumises à cette obligation.

Il n'est pas obligatoire de soumettre les comptes de groupe établis sur une base volontaire à un contrôle ordinaire, à moins que les statuts ne le prévoient ou que l'assemblée générale n'en décide autrement. Par ailleurs, les sociétés peuvent faire contrôler leurs comptes trimestriels ou semestriels de manière ordinaire ou res- treinte, mais rien ne les y oblige (voir art. 65 du Règlement de cotation de la Bourse suisse SWX qui ne prévoit aucune obligation de révision pour les comptes inter- médiaires).

Selon l'al. 2, les actionnaires représentant ensemble au moins 10 % du capital- actions peuvent exiger un contrôle ordinaire des comptes annuels et, le cas échéant, des comptes de groupe (opting up comme droit de minorité). En fixant la participa- tion minimale à 10 %, le projet s'aligne sur la limite habituelle prévue dans le droit de la société anonyme pour protéger les intérêts des minoritaires (art. 663e, al. 3, ch. 3, 663f, al. 2, 697b, al. 1, 699, al. 3 et 736, ch. 4, CO; concernant la protection des associés minoritaires, voir ch. 1.4.1.3).

En vertu de l'al. 3, les sociétés auxquelles la loi n'impose pas un contrôle ordinaire des comptes annuels peuvent prévoir ce type de contrôle dans leurs statuts (opting up statutaire). Il est aussi possible que l'assemblée générale décide de soumettre les comptes d'un exercice spécifique à un contrôle ordinaire en raison d'événements survenus pendant l'année (opting up par décision de l'assemblée générale). Dans les deux cas, l'assemblée générale ne peut valablement prendre sa décision que si la majorité prévue à l'art. 703 CO est atteinte (sous réserve de dispositions statutaires contraires).

L'al. 3 reste muet quant aux qualifications professionnelles de l'organe de révision (voir toutefois les exigences prévues aux art. 727b et 727c P CO). Le contrôle ordi- naire des comptes annuels effectué sur une base volontaire peut donc être réalisé aussi bien par un expert-réviseur agréé que par un réviseur agréé. Cette question peut être réglée explicitement dans les statuts ou dans la décision de l'assemblée générale. La règle légale s'applique donc subsidiairement, sauf disposition contraire des statuts: le rapport d'augmentation du capital, par exemple, doit être vérifié par un réviseur agréé (art. 652f, al. 1, P CO).

Outre le contrôle ordinaire volontaire au sens de l'al. 3, le conseil d'administration peut également confier le contrôle ordinaire des comptes annuels ou d'un bilan intermédiaire à un spécialiste ou à une personne sans connaissances particulières du domaine. Si ce n'est pas un spécialiste, il n'a pas qualité d'organe de la société.

3788

En ce qui concerne la société en commandite par actions, le code des obligations comporte une clause générale de renvoi au droit de la société anonyme (art. 764, al. 2, CO). Comme il s'agit d'un renvoi dynamique47, les nouvelles dispositions régissant la révision et l'organe de révision de la société anonyme s'appliquent aussi à la société en commandite par actions, à moins que le droit régissant cette forme de droit n'en dispose autrement. A cet égard, on notera que les contrôleurs de la société en commandite par actions (art. 768 s. CO) disposent de compétences beaucoup plus vastes48 que l'organe de révision de la société anonyme.

2.1.1.2 Contrôle restreint

Art. 727a

Selon l'al. 1, lorsque les conditions pour un contrôle ordinaire ne sont pas remplies, la société doit soumettre ses comptes annuels au contrôle restreint d'un organe de révision.

Dans l'intérêt des PME, l'al. 2 prévoit une exemption totale de l'obligation de révision (opting out, voir également les explications aux ch. 1.4.1.3 et 1.4.5), sans égard à l'obligation de tenir une comptabilité et d'établir des comptes annuels, qui demeure. Pour pouvoir renoncer au contrôle, les deux conditions suivantes doivent être remplies:

– l'entreprise ne doit pas compter plus de dix emplois à plein temps en moyenne annuelle et

l'ensemble des actionnaires doit donner son consentement.

–

Cette réglementation se fonde sur une pesée de tous les intérêts en présence. Les objectifs de protection que vise le contrôle des comptes (cf. ch. 1.4.1) commandent que l'opting out ne soit accessible qu'aux petites entreprises. Les sociétés comptant plus de dix emplois à plein temps sont astreintes au minimum à un contrôle restreint. Pour ces entreprises, le coût de ce contrôle par rapport à la masse salariale représente une charge proportionnellement moins lourde que pour les entreprises de plus petite taille.

Un contrôle restreint est également le minimum requis si tous les actionnaires, qui prennent part aux fonds propres de la société par leur financement, ne consentent pas à ce que l'on renonce au contrôle. Sous l'angle de la prise de risque liée à une parti- cipation au capital, cette exigence de consentement s'avère indispensable afin de garantir la protection des droits de propriété. En outre, il convient d'octroyer aux minorités qualifiées le droit d'exiger un contrôle ordinaire (cf. art. 727, al. 2, P CO).

Le consentement requis à l'al. 2 s'étend également à d'éventuels participants (déten- teurs de bons de participation, voir art. 656a, al. 2, CO), quand bien même ceux-ci sont rares dans les petites entreprises. Même si les participants n'ont pas voix au chapitre quant aux décisions de l'assemblée générale relatives à l'approbation des

47 Voir Heinrich Koller, Hanspeter Kläy, Das Mittel der gesetzlichen Verweisung im Gesellschaftsrecht, in: Aktienrecht 1992-1997 Versuch einer Bilanz, Mélanges Rolf Bär, Berne 1998, p. 193 ss.

48 Voir Arthur Meier-Hayoz, Peter Forstmoser, Schweizerisches Gesellschaftsrecht, 9e éd., Berne 2004, par. 17 N 34 ss.

3789

comptes annuels, un contrôle contribue tout de même à la protection de leurs intérêts financiers.

De prime abord, les critères posés pour pouvoir se passer de contrôle peuvent para- ître restrictifs. La plupart des petites entreprises étant des sociétés unipersonnelles ou réunissant un petit nombre d'associés, les décisions sont généralement prises par consensus. D'une manière générale, les conditions de l'opting out devraient donc être réalisées facilement dans le segment des petites entreprises (au sujet de la com- patibilité PME, voir ch. 3.3.2.1).

Le consentement à l'opting out peut revêtir la forme d'une décision de l'assemblée générale, pour autant que tous les actionnaires soient présents et approuvent la mesure, mais il peut aussi être donné d'une autre manière, convenue par l'ensemble des actionnaires.

A l'instar de l'organe de révision qui procède à un contrôle ordinaire, l'organe de révision qui exécute un contrôle restreint a qualité d'organe de la société. Il a égale- ment le droit et l'obligation:

–

de convoquer l'assemblée générale si nécessaire (art. 699, al. 1, CO);

– d'avertir, si nécessaire, le juge en cas de surendettement manifeste de la société (art. 729c P CO);

– d'assumer les dommages qu'il a causé en manquant intentionnellement ou par négligence à ses devoirs (art. 755 CO).

La nature restreinte du contrôle n'a pas de conséquences majeures sur la responsabi- lité de l'organe de révision: en principe, celle-ci est également régie par les art. 755 ss CO. La seule différence est que les attributions dont doit répondre l'organe de révision qui procède à un contrôle restreint sont définies de manière moins restrictive que lorsqu'il s'agit d'un contrôle ordinaire.

Le passage du contrôle restreint au contrôle ordinaire n'entraîne aucun problème technique. Tout au plus peut-il arriver qu'en raison du contrôle ordinaire il faille réévaluer et corriger certains postes comptables.

Les dispositions régissant le contrôle restreint s'appliquent exclusivement au contrôle des comptes annuels (voir le libellé de l'art. 727a, al. 1, P CO). Par consé- quent, ni le contrôle restreint, ni l'opting out ne sont admissibles dans les situations où la loi exige une autre vérification ou attestation d'un réviseur agréé (p. ex. art. 635a et 732, al. 2, P CO, art. 15, al. 1, LFus).

Le projet ne propose pas de contrôle restreint des comptes de groupe; en effet, en raison de la complexité des rapports internes aux groupes de sociétés, même ceux de petites dimensions, cette possibilité ne s'avère pas judicieuse (cf. art. 727, al. 1, ch. 3, P CO).

3790

2.1.2 Exigences auxquelles les organes de révision doivent satisfaire

Les art. 727b et 727c P CO régissent les qualifications requises des réviseurs (entre- prises de révision sous surveillance de l'Etat, experts-réviseurs agréés, réviseurs agréés).

2.1.2.1 En cas de contrôle ordinaire

Art. 727b

En vertu de l'al. 1, Ire phrase, les sociétés ouvertes au public doivent désigner comme organe de révision une entreprise de révision soumise à la surveillance de l'Etat selon les dispositions de la loi fédérale sur la surveillance de la révision (cf. art. 4, 6 et 7 P LSR).

L'al. 1, 2e phrase, prescrit en outre aux sociétés ouvertes au public de charger une entreprise de révision soumise à la surveillance de l'Etat d'accomplir, outre le contrôle de leurs comptes annuels, les autres contrôles et attestations qui, selon les dispositions légales, doivent normalement être effectuées par un réviseur agréé ou un expert-réviseur agréé (p. ex. art. 635a et 732, al. 2, P CO et art. 15, al. 1, LFus).

Le projet prévoit, entre autres, que le rapport d'augmentation du capital doit être vérifié par un réviseur agréé (art. 652f, al. 1, P CO). Selon l'al. 1, 2e phrase, les sociétés ouvertes au public sont tenues de confier cette vérification à une entreprise de révision soumise à la surveillance de l'Etat, qui a les mêmes qualifications professionnelles qu'un expert-réviseur agréé. Cette règle garantit que les sociétés ouvertes au public confie le contrôle de leurs comptes annuels ainsi que d'autres prestations particulière- ment sensibles en matière de révision (comme la vérification du rapport d'aug- mentation) à des personnes qualifiées et soumises à la surveillance de l'Etat.

Selon l'al. 2, Ire phrase, les sociétés qui ne sont pas des sociétés ouvertes au public mais sont tout de même tenues à un contrôle ordinaire (art. 727, al. 1, ch. 2 et 3, al. 2, et al. 3, P CO) doivent désigner comme organe de révision un expert-réviseur agréé selon les dispositions de la loi fédérale sur la surveillance de la révision (cf. art. 4 et 6 P LSR).

L'al. 2, 2e phrase prévoit qu'elles doivent charger un expert-réviseur agréé de réali- ser tous les contrôles qui, selon les dispositions de la loi, doivent être effectués par un réviseur agréé (p. ex. art. 635a P CO). Ici aussi, pour les contrôles particuliers imposés par la loi, les qualifications professionnelles du réviseur sont adaptées à celles requises de l'organe de révision (voir le commentaire de l'al. 1, 2e phrase). De ce fait, le rapport d'augmentation du capital est, à titre d'exemple, vérifié par un expert-réviseur agréé (cf. art. 652f, al. 1, P CO).

3791

2.1.2.2 En cas de contrôle restreint

Art. 727c

Les sociétés tenues à un contrôle restreint doivent désigner comme organe de révi- sion un réviseur agréé selon les dispositions de la loi fédérale sur la surveillance de la révision (cf. art. 5 s. P LSR). Les qualifications professionnelles requises pour procéder aux contrôles spécifiques sont celles qui ressortent des dispositions légales qui régissent les contrôles en question (cf. p. ex. art. 635a et 732, al. 2, P CO, art. 15, al. 1, LFus).

Art. 727d

L'art. 727d CO contient diverses règles particulières qui s'appliquent aux sociétés commerciales ou aux sociétés coopératives désignées comme organe de révision. Les trois alinéas de cette disposition sont séparés et regroupés d'une nouvelle manière, pour des motifs ayant trait à la technique législative.

–

Les al. 1 et 3 ont été déplacés aux art. 728 et 729 P CO (voir le commentaire de ces dispositions ainsi que de l'art. 2, let. b, P LSR). Le projet ne limite pas l'accès à la fonction d'organe de révision à certaines formes juridiques; il autorise au contraire qu'un organe de révision revête la forme de l'associa- tion ou de la fondation.

–

L'al. 2 a été déplacé à l'art. 6, let. c, P LSR.

Cette disposition peut donc être abrogée.

Art. 727e

L'art. 727e CO détermine la durée de fonction de l'organe de révision, ainsi que la procédure à suivre en cas de démission, de révocation et de radiation de l'organe de révision au registre du commerce. Les quatre alinéas de cette disposition sont éga- lement déplacés, pour des motifs ayant trait à la technique législative.

–

L'al. 1 figurera désormais à l'art. 730a, al. 1, P CO.

–

L'al. 2 a été déplacé à l'art. 730a, al. 3, P CO (voir en outre l'art. 663b, ch. 13, P CO).

– L'al. 3 est repris à l'art. 730a, al. 4, P CO. La révocation sera désormais régie de manière uniforme par l'art. 731b P CO du projet de révision du droit de la Sàrl, pour l'ensemble des sociétés (voir aussi ci-dessus ch. 1.4.8).

– La radiation de l'organe de révision du registre du commerce sera désormais régie de manière uniforme par l'art. 938b P CO du projet de révision du droit de la Sàrl pour toutes les sociétés (voir également ci-dessus ch. 1.4.8).

Cette disposition peut donc être abrogée.

3792

2.1.3 Contrôle ordinaire 2.1.3.1 Indépendance de l'organe de révision

Art. 728

L'al. 1 pose le principe de l'indépendance de l'organe de révision et de la nécessité, pour ce dernier, de pouvoir former son appréciation en toute objectivité (concernant l'indépendance de l'organe de révision, voir les explications au ch. 1.4.4) L'indépen- dance de l'organe de révision ne doit ni être restreinte dans les faits (independence in fact) ni donner l'impression d'être restreinte (independence in appearance). Pour les tiers, l'indépendance apparente est essentielle en vue de garantir la fiabilité de la comptabilité et du contrôle. Un contrôle des comptes annuels irréprochables effectué par un organe de révision subjectivement impartial n'est d'aucune utilité aux yeux des tiers si, en apparence, la crédibilité de ce contrôle est ternie par des circonstances qui donnent l'impression que l'organe de révision ne dispose pas de l'indépendance requise. De même que la disposition ancrée dans le droit de la société anonyme en 1991 (cf. art. 727c CO49), le projet ne tend pas seulement à encourager l'indépen- dance subjective et interne du réviseur; il vise surtout à éviter, sur un plan objectif et externe, toute apparence d'une dépendance. Seule cette conception permet aux tiers d'avoir confiance dans la révision et dans les comptes annuels. Admettre que l'indé- pendance d'un réviseur est insuffisante en apparence ne permet pas de conclure à un manque de partialité contraire à l'éthique professionnelle. Il n'en reste pas moins que cette apparence doit conduire à exclure le réviseur en question du processus de révision.

Pour juger du manque d'indépendance apparent, la situation sera appréciée du point de vue d'un observateur moyen se fondant sur son expérience générale de la vie. Un manque d'indépendance apparent peut en particulier résulter de circonstances per- sonnelles.

L'al. 2 énumère de manière non exhaustive un certain nombre de situations incom- patibles avec le principe d'indépendance de l'organe de révision:

– Selon le ch. 1, l'organe de révision ne doit pas être membre du conseil d'administration de la société soumise à révision, ne doit pas y exercer d'autres fonctions décisionnelles et ne doit avoir avec elle aucun rapport relevant du droit du travail. Au-delà de la simple indépendance de l'organe de révision, les deux premiers points garantissent que les attributions de chaque organe de la société soient clairement distinctes.

– Le ch. 2 prohibe toute participation directe ou indirecte importante au capi- tal-actions ou le fait d'avoir une dette ou une créance importante à l'égard de la société. Au chapitre des participations indirectes, il convient surtout de mentionner les prises de participations importantes par l'intermédiaire de sociétés relais. En revanche, les participations indirectes par le biais de fonds de placement ou d'institutions de prévoyance sont admises pour autant que l'organe de révision ne puisse en aucune manière influencer la politique d'investissement de l'institution et que le fonds de placement ou

49 Message du 23 février 1983 concernant la révision du droit des sociétés anonymes; FF 1983 II 757; ATF 123 III 31 ss, 32 s .; ATF 123 V 161 ss, 164 ss (consid. 3).

3793

l'institution de prévoyance en question ne soit pas également client de l'organe de révision.

– Des relations étroites entre la personne qui dirige la révision et l'un des membres du conseil d'administration, une autre personne ayant des fonc- tions décisionnelles ou un actionnaire important de la société soumise à révi- sion sont incompatibles avec la fonction d'organe de révision. Le ch. 3 interdit donc à un réviseur d'exercer dans ces conditions. Une relation étroite au sens de cette disposition peut être aussi bien commerciale que person- nelle.

– Si le réviseur accepte d'autres mandats de la société contrôlée, il peut se retrouver dans une situation incompatible avec sa fonction d'organe de révi- sion. Aussi le ch. 4, prohibe-t-il la fourniture d'autres prestations à la société soumise à révision qui entraînent le risque de devoir contrôler son propre travail en tant qu'organe de révision (interdiction de l'autocontrôle). Tel serait notamment le cas si l'organe de révision collaborait à la tenue de la comptabilité. Les autres activités visées par cette disposition sont, notam- ment, l'établissement des comptes annuels, les évaluations et estimations en tous genres, le développement et la mise en place de systèmes d'informa- tions financières et les révisions internes. Les prestations de conseil fiscal sont donc admises, pour autant qu'elles ne débouchent pas sur un auto- contrôle, mais le conseil et la participation à l'élaboration de structures internationales complexes en vue d'améliorer la charge fiscale, qui doivent être appréciés par l'organe de révision, sont incompatibles.

– Selon le ch. 5, l'organe de révision ne doit pas accepter de mandat qui puisse entraîner une dépendance économique vis-à-vis de la société soumise à révi- sion. Cette disposition recouvre aussi bien le mandat de révision que les autres mandats autorisés aux termes du ch. 4. Une dépendance économique de l'organe de révision par rapport à la société contrôlée (ou à des sociétés ou personnes liées à celle-ci) peut l'empêcher de former librement son appréciation car, en cas d'appréciation négative, il peut craindre le retrait de son mandat (voir à ce sujet les prescriptions complémentaires relatives aux sociétés ouvertes au public à l'art. 11, let. a, P LSR).

– Le ch. 6 proscrit la conclusion d'un contrat à des conditions non conformes aux règles du marché ou d'un contrat par lequel l'organe de révision acquiert un intérêt au résultat du contrôle. Cette disposition vise surtout les honorai- res variables en fonction des résultats, les rabais inhabituels, l'octroi de prêts à des conditions préférentielles, ou encore la promesse d'une fonction dans la société soumise à révision (voir à ce sujet les prescriptions complémentai- res relatives aux sociétés ouvertes au public à l'art. 11, let. b, c et d, P LSR). Les contrats conclus dans le secteur d'activités de la société contrôlée sont toutefois autorisés pour autant qu'ils soient conformes aux règles du marché.

– Le ch. 7 rappelle, si besoin est, que l'acceptation de cadeaux de valeur ou d'avantages particuliers est incompatible avec le mandat de révision. Les cadeaux de courtoisie sans grande valeur ne sont cependant pas visés par cette disposition. Lors des délibérations concernant la loi sur la fusion, le législateur a voulu souligner l'incompatibilité de l'octroi d'avantages parti- culiers en l'ancrant à l'art. 727c, al. 1, CO. Le projet reprend cette dispo- sition.

3794

Le projet de loi fédérale sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (loi fédérale sur la surveillance de la révision, P LSR) contient des normes complémentaires, plus contraignantes que ces dispositions générales, relatives à l'indépendance de l'organe de révision des sociétés ouvertes au public (cf. art. 11 P LSR).

Les al. 3 à 6 déterminent le champ d'application des dispositions sur l'indépendance. Conformément à l'al. 3, Ire phrase, ces règles s'appliquent à toutes les personnes participant à la révision, c'est-à-dire la personne qui dirige la révision, les membres de l'équipe de révision et toute autre personne exécutant des tâches en relation avec la révision ou contribuant à celle-ci. Une personne contribue également à la révision lorsqu'elle intervient dans la révision en raison d'un pouvoir d'édicter des directives qui lui est conféré (p. ex. un membre de la direction;voir aussi l'al. 5). Fondamenta- lement, peu importe si la personne qui collabore à la révision est liée à l'organe de révision par un contrat de travail ou par un mandat. Le seul critère déterminant est la participation à la révision. La réglementation s'applique donc également à l'expert en estimations immobilières qui a reçu un mandat de l'organe de révision, de même qu'à l'ancien collaborateur qui s'est mis à son compte et à qui l'on fait appel sur la base de mandats pour certaines questions techniques.

Si l'organe de révision est une société de personnes ou une personne morale, l'al. 3, 2e phrase précise que les dispositions relatives à l'indépendance s'appliquent égale- ment aux membres de l'organe supérieur de gestion ou d'administration et aux autres personnes qui exercent des fonctions décisionnelles. Cette disposition vise en particulier les membres de la direction. Elle s'applique aussi aux organes de révision qui revêtent la forme de l'association ou de la fondation, pour autant que la loi admette l'exercice d'une activité en rapport avec la révision comme but social pour ces formes juridiques.

Selon l'al. 4, aucun employé de l'organe de révision ne peut être membre du conseil d'administration de la société soumise au contrôle, ni exercer au sein de celle-ci d'autres fonctions décisionnelles. Leur interdire tout autre rapport relevant du droit du mandat ou du droit du travail serait toutefois excessif.

En vertu de l'al. 5, l'indépendance n'est plus garantie lorsque des personnes proches de l'organe de révision, de ses employés ou de son conseil d'administration ne remplissent pas les exigences d'indépendance. En d'autres termes, la loi ne peut et ne veut pas restreindre les personnes proches d'un membre de l'organe de révision dans l'exercice de leurs activités ou dans leur sphère personnelle. Cependant, dès lors qu'une personne proche de l'organe de révision se trouve dans une situation incompatible avec la révision d'une société, la société soumise au contrôle doit se laisser opposer que l'indépendance requise du réviseur n'est plus donnée. Les situa- tions suivantes sont notamment incompatibles avec l'indépendance de l'organe de révision:

– l'épouse du réviseur est membre du conseil d'administration de la société soumise au contrôle (al. 2, ch. 1, en relation avec l'al. 5);

– le frère du réviseur collabore à la tenue des comptes de la société soumise au contrôle (al. 2, ch. 4, en relation avec l'al. 5);

– le grand-père du réviseur est l'actionnaire majoritaire de la société soumise au contrôle (al. 2, ch. 2, en relation avec l'al. 5).

3795

Matériellement, l'expression «personne proche» correspond à la formule «relation étroite» de l'al. 2, ch. 3. Elle s'étend donc à toutes les formes de vie commune, aux liens de parenté proches et aux relations d'amitié étroites. Pour juger de la nature d'une relation, il faut évaluer la situation du point de vue d'un tiers neutre, avec son expérience générale de la vie. Une perception subjective de l'indépendance n'entre pas en considération.

Enfin, l'al. 6 précise que les dispositions relatives à l'indépendance s'étendent également aux sociétés qui sont réunies sous une direction unique (groupe de socié- tés) avec la société soumise au contrôle ou l'organe de révision. Les prescriptions concernant l'indépendance doivent donc aussi être observées dans les situations suivantes:

– lorsqu'il existe des liens entre l'organe de révision et les sociétés qui sont réunies sous une direction unique avec la société soumise au contrôle;

– lorsqu'il existe des liens entre la société soumise au contrôle et des sociétés qui sont réunies sous une direction unique avec l'organe de révision.

L'organe de révision ne peut donc pas détenir une participation indirecte, par le biais d'une de ses sociétés filles, dans la société soumise au contrôle. Le membre du conseil d'administration d'une société fille de la société de révision ne peut pas siéger simultanément au conseil d'administration de la société soumise au contrôle.

La mise en œuvre des dispositions relatives à l'indépendance de l'organe de révision est garantie par les mécanismes suivants:

– L'assemblée générale de la société soumise au contrôle peut, en tout temps, révoquer l'organe de révision avec effet immédiat (art. 730a, al. 4, P CO).

– Les autorités du registre du commerce doivent rejeter la réquisition d'in- scription de l'organe de révision lorsque celui-ci n'a manifestement pas l'indépendance requise.

– Comme l'appréciation de l'indépendance du réviseur repose sur des critères purement objectifs, il appartient au préposé au registre du commerce de pro- céder à un examen sommaire de l'indépendance requise de l'organe de révi- sion (en droit actuel, voir art. 86a, al. 1, ORC)50. Dès que, pour un observa- teur moyen, il semble que l'indépendance du réviseur n'est pas suffisante, l'inscription de l'organe de révision au registre du commerce doit être refu- sée. Pour prendre cette décision, le préposé doit tenir compte des éléments qui ressortent de la réquisition d'inscription et des pièces justificatives, mais aussi de tout ce dont les autorités du registre du commerce ont connaissance d'une autre façon (p. ex. liens de parenté proches). Les autorités du registre du commerce n'ont cependant pas à entreprendre des recherches supplémen- taires.

– S'il apparaît que l'organe de révision inscrit au registre du commerce ne satisfait pas aux critères d'indépendance, un actionnaire, un créancier ou le préposé au registre du commerce peut requérir du juge qu'il prenne les mesures nécessaires (cf. art. 731b P CO du projet Sàrl).

50 RS 221.411; voir aussi ATF 123 III 31 ss, 33; ATF 123 V 161 ss, 166; Directive de l'Office fédéral du registre du commerce du 17.8.1994 sur l'inscription au registre du commerce des réviseurs et des documents attestant de leurs qualifications, ch. III.2.

3796

– Il appartient au conseil d'administration de proposer à l'assemblée générale d'élire un organe de révision qui satisfait aux exigences légales en matière d'indépendance. En outre, le conseil d'administration est appelé à intervenir lorsqu'il constate après coup que ces exigences ne sont plus réalisées au cours du mandat de l'organe de révision.

– En cas de dommage dû à un contrôle effectué dans des conditions d'indé- pendance insuffisantes aux termes de la loi, la société, les actionnaires ou les créanciers peuvent intenter une action en responsabilité contre les personnes en charge de la révision (cf. art. 755 CO).

2.1.3.2 Attributions de l'organe de révision 2.1.3.2.1 Objet et ampleur du contrôle

Art. 728a

L'al. 1 définit les attributions de l'organe de révision:

– Selon le ch. 1, l'organe de révision vérifie si les comptes annuels et, le cas échéant, les comptes de groupe sont conformes aux prescriptions légales, aux statuts et au cadre de référence choisi. Le contrôle porte sur le compte de profits et pertes, le bilan et l'annexe (cf. art. 662, al. 2, CO). Les prescrip- tions légales applicables sont celles du droit de la société anonyme régissant la comptabilité et l'établissement des comptes51.

Si la société a adopté un cadre de référence comme les Swiss GAAP RPC ou les IAS/IFRS, l'organe de révision doit aussi vérifier si celui-ci a été scrupu- leusement respecté. Cela permet d'éviter qu'une société ne proclame avoir adopté un cadre de référence et qu'elle ne s'y conforme que de manière sélective.

– En vertu du ch. 2, l'organe de révision vérifie aussi si la proposition du conseil d'administration à l'assemblée générale concernant l'emploi du bénéfice est conforme aux prescriptions légales et aux statuts.

– D'après le ch. 3, l'organe de révision vérifie également si les indications prévues par la loi sont fournies (voir à ce sujet art. 663b, ch. 14, P CO). A titre d'exemple, il convient de mentionner les indications concernant les dérogations aux principes de la continuation de l'exploitation, de la continui- té dans la présentation des comptes et l'évaluation (art. 662a, al. 3, CO) ou celles des actionnaires importants et de leurs participations lorsque les actions de la société sont cotées en bourse (art. 663c CO). La formulation générale de cette disposition permet de s'assurer que les exigences futures du législateur seront aussi couvertes. Que l'on pense, par exemple, à la transparence des indemnités allouées aux membres du conseil d'administra-

51 Voir Peter Böckli, Schweizer Aktienrecht, 2e éd., Zurich 1996, N 1809; Peter Forstmoser, Arthur Meier-Hayoz, Peter Nobel, Schweizerisches Aktienrecht, Berne 1996, par. 33 N 10; Rolf Watter, in: Honsell, Vogt, Watter (éditeur), Basler Kommentar zum Schweizerischen Privatrecht, Obligationenrecht II, Art. 530-1186 OR, 2e éd., Bâle 2002, Art. 728 N 1.

3797

tion et de la direction générale, ou à d'autres informations qui relèvent du gouvernement d'entreprise.

– Conformément au ch. 4, l'organe de révision vérifie s'il existe un système de contrôle interne qui fonctionne. En vertu de son obligation de fixer les prin- cipes de la comptabilité et du contrôle financier de manière à ce que les principes de l'établissement régulier des comptes et de la comptabilité puis- sent être respectés (art. 716a, al. 1, ch. 3, en relation avec les art. 662a et 957 ss CO), le conseil d'administration a le devoir de mettre en place des mécanismes de contrôle interne.

L'organe de révision vérifie donc si le conseil d'administration a pris les mesures nécessaires pour assurer la tenue et l'établissement réguliers des comptes, et si ces mesures sont respectées. Si l'organe de révision constate que le système de contrôle interne est défaillant, il doit s'y substituer en pro- cédant lui-même à des contrôles.

La vérification du système de contrôle interne ne constitue en soi pas une attribution nouvelle; le projet de modification mentionne explicitement cet élément, ce que ne fait pas la loi actuelle.

– Selon le ch. 5, l'organe de révision vérifie si le conseil d'administration a entrepris une évaluation du risque. L'organe de révision s'appuie en cela sur les déclarations du conseil d'administration faites dans l'annexe (voir com- mentaire de l'art. 663b, ch. 12, P CO). L'appréciation requise de l'organe de révision n'est pas un contrôle matériel. Il convient uniquement d'attester qu'une évaluation du risque a été entreprise. La responsabilité quant au contenu ainsi qu'aux modalités de l'évaluation des risques revient au conseil d'administration.

L'appréciation des risques d'entreprise ne constitue pas une attribution nou- velle; le projet de modification mentionne explicitement cet élément, ce que ne fait pas la loi actuelle.

Selon l'al. 2, la manière dont le conseil d'administration dirige la société n'est pas soumise au contrôle de l'organe de révision (voir aussi le ch. 1.3.1). Le but de cette disposition est de distinguer clairement les responsabilités du conseil d'admini- stration de celles de l'organe de révision. D'une manière générale, l'organe de révision n'est pas en condition de juger si la gestion de l'entreprise est appropriée et si les objectifs poursuivis sont pertinents. L'obligation de dénoncer les irrégularités (art. 728c P CO) est néanmoins réservée.

Le contrôle des comptes annuels et des comptes de groupe n'affecte en rien la res- ponsabilité du conseil d'administration dans l'établissement du rapport de gestion (art. 716a, al. 1, ch. 6, CO). Autrement dit, il n'appartient pas à l'organe de révision mais au conseil d'administration de s'assurer que le rapport de gestion est établi en conformité avec les dispositions légales et statutaires. Si l'organe de révision cons- tate des irrégularités en la matière, il doit uniquement en informer le conseil d'admi- nistration.

3798

2.1.3.2.2 Rapport de révision

Art. 728b

Selon l'al. 1, l'organe de révision établit à l'intention du conseil d'administration un rapport détaillé contenant des constatations relatives à l'établissement des comptes, au système de contrôle interne ainsi qu'à l'exécution et au résultat du contrôle. La position de l'actuel rapport explicatif (cf. art. 729a CO) est ainsi renforcée.

Aux termes de l'al. 2, l'organe de révision établit à l'intention de l'assemblée géné- rale un rapport écrit qui résume le résultat de la révision. Les chiffres qui suivent définissent le contenu minimal de ce rapport écrit:

– Selon le ch. 1, le rapport contient un avis de l'organe de révision sur le résul- tat du contrôle effectué en vertu du catalogue d'attributions de l'art. 728a P CO. Un avis négatif général n'est pas suffisant. Chaque irrégularité relevée doit être mentionnée.

– Le ch. 2 stipule que l'organe de révision doit fournir des indications attestant de son indépendance (cf. art. 728 P CO). Le rapport doit faire état de toutes les situations qui pourraient donner l'impression que l'indépendance de l'organe de révision est restreinte. Le cas échéant, le rapport doit aussi indi- quer les mesures de sauvegarde qui ont été prises. La formulation choisie indique clairement que l'organe de révision ne saurait se contenter d'une attestation générale de sa propre indépendance, selon une formule toute faite. L'organe de révision doit traiter l'ensemble des éléments concrets qui pourraient donner à un tiers l'impression que l'indépendance requise n'est pas donnée. L'absence de tels éléments doit figurer dans le rapport de révi- sion.

– Conformément au ch. 3, le rapport de révision contient des indications sur les personnes qui ont dirigé la révision (il en est déjà ainsi dans le droit en vigueur, voir art. 729, al. 2, CO) et sur leurs qualifications professionnelles (cf. art. 4 et 6 P LSR).

– Enfin, en vertu du ch. 4 le rapport contient une recommandation d'approu- ver, avec ou sans réserve, les comptes annuels ou les comptes de groupe, ou de les refuser.

L'al. 3 exige que les rapports visés aux al. 1 et 2 soient signés par les personnes qui ont dirigé la révision, c'est-à-dire les personnes physiques qui ont été élues comme organe de révision ou qui sont responsables du mandat de révision au sein d'une entreprise de révision (voir à ce sujet le commentaire de l'art. 2, let. b, P LSR).

2.1.3.2.3 Avis obligatoires

Art. 728c

Si, lors de ses contrôles, l'organe de révision constate des violations de la loi, des statuts ou du règlement d'organisation, en vertu de l'al. 1 il en avertit le conseil d'administration par écrit.

3799

Le champ d'application de l'avis obligatoire est plus vaste que celui que définit l'art. 728a, al. 1, ch. 1, P CO: en effet, ce dernier requiert uniquement de l'organe de révision qu'il contrôle si les comptes annuels et les comptes de groupe sont confor- mes aux prescriptions (loi, statuts, cadre de référence) applicables en matière comp- table et d'établissement des comptes. L'organe de révision est ainsi tenu d'avertir le conseil d'administration de toutes les violations de la loi, des statuts ou du règlement d'organisation qu'il constate, quelle que soit la nature de la norme enfreinte. L'organe de révision doit notamment notifier ensemble des délits pénaux mais n'a aucun devoir d'investigation en dehors de ses attributions de contrôle (art. 728a P CO). Son statut d'organe implique toutefois un devoir de fidélité, qui lui com- mande de dénoncer toute violation du droit en vigueur, quelle qu'elle soit, et même s'il la découvre par hasard.

A la différence de la réglementation en vigueur (art. 729b, al. 1, CO), l'organe de révision est également tenu de dénoncer les infractions au règlement d'organisation. C'est en effet dans ce document que le conseil d'administration énonce générale- ment ses principes de gouvernement d'entreprise. Si, lors de ses contrôles, l'organe de révision remarque que des dispositions réglementaires de la société ont été enfreintes, il doit en avertir le conseil d'administration.

En vertu de l'al. 2, l'organe de révision doit également informer l'assemblée géné- rale dans deux cas. Le ch. 1 l'y oblige s'il constate des violations graves de la loi ou des statuts. Selon le ch. 2, l'assemblée générale doit également être informée si le conseil d'administration ne prend pas des mesures adéquates suite à l'avertissement écrit de l'organe de révision (à ce sujet voir l'al. 1). Le champ d'application de cette obligation est le même qu'à l'al. 1 (voir ci-dessus). Les dispositions des ch. 1 et 2 sont donc alternatives et non cumulatives.

L'assemblée générale n'est pas avertie de violations du règlement d'organisation car ce dernier est édicté par le conseil d'administration.

Si le conseil d'administration empêche l'organe de révision de s'adresser à l'assemblée générale, celui-ci a le droit d'en convoquer une lui-même sans en référer au conseil d'administration (art. 699, al. 1, CO)52.

L'al. 3 reprend l'actuel art. 729b, al. 2, CO, selon lequel l'organe de révision est tenu d'aviser le juge lorsque la société est manifestement surendettée et que le conseil d'administration omet l'avis au juge.

2.1.4 Contrôle restreint (review)

2.1.4.1 Indépendance de l'organe de révision

Art. 729

Selon l'al. 1, l'organe de révision doit être indépendant et former son appréciation en toute objectivité. Son indépendance ne doit être ni restreinte dans les faits, ni donner l'impression d'être restreinte.

52 Voir Peter Forstmoser, Arthur Meier-Hayoz, Peter Nobel, Schweizerisches Aktienrecht, Berne 1996, par. 33 N 66; Rolf Watter, in: Honsell, Vogt, Watter (éditeur), Basler Kommentar zum Schweizerischen Privatrecht, Obligationenrecht II, Art. 530-1186 OR, 2e éd., Bâle 2002, Art. 729b N 4.

3800

Les objectifs visés par les prescriptions en matière d'indépendance de la révision sont par définition les mêmes que le contrôle soit ordinaire ou restreint. Pour cette raison, le principe fondamental de l'indépendance énoncé à l'al. 1 doit avoir la même portée que pour le contrôle ordinaire (cf. art. 728, al. 1, P CO). La loi renonce à concrétiser ce principe pour le contrôle restreint, mais les dispositions de l'art. 728, al. 2, P CO ont tout de même valeur de référence. On remarque en effet que les motifs d'incompatibilité énumérés sont tout aussi importants pour l'organe de révi- sion effectuant un contrôle restreint s'il ne veut pas donner l'impression d'une dépendance de fait. Par exemple, les réviseurs ne doivent pas appartenir au conseil d'administration de la société contrôlée (art. 728, al. 2, ch. 1, P CO), entretenir des relations étroites avec l'actionnaire principal (ch. 3) ou accepter des cadeaux de valeur (ch. 7).

Les exigences en matière d'indépendance sont toutefois nettement moins sévères sur un point essentiel: pour répondre à la nécessité qu'ont les P. M.E. de s'adresser à un seul prestataire, l'al. 2 prévoit explicitement que la collaboration à la tenue de la comptabilité ainsi que la fourniture d'autres prestations à la société soumise à un contrôle restreint est autorisée. Cependant, dès qu'existe le risque de devoir contrô- ler son propre travail, l'organe de révision doit garantir un contrôle sûr en prenant des mesures personnelles et organisationnelles appropriées.

Grâce à cette disposition, une seule et même entreprise de révision, ou deux sociétés du même groupe d'entreprises peuvent simultanément collaborer à la tenue des comptes et procéder au contrôle restreint de la société, pour autant que la fiabilité du travail soit garantie par des mesures organisationnelles et personnelles adéquates. La tenue de la comptabilité et le contrôle restreint ne peuvent cependant pas être le fait du même individu ou groupe d'individus. Il appartient à l'organe de révision d'adopter les mesures qui s'imposent sur le plan interne de l'entreprise.

Si l'organe de révision collabore à la tenue de la comptabilité ou fournit d'autres prestations qui pourraient l'amener à contrôler son propre travail, il doit garantir une totale transparence sur le sujet en incluant une note spécifique dans le rapport de révision (voir à ce sujet l'art. 729b, al. 1, ch. 3, P CO).

2.1.4.2 Attributions de l'organe de révision

2.1.4.2.1 Objet et ampleur du contrôle

Art. 729a

Selon l'al. 1, l'organe de révision vérifie s'il existe des faits dont il résulte:

– ch. 1: que les comptes annuels ne sont pas conformes aux prescriptions léga- les et aux statuts (voir à ce sujet le commentaire de l'art. 728a, al. 1, ch. 1, P CO relatif au contrôle ordinaire);

– ch. 2: que la proposition du conseil d'administration à l'assemblée générale concernant l'emploi du bénéfice n'est pas conforme aux prescriptions léga- les et aux statuts (voir à ce sujet le commentaire de l'art. 728a, al. 1, ch. 2, P CO relatif au contrôle ordinaire).

3801

Selon l'al. 2, le contrôle se limite à des auditions et à des opérations de contrôle analytiques. Pour déceler les indices visés par l'al. 1, l'organe de révision procède à un examen moins approfondi que lors d'un contrôle ordinaire: il ne vérifie pas tous les comptes de manière approfondie, ne contrôle pas les évaluations et ne procède pas personnellement à un contrôle. Le contrôle restreint ne répond donc pas avec autant de certitude que le contrôle ordinaire à la question de savoir si les documents contrôlés contiennent ou non des affirmations foncièrement inexactes. Par consé- quent, l'organe de révision ne peut pas attester positivement de la conformité des comptes annuels aux règles en vigueur. Il se limite au contraire à une déclaration négative, confirmant l'absence d'éléments permettant de conclure à la non-confor- mité des comptes annuels à la réglementation applicable.

Le risque que des infractions aux prescriptions légales et aux statuts ainsi que des affirmations foncièrement inexactes ne soient pas décelées est naturellement plus élevé en cas de contrôle restreint que lors d'un contrôle ordinaire. Il appartient cependant à l'organe de révision d'aménager son contrôle de manière à réduire ce risque au minimum.

Le contrôle ordinaire et le contrôle restreint se distinguent donc par leur intensité (au sujet des différences entre les deux types de contrôle, voir aussi le ch. 1.4.1.4) mais aussi par le fait que certains éléments ne sont pas vérifiés lors d'un contrôle restreint. L'organe de révision ne contrôle pas:

– si les comptes annuels ont été établis sur la base d'un cadre de référence généralement reconnu (Swiss GAAP RPC, IAS/IFRS, etc.) et si ce dernier a été scrupuleusement respecté (voir le commentaire de l'art. 728a, al. 1, ch. 1, P CO en cas de contrôle ordinaire);

– si les indications prévues par la loi sont fournies (cf. art. 728a, al. 1, ch. 3, P CO);

– s'il existe un système de contrôle interne qui fonctionne (cf. art. 728a, al. 1, ch. 4, P CO);

– si une évaluation du risque a été entreprise (cf. art. 728a, al. 1, ch. 5, P CO). L'al. 3 correspond à l'art. 728a, al. 2, P CO (voir le commentaire de cette disposi- tion).

2.1.4.2.2 Rapport de révision

Art. 729b

En vertu de l'al. 1, l'organe de révision établit à l'intention de l'assemblée générale un rapport écrit qui résume le résultat de la révision. Les chiffres qui suivent déter- minent le contenu minimal du rapport:

– Afin de protéger les actionnaires et les tiers, le ch. 1 prescrit que le rapport mentionne expressément le caractère restreint du contrôle.

– Selon le ch. 2, le rapport contient un avis sur le résultat du contrôle (voir à ce sujet l'art. 729a, al. 1, P CO). Les irrégularités constatées doivent être indi- quées de manière détaillée.

3802

– Aux termes du ch. 3, l'organe de révision est tenu de fournir des indications attestant de son indépendance et doit faire état de toute situation qui pourrait donner l'impression que son indépendance est restreinte. Toutes les presta- tions fournies à la société contrôlée doivent être énumérées, en particulier celles qui pourraient amener l'organe de révision à contrôler son propre tra- vail (cf. art. 729, al. 2, P CO).

Dans son commentaire sur l'indépendance, l'organe de révision doit men- tionner, le cas échéant, les mesures de prévention qui ont été prises, notam- ment s'il a collaboré à la tenue de la comptabilité ou s'il a fourni d'autres prestations à la société soumise au contrôle.

– Conformément au ch. 4, l'organe de révision doit indiquer les personnes qui ont dirigé la révision et fournir des indications quant à leurs qualifications professionnelles (cf. art. 5 et 6 P LSR).

L'organe de révision qui procède à un contrôle restreint n'établit pas un rapport détaillé à l'intention du conseil d'administration (cf. art. 728b, al. 1, P CO). Contrai- rement au rapport écrit qui résume le résultat de la révision lors d'un contrôle ordi- naire, le rapport lié à un contrôle restreint ne comporte aucune recommandation d'approuver, avec ou sans réserve, les comptes annuels ou de les refuser. Vu la nature restreinte du contrôle, il appartient aux actionnaires de former ce jugement.

L'al. 2 prescrit que le rapport de révision doit être signé par les personnes qui ont dirigé la révision (à ce sujet, voir le commentaire de l'art. 728b, al. 3, P LSR).

2.1.4.2.3 Avis obligatoires

Art. 729c

L'avis obligatoire qui incombe à un organe de révision qui procède à un contrôle restreint se limite à avertir le juge si la société est manifestement surendettée et que le conseil d'administration omet l'avis au juge (voir à ce sujet les avis obligatoires plus nombreux qui incombent à l'organe de révision en cas de contrôle ordinaire, art. 728c P CO).

2.1.5 Dispositions communes

Les art. 730 à 731a P CO s'appliquent aussi bien à l'organe de révision qui procède à un contrôle ordinaire qu'à celui qui procède à un contrôle restreint.

2.1.5.1 Election de l'organe de révision

Art. 730

L'al. 1, tout comme le droit actuel, dispose que l'assemblée générale élit l'organe de révision. Cette disposition ne fait que mettre en œuvre l'une des attributions inalié- nables de l'assemblée générale prévue à l'art. 698, al. 2, ch. 2, CO.

3803

Selon l'al. 2, une ou plusieurs personnes physiques ou morales ou encore des socié- tés de personnes sont éligibles comme organe de révision. En pratique, il est plutôt rare que l'on désigne un organe de révision «multicéphale» mais, dans certaines circonstances, cette solution peut s'avérer judicieuse. Il peut par exemple arriver que plusieurs groupes d'actionnaires souhaitent chacun recourir aux services d'un révi- seur qui recueille leur confiance. Une société peut également désigner plusieurs organes de révision. Il est notamment possible de conférer à un second organe de révision un mandat limité afin de donner suite à des exigences qui relèvent du droit étranger. Pour des motifs liés à la transparence ainsi qu'à la responsabilité, il con- vient d'indiquer au registre du commerce que le mandat de révision est limité.

Par rapport au droit actuel, le projet ne précise plus qu'il est possible de désigner des suppléants (art. 727, al. 1, 2e phrase, CO). Concrètement, cette disposition ne s'est pas révélée très pertinente. Fondée sur le principe de l'autonomie en droit privé, l'assemblée générale conserve la possibilité de désigner des suppléants. Vu son importance limitée, une disposition légale topique n'apparaît cependant pas indis- pensable. Il convient de préciser que les suppléants doivent également être élus par l'assemblée générale.

Un organe de révision «multicéphale» est dans un certain rapport de tension avec le principe de l'unité de l'organe de révision en tant qu'organe de la société53. Lors- qu'un organe de révision «multicéphale» est désigné, ses membres doivent s'orga- niser et se coordonner sur le plan interne de façon à garantir leur unité en tant qu'organe. Pour régler ce type de situation, il est utile de recourir à des dispositions statutaires idoines selon l'art. 731a P CO.

Si la société désigne plusieurs personnes comme organe de révision, celles-ci consti- tuent ensemble l'organe de révision. Par conséquent elles assument toutes les mêmes obligations légales.

L'al. 3 prescrit qu'au moins un membre de l'organe de révision doit avoir son domi- cile, son siège ou une succursale inscrite au registre du commerce en Suisse.

Il reprend en cela le droit en vigueur (art. 727, al. 2, CO). Les conséquences de l'accord sur la libre circulation des personnes conclu avec l'UE ne sont pas encore définitivement établies en ce qui concerne les exigences en matière de domicile en droit des sociétés. Lors des débats parlementaires, il faudra tenir compte des derniers développements en la matière et des résultats des expertises en cours.

2.1.5.2 Durée de fonction de l'organe de révision

Art. 730a

Conformément à l'al. 1, Ire phrase, l'organe de révision est élu pour le contrôle de un à trois exercices. Selon la 2e phrase, son mandat prend fin avec l'approbation des derniers comptes annuels. En vertu de la 3e phrase, une reconduction est possible.

Le projet reprend les règles en vigueur et renonce donc à imposer un système obliga- toire d'alternance. Pour prévenir les risques qui pourraient résulter d'une trop grande familiarité ou d'une confiance excessive, l'al. 2 limite toutefois à cinq exercices

53 Voir Peter Böckli, Schweizer Aktienrecht, 2e éd., Zurich 1996, N 1792b.

3804

consécutifs la durée du mandat des personnes qui dirigent la révision lorsqu'il s'agit d'un contrôle ordinaire. Ces personnes ne peuvent reprendre le même mandat qu'après une interruption de trois ans (cooling-off period). Le contrôle restreint n'est pas affecté par cette règle.

Les directives de la Chambre fiduciaire sur l'indépendance limitent à sept ans la durée maximale du mandat de la personne qui dirige la révision54. Aux Etats-unis, l'obligation de remplacer la personne qui dirige la révision intervient après cinq ans pour les sociétés dont les titres sont cotés en bourse55. L'Union européenne recom- mande actuellement une alternance après sept ans au maximum ainsi qu'un délai de carence de deux ans56 mais, dans sa proposition de nouvelle directive sur les révi- seurs, la Commission propose, elle aussi, une alternance tous les cinq ans57. Le projet s'inscrit donc parfaitement dans la tendance internationale des réglementa- tions en la matière. Une recherche portant sur les sociétés du Swiss Market Index (SMI) effectuée en 2003 dans le cadre d'une étude de la Banque Cantonale de Zurich sur le gouvernement d'entreprise a montré que les personnes qui dirigent la révision exercent actuellement leur mandat pendant 4,7 ans en moyenne58. On a aussi relevé ici ou là des mandats allant jusqu'à neuf ans. Il faut noter que la limita- tion du mandat ne concerne pas l'organe de révision, mais la personne qui dirige les travaux de révision. L'al. 2 reste donc applicable lorsque la personne qui dirige la révision change d'employeur.

En vertu de l'al. 3, lorsqu'un organe de révision démissionne, il en indique les motifs au conseil d'administration; ce dernier les communique à la prochaine assemblée générale. Si l'organe de révision démissionne avant le terme de son mandat, le conseil d'administration doit indiquer les motifs invoqués dans l'annexe aux comptes annuels (cf. art. 663b, ch. 13, P CO). Cette double information est nécessaire car la prochaine assemblée générale n'a pas nécessairement lieu après la mise à disposition des comptes annuels et que le cercle des destinataires des comptes annuels (et donc de l'annexe) est plus large que celui de l'assemblée générale (cf. art. 697h CO). Pour l'assemblée générale, il est essentiel de connaître les motifs de la démission au plus tard lors de l'élection du nouvel organe de révision. La publication obligatoire de ces motifs a aussi un effet préventif et garantit indirecte- ment l'indépendance de l'organe de révision vis-à-vis des autres organes de la société soumise au contrôle.

L'organe de révision est libre de mettre un terme à son mandat en tout temps, en présentant sa démission. Mais il faut savoir qu'une démission en temps inopportun peut entraîner une indemnisation pour le dommage causé.

L'al. 4 autorise l'assemblée générale à révoquer l'organe de révision en tout temps et avec effet immédiat.

54 Chambre fiduciaire, Directives sur l'indépendance, Zurich 2001, ch. 5.

55 Section 203 de la loi Sarbanes-Oxley. La section 207 de la loi Sarbanes-Oxley prévoit cependant la réalisation d'une étude sur les avantages et les inconvénients du système d'alternance pour l'organe de révision. Cette question n'est donc pas encore réglée défini- tivement.

56 Recommandation de la Commission du 16.5.2002, Indépendance du contrôleur légal des comptes dans l'UE: principes fondamentaux, JO nº L 191 du 19.7.2002, p. 22 ss, ch. 10.2.a.

57 Voir l'art. 40, let. c, de la Proposition de la Commission européenne du 16 mars 2004 concernant une nouvelle directive sur les réviseurs (voir ch. 5 ci-après).

58 Banque Cantonale de Zurich, Corporate Governance in der Schweiz, Die SMI-Unterneh- men in Vergleich, Zurich 2003.

3805

2.1.5.3 Information et maintien du secret

Art. 730b

Conformément à l'al. 1, le conseil d'administration doit remettre à l'organe de révision tous les documents et lui communiquer tous les renseignements dont il a besoin pour s'acquitter de ses tâches, par écrit si l'organe de révision le demande. En pratique, le conseil d'administration remet normalement une déclaration d'intégrité à l'organe de révision59.

En application de l'al. 2, Ire phrase, l'organe de révision garde le secret sur ses constatations, à moins que la loi ne l'oblige à les révéler. Cette obligation concerne notamment:

–

le contenu du rapport de révision et les renseignements dus à l'assemblée générale (art. 728b et 729b P CO, art. 697, al. 1 et 2, CO);

–

les avis obligatoires prévus par la loi (art. 728c et 729c P CO);

–

les informations dues au contrôleur spécial (art. 697d, al. 2, CO);

• les documents qui doivent être remis pour l'agrément en qualité d'entreprise de révision sous surveillance de l'Etat (art. 10 P LSR);

– l'obligation de renseigner et d'accorder l'accès aux locaux à l'autorité de surveillance (art. 14 P LSR);

– les communications à l'autorité de surveillance (art. 15 P LSR).

L'al. 2, 2e phrase précise que lorsque l'organe de révision établit son rapport, lors- qu'il procède aux avis obligatoires et lorsqu'il fournit des renseignements lors de l'assemblée générale, il sauvegarde le secret des affaires de la société. Cette restric- tion n'est pas applicable à l'obligation de l'organe de révision de renseigner l'autorité de surveillance (cf. art. 14 P LSR), car cette dernière peut être tenue de requérir des informations détaillées afin d'exercer ses attributions; elle est néan- moins soumise également à une obligation de maintenir le secret.

2.1.5.4 Approbation des comptes et emploi du bénéfice

Art. 731

En vertu de l'al. 1, pour les sociétés ayant l'obligation de faire contrôler leurs comp- tes annuels et, le cas échéant, leurs comptes de groupe par un organe de révision, le rapport de révision doit être disponible avant que l'assemblée générale approuve les comptes annuels et les comptes de groupe et se prononce sur l'emploi du bénéfice. De la sorte, les actionnaires peuvent prendre ces décisions en étant conscients de leurs conséquences financières. Cette disposition ne s'applique pas aux sociétés qui devraient soumettre leurs comptes annuels à un contrôle restreint mais ont choisi l'opting out (art. 727a, al. 2, P CO).

59 Voir Peter Böckli, Schweizer Aktienrecht, 2e éd., Zurich 1996, N 1811, avec renvois; Chambre fiduciaire, Manuel suisse d'audit MSA, Zurich 1998, Tome 2, p. 157 ss.

3806

Si un contrôle ordinaire a été effectué, l'al. 2, Ire phrase prévoit que l'organe de révision doit être présent à l'assemblée générale, ce qui permet aux actionnaires de lui poser des questions comme l'art. 697, al. 1, CO les y autorise. La 2e phrase dispose toutefois que l'assemblée générale peut renoncer à la présence de l'organe de révision par une décision prise à l'unanimité. Dans ce cas, contrairement à ce qui est prévu à l'al. 3, ses décisions ne sont plus annulables (voir ci-dessous).

Dans les petites entreprises surtout, les actionnaires peuvent ainsi se mettre d'accord sur la question de la présence de l'organe de révision avant l'assemblée générale.

La présence de l'organe de révision à l'assemblée générale n'est pas requise en cas de contrôle restreint.

L'al. 3 sanctionne le non-respect des al. 1 et 2. Ainsi, si le rapport de révision n'a pas été présenté, les décisions d'approbation des comptes annuels et des comptes de groupe, ainsi que la décision concernant l'emploi du bénéfice sont nulles. Ces déci- sions sont par ailleurs annulables si les dispositions concernant la présence de l'organe de révision ne sont pas respectées en cas de contrôle ordinaire.

2.1.5.5 Dispositions spéciales

Art. 731a

L'al. 1 consacre le droit de la société de régler plus en détails l'organisation de l'organe de révision et d'étendre ses attributions (de manière limitée toutefois) dans ses statuts ou par décision de l'assemblée générale. Ces dispositions spéciales peu- vent s'avérer utiles en présence d'un organe de révision «multicéphale» (voir le commentaire de l'art. 730, al. 2, P CO), mais, dans les faits, ce genre de réglemen- tation est assez rare60. A titre d'exemple d'élargissement des attributions de l'organe de révision, il est possible de mentionner l'obligation pour ce dernier de procéder au contrôle intermédiaire des comptes61.

Les statuts ne peuvent en principe pas restreindre les attributions légales de l'organe de révision. Des restrictions ne sont possibles que si les critères d'opting out (art. 727a, al. 2, P CO) sont remplis (cf. ch. 1.4.5).

L'art. 731a, al. 1, P CO doit aussi être lu parallèlement à l'art. 627, ch. 13, CO. Contrairement à certains avis émis en doctrine62, ces deux dispositions ne sont pas contradictoires. Les dispositions générales valables pour plus d'un exercice doivent figurer dans les statuts en vertu de l'art. 627, ch. 13, CO. Toutefois, si elles sont adoptées à titre exceptionnel, par exemple en raison de circonstances ou d'événe- ments particuliers, une décision de l'assemblée générale suffit; modifier les statuts dans un cas pareil serait inutile.

60 Voir Rosmarie Abolfathian-Hammer, Das Verhältnis von Revisionsstelle und Revisor zur Aktiengesellschaft, thèse, Berne 1992, 31, avec renvois; Peter Böckli, Schweizer Aktien- recht, 2e éd., Zurich 1996, N 1837.

61 Rolf Watter, in: Honsell, Vogt, Watter (éditeur), Basler Kommentar zum Schweizerischen Obligationenrecht, Obligationenrecht II, Art. 530-1186 OR, 2e éd., Bâle 2002, Art. 731a N 3.

62 Voir Forstmoser, Meier-Hayoz, Nobel, Schweizerisches Aktienrecht, Berne 1996, par. 8 N 82 s.

3807

L'al. 2 limite les possibilités d'élargissement des attributions de l'organe de révision en ce sens qu'il est interdit de lui confier des tâches incombant au conseil d'administration (voir aussi l'art. 716b, al. 1, ch. 4 et 5, CO) de même que des tâches qui pourraient compromettre son indépendance (voir les art. 728 et 729 P CO). Il importe de tout mettre en œuvre pour éviter un recoupement des tâches et des res- ponsabilités de ces deux organes, comme le commandent les principes du gouver- nement d'entreprise.

En vertu de l'al. 3, l'assemblée générale peut nommer des experts pour contrôler l'ensemble ou une partie de la gestion. Cette clause est rarement appliquée, mais elle pourrait s'avérer utile dans certaines circonstances63.

2.2 Modification d'autres dispositions du code des obligations

2.2.1 Dispositions générales

Art. 181, al. 4 Cession d'un patrimoine ou d'une entreprise avec actif et passif

Dans le cadre de la révision du droit de la Sàrl, le Conseil fédéral a décidé de rem- placer la notion de «raison individuelle» par celle de «entreprise individuelle», ceci afin d'éviter un risque de confusion64

L'ancienne terminologie est cependant encore utilisée dans la loi fédérale du 3. Octobre 2003sur la fusion, la scission, la transformation et le transfert de patri- moine65 ainsi que dans les modifications du droit actuel en annexe à la loi. Le pré- sent projet achève cette adaptation terminologique. La modification de l'art. 181, al. 4, CO concerne toutefois uniquement le texte allemand.

2.2.2 Des diverses espèces de contrats

Art. 227i La vente avec paiements préalables; champ d'application

Le projet prévoit différentes adaptations terminologiques; à ce sujet, voir également le commentaire de l'art. 181, al. 4, P CO.

Art. 494, al. 2 Cautionnement; consentement du conjoint

Le projet prévoit une adaptation terminologique; à ce sujet, voir également le com- mentaire de l'art. 181, al. 4, P CO.

63 Peter Böckli, Schweizer Aktienrecht, 2e éd., Zurich 1996, N 1839; Forstmoser, Meier-Hayoz, Nobel, Schweizerisches Aktienrecht, Berne 1996, par. 33 N 107.

64 FF 2002 3036, 3090

65 RS 221.301; RO 2004 2617

3808

2.2.3 Droit de la société anonyme

Art. 635a Attestation de vérification

Le rapport de fondation établi lors de la constitution d'une société anonyme (art. 635 CO) doit obligatoirement être vérifié par une personne qualifiée et indé- pendante, même si la société n'a pas d'organe de révision, le but étant de prévenir les fraudes en matière d'apports en nature, de reprises de biens, d'avantages particu- liers (art. 628 CO) et de libération par compensation.

L'art. 635a CO doit être adapté à la nouvelle conception de la révision. Le terme «réviseur» utilisé actuellement impliquerait, dans le nouveau droit, que cette véri- fication puisse être faite par une personne sans qualifications professionnelles (voir explications au ch. 1.4.7). Vu l'importance de ce contrôle, il est impératif que l'attestation de vérification du rapport de fondation soit établie par une personne qualifiée, comme le veut le droit actuel, même si ce n'est pas dit clairement (concer- nant les qualifications professionnelles des réviseurs dans le droit en vigueur, voir art. 727a CO). Le projet reste donc le plus proche possible du droit actuel mais, en exigeant que la vérification soit effectuée par un réviseur agréé, il précise les qualifications professionnelles requises et clarifie la situation juridique. Le réviseur agréé doit être titulaire d'un diplôme reconnu (cf. art. 5 P LSR) et doit avoir au moins une année d'expérience professionnelle. Pour limiter les frais de fondation, le projet renonce à exiger le recours à un expert-réviseur agréé (qui correspond à un réviseur particulièrement qualifié dans le droit actuel; voir commentaire de l'art. 4 P LSR) tout en sachant qu'une telle solution serait préférable pour éviter les escroqueries dans le cadre de la fondation des sociétés.

Art. 652a, al. 3 Prospectus d'émission

Lorsque des actions nouvelles sont offertes en souscription publique, la société est tenue de publier un prospectus d'émission donnant des indications sur l'état de ses finances, de sa trésorerie et de ses revenus.

Si elle remplit les conditions d'opting out prévues à l'art. 727a, al. 2, P CO, il se peut que la société émettrice n'ait pas d'organe de révision. En cas d'émission en souscription publique, il est toutefois indispensable de présenter des comptes annuels ou intermédiaires révisés afin de protéger les investisseurs. C'est pourquoi l'al. 3 exige que, si la société ne dispose pas d'organe de révision, son conseil d'administration fasse réviser les comptes annuels ou intermédiaires par un réviseur agréé. Les résultats de la révision doivent être exposés dans le prospectus d'émis- sion.

Art. 652d, al. 2 Augmentation au moyen de fonds propres

Cette disposition doit aussi être adaptée au fait que, d'après le projet, les sociétés anonymes n'auront pas toujours un organe de révision (cf. art. 727a, al. 2, P CO).

Si, dans le cadre d'une augmentation de capital ordinaire ou autorisée, la société a l'intention de libérer le nouveau capital-actions en convertissant des fonds propres disponibles, elle doit prouver que le montant de l'augmentation est couvert en pré- sentant des comptes annuels approuvés et un rapport de révision établi par un révi- seur agréé. Les sociétés qui ont un organe de révision répondant aux exigences

3809

légales disposent de toute manière du rapport de révision en question. La modifi- cation proposée exige l'établissement d'un rapport de révision même si la société n'a pas d'organe de révision, afin de prévenir les simulations de libération au moyen de réserves fictives.

Si la date de clôture des comptes remonte à plus de six mois, un bilan intermédiaire vérifié par un réviseur agréé est requis.

Art. 652f, al. 1 Attestation de vérification

Lorsqu'une société renforce ses fonds propres au moyen d'une augmentation de capital ordinaire ou autorisée, le conseil d'administration doit faire vérifier le rapport d'augmentation (art. 652e CO) par l'organe de révision (sauf dans les cas prévus à l'al. 2).

Cette disposition doit elle aussi être adaptée au fait que, d'après le projet, les socié- tés anonymes n'auront pas toujours un organe de révision (cf. art. 727a, al. 2, P CO). L'expression «l'organe de révision» est donc remplacée par «un réviseur agréé» dans le libellé de cette disposition. Cela n'exclut pas, le cas échéant, que l'organe de révision procède à la vérification.

Art. 653f, al. 1 Attestation de vérification

Le projet remplace l'expression «réviseur particulièrement qualifié» par «expert- réviseur agréé» (cf. ch. 1.4.7; voir le commentaire de l'art. 4 P LSR). La présente disposition doit donc être adaptée en conséquence.

Art. 653i Epuration

Le projet remplace l'expression «réviseur particulièrement qualifié» par «expert- réviseur agréé» (cf. ch. 1.4.7; voir commentaire de l'art. 4 P LSR). L'al. 1 doit donc être modifié en conséquence.

L'al. 2 subit aussi une adaptation rédactionnelle.

Art. 663b, ch. 12, 13 et 14 Annexe

Selon le ch. 12, le conseil d'administration est tenu de fournir des indications sur la réalisation d'une évaluation du risque.

Les mutations permanentes du contexte technique, économique, social et politique dans lequel évolue la société influencent considérablement les risques d'entreprise. Le conseil d'administration doit donc expliquer les effets de ces risques sur les comptes annuels.

Conformément au droit en vigueur, les mesures prises pour contenir ce type de risques sont généralement exposées dans le rapport annuel, qui n'est pas contrôlé par l'organe de révision. Le projet veut donc que ces commentaires soient transférés dans l'annexe afin qu'ils puissent faire l'objet d'une vérification par l'organe de révision (cf. art. 728a, al. 1, ch. 5, P CO).

Il faut préciser que l'évaluation dont il est question ici ne porte pas sur l'ensemble des risques d'entreprise, mais uniquement sur ceux qui pourraient avoir une influence majeure sur l'appréciation des comptes annuels. Il n'en reste pas moins qu'ils sont très divers: secteur d'activité, taille de l'entreprise, développement tech-

3810

nologique, évolution du marché du travail, modes de financement et trésorerie, concurrence, gamme de produits, organisation interne, structure de l'actionnariat, influences externes par les parties prenantes (stakeholders), environnement, etc. Le défaut d'un produit, par exemple, peut entraîner un risque d'évaluation sur les stocks de produits et une baisse du chiffre d'affaires66.

Le ch. 13 exige du conseil d'administration qu'il indique dans l'annexe les motifs qui ont conduit au retrait anticipé de l'organe de révision. De cette façon, les raisons qui ont poussé l'organe de révision à mettre un terme à son mandat prématurément peuvent être divulguées dans le cadre des dispositions actuelles sur la publication des comptes annuels (art. 697h CO). Le conseil d'administration reste en outre tenu de communiquer ces motifs à l'assemblée générale lors de l'élection du nouvel organe de révision (voir commentaire de l'art. 730a, al. 3, P CO).

L'insertion des deux dispositions précédentes reporte l'actuel ch. 12 en quatorzième position. Le ch. 14 est donc l'actuel ch. 12.

Art. 663c Participations dans les sociétés cotées en bourse

Le titre marginal actuel «Participations dans les sociétés publiques» est remplacé par «Participations dans les sociétés cotées en bourse». Cette modification est ren- due nécessaire par le sens légèrement différent accordé au terme «société ouverte au public» dans l'art. 727, al. 1, ch. 1, P CO.

Art. 663e, al. 2, ch. 3, et al. 3, ch. 1 et 2 Comptes de groupe

Cette disposition régit l'obligation d'établir des comptes de groupe. Le libellé de l'al. 2, ch. 3, nécessite une légère adaptation par souci de cohérence avec l'art. 727, al. 1, ch. 2, let. c, P CO («moyenne annuelle de 200 travailleurs» est remplacé par «200 emplois à plein temps en moyenne annuelle»).

Les ch. 1 et 2 de l'al. 3 sont adaptés à l'art. 727, al. 1, ch. 1, let. a et b, P CO. D'abord, l'ordre des dispositions est inversé (le ch. 2 du droit actuel devient le ch. 1 et vice-versa). Ensuite, le terme «actions» est remplacé par «titres de participation» dont l'acception est plus vaste (voir commentaire de l'art. 727, al. 1, ch. 1, let. a, P CO). Le ch. 3 n'est pas modifié.

Art. 670, al. 2 Réévaluation

Si la moitié du capital-actions et des réserves légales n'est plus couverte par suite d'une perte résultant du bilan, la société peut réévaluer certains postes comptables afin d'équilibrer le bilan déficitaire (art. 670, al. 1, CO).

En vertu de l'art. 670, al. 2, CO en vigueur, l'organe de révision doit attester par écrit à l'intention de l'assemblée générale que les conditions légales sont remplies.

Cette disposition doit également être adaptée au fait que, d'après le projet, les socié- tés anonymes n'auront pas toujours un organe de révision (cf. art. 727a, al. 2, P CO). L'attestation visée ici devra alors être délivrée par un réviseur agréé. Cela n'exclut pas qu'elle soit produite par l'organe de révision, si la société en a un.

66 Chambre fiduciaire, Manuel suisse d'audit MSA, Zurich 1998, Tome 2, N 3.2412; Chambre fiduciaire, Normes d'audit, Zurich 2001 (Norme 11, ch. 4.11, 4.23).

3811

Art. 695, al. 2 Droit de vote exclu

Les personnes qui ont coopéré d'une manière quelconque à la gestion des affaires ne peuvent prendre part aux décisions qui donnent ou refusent décharge au conseil d'administration (art. 695, al. 1, CO). La loi les oblige donc à s'abstenir.

En raison du durcissement des critères d'indépendance de l'organe de révision, ce dernier n'est plus du tout autorisé à coopérer à la gestion de l'entreprise (art. 728, al. 2, ch. 1, et 729, al. 1, P CO). L'al. 2 est donc devenu superflu. Pour éviter toute interprétation inappropriée, cette disposition doit donc être abrogée (voir aussi art. 887, al. 2, P CO concernant le droit de la société coopérative).

Art. 725, al. 2, 1re phrase, et al. 3 Perte de capital et surendettement; Avis obligatoires

Selon l'art. 725, al. 2, CO, s'il existe des raisons sérieuses d'admettre que la société est surendettée, un bilan intermédiaire doit être dressé et soumis à la vérification de l'organe de révision. Le cas échéant, le conseil d'administration ou l'organe de révision (art. 728c, al. 3, et 729c P CO) doit aviser le juge compétent du surendette- ment. La vérification par l'organe de révision a pour but, d'une part, d'empêcher que l'on n'enjolive la situation financière et, d'autre part, de permettre au juge de fonder ses décisions sur des chiffres sûrs.

L'al. 2 doit aussi être adapté au fait que, d'après le projet, les sociétés anonymes n'auront pas toujours un organe de révision (cf. art. 727a, al. 2, P CO). Le projet prévoit donc que la société soumette dans tous les cas son bilan intermédiaire à l'appréciation d'un réviseur agréé. Si elle dispose d'un organe de révision, ce dernier peut bien entendu procéder à cette révision comme c'est déjà le cas aujourd'hui.

Si la société n'a pas d'organe de révision, conformément à l'al. 3 il incombe au réviseur agréé auquel a été confié le mandat de vérification du bilan intermédiaire de dénoncer les irrégularités, comme devrait le faire l'organe de révision chargé d'un contrôle restreint. En application de l'art. 729c P CO, celui qui vérifie le bilan inter- médiaire doit donc aviser le juge lorsque la société est manifestement surendettée et que le conseil d'administration ne procède pas à l'avis au juge.

Art. 732, al. 2 et 3 Décision de réduction

Le projet reformule l'al. 2 et remplace l'expression «réviseur particulièrement qua- lifié» par «expert-réviseur agréé» (cf. ch. 1.4.7; voir commentaire de l'art. 4 P LSR). Cela n'entraîne toutefois aucun changement matériel.

L'al. 3 subit aussi une adaptation rédactionnelle.

Art. 734, 2e phrase Opération de réduction

La terminologie a été adaptée à celle utilisée à l'art. 732, al. 2 et 3, P CO.

Art. 745, al. 3 Répartition de l'actif

Le projet remplace l'expression «réviseur particulièrement qualifié» par «expert- réviseur agréé» (cf. ch. 1.4.7; voir commentaire de l'art. 4 P LSR). Cette disposition doit donc être adaptée en conséquence.

3812

2.2.4

Droit de la société à responsabilité limitée

Art. 795b Restitution

Le projet remplace l'expression «réviseur particulièrement qualifié» par «expert- réviseur agréé» (cf. ch. 1.4.7; voir commentaire de l'art. 4 P LSR). Cette disposition doit donc être adaptée en conséquence.

Art. 818 Organe de révision

Le droit actuel de la Sàrl ne prévoit aucune obligation de faire vérifier les comptes annuels par un réviseur indépendant (art. 819 CO). La société est donc libre de désigner un organe de révision ou non.

L'avant-projet des professeurs Peter Böckli, Peter Forstmoser et Jean-Marc Rapp concernant la révision du droit de la Sàrl voulait instaurer une obligation généralisée de révision des comptes annuels pour la Sàrl (art. 819 AP CO; par renvoi au droit de la société anonyme, aucune qualification professionnelle particulière n'était formu- lée pour les réviseurs des sociétés de petite taille)67. Lors de la procédure de consul- tation, quelques prises de positions ont fait bon accueil à cette proposition, mais d'autres ont émis de violentes critiques, motivées principalement par les coûts induits par l'obligation de révision. Une solution différenciée en fonction de la taille de la société fut sollicitée, ce dont l'avant-projet pour une loi sur l'établissement et le contrôle des comptes annuels (AP LECCA)68 a tenu compte.

Par la suite, le Conseil fédéral a opté pour une réglementation nuancée dans son projet de révision du droit de la Sarl69. Lors des discussions sur ce projet, la Com- mission des affaires juridiques du Conseil national a toutefois décidé de ne pas limiter l'examen des dispositions sur l'organe de révision à la seule Sàrl, mais de créer une nouvelle conception globale et harmonisée, valable pour tous les sujets relevant du droit privé (cf. ch. 1.2.3.2). Le présent message additionnel prend en considération cette volonté et le projet ci-joint propose donc aussi des ajustements des dispositions régissant l'organe de révision de la Sàrl. La nouvelle réglementation prévue pour l'art. 818 P CO remplace ainsi la disposition contenue dans le même article du projet de révision du droit de la Sàrl.

Ce projet veut mettre en place une conception entièrement nouvelle de l'obligation de révision et de l'organe de révision qui doit s'appliquer pareillement à toutes les formes juridiques (voir vue d'ensemble au ch. 1.4). Si aucun motif objectif ne justi- fie une dérogation (cf. ch. 1.4.1), l'obligation de révision de la Sàrl doit être définie selon les mêmes critères que pour la société anonyme.

67 Peter Böckli, Peter Forstmoser, Jean-Marc Rapp, Révision du droit de la Sàrl, Projet et rapport explicatif du 29 novembre 1996, CEDIDAC nº 34, Lausanne 1997.

68 Art. 43 AP LECCA, Rapport de la Commission d'experts «Droit comptable» du 29.6.1998, p. 30.

69 01.082 Message du 19 décembre 2001 concernant la révision du code des obligations (droit de la société à responsabilité limitée; adaptation des droits de la société anonyme, de la société coopérative, du registre du commerce et des raisons de commerce), FF 2002 2949 s., 2964 s., 3015 s., 3080 s.

3813

Dans cette logique, l'al. 1 renvoie au droit de la société anonyme (cf. art. 727 ss P CO) qui s'applique donc par analogie pour l'obligation de révision et l'organe de révision. Ce type de renvoi à des dispositions régissant une autre forme juridique, appelé renvoi dynamique, est courant dans le droit des sociétés (cf. ch. 1.4.1).

Dès lors, la Sàrl doit charger une entreprise de révision sous surveillance de l'Etat de procéder au contrôle ordinaire de ses comptes annuels et de ses comptes de groupe (art. 727b, al. 1, P CO):

– lorsqu'elle est débitrice d'un emprunt par obligations (art. 727, al. 1, ch. 1, let. b, P CO) ou

– lorsque au moins 20 % de ses actifs ou de son chiffre d'affaires entrent dans les comptes de groupe d'une société dont les titres de participation sont cotés en bourse ou qui est débitrice d'un emprunt par obligations (art. 727, al. 1, ch. 1, let. c, P CO; la Sàrl elle-même ne peut émettre des titres de participa- tions cotés, voir art. 784 ss. P CO et commentaire dans le message concer- nant la révision du droit de la Sàrl70).

La Sàrl doit en outre faire vérifier ses comptes annuels et ses comptes de groupe par un expert-réviseur agréé dans le cadre d'un contrôle ordinaire (art. 727b, al. 2, P CO):

– lorsque deux des trois valeurs-limites définies à l'art. 727, al. 1, ch. 2, P CO sont dépassées pendant deux exercices consécutifs;

– si elle est astreinte à l'établissement de comptes de groupe (art. 801 P CO dans la version du projet Sarl, en relation avec les art. 663e, al. 3, et 727, al. 1, ch. 3, P CO);

– si des associés qui, ensemble, représentent au moins 10 % du capital social le demandent (art. 727, al. 2, P CO);

– si ses statuts le prévoient (art. 727, al. 3, P CO); ou

– si l'assemblée des associés le décide (art. 727, al. 3, P CO).

Si un contrôle ordinaire n'est pas obligatoire, la société est normalement tenue de soumettre ses comptes annuels à un contrôle restreint (art. 727a en relation avec l'art. 818, al. 1, P CO). Néanmoins, la possibilité d'un opting out reste toujours ouverte (art. 727a, al. 2, en relation avec l'art. 818, al. 1, P CO; cf. ch. 1.4.1.3 et 1.4.5). Les conséquences de cette réglementation pour les PME sont illustrées dans le détail au ch. 3.3.2.1.

L'al. 2 contient la seule divergence prévue entre le droit de la Sàrl et le droit de la société anonyme dans le domaine de l'obligation de révision: tout associé soumis à l'obligation d'effectuer des versements supplémentaires (voir art. 803 CO dans le droit actuel de la Sàrl et art. 795 ss. P CO du projet Sàrl71) peut exiger un contrôle ordinaire. Cette protection paraît indispensable au vu du risque financier lié à l'obli- gation de faire des versements supplémentaires.

La solution proposée permet cependant aussi à la société de se passer d'organe de révision malgré d'éventuelles obligations de faire des versements supplémentaires, si les associés approuvent l'opting out (cf. art. 727a, al. 2, P CO). Cette solution

70 FF 2002 2960, 2983 ss, 3067 s.

71 FF 2002 2993 ss, 3070 s.

3814

devrait fréquemment pouvoir être mise en œuvre, notamment lorsque les personnes astreintes à des versements supplémentaires participent aussi à la gestion de la société. En pratique, l'ampleur de la révision pourra donc être modulée en fonction de la situation effective.

Art. 825a, al. 2, 1re phrase, et al. 4 Versement

Dans le projet de révision du droit de la Sàrl, l'art. 825a P CO règle le versement de l'indemnité liée au départ d'un associé72. La nouvelle conception de la révision nécessite deux modifications d'ordre rédactionnel dans cet article.

Dans l'al. 2, l'expression «réviseur particulièrement qualifié» doit être remplacée par «expert-réviseur agréé» (cf. ch. 1.4.7; voir commentaire de l'art. 4 P LSR).

A l'al. 4, il faut préciser le type de contrôle exigé (restreint ou ordinaire). Aussi longtemps que l'indemnité de l'associé qui a quitté la société n'est pas entièrement versée, celui-ci peut exiger que la société désigne un organe de révision. Compte tenu des intérêts en jeu, le nouvel al. 4 lui permet aussi d'exiger un contrôle ordi- naire. Cette modification reste dans l'esprit du projet de révision du droit de la Sàrl, dans lequel le terme révision est utilisé pour désigner ce qui correspond à un contrôle ordinaire dans le présent projet.

2.2.5 Droit de la société coopérative

Art. 857, al. 1 Renseignements

Par souci d'harmonisation de la terminologie du droit des sociétés (cf. ch. 1.4.7), les expressions «organe de contrôle» et «contrôleur» utilisées actuellement dans le droit de la société coopérative sont remplacées par «organe de révision» (voir commen- taire de l'art. 906 P CO).

Art. 879, al. 2, ch. 2 Assemblée générale; Ses pouvoirs

Par souci d'harmonisation de la terminologie, l'expression «contrôleurs» est rempla- cée par «organe de révision» (cf. ch. 1.4.7).

Art. 881, al. 1, 1re phrase Convocation; Droit et obligation de convoquer

Par souci d'harmonisation de la terminologie, l'expression «contrôleurs» est rempla- cée par «organe de révision» (cf. ch. 1.4.7).

Art. 887, al. 2 Exclusion du droit de vote

Les personnes qui ont coopéré d'une manière quelconque à la gestion des affaires ne peuvent prendre part aux décisions qui donnent ou refusent décharge à l'admi- nistration (art. 887, al. 1, CO). Elles doivent donc s'abstenir. En raison du durcisse- ment des critères d'indépendance de l'organe de révision, ce dernier n'est plus du tout autorisé à coopérer à la gestion de l'entreprise (art. 728, al. 2, ch. 1, et 729, al. 1, P CO).

72 FF 2002 3020 s., 3083.

3815

L'al. 2 est incompatible avec le principe d'indépendance de l'organe de révision et doit donc être abrogé (cf. art. 695, al. 2, P CO concernant la société anonyme).

Art. 890, al. 1 et titre marginal Révocation

Par souci d'harmonisation de la terminologie, l'expression «contrôleurs» est rempla- cée par «organe de révision» (cf. ch. 1.4.7).

Art. 902, al. 3 Obligations; En général

Par souci d'harmonisation de la terminologie, l'expression «contrôleurs» est rempla- cée par «organe de révision» (cf. ch. 1.4.7).

Art. 906 Organe de révision

Le présent projet met en place une conception entièrement nouvelle de l'obligation de révision et de l'organe de révision, applicable pareillement à tous les sujets rele- vant du droit privé (cf. ch. 1.4.1). Cela signifie que l'obligation de révision en droit de la société coopérative doit être autant que possible soumise aux mêmes critères que ceux applicables à la société anonyme.

L'al. 1 dispose que, pour l'organe de révision, les prescriptions du droit de la société anonyme sont applicables par analogie. Il s'agit d'une norme de renvoi dynamique (voir commentaire de l'art. 818, al. 1, P CO).

Ce renvoi implique qu'une société coopérative doit charger une entreprise de révi- sion sous surveillance de l'Etat de procéder au contrôle ordinaire de ses comptes annuels et, le cas échéant, de ses comptes de groupe (art. 727b, al. 1, P CO):

–

lorsqu'elle a émis des titres de participation cotés en bourse (en particulier des bons de participation (art. 727, al. 1, let. a, P CO)73;

–

lorsqu'elle est débitrice d'un emprunt par obligations (let. b);

– lorsque au moins 20 % de ses actifs ou de son chiffre d'affaires entrent dans les comptes de groupe d'une société elle-même astreinte à un contrôle ordi- naire par une entreprise de révision sous surveillance de l'Etat (let. c).

La société coopérative doit en outre faire vérifier ses comptes annuels et ses comptes de groupe par un expert-réviseur agréé dans le cadre d'un contrôle ordinaire (art. 727b, al. 2, P CO):

– lorsque deux des trois valeurs-limites définies à l'art. 727, al. 1, ch. 2, P CO sont dépassées lors de deux exercices consécutifs;

–

si elle est astreinte à l'établissement de comptes de groupe (art. 858, al. 2, CO en relation avec les art. 663e, al. 3, et 727, al. 1, ch. 3, P CO);

–

si ses statuts le prévoient (art. 727, al. 3, P CO);

– si l'assemblée générale le décide (art. 727, al. 3, P CO).

73 Selon les informations fournies par la Bourse suisse SWX, aucun titre de participation d'une société coopérative n'est actuellement coté à la SWX; il n'en demeure pas moins que cette éventualité ne doit pas être fondamentalement exclue.

3816

Selon l'al. 2, les personnes ou groupes de personnes suivants peuvent exiger un contrôle ordinaire par un expert-réviseur agréé (art. 727b, al. 2, en relation avec l'art. 906, al. 1, P CO):

–

ch. 1: 10 % des associés;

• ch. 2: des associés qui, ensemble, représentent au moins 10 % du capital;

–

ch. 3: des associés responsables individuellement ou tenus d'effectuer des versements supplémentaires (cf. art. 869 ss CO).

L'al. 2 est une norme spéciale adaptée à la forme juridique de la société coopérative, qui intervient en lieu et place de l'art. 727, al. 2, P CO. Vu que les sociétés coopé- ratives n'ont souvent pas de capital social, une réglementation sur la protection des intérêts minoritaires axée exclusivement sur la participation au capital (ch. 2) n'aurait pas beaucoup de sens. Pour cette raison, et parce que la règle «une personne = une voix» est l'un des principes fondateurs du droit de la société coopérative, le projet prévoit aussi comme autre possibilité une clause qui se réfère au pourcentage des coopérateurs (ch. 1). Le ch. 1 s'applique donc que la société ait ou non un capital social. Mais, dans la société coopérative comme dans les autres formes de sociétés, un apport important aux fonds propres doit bénéficier d'une protection adéquate. L'alternative offerte avec les ch. 1 et 2 se justifie donc, car elle est objectivement fondée.

Le ch. 3 complète la liste des personnes habilitées à demander une révision en y ajoutant les coopérateurs exposés à des risques particuliers (responsabilité indivi- duelle et obligation de faire des versements supplémentaires) qui ont droit à une pro- tection supplémentaire. La solution proposée permet tout de même de se passer d'un organe de révision même si des associés sont responsables individuellement ou sont tenus d'effectuer des versements supplémentaires, notamment lorsque les obligés participent à la gestion de la société.

Pour toutes les autres questions concernant la révision, l'al. 1 renvoie au droit de la société anonyme (art. 727 ss P CO). Cela signifie que les sociétés coopératives qui ne sont pas tenues de soumettre leurs comptes annuels à un contrôle ordinaire doi- vent les faire vérifier de manière restreinte par un réviseur agréé. Il va de soi qu'elles peuvent aussi bénéficier de la clause d'opting out (art. 727a, al. 2, en relation avec l'art. 906, al. 1, P CO), si elles remplissent les conditions.

La nouvelle réglementation relative à l'organe de révision dans le droit de la société coopérative met un terme à deux exceptions par rapport au droit de la société ano- nyme:

– Dans le droit actuel, l'art. 906, al. 1, CO prévoit que l'organe de révision contrôle la gestion de l'organe d'administration. C'est la raison pour laquelle on appelle encore «organe de contrôle» l'organe de révision de la coopéra- tive (pour la nouvelle terminologie, voir ch. 1.4.7). En pratique, le contrôle de la gestion est toutefois resté quasiment lettre morte74. De toute manière, seules la régularité et la légalité de la gestion peuvent être contrôlées objec- tivement. Par la force des choses, il est impossible à l'organe de révision de

74 Jean Nicolas Druey, Das Recht der Abschlussprüfung, in: Gauch, Schmid (éditeur), Die Rechtsentwicklung an der Schwelle zum 21. Jahrhundert, Zurich 2001, 493 ss., 493 N 1; Rolf Watter, in: Honsell, Vogt, Watter (éditeur), Basler Kommentar zum Schweizerischen Privatrecht, Obligationenrecht II, Art. 530-1186 CO, 2e éd., Bâle 2002, Art. 906 N 3.

3817

contrôler la pertinence des décisions de gestion75. Pour ces raisons, le projet abandonne l'idée de contrôler la gestion de la société coopérative. La modi- fication allant dans ce sens n'avait provoqué aucune réaction négative lors de la procédure de consultation de l'avant-projet LECCA (cf. ch. 1.3.1.). Quoi qu'il en soit, si une société coopérative sent le besoin de faire contrôler la gestion par l'organe de révision, elle peut élargir sa sphère de compéten- ces à son gré dans les statuts ou par une décision de l'assemblée générale (voir commentaire de l'art. 731a P CO).

–

Les dispositions sur l'indépendance de l'organe de révision ne permettent plus, contrairement au droit actuel (art. 906, al. 3, CO), que les coopérateurs contrôlent eux-mêmes la société coopérative (art. 728, al. 2, ch. 2, et art. 729, al. 1, P CO). Cela pourrait entraîner des conflits d'intérêts qu'il faut éviter à tout prix pour garantir la fiabilité de la révision.

Art. 907 Contrôle de la liste des associés

L'art. 907 CO actuel définit les attributions de l'organe de révision de la coopéra- tive.

En raison du renvoi général prévu à l'art. 906, al. 1, P CO, l'activité de cet organe doit être régie par le droit de la société anonyme (voir commentaire des art. 728a et 729a P CO). L'art. 907 actuel doit donc être abrogé.

Selon l'actuel art. 907, al. 1, CO l'organe de contrôle doit s'assurer que la liste des associés individuellement responsables ou tenus d'opérer des versements supplé- mentaires est tenue correctement. A cause du renvoi au droit de la société anonyme et de l'abrogation nécessaire de l'actuel art. 907, cette attribution disparaît. Or la solvabilité des associés qui ont une responsabilité individuelle ou doivent effectuer des versements supplémentaires est un élément important pour permettre aux tiers d'évaluer la substance de la société coopérative. Le projet prévoit donc de maintenir à l'art. 907 CO l'obligation, pour l'organe de révision, de vérifier si la liste des associés est tenue correctement. Lorsque la société n'a pas d'organe de révision (cf. art. 727a, al. 2, en relation avec l'art. 906, al. 1, P CO), l'administration doit faire contrôler la liste des associés par un réviseur agréé.

Il s'agira d'examiner lors d'une future révision du droit de la société coopérative s'il y a lieu renoncer à l'examen de la liste des associés par l'organe de révision. A cet égard, il faut relever que le droit de la Sàrl ne connaît pas une réglementation analo- gue, alors même que les associés peuvent également être tenus d'opérer des verse- ments supplémentaires.

Art. 908 Carences dans l'organisation de la société

L'art. 908 CO contient actuellement des dispositions relatives à l'établissement de son rapport par l'organe de contrôle de la société coopérative. Il peut donc être abrogé en vertu du renvoi prévu à l'art. 906, al. 1, P CO.

75 L'objet de la vérification de la gestion d'une société coopérative consiste ( ... ) à examiner la concordance entre l'activité et les buts définis dans les statuts, à vérifier la régularité du déroulement des affaires et à s'assurer que l'organisation est régulière et appropriée (Chambre fiduciaire, Manuel suisse d'audit MSA, Zurich 1998, Tome 2, 78 s.).

3818

L'art. 731b du projet de révision du droit de la Sàrl définit comment procéder lors- que l'un des organes prescrits fait défaut ou qu'il n'est pas constitué conformément au droit applicable76. Cette réglementation est également applicable à la Sàrl et à la société coopérative (art. 819 et 910a P CO77). Etant donné que le présent projet abroge les art. 908 à 910 CO (voir ci-dessus), la disposition proposée dans la révi- sion du droit de la Sàrl (art. 910a P CO) doit être transférée à l'art. 908.

Art. 909

Cette disposition peut être abrogée en raison du renvoi prévu à l'art. 906, al. 1, P CO.

Art. 910

L'al. 1 en vigueur peut être abrogé en raison du renvoi prévu à l'art. 906, al. 1, P CO.

Selon l'al. 2 en vigueur, les statuts peuvent prévoir, outre les opérations ordinaires de contrôle, la vérification périodique de toute la gestion par des syndicats de révi- sion ou une révision par des experts spéciaux. Cet alinéa peut aussi être abrogé car cette disposition, formulée comme clause potestative, est inutile et prête même à confusion. Si aucune des attributions obligatoires d'un organe n'est affectée (cf. art. 731a, al. 2, en relation avec l'art. 906, al. 1, P CO), une extension du champ d'application des contrôles est toujours possible.

Art. 916 Responsabilité envers la société

Cette disposition fait l'objet de rectifications terminologiques et syntaxiques. Tout d'abord, pour des questions d'harmonisation, elle prévoit le remplacement du terme «contrôle» par «révision» (cf. ch. 1.4.7) et de l'expression «chargées» par «qui s'occupent» (voir la disposition correspondante du droit de la société anonyme, art. 754, al. 1, CO ainsi que l'art. 827 P CO du projet de révision de la Sàrl, FF 2002 3084). Par ailleurs, l'énumération des charges des personnes visées est reformulée, car la version actuelle pourrait laisser penser que la qualité d'organe est une notion matérielle pour l'administration, la gestion et la révision, alors qu'elle serait formelle pour la liquidation. En mettant tous les termes de l'énumération sur un même plan du point de vue grammatical, il est clair que tous les organes sont envisagés sous l'angle matériel.

Art. 926, al. 1 et 3, 1re phrase Participation de corporations de droit public

Par souci d'harmonisation de la terminologie, les expressions «organe de contrôle» à l'al. 1 et «contrôleurs» à l'al. 3 sont remplacées par «organe de révision» (cf. ch. 1.4.7). Par ailleurs, l'al. 1 est adapté au texte de l'art. 762, al. 1 CO, révisé en 1991. Les corporations de droit public pourront déléguer des représentants unique- ment dans l'organe (ou conseil) d'administration ou dans l'organe de révision, mais pas nécessairement dans les deux à la fois, ceci tant pour la société anonyme que pour, à l'avenir, la société coopérative.

76 FF 2002 3028 ss, 3088

77 FF 2002 3081, 3090

3819

2.2.6

Droit du registre du commerce

Art. 936a, al. 1 Numéro d'identification

L'adaptation terminologique de l'art. 936a CO concerne uniquement le texte alle- mand.

Art. 941a Requête au juge et communication à l'autorité de surveillance

Le projet de révision du droit de la Sàrl comporte une nouvelle réglementation en cas de carences dans l'organisation d'une société (cf. art. 731b, 819, 910a P CO; voir commentaire de l'art. 908 P CO et des art. 69c et 83d P CC).

L'al. 1 reprend cette réglementation (art. 941a P CO, projet Sàrl78), qui oblige le préposé au registre du commerce à avertir le juge et à lui demander de prendre les mesures qui s'imposent lorsqu'il constate des carences dans l'organisation de la société impérativement prescrite par la loi.

La disposition prévue dans la révision du droit de la Sàrl doit cependant être complé- tée par un al. 2 car elle part du principe qu'il n'y a pas d'obligation de désigner un organe de révision pour l'association et la fondation. Or le présent projet instaure, sous certaines conditions, une obligation de révision pour ces deux types de sociétés (art. 69b et 83b P CC). Si les prescriptions impératives concernant l'organe de révision ne sont pas respectées dans l'association ou dans la fondation, le préposé au registre du commerce doit requérir du juge (pour l'association) ou de l'autorité de surveillance (pour la fondation) qu'il prenne les mesures nécessaires. Il appartient au juge, respectivement à l'autorité de surveillance, de décider de la suite à donner à cette requête.

L'ajout de l'al. 2 nécessite également une adaptation du titre marginal.

2.2.7 Droit des papiers-valeurs

Art. 1175 Etat de situation et bilan

Par souci d'harmonisation de la terminologie, l'expression «contrôleurs» est rempla- cée par «organe de révision» (cf. ch. 1.4.7).

2.3 Dispositions transitoires

Art. 7 Organe de révision

Pour des raisons de technique législatives, ce projet est conçu sous la forme d'un message additionnel au message concernant la révision du droit de la Sàrl (à ce sujet, voir ch. 1.4.8, ci-dessus). Par conséquent, les dispositions transitoires du projet de

78 FF 2002 3036 s., 3092

3820

révision du droit de la Sàrl s'appliquent également aux dispositions du présent message79.

Ainsi, la règle générale de la non-rétroactivité conformément à l'art. 1 du titre final du Code civil trouve application (art. 1 P Dispositions transitoires de la révision Sàrl): les effets juridiques de faits antérieurs à l'entrée en vigueur du nouveau droit continuent à être régis par les dispositions de l'ancien droit. Inversement, les faits postérieurs à l'entrée en vigueur sont, conformément à l'art. 1, al. 3, Tit. fin. CC, régis par le nouveau droit, sous réserve d'exceptions prévues par la loi.

Dès lors, suite à l'entrée en vigueur, les nouveaux événements ainsi que les nouvel- les décisions des organes de la société seront régis par le nouveau droit. Lorsque la loi prévoit une attestation particulière ou un contrôle par un réviseur agréé ou encore un contrôle par un expert-réviseur agréé (p. ex. l'art. 732, al. 2, P CO concer- nant la vérification de l'augmentation de capital de la société anonyme), le nouveau droit s'applique dès l'entrée en vigueur80. Si l'organe de révision ne dispose pas de l'agrément requis pour fournir des prestations de révision, la société doit faire appel à un expert ou à une entreprise de révision qui est au bénéfice de l'agrément néces- saire.

De l'avis général, la règle de la non-rétroactivité pour les faits écoulés ne s'étend pas aux états de fait durables (c'est-à-dire aux états de fait qui perdurent sous le nouveau droit). En droit des sociétés, ces derniers ont une grande importance: en effet, l'orga- nisation de la société ainsi que le situation juridique des personnes impliquées sont des états de fait durables; ils sont donc régis par le nouveau droit dès son entrée en vigueur. L'art. 1, al. 2, des dispositions transitoires de la révision du droit de la Sàrl prévoit ainsi que les dispositions de la nouvelle loi s'appliquent dès son entrée en vigueur aux sociétés existantes.

Cette disposition connaît cependant une exception importante: selon l'art. 7 des mêmes dispositions transitoires de la révision du droit de la Sàrl, l'obligation de désigner un organe de révision s'applique dès le premier exercice qui commence avec l'entrée en vigueur de la loi ou qui la suit.

Cette exception s'explique du fait que le contrôle des comptes annuels et des comp- tes de groupe n'est pas un événement ponctuel (à ce sujet, voir art. 1 Tit. fin. CC), mais un état de fait durable qui couvre l'ensemble de l'exercice comptable81. Les différents faits isolés, qui se reflètent dans un événement global, ne prennent fin qu'au terme de la période comptable. Il n'est pas possible d'en diviser les consé- quences juridiques (application de l'ancien droit de la révision à des événements antérieurs à la modification de la loi et du nouveau droit aux événements posté- rieurs). L'art. 7 des dispositions transitoires de la révision du droit de la Sàrl garantit que le contrôle des comptes annuels ou des comptes de groupe soit assujetti dans son ensemble au nouveau droit de la révision.

79 01.082 Message du 19 décembre 2001 concernant la révision du code des obligations (droit de la société à responsabilité limitée; adaptation des droits de la société anonyme, de la société coopérative, du registre du commerce et des raisons de commerce); FF 2002 2949, 3094 ss.

80 A ce sujet, Peter Böckli, Schweizer Aktienrecht, 2e éd., Zurich 1996, N 2147.

81 A ce sujet et pour ce qui suit, cf. Peter Böckli, Schweizer Aktienrecht, 2e éd., Zurich 1996, N 2145.

3821

L'art. 7 des dispositions transitoires, tel que proposé par la révision du droit de la Sàrl, tient uniquement compte du fait que l'obligation de révision peut être modifiée pour certaines sociétés suite à l'entrée en vigueur de la révision du droit de la Sàrl. Le présent projet prévoit cependant une refonte complète du droit de la révision. Pour cette raison, le champ d'application de l'art. 7 doit être étendu. Dès lors, il prévoit dans sa nouvelle teneur que les dispositions du nouveau droit concernant l'organe de révision s'appliquent dès le premier exercice qui commence avec l'entrée du nouveau droit ou qui la suit. Parmi les dispositions concernant l'organe de révision, il faut mentionner les art. 727 ss P CO ainsi que les règles correspondan- tes pour les autres formes juridiques.

L'obligation de révision instituée par le projet à l'art. 727, al. 1, ch. 2, P CO dépend de critères de taille. Pour déterminer objectivement si les valeurs limites ont été dépassées pendant deux exercices consécutifs, à l'entrée en vigueur de la loi on prendra en considération les deux exercices qui ont précédé l'entrée en vigueur. Il ne s'agit pas d'un effet rétroactif puisque les deux derniers exercices servent unique- ment de référence pour déterminer l'obligation de révision applicable dans le nou- veau droit. Mais il est évident que cette obligation n'est valable que pour les exerci- ces qui commencent après l'entrée en vigueur.

2.4 Modification du droit en vigueur

2.4.1 Code civil

2.4.1.1 Droit de l'association

Art. 61, al. 2 Inscription au registre du commerce

Selon le droit en vigueur, les associations ne sont tenues de requérir leur inscription au registre du commerce que si elles exercent une quelconque industrie en la forme commerciale (cf. art. 934, al. 1, CO et art. 52 ss ORC82).

Le projet reprend cette disposition à l'al. 2, ch. 1, et y ajoute, dans un ch. 2, une obligation de se faire inscrire pour toutes les associations soumises à une obligation de révision (pour ce point, voir art. 69b, P CC). La portée de ce complément est toutefois limitée, car la plupart des associations soumises à l'obligation de révision en vertu de l'art. 69b P CC exploitent une industrie en la forme commerciale et doivent donc de toute façon être inscrites au registre du commerce. Il se peut tout de même qu'une association qui atteint les critères de taille fixés dans le projet (art. 69b, al. 1, ch. 1, P CC) n'exerce pas une industrie en la forme commerciale (p. ex. organismes de récolte de dons d'une certaine importance). Dans un cas pareil, l'inscription au registre paraît tout de même nécessaire pour la sauvegarde d'intérêts publics et de tiers. Cette extension très limitée de l'obligation d'inscription s'impose dans la nouvelle conception du droit régissant l'organe de révision. En effet, si la loi exige un organe de révision, ce dernier doit être inscrit en tant que tel au registre du commerce afin de garantir l'application de la loi. Or, cette inscription ne peut avoir lieu que si l'association est elle-même inscrite.

RS 221.411

82

3822

Comme dans le droit en vigueur, l'inscription au registre du commerce prévue à l'art. 61, al. 2, P CC n'est pas de nature constitutive mais déclarative. L'acte consti- tutif de l'association reste donc l'approbation des statuts par l'assemblée des fonda- teurs (art. 60, al. 1 et 2, P CC).

Art. 69 Direction; Droits et devoirs en général

Cette modification ne concerne que le titre marginal.

Art. 69a Comptabilité

Dans le droit actuel, les associations doivent déjà tenir une comptabilité minimale. La direction a en effet le devoir de gérer les affaires de l'association et doit, par exemple, gérer les cotisations des membres (art. 69 en relation avec l'art. 71 CC) et rendre compte des recettes, des dépenses et de l'état de fortune de l'association. Cette tâche est soumise aux règles du mandat et la direction est donc responsable d'une bonne et fidèle exécution envers l'association (art. 398 CO)83. Il est donc très rare qu'une association ne tienne absolument aucune comptabilité.

Le projet prévoit, pour l'association, une obligation de révision (très restrictive) calquée sur celle imposée aux autres sujets relevant du droit privé (art. 69b P CO). Cela implique toutefois que les exigences en matière d'établissement des comptes soient clairement définies dans la loi. Pour cela, le projet prévoit une réglementation qui traite l'association avec beaucoup de ménagement, respectant ainsi les particula- rités de ce type de société.

En vertu de la 1re phrase, la direction tient un livre des recettes et des dépenses ainsi que de la situation financière de l'association. En réalité, cette disposition adapte la loi à la pratique. Elle n'exige rien qu'une association correctement gérée ne fasse aujourd'hui déjà.

La direction est responsable de la tenue des livres, ce qui n'exclut pas que, dans les faits, elle délègue la comptabilité à des membres de la direction ou à des tiers.

Aucune exigence n'est formulée quant au type de comptabilité. La direction doit veiller à ce que les livres soient tenus de manière appropriée, en tenant compte de la taille de l'association et de la complexité de la comptabilité. De nombreuses petites associations pourront donc continuer à se contenter d'une comptabilité simple, du type «carnet du lait», composée d'une colonne pour les recettes et une colonne pour les dépenses.

Si l'association est tenue de se faire inscrire au registre du commerce, selon la 2e phrase les dispositions des art. 957 ss CO relatives à la comptabilité commerciale s'appliquent. Conformément à l'art. 61, al. 2, P CC, tel est le cas lorsque l'asso- ciation exerce une industrie en la forme commerciale ou lorsque l'association est soumise à l'obligation de révision. Des exigences plus strictes en matière de comp- tabilité se justifient dans les deux cas.

83 Karl Käfer, in: Berner Kommentar zum schweizerischen Privatrecht, Tome VIII/2, Berne 1976, Art. 957 N 99 s., avec renvois; Michael Riemer, in: Berner Kommentar zum schweizerischen Privatrecht, Tome I/3, Berne 1990, Art. 61 N 75, Art. 71 N 7, avec renvois.

3823

Art. 69b Organe de révision

Le droit actuel de l'association ne prévoit aucune obligation de révision. Les asso- ciations peuvent toutefois prévoir un organe de révision dans leurs statuts et il est vrai que, dans la plupart des cas, elles ont un réviseur, quoique la révision soit sou- vent réalisée par des membres.

L'avant-projet LECCA (art. 2, al. 1, en relation avec l'art. 43, al. 1) proposait d'imposer l'obligation de révision aux associations inscrites au registre du com- merce ou qui y sont tenues (autrement dit celles qui exercent une industrie en la forme commerciale au sens de l'art. 61, al. 2, CC) et qui atteindraient deux critères de taille sur trois à deux dates de bilan consécutives (total du bilan de 4 millions de francs, chiffre d'affaires de 8 millions de francs, moyenne de 50 emplois à plein temps). Lors de la procédure de consultation, rares sont les voix qui ont contesté l'obligation de révision pour les grandes associations.

Le projet suit la proposition de l'avant-projet LECCA et met en place une concep- tion de l'obligation de révision et de l'organe de révision applicable en principe à tous les sujets relevant du droit privé (cf. ch. 1.4.1). Par conséquent, l'obligation de révision applicable à l'association doit se fonder sur les mêmes critères que pour les entités régies par le code des obligations (art. 727 P CO), d'autant qu'ils se justifient également dans ce cas. La loi doit toutefois créer une obligation de révision pour les grandes associations qui revêtent une certaine importance économique, c'est-à-dire celles qui remplissent les critères de l'art. 727, al. 1, ch. 2, P CO, mais uniquement pour elles. Une inégalité de traitement entre des sujets de même importance écono- mique en raison de leur forme juridique ne saurait être justifiée objectivement, la protection visée par la révision étant de même nature (cf. ch. 1.4.1). Mais le besoin d'harmonisation de l'obligation de révision des associations avec celle des sociétés régies par le code des obligations se limite aux organisations d'une certaine impor- tance économique. Par contre, la réglementation doit demeurer peu contraignante pour les plus petites associations (voir commentaire de l'al. 1, ch. 3).

L'al. 1, ch. 1, définit l'obligation de révision pour les grandes associations. L'asso- ciation est tenue de soumettre sa comptabilité au contrôle ordinaire d'un organe de révision si deux des trois valeurs suivantes sont dépassées lors de deux exercices successifs:

–

total du bilan de 6 millions de francs;

chiffre d'affaires de 12 millions de francs;

–

effectif de 50 emplois à plein temps en moyenne annuelle.

–

Le projet utilise l'expression «exercice», par opposition à «année civile». Celle-ci est déjà utilisée par le code des obligations dans les principes régissant la compta- bilité commerciale (art. 958, al. 1, CO) et se réfère ici à l'activité générale de l'association, au sens le plus large, et non à une quelconque activité économique. La formulation de cette disposition ne doit donc pas laisser penser, a contrario, qu'un élargissement de l'activité économique de l'association est admis.

L'organe de révision est élu par l'assemblée générale (art. 64, al. 1, CC).

En vertu du ch. 2, l'association est également assujettie à une obligation de révision si un membre responsable individuellement ou tenu d'effectuer des versements supplémentaires l'exige. L'opting in à la demande de cette catégorie de membres se justifie par le risque associé à leur responsabilité individuelle ou à l'obligation de

3824

faire des versements supplémentaires. Toutefois la solution proposée permet de se passer d'un organe de révision même si des membres sont responsables individuel- lement ou sont tenus d'effectuer des versements supplémentaires, notamment lors- que les obligés participent à la gestion de l'association.

Le ch. 3 permet à 10 % de l'ensemble des membres d'exiger un contrôle ordinaire par un organe de révision. Le but de cette disposition est apparenté à l'art. 727, al. 2, P CO du droit de la société anonyme. Comme il n'est pas possible de se référer aux fonds propres d'une association et parce que le principe «une personne = une voix» est fondamental dans cette forme de droit, la protection des minorités doit se fonder sur un pourcentage des membres. Selon le projet, pour obtenir un contrôle ordinaire, il faut qu'au moins 10 % des membres l'exigent. Ce chiffre ne se réfère pas aux personnes présentes à l'assemblée générale mais à l'ensemble des membres de l'association.

Pour les modalités du contrôle ordinaire, l'al. 2 renvoie au droit de la société ano- nyme, qui s'applique par analogie. Ce renvoi s'étend notamment aux dispositions sur les qualifications professionnelles de l'organe de révision (art. 727b, al. 2, P CO), sur les critères d'indépendance et sur les attributions de l'organe de révision, ainsi que les dispositions communes prévues aux art. 730 ss P CO. L'al. 2 est donc un renvoi dynamique (voir commentaire de l'art. 818, P CO).

Si, en application de l'al. 1, l'association n'est pas soumise à l'obligation de contrôle ordinaire, elle peut faire vérifier ses comptes en vertu de l'al. 3 et décide alors librement des modalités du contrôle. La révision peut faire l'objet d'une clause dans les statuts où peut être décidée par l'assemblée générale. Dans ce contexte, il est aussi possible de prévoir un contrôle restreint à faire effectuer par un membre de l'association qui n'a pas de formation spécifique. L'association peut même se passer entièrement de révision.

Cette réglementation très libérale découle du fait que l'activité économique des petites associations est très restreinte et que la forme juridique associative n'est admise que pour les entités qui poursuivent un but idéal (art. 60 CC; concernant les conditions restrictives applicables aux buts de nature économique, voir ATF 90 II 333 ss)84. Les groupements de personnes qui ne respectent pas ou qui outrepassent le cadre pour le lequel la forme de droit de l'association est prévue ne peuvent être inscrits au registre du commerce en tant qu'associations et le préposé au registre du commerce doit refuser leur réquisition d'inscription85. Ce n'est que de cette manière qu'il peut être garanti que la nouvelle réglementation relative à l'organe de révision ne sera pas éludée par le choix d'une forme juridique afin de poursuivre un but économique, alors que cette forme juridique n'est pas conçue pour un tel but.

Conformément à l'al. 4, lorsque l'association assume des tâches prévues par la loi, le Contrôle fédéral des finances (CDF) ou un contrôle cantonal des finances peut être élu en tant qu'organe de révision. Les dispositions du code des obligations et de la loi sur la surveillance de la révision relatives à l'indépendance, aux qualifications professionnelles et à l'agrément des réviseurs ne s'appliquent pas. Cette disposition dérogatoire permet de préserver les synergies existantes dans le domaine de la surveillance publique des finances. Les associations concernées ne peuvent cepen-

84 Voir Arthur Meier-Hayoz, Peter Forstmoser, Schweizerisches Gesellschaftsrecht, 9e éd., Berne 2004, par. 20 N 3 s. et 11 à 22.

85 Le même mécanisme s'applique à la société coopérative qui ne poursuit pas un but de nature coopérative. Idem pour la fondation.

3825

dant pas, sur la base de l'al. 4, prétendre à une révision par un contrôle public des finances: à défaut de dispositions légales spéciales, l'élection du CDF ou d'un contrôle cantonal des finances en tant qu'organe de révision doit préalablement être approuvée par l'assemblée générale. La réglementation relative à l'inscription au registre du commerce du CDF ou d'un contrôle cantonal des finances sera intégrée dans l'ordonnance sur le registre du commerce. Le fait que le CDF ou un contrôle cantonal des finances soit inscrit en tant qu'organe de révision ne modifie en rien la responsabilité qu'assume la collectivité publique dont relève le contrôle des finan- ces.

Art. 69c Carences dans l'organisation de l'association

Cette disposition correspond à l'art. 69a P CC tel qu'il est proposé dans le projet de révision du droit de la Sar186.

2.4.1.2 Droit de la fondation

Art. 83, titre marginal, al. 2 et 3 Organisation; En général

Le titre marginal est modifié en raison de la nouvelle structure des dispositions régissant l'organisation de la fondation. L'al. 1 actuel ne subit aucun changement. Les al. 2 et 3 sont refondus et transférés dans le nouvel art. 83d P CC.

Art. 83a Comptabilité

L'al. 1 dispose que l'organe suprême de la fondation tient les livres. La loi soumet donc explicitement les fondations à l'obligation de tenir une comptabilité, condition indispensable à la révision de leurs comptes annuels prévue à l'art. 83c P CC. Selon la jurisprudence actuelle du Tribunal fédéral87 et malgré le libellé de l'art. 957 CO, les fondations n'ont l'obligation de tenir des livres que si elles font le commerce, exploitent une fabrique ou exercent en la forme commerciale quelque autre industrie (au sens des art. 934, al. 1, CO et 52 ss ORC). Objectivement, cette situation est insatisfaisante. Pour garantir la réalisation de leur but, les fondations doivent tenir au minimum une comptabilité simple lorsqu'elles n'exercent pas une industrie en la forme commerciale. Le projet instaure donc une obligation de tenir des livres pour toutes les fondations. Sur le plan matériel, les exigences sont calquées sur les art. 957 ss CO.

Ces exigences minimales sont toutefois insuffisantes pour les fondations qui exer- cent une industrie en la forme commerciale. L'al. 2 les contraint donc à appliquer par analogie les dispositions du droit de la société anonyme régissant l'établissement et la publication des comptes annuels (art. 662 ss et 697h CO). Une réglementation plus stricte s'impose car, ici, les bénéficiaires, les créanciers et les donateurs ont droit à une information qualifiée sur l'utilisation des fonds encaissés.

Pour l'essentiel, cette disposition s'inspire de l'avant-projet présenté par la Commis- sion de l'économie et des redevances du Conseil des Etats (CER-E) dans le cadre des travaux concernant l'initiative parlementaire «Révision de la législation régis-

86 FF 2002 3039 s., 3097

87 ATF 110 Ib 17 ss, 19 (consid. 2a).

3826

sant les fondations» déposée par le conseiller aux Etats Schiesser88. Aucune objec- tion de fond n'a été formulée à ce sujet pendant la procédure de consultation.

Art. 83b Obligation de révision et droit applicable

L'al. 1 énonce le principe général selon lequel toute fondation doit désigner un organe de révision et confie cette tâche à l'organe suprême de la fondation. L'appli- cation de règles prévues par des lois spéciales, par exemple dans le domaine des fondations de prévoyance professionnelle (art. 89bis, al. 6, CC), demeure réservée. L'obligation pour les fondations de désigner un organe de révision a déjà été propo- sée dans l'avant-projet de révision du droit de la fondation de 1993, dans l'avant- projet LECCA et dans l'avant-projet de la CER-E (initiative parlementaire Schies- ser; cf. ch. 1.1.3). Dans les trois procédures de consultation, les réactions, sur ce point, ont été positives.

Au niveau fédéral au moins, les organes de surveillance exigent aujourd'hui déjà la désignation d'un organe de révision, car la vérification des comptes annuels consti- tue un instrument incontournable pour la surveillance des fondations89.

Seules les fondations dites «classiques» sont concernées par l'obligation de désigner un organe de révision. En effet, le projet dispense explicitement les fondations de famille et les fondations ecclésiastiques (art. 87, al. 1 bis, P CC).

Selon l'al. 2, l'autorité de surveillance peut dispenser une fondation de l'obligation de désigner un organe de révision lorsque certaines conditions, que le Conseil fédé- ral doit définir par voie d'ordonnance, sont remplies. Cette dispense constituera cependant l'exception et ne sera possible que pour les fondations disposant d'un patrimoine insignifiant ou ayant une activité très limitée. Grâce à cette disposition qui permet de moduler la réglementation en fonction des besoins concrets, la révi- sion peut donc être évitée lorsque les circonstances ne la rendent pas indispensable. Ce modèle a été accueilli favorablement lors de la procédure de consultation concer- nant l'avant-projet de la CER-E.

L'al. 3 prévoit qu'à défaut de prescriptions particulières applicables aux fondations, les dispositions du code des obligations relatives à l'organe de révision de la société anonyme (art. 727 ss P CO) s'appliquent par analogie. Il s'agit là d'un renvoi dyna- mique (voir commentaire de l'art. 818 P CO).

Ce renvoi détermine les exigences légales applicables en matière de révision de la fondation. Il en découle par exemple que la nature du contrôle (ordinaire ou res- treint) est régie par les mêmes règles que dans le droit de la société anonyme. La question de l'obligation de révision est réglée de manière exhaustive à l'art. 83b, al. 1 et 2, P CC; les fondations ne profitent donc pas du opting out prévu à l'art. 727a, al. 2, P CO.

L'autorité de surveillance peut dispenser une fondation de l'obligation de révision générale, mais si les conditions pour se passer de la révision ne sont pas remplies, elle ne peut pas modifier les conditions impératives prévues par la loi: la fiabilité de tout le système de révision s'en trouverait fragilisée. Par conséquent, l'autorité de surveillance est aussi liée par les dispositions de fond concernant la révision.

88 00.461é.

89 Fin 2003, 19 355 fondations étaient inscrites dans les registres du commerce des cantons (source: FOSC Nº 22 du 3.2.2004, p. 30).

3827

La fondation doit charger un expert-réviseur agréé de procéder à un contrôle ordi- naire de sa comptabilité si deux des critères suivants sont dépassés lors de deux exercices consécutifs (art. 727, al. 1, ch. 2 et 727b, al. 2, P CO en relation avec l'art. 83b, al. 3, P CC):

–

total du bilan de 6 millions de francs;

chiffre d'affaires de 12 millions de francs;

–

effectif de 50 emplois à plein temps en moyenne annuelle.

–

Une fondation qui ne dépasse pas ces seuils doit demander à un réviseur agréé de procéder à un contrôle restreint de ses comptes annuels (art. 727a et 727c P CO en relation avec l'art. 83b, al. 3, P CC), sous réserve bien sûr d'une dispense de révision par l'autorité de surveillance.

En raison du renvoi prévu à l'al. 3, l'obligation de procéder aux avis obligatoires (art. 728c et 729c P CO) s'applique par analogie à l'organe de révision de la fon- dation. L'art. 728c, al. 2, P CO, qui concerne l'information de l'assemblée générale, ne s'applique cependant pas, la fondation ne disposant pas de cet organe. Les infrac- tions visées par cette disposition doivent néanmoins être mentionnées dans le rapport de révision (art. 728b, al. 1 et 2, ch. 1, et art. 729b, al. 1, ch. 2, P CO). De la sorte, l'autorité de surveillance en est informée sans qu'il soit nécessaire d'instituer une obligation de dénoncer les irrégularités à l'autorité de surveillance (art. 83c P CC). En ce qui concerne l'avis au juge, le projet relatif à l'initiative parlementaire Schies- ser comporte des dispositions spéciales pour les cas d'insolvabilité et de surendette- ment de la fondation. Le présent projet a été conçu de manière à permettre l'inser- tion d'éventuels compléments en la matière.

Conformément à l'al. 4, les fondations qui assument des tâches prévues par la loi peuvent élire le Contrôle fédérale des finances ou un contrôle cantonal des finances comme organe de révision. Pour davantage de détails à ce sujet, voir le commentaire de l'art. 69b, al. 4, P CC.

Art. 83c Rapports avec l'autorité de surveillance

Dans le commentaire de l'art. 83b P CC, il a déjà été dit que les autorités de surveil- lance ne sont souvent pas en mesure de remplir leur mandat sans le soutien d'un organe de révision. Le projet oblige donc l'organe de révision à transmettre une copie du rapport de révision à l'autorité de surveillance. Il s'agit du rapport détaillé si l'organe de révision a procédé à un contrôle ordinaire (cf. art. 728b, al. 1, P CO) ou du rapport succinct dans le cas d'un contrôle restreint (cf. art. 729b P CO).

Une disposition analogue figurait déjà dans l'avant-projet de révision du droit de la fondation de 1993 et dans l'avant-projet de la CER-E (initiative parlementaire Schiesser). Il est ressorti de la procédure de consultation sur l'avant-projet de 1993 que l'organe de révision ne doit faire rapport qu'aux organes de la fondation. Plu- sieurs événements ont toutefois montré à quel point la surveillance des fondations est importante. Il paraît indispensable que les instances de surveillance compétentes reçoivent directement copie du rapport de révision détaillé pour pouvoir travailler efficacement. Lors de la procédure de consultation sur l'initiative parlementaire Schiesser, cette disposition n'a rencontré aucune opposition.

3828

Par ailleurs, l'organe de révision doit transmettre à l'autorité de surveillance une copie de l'ensemble des communications importantes à la fondation. Les avis obli- gatoires au sens de l'art. 728c, al. 1 et 2, P CO entrent notamment dans le champ d'application de cette norme. Concernant les avis au juge en cas de surendettement, une réglementation particulière sera créée dans le cadre de l'initiative parlementaire Schiesser.

Art. 83d Carences dans l'organisation de la fondation

Cette disposition correspond à l'art. 83, al. 2 à 5 P CC proposé dans le projet de révision du droit de la Sarl90. Elle est décalée à l'art. 83d P CC en raison de l'inser- tion des dispositions sur l'obligation de tenir des livres (art. 83a P CC) et sur l'organe de révision (art. 83b et 83c P CC).

Art. 87, al. 1bis Fondations de famille et fondations ecclésiastiques

En vertu de l'art. 83b P CC, toute fondation doit, en principe, désigner un organe de révision. Dans le droit actuel, les fondations de famille et les fondations ecclésiasti- ques jouissent toutefois d'un traitement spécial motivé par le caractère extrêmement privé de ces catégories de fondations qui, par ailleurs, ont peu de relations juridi- ques91. Il n'y a donc aucun besoin de soumettre ces fondations à une révision, raison pour laquelle l'al. /bis les dispense de l'obligation de désigner un organe de révision.

Cette dispense a déjà été proposée dans l'avant-projet de 1993 et dans l'avant-projet de la CER-E (initiative parlementaire Schiesser). A une exception près, tous les participants à la procédure de consultation ont bien accueilli cette proposition.

2.4.1.3 Titre final

Art. 6a Personnes morales; En général

Le titre marginal de l'art. 6a du titre final doit être adapté en raison de l'insertion d'une nouvelle disposition finale dans le code civil (art. 6b Tit. fin. CC; voir ci-après).

Art. 6b Comptabilité et organe de révision

Les dispositions de la présente modification du code civil concernant la comptabilité et l'organe de révision s'appliquent aux associations et aux fondations dès le premier exercice qui commence avec l'entrée en vigueur de la loi ou qui la suit. A ce sujet, voir le commentaire de l'art. 7 du projet de dispositions transitoires et de l'art. 44 P LSR.

90 FF 2002 3039 s., 3097 s.

91 Voir Harold Grüninger, in: Honsell, Vogt, Watter (éditeur), Basler Kommentar zum Schweizerischen Privatrecht, Zivilgesetzbuch I, Art. 1-456 CC, 2e éd., Bâle 2002, Art. 87 N 9; Hans Michael Riemer, in: Berner Kommentar zum schweizerischen Privatrecht, Tome I/3, Die Stiftungen, Systematischer Teil und Kommentar zu Art. 80-89bis ZGB, Berne 1975, partie systématique N 113.

3829

Au cas où une association n'a pas clairement défini son exercice annuel, il appartient au comité de le faire. Cette décision doit, pour des raisons évidentes, intervenir dans un délai d'une année. Dès lors, l'obligation de tenir des livres naît au plus tard un an après l'entrée en vigueur du nouveau droit.

2.4.2 Loi fédérale du 3 octobre 2003 sur la fusion, la scission, la transformation et le transfert de patrimoine (Loi sur la fusion; LFus)92

Art. 1, al. 1 Objet

Ne concerne que les textes allemand et italien.

Art. 2, let. a Définitions

Ne concerne que les textes allemand et italien.

Art. 6, al. 2 Fusion de sociétés en cas de perte en capital ou de surendettement

Le projet remplace l'expression «réviseur particulièrement qualifié» par «expert- réviseur agréé» (cf. ch. 1.4.7; voir commentaire de l'art. 4 P LSR). Cette disposition doit donc être adaptée en conséquence.

Art. 15, al. 1, 3 et 4, phrase introductive Vérification du contrat de fusion et du rapport de fusion

Voir commentaire de l'art. 6, al. 2, LFus.

Art. 25, al. 2, 2e phrase Garantie des créances

Voir commentaire de l'art. 6, al. 2, LFus.

Art. 55, al. 3 Règles spéciales concernant la transformation de sociétés en nom collectif et de sociétés en commandite

Ne concerne que les textes allemand et italien.

Art. 62, al. 1, 3 et 4 Vérification du projet de transformation et du rapport de transformation

Voir commentaire de l'art. 6, al. 2, LFus.

Art. 81, al. 1 Vérification du contrat de fusion

Le projet remplace l'expression «réviseur» par «réviseur agréé» (cf. ch. 1.4.7; voir commentaire de l'art. 6, al. 2, LFus). Cette disposition doit donc être adaptée en

92 RS 221.301; RO 2004 2617

3830

conséquence. La modification a des conséquences matérielles puisque les qualifica- tions professionnelles requises pour un réviseur agréé sont clairement définies alors qu'elles ne le sont pas pour le réviseur au sens du droit actuel.

Art. 83, al. 1, 3e phrase Approbation et exécution de la fusion Voir commentaire de l'art. 81, al. 1, LFus.

Art. 85, al. 2 Protection des créanciers Voir commentaire de l'art. 81, al. 1, LFus.

Art. 100, al. 2, 3e phrase Droit applicable

Voir commentaire de l'art. 6, al. 2, LFus.

2.4.3 Loi fédérale du 18 décembre 1987 sur le droit international privé (LDIP)93

Art. 162, al. 3 Moment déterminant

Voir commentaire de l'art. 6, al. 2, LFus. Comme le projet règle la question des qualifications professionnelles des experts-réviseurs agréés dans la loi sur la surveil- lance de la révision, le renvoi au code des obligations contenu dans cet alinéa doit en outre être remplacé par un renvoi à la nouvelle loi.

Art. 164, al. 1 et 2, let. b Dettes de la société Voir commentaire de l'art. 6, al. 2, LFus.

2.4.4 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT)94

Art. 9, al. 1, let. e Cas spéciaux

Le projet remplace la notion de «raison individuelle» par celle de «entreprise indivi- duelle»; à ce sujet, voir le commentaire de l'art. 181, al. 4, P CO.

93 RS 291

94 RS 641.10

3831

2.4.5

Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD)95

Art. 19, al. 1, phrase introductive Transformations, concentrations, scissions Le projet remplace la notion de «raison individuelle» par celle de «entreprise indivi- duelle»; à ce sujet, voir le commentaire de l'art. 181, al. 4, P CO.

2.4.6 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID)96

Art. 8, al. 3 Activité lucrative indépendante

Le projet remplace la notion de «raison individuelle» par celle de «entreprise indivi- duelle»; à ce sujet, voir le commentaire de l'art. 181, al. 4, P CO.

2.5 Loi fédérale sur l'agrément et la surveillance des réviseurs

2.5.1 Objet et définitions

Art. 1 Objet et but

Selon l'al. 1, la loi fédérale sur la surveillance de la révision règle l'agrément et la surveillance des personnes qui fournissent des prestations en matière de révision (la notion de «prestation en matière de révision» est définie à l'art. 2, let. a). L'al. 2 précise qu'elle vise à garantir une exécution régulière et la qualité des prestations en matière de révision.

L'objet et le but tels qu'ils sont définis par cette disposition sont déterminants pour l'interprétation de la loi sur la surveillance de la révision. Dans l'interprétation et l'application de cette loi, il faut en outre tenir compte des obligations internationales de la Suisse.

Les prescriptions des lois spéciales sont réservées en vertu de l'al. 3. Cette disposi- tion vise les exigences plus strictes régissant les organes de révision externes ou les systèmes externes garantissant la qualité prévus pour certaines branches, par exem- ples celles définies dans la loi fédérale sur les banques et les caisses d'épargne (RS 952.0) et dans la loi fédérale concernant la lutte contre le blanchiment d'argent dans le secteur financier (RS 955.0). Demeurent également réservées les dispositions en matière de révision contenues dans la loi fédérale sur la Banque nationale suisse (RS 951.11).

95 RS 642.11

96 RS 642.14

3832

Art. 2 Définitions

L'art. 2 définit quelques expressions utilisées dans la loi.

La let. a désigne par prestations en matière de révision les vérifications et les attes- tations de régularité qui, en vertu du droit fédéral, doivent être opérées ou délivrées par un expert-réviseur ou un réviseur agréé. Les vérifications et attestations visées sont les suivantes:

Code civil (RS 210)

– Art. 69b P CC: contrôle ordinaire des comptes annuels par l'organe de révi- sion (association);

– Art. 83b P CC: contrôle ordinaire ou restreint des comptes annuels par l'organe de révision (fondation), (renvoi de l'art. 83b, al. 3, P CC aux art. 727 ss P CO).

Code des obligations (RS 220)

–

Art. 635a P CO: vérification du rapport de fondation (SA);

– Art. 652a, al. 3, P CO: révision des comptes annuels, des comptes consolidés et, le cas échéant, du bilan intermédiaire en vue de l'établissement d'un prospectus d'émission, si la société n'a pas d'organe de révision (SA);

– Art. 652d, al. 2, P CO: vérification de l'augmentation de capital au moyen de fonds propres (SA);

–

Art. 652f, al. 1, P CO: vérification du rapport d'augmentation (SA);

– Art. 653f, al. 1, P CO: vérification de l'émission d'actions dans le cadre d'une augmentation de capital conditionnelle (SA);

– Art. 653i, al. 1, P CO: vérification de l'extinction des droits de conversion ou d'option lors d'une augmentation de capital conditionnelle (SA);

– Art. 670, al. 2, P CO: vérification de la réévaluation en cas de bilan défici- taire (SA);

– Art. 725, al. 2, P CO: vérification du bilan intermédiaire s'il existe des rai- sons sérieuses d'admettre que la société est surendettée (SA);

– Art. 727, al. 1, 2 ou 3, P CO: contrôle ordinaire des comptes annuels et des comptes de groupe (SA);

–

Art. 727a, al. 1, P CO: contrôle restreint des comptes annuels (SA);

–

Art. 732, al. 2, P CO: vérification de la réduction du capital (SA);

– Art. 745, al. 3, P CO: vérification de la légalité d'une répartition anticipée de l'actif en cas de liquidation (SA);

– Art. 795b P CO: vérification de la légalité de la restitution des versements supplémentaires (Sàrl);

– Art. 818 P CO: contrôle ordinaire ou restreint des comptes annuels et des comptes consolidés par l'organe de révision (Sàrl), (renvoi de l'art. 818, al. 1, P CO aux art. 727 ss P CO);

– Art. 825a, al. 2, P CO: constatation du montant des fonds propres disponi- bles pour indemniser l'associé qui quitte la société (Sàrl);

3833

– Art. 825a, al. 4, P CO: contrôle ordinaire des comptes annuels sur demande de l'associé qui quitte la société (Sàrl);

– Art. 906 P CO: contrôle ordinaire ou restreint des comptes annuels et des comptes de groupe par l'organe de révision (coopérative), (renvoi de l'art. 906, al. 1, P CO aux art. 727 ss P CO);

– Art. 907 P CO: contrôle de la liste des associés par l'organe de révision (coopérative).

Loi sur la fusion (RS 221.301; RO 2004 2617)

–

Art. 6, al. 2, LFus: vérification de l'admissibilité de la fusion de sociétés en cas de perte en capital ou de surendettement;

–

Art. 15, al. 1, LFus: vérification du contrat, du rapport et du bilan de fusion;

– Art. 25, al. 2, LFus: vérification des conditions de la renonciation à informer les créanciers sur la garantie de leurs créances lors d'une fusion;

–

Art. 40 LFus: vérification du contrat, du rapport et du bilan de scission;

– Art. 62, al. 1, LFus: vérification du projet, du rapport et du bilan de trans- formation;

– Art. 81, al. 1, LFus: vérification du contrat de fusion et des bilans lors de la fusion de fondations;

– Art. 85, al. 2, LFus: vérification des conditions de la renonciation à informer les créanciers sur la garantie de leurs créances lors de la fusion de fonda- tions;

– Art. 92, al. 1, LFus: vérification du contrat, du rapport et du bilan de fusion lors de la fusion d'institutions de prévoyance;

– Art. 97, al. 3, LFus: vérification du projet, du rapport et du bilan de trans- formation lors de la transformation d'une institution de prévoyance (renvoi de l'art. 97, al. 3, LFus aux art. 89 ss LFus);

– Art. 100, al. 1, LFus: vérification des projets, des rapports et des bilans lors de fusions, scissions et transformations impliquant des instituts de droit public (renvoi de l'art. 100, al. 1, LFus aux dispositions correspondantes de la LFus);

– Art. 100, al. 2, LFus: vérification de l'inventaire lors de fusions, transforma- tions et transferts de patrimoine impliquant des instituts de droit public.

Loi fédérale sur le droit international privé (RS 291)

– Art. 162, al. 3, LDIP: vérification de la couverture du capital des sociétés de capitaux lors du transfert de leur siège de l'étranger en Suisse;

– Art. 163d, al. 1, LDIP: vérification du contrat, du projet et du bilan de scis- sion lors de la scission d'une société transnationale (renvoi de l'art. 163d, al. 1, LDIP aux art. 29 ss LFus);

– Art. 164, al. 1, LDIP: vérification de la légalité de la radiation d'une société inscrite au registre du commerce en Suisse lors de fusions, de scissions et de transferts de patrimoine transnationaux;

3834

– Art. 164, al. 2, let. b, LDIP: vérification de l'indemnisation des associés de la société suisse lors de fusions ou de scissions transnationales;

– La let. b définit les entreprises de révision comme des entreprises indivi- duelles, des sociétés de personnes ou des personnes morales inscrites au registre du commerce qui fournissent des prestations en matière de révision au sens de la let. a.

– La let. c définit les sociétés ouvertes au public par renvoi aux caractéristi- ques données à l'art. 727, al. 1, ch. 1, P CO (voir commentaire de cette dis- position).

2.5.2 Dispositions générales régissant l'agrément des personnes qui fournissent des prestations en matière de révision

Art. 3 Principe

L'al. 1 énonce le principe de l'agrément obligatoire, par l'autorité de surveillance, des personnes physiques et des entreprises de révision qui fournissent des prestations en matière de révision au sens de l'art. 2, let. a, P LSR (cf. art. 16, al. 1, P LSR).

Les prestations en matière de révision qui ne sont pas impérativement exigées par la loi, par exemple la révision des comptes annuels d'une petite association (art. 69b P CC), peuvent toujours être fournies par des personnes non agréées.

Selon l'al. 2, la validité de l'agrément est illimitée pour les personnes physiques car, dans ce cas, les exigences légales en matière de formation et de pratique profession- nelle (art. 4 et 5 P LSR) peuvent être examinées une fois pour toutes par l'autorité de surveillance. Si, par la suite, une personne agréée ne remplit plus certains critères - notamment en matière de réputation - l'autorité de surveillance peut lui retirer l'agrément (art. 18, al. 1, P LSR).

En revanche les entreprises de révision ne sont agréées que pour une durée de cinq ans. Cette différence se justifie d'abord par le roulement du personnel: les conditions d'agrément doivent être remplies par des personnes qui peuvent changer d'emplo- yeur. Par ailleurs, les entreprises de révision doivent satisfaire à des critères d'orga- nisation supplémentaires pour pouvoir être agréées en qualité d'expert-réviseur ou de réviseur (art. 6 P LSR). Pour ces raisons, il faut vérifier d'office, tous les cinq ans, si les conditions requises pour l'agrément sont remplies.

Art. 4 Conditions à remplir par les experts-réviseurs

Pour qu'une personne physique puisse être agréée en qualité d'expert-réviseur, selon l'al. 1 elle doit satisfaire à certaines exigences en matière de formation et de pratique professionnelle et jouir d'une réputation intacte.

Les exigences en matière de formation et de pratique professionnelle sont précisées à l'al. 2. Le projet met en place une conception libérale qui permet aux titulaires de différents diplômes d'accéder à la fonction d'expert-réviseur. Pour compenser les éventuelles lacunes des formations qui ne sont pas spécifiquement axées sur la révision, le projet exige une pratique professionnelle plus ou moins longue dans les

3835

domaines de la comptabilité et de la révision. Les personnes qui remplissent les critères fixés à l'al. 2, let. a à d peuvent être agréées par l'autorité de surveillance.

– Let. a: être titulaire du diplôme fédéral d'expert-comptable. Ces personnes ont déjà acquis la pratique nécessaire pendant leur formation, il n'est donc pas nécessaire de formuler des exigences supplémentaires.

– Let. b: être titulaire du diplôme fédéral d'expert fiduciaire, d'expert-fiscal ou de comptable/contrôleur et justifier d'une pratique professionnelle de cinq ans au minimum.

– Let. c: être titulaire d'un diplôme en gestion d'entreprise, en sciences éco- nomiques ou en droit délivré par une université ou une haute école spéciali- sée suisse, ou d'un certificat fédéral de capacité en tant que spécialiste en matière de finance et de comptabilité ou en matière fiduciaire, et justifier dans tous les cas d'une pratique professionnelle de douze ans au minimum.

– Let. d: être titulaire d'un diplôme étranger couronnant une formation analo- gue à celles qui sont énumérées aux let. a à c, justifier d'une pratique profes- sionnelle d'une durée équivalente à celle qui est exigée et posséder les connaissances du droit suisse requises.

La condition qui consiste à exiger une preuve des connaissances du droit suisse est un critère admis par le droit international économique et n'est donc pas discriminatoire à l'égard des étrangers.

Le projet pose encore comme condition que la question soit réglée par un traité international (tel est le cas avec l'Union européenne et avec l'Associa- tion européenne de libre-échange97) ou que l'Etat d'origine accorde la réci- procité aux citoyens helvétiques.

L'al. 3, Ire phrase, précise les exigences en matière de pratique professionnelle. Celle-ci doit avoir été acquise principalement dans les domaines de la comptabilité et de la révision comptable, deux tiers au moins sous la supervision d'un expert- réviseur agréé ou d'un spécialiste étranger justifiant de qualifications comparables. Le libellé de cette disposition est repris de l'ordonnance du Conseil fédéral du 15 juin 1992 sur les qualifications professionnelles des réviseurs particulièrement qualifiés (RS 221.302), avec quelques adaptations.

Selon l'al. 3, 2e phrase, la pratique professionnelle acquise durant les formations correspondant aux titres visés à l'al. 2 (notamment les stages pratiques obligatoires) est prise en compte dans la mesure où elle satisfait aux exigences fixées. Pour la réglementation transitoire relative à la reconnaissance de la pratique professionnelle, voir le commentaire de l'art. 44, al. 4, P LSR.

Pour la description des critères de qualification professionnelle de l'organe de révi- sion, nous renvoyons au ch. 1.4.3. Pour la notion d'expert-réviseur agréé, voir le ch. 1.4.7.

97 Accord du 21 juin 1999 entre la Confédération suisse d'une part, et la Communauté européenne et ses Etats membres, d'autre part, sur la libre circulation des personnes (RS 0.142.112.681) et Convention du 4 janvier 1960 instituant l'Association européenne de libre-échange (AELE) (RS 0.632.31).

3836

Art. 5 Conditions à remplir par les réviseurs

Aux termes de l'al. 1, une personne physique est agréée en qualité de réviseur lors- qu'elle:

–

jouit d'une réputation irréprochable (let. a);

–

a achevé une des formations citées à l'art. 4, al. 2, P LSR (let. b);

justifie d'une pratique professionnelle d'un an au minimum (let. c).

–

La let. c prime les dispositions sur la pratique professionnelle de l'art. 4, al. 2, P LSR et est concrétisée à l'al. 2. La pratique professionnelle doit ainsi avoir été principa- lement acquise dans les domaines de la comptabilité et de la révision comptable et sous la supervision d'un expert-réviseur ou d'un spécialiste étranger ayant des qualifications comparables. La pratique professionnelle acquise durant la formation est prise en compte dans la mesure où elle satisfait aux exigences susmentionnées.

S'agissant du régime transitoire applicable à la reconnaissance de la pratique profes- sionnelle, il convient de se reporter au commentaire de l'art. 44, al. 5, P LSR.

Pour la description des critères de qualification professionnelle de l'organe de révi- sion, nous renvoyons au ch. 1.4.3. Pour les notions de réviseur, de réviseur agréé et d'expert-réviseur agréé, voir ch. 1.4.7.

Art. 6 Conditions à remplir par les entreprises de révision

Une entreprise de révision est agréée en qualité d'expert-réviseur ou de réviseur lorsqu'elle remplit les conditions suivantes:

– Selon la let. a, la majorité des membres de l'organe suprême de direction ou de gestion ou encore de direction a reçu l'agrément nécessaire (en qualité d'expert-réviseur ou de réviseur). Si l'organe comprend deux personnes, une des deux au moins doit satisfaire aux conditions de l'agrément. Cette dispo- sition garantit que l'entreprise est dirigée par des personnes qui ont des qua- lifications professionnelles suffisantes.

– La let. b exige qu'un cinquième au moins des personnes qui sont appelées à fournir des prestations en matière de révision a reçu l'agrément nécessaire. Cette condition assure un rapport minimum entre spécialistes et collabora- teurs non spécialisés, afin de garantir un encadrement professionnel appro- prié de ces derniers s'ils doivent collaborer à la fourniture de prestations en matière de révision. En tant que personnes participant à la révision, ces non- spécialistes sont également soumis aux dispositions sur l'indépendance de l'organe de révision (art. 728, al. 3, P CO).

– En vertu de la let. c, l'entreprise de révision doit pouvoir garantir que toutes les personnes assumant la responsabilité de prestations en matière de révi- sion (réviseur responsable) sont dûment agréées. Tout comme dans le droit actuel (art. 727d, al. 2, CO) cette disposition vise à s'assurer que les mandats de révision sont dirigés exclusivement par des personnes disposant de l'agré- ment requis.

– La let. d impose aux entreprises de révision une structure de gestion propre à garantir une supervision suffisante de l'exécution des différents mandats. Cela implique que l'entreprise doit mettre en place un système d'assurance- qualité minimal.

3837

Selon l'art. 2, let. b, P LSR, des entreprises individuelles peuvent aussi être agréées comme entreprises de révision à la condition d'être inscrites au registre du com- merce. Les conditions de l'art. 6 sont également applicables aux entreprises indivi- duelles; la let. a ne peut toutefois s'appliquer que par analogie et ne peut être com- prise qu'en ce sens que c'est le chef de l'entreprise en question qui doit disposer de l'agrément ad hoc.

Quant à la compatibilité avec le droit communautaire, elle est traitée au ch. 5.

2.5.3 Dispositions spéciales régissant l'agrément des entreprises qui fournissent des prestations en matière de révision à des sociétés ouvertes au public

Art. 7 Principe

L'al. 1 astreint les entreprises de révision (art. 2, let. b, P LSR) qui fournissent des prestations en matière de révision (art. 2, let. a, P LSR) à des sociétés ouvertes au public (art. 2, let. c, P LSR) à un processus d'agrément spécial et à la surveillance de l'Etat. Les entreprises de révision de cette catégorie sont désignées par l'expression «entreprise de révision sous surveillance de l'Etat».

En autorisant uniquement les entreprises de révision sous surveillance de l'Etat à fournir des prestations en matière de révision aux sociétés ouvertes au public, le projet n'exclut pas d'emblée les personnes physiques. En effet, aux termes de l'art. 2, let. b, P LSR, ces dernières sont considérées comme des entreprises de révision si elles sont inscrites au registre du commerce en tant qu'entreprise indivi- duelle. Cette obligation d'inscription est indispensable pour assurer une surveillance efficace. Ainsi, pour autant qu'elles remplissent les conditions d'agrément, les per- sonnes physiques peuvent par exemple vérifier les comptes annuels de la filiale d'un groupe coté en bourse (cf. art. 727, al. 1, ch. 1, P CO). Matériellement, la révision d'une société ouverte au public ne peut pas être assumée par une seule personne, raison pour laquelle cette tâche est toujours confiée à de grandes entreprises de révision.

Selon l'al. 2, l'agrément en qualité d'entreprise de révision sous surveillance de l'Etat est également accordé à d'autres entreprises de révision, si elles remplissent les conditions légales. Trois groupes d'entreprises de révision devraient recourir à cette surveillance facultative:

– Les entreprises de révision qui envisagent de fournir des prestations en la matière à des sociétés ouvertes au public (suisses ou étrangères) et qui, pour obtenir des mandats de ces entreprises, doivent être agréées en qualité d'entreprise de révision sous surveillance de l'Etat. En effet, le traitement d'un dossier d'agrément prend un certain temps. La demande d'agrément (art. 10 P LSR) doit donc être déposée assez tôt afin que l'entreprise ne soit pas désavantagee au moment où elle se lance sur le marché.

– Les entreprises de révision dont le siège est en Suisse et qui sont placées exclusivement sous la surveillance d'autorités étrangères. Ce cas de figure se présente lorsqu'une entreprise fournit des prestations en matière de révision à des sociétés cotées à une bourse étrangère ou à des filiales suisses d'une entreprise cotée à l'étranger.

3838

En se soumettant à l'autorité de surveillance helvétique, les entreprises de révision qui ont ce type de mandats peuvent bénéficier des procédures d'entraide administrative et judiciaire mises en place entre l'autorité de sur- veillance suisse et ses homologues étrangères (voir commentaire des art. 27 ss P LSR). Ce faisant, elles se protègent aussi des interventions direc- tes des autorités étrangères de surveillance des activités de révision et évitent des conflits entre les exigences de la surveillance étrangère et les disposi- tions suisses sur le secret des affaires (entre autres).

– Les entreprises de révision dont le siège est à l'étranger et qui souhaitent fournir des prestations en matière de révision à des sociétés actives sur le marché suisse des capitaux (art. 8 P LSR).

Que la société de révision ait son siège en Suisse ou ailleurs est sans importance pour la surveillance de ses activités de révision par l'autorité suisse. Les entreprises de révision étrangères peuvent donc aussi se soumettre à la surveillance suisse, à condition de remplir toutes les conditions d'agrément et de respecter les dispositions de l'art. 730, al. 3, P CO pour pouvoir exercer le mandat d'organe de révision.

L'application des dispositions sur la surveillance des activités de révision est garan- tie par les art. 731b et 941a P CO. Mais il incombe aussi aux instances compétentes de la bourse d'y veiller (voir commentaire de l'art 8, al. 3bis, P LBVM).

Art. 8 Sociétés opérant sur le plan international

Le projet de loi fédérale sur la surveillance de la révision a pour but de garantir la régularité et la qualité des prestations en matière de révision (art. 1, al. 2, P LSR). Il soumet dès lors à la surveillance continue de l'Etat les entreprises de révision qui fournissent des prestations en la matière aux sociétés ouvertes au public (art. 7, al. 1, P LSR). Depuis de nombreuses années cependant, le marché des capitaux s'inter- nationalise. Par conséquent, les sociétés actives sur le marché suisse des capitaux ne sont plus exclusivement suisses. Les entreprises de révision qui fournissent des prestations en la matière aux entreprises étrangères doivent aussi être surveillées de manière appropriée afin de garantir un niveau de qualité constant de la révision pour toutes les entreprises qui opèrent sur le marché suisse des capitaux.

Pour cette raison, l'al. 1 exige que les entreprises de révision qui fournissent des prestations en la matière à des sociétés étrangères actives directement ou indirecte- ment sur le marché suisse des capitaux soient agréées en qualité d'entreprise de révision sous surveillance de l'Etat. De la sorte, le champ d'application de l'art. 727, al. 1, ch. 1, P CO est étendu aux sociétés qui opèrent sur le plan international. Cette disposition s'applique plus précisément aux entreprises de révision qui fournissent aux sociétés suivantes des prestations au sens de l'art. 2, let. a, P LSR ou des presta- tions similaires selon le droit étranger:

– Let. a: aux sociétés ayant leur siège à l'étranger et dont les actions sont cotées en bourse en Suisse (norme complémentaire de l'art. 727, al. 1, ch. 1, let. a, P CO).

– Let. b: aux sociétés ayant leur siège à l'étranger et qui sont débitrices, en Suisse, d'un emprunt obligataire (norme complémentaire de l'art. 727, al. 1, ch. 1, let. b, P CO).

3839

Let. c: aux sociétés ayant leur siège en Suisse ou à l'étranger qui contribuent à hauteur de 20 % au moins des actifs ou du chiffre d'affaires des comptes de groupe d'une société au sens de la let. a ou de la let. b (norme complé- mentaire de l'art. 727, al. 1, ch. 1, let. c, P CO). Cette règle ne s'applique pas qu'aux grandes filiales étrangères mais aussi aux suisses. Il se peut en effet que l'organe de révision de ces sociétés échappe au champ d'application de l'art. 7, al. 1, P LSR si la société n'est pas directement active sur le marché suisse des capitaux mais uniquement indirectement, par le biais d'une mai- son mère étrangère.

– Let. d: aux sociétés ayant leur siège à l'étranger qui contribuent à hauteur de 20 % au moins des actifs ou du chiffre d'affaires des comptes de groupe d'une société suisse ouverte au public au sens de l'art. 727, al. 1, ch. 1, let. a ou b, P CO. Cette règle recouvre les grandes filiales étrangères des groupes suisses.

La loi fédérale sur la surveillance de la révision veut protéger les investisseurs en étendant, grâce à l'al. 1, son champ d'application aux prestations en matière de révision fournies aux sociétés étrangères qui lèvent des fonds sur le marché suisse des capitaux. Cette règle de protection de la place financière reprend la conception américaine instaurée par la loi Sarbanes-Oxley. Le mécanisme de surveillance se met donc en marche dès qu'un titre ou des emprunts par obligations sont cotés à la Bourse suisse (SWX). Le corollaire de cette conception est que l'organe de révision d'un groupe international est presque inévitablement soumis aux autorités de sur- veillance de plusieurs Etats. Pour éviter tout chevauchement et pour assurer une coordination minimale entre les différentes juridictions, l'al. 2 exonère de l'obliga- tion d'agrément prévue à l'al. 1 les entreprises de révision placées sous la surveil- lance d'une autorité étrangère reconnue par le Conseil fédéral.

Une société étrangère dont les titres sont cotés à la Bourse suisse peut donc organi- ser sa révision de trois manières différentes.

– Elle s'adresse à une entreprise de révision sous surveillance de l'Etat dont le siège est en Suisse (art. 7, al. 1, P LSR).

– Elle s'adresse à une entreprise de révision dont le siège est à l'étranger et qui est agréée en Suisse en qualité d'entreprise de révision sous surveillance de l'Etat (art. 7, al. 2, P LSR; pour l'entraide administrative et judiciaire, de même que pour les contrôles transfrontaliers, voir art. 27 s. P LSR).

– Elle s'adresse à une entreprise de révision dont le siège est à l'étranger et qui est placée sous la surveillance d'une autorité étrangère reconnue par le Conseil fédéral (art. 8, al. 2, P LSR).

Les filiales étrangères des groupes suisses cotés en bourse disposent des mêmes possibilités.

Les sociétés ouvertes au public dont les titres sont cotés en Suisse et dont le siège est situé dans un Etat où il n'y a pas de surveillance des activités de révision doivent recourir à une entreprise de révision soumise au système de surveillance suisse. L'entreprise en question ne doit cependant pas nécessairement avoir son siège en Suisse.

L'exécution des dispositions sur la surveillance des activités de révision pour les sociétés opérant à l'international incombe en priorité aux instances compétentes de la bourse (voir commentaire de l'art. 24 P LSR et art. 8, al. 3bis, P LBVM). Les

3840

–

art. 731b et 941a P CO ne peuvent être appliqués aux sociétés dont le siège est à l'étranger.

L'al. 3 contient une exception supplémentaire à l'obligation d'agrément, telle qu'elle est prévue à l'al. 1: l'obligation de se faire agréer selon l'al. 1, let. b, ne vaut pas lorsque l'emprunt par obligations est garanti par une société qui dispose d'une entreprise de révision remplissant les conditions de l'al. 1 ou 2. Le projet prend ainsi en compte le fait qu'un emprunt par obligations étranger est souvent émis par des personnes dont le siège se situe dans un Etat off-shore, alors qu'il est garanti par une société-mère domiciliée dans un Etat on-shore. Le projet se contente, dans ce cas, du contrôle effectué par l'entreprise de révision de la société-mère, respectivement par l'autorité de surveillance de l'Etat dans lequel la société-mère est domiciliée. Il n'en résulte ainsi aucun désavantage pour les investisseurs, dès lors que l'emprunt par obligations est entièrement garanti par la société-mère et que son entreprise de révision est soumis à une surveillance.

L'art. 8 P LSR soumet à la loi sur la surveillance de la révision et, par conséquent, partiellement au droit suisse les prestations en matière de révision fournies par certaines sociétés étrangères. Cette réglementation constitue une lex specialis par rapport aux règles de la LDIP (en particulier les art. 154 ss. LDIP, RS 291), qui demeurent applicables pour le surplus.

Art. 9 Exigences à remplir

Pour être autorisée à réviser les comptes de sociétés ouvertes au public, une entre- prise de révision doit remplir certaines exigences.

– Selon la let. a, elle doit prouver qu'elle remplit les conditions pour être agréée en qualité d'expert-réviseur au sens de l'art. 6, en relation avec l'art. 4 P LSR. En effet, certaines exigences en matière d'organisation sont déjà contrôlées dans le cadre de l'agrément des experts-réviseurs.

– Aux termes de la let. b, l'entreprise de révision doit offrir la garantie qu'elle se conforme aux dispositions légales. Il faut entendre par là les prescriptions du code des obligations et de la loi sur la surveillance de la révision qui s'appliquent aux entreprises de révision sous surveillance de l'Etat. L'entre- prise requérante doit par exemple établir que les mesures visant assurer la qualité de ses prestations ont déjà été prises (art. 12 P LSR). S'il résulte des circonstances que d'autres obligations n'ont pas été respectées (p. ex. les prescriptions sur l'indépendance prévues à l'art. 728 P CO ou à l'art. 11 P LSR), l'entreprise requérante se verra refuser l'agrément en qualité d'entre- prise de révision sous surveillance de l'Etat.

– Enfin, la let. c exige de l'entreprise de révision qu'elle dispose d'une couver- ture d'assurance suffisante contre les risques de responsabilité.

Art. 10 Demande

L'entreprise de révision qui entend obtenir son agrément en qualité d'entreprise de révision soumise à la surveillance de l'Etat doit conformément à l'al. 1 en faire la demande à l'autorité de surveillance.

3841

Conformément à l'al. 2, le Conseil fédéral règle les modalités de la demande et désigne, en particulier, les documents qui doivent y être joints. Pour ce faire, il doit tenir compte de considérations de droit comparé.

2.5.4 Obligations des entreprises de révision sous surveillance de l'Etat

Art. 11 Indépendance

Outre les dispositions générales régissant l'indépendance de l'organe de révision (art. 728 P CO), les entreprises de révision sous surveillance de l'Etat sont tenues de respecter des règles particulières lorsqu'elles fournissent des prestations en matière de révision à des sociétés ouvertes au public.

– Conformément à la let. a, les honoraires perçus annuellement pour les pres- tations en matière de révision et les autres services fournis à une société et à celles qui sont regroupées avec elle sous une direction unique (groupe) ne doivent pas dépasser 10 % du montant total des honoraires encaissés par l'entreprise de révision. Cette disposition concrétise le principe énoncé à l'art. 728, al. 2, ch. 5, P CO qui interdit à l'entreprise de révision d'accepter un mandat qui entraîne une dépendance économique vis-à-vis de l'entreprise soumise à révision.

– Lorsqu'une personne ayant exercé des fonctions décisionnelles ou dirigean- tes en matière d'établissement des comptes au sein d'une société entre au service d'une entreprise de révision dans laquelle elle occupera une fonction dirigeante, l'entreprise de révision, en vertu de la let. b, n'est pas autorisée à fournir à cette société des prestations en matière de révision durant deux ans à compter de l'entrée en fonction de la personne chez le nouveau employeur.

– En vertu de la let. c, lorsqu'une personne qui a collaboré à l'établissement des comptes au sein d'une société entre au service d'une entreprise de révi- sion, elle ne peut fournir à cette société des prestations en matière de révi- sion durant deux ans à compter de son entrée en fonction chez le nouvel employeur.

– Enfin, d'après la let. d, lorsqu'une personne ayant exercé des fonctions déci- sionnelles au sein d'une entreprise de révision entre au service d'une autre société dans laquelle elle occupera une fonction dirigeante, l'entreprise de révision n'est pas autorisée à fournir des prestations en matière de révision à cette société pendant deux ans à compter de l'entrée en fonction chez le nouvel employeur. Cette interdiction s'applique également lorsqu'une per- sonne qui a dirigé des prestations en matière de révision au sein de l'entreprise de révision prend une fonction dirigeante au sein d'une société contrôlée par cette même personne.

Les let. b, c et d instaurent une période de carence (dite cooling-off period) dont le but est d'éviter la naissance de liens trop étroits ou d'une trop grande familiarité entre l'entreprise de révision et la société soumise à révision. Une entreprise de révision sous surveillance de l'Etat peut par ailleurs prévenir les «transfuges» en incluant des clauses de protection dans ses contrats de travail. L'UE prévoit une

3842

période d'attente de deux ans et la loi Sarbanes-Oxley d'un an98. Dans sa réglemen- tation, l'Union européenne n'envisage, à l'instar des Etats-Unis, que le cas des personnes employées par l'organe de révision qui entrent au service de la société soumise à la révision. Avec les dispositions prévues aux let. b et c, le projet va un peu plus loin, puisqu'il réglemente aussi la situation où une personne travaillant pour la société soumise au contrôle est engagée par l'organe de révision. De fait, la pro- blématique est la même dans les deux cas.

Art. 12 Assurance-qualité

L'al. 1 oblige les entreprises de révision sous surveillance de l'Etat à prendre toutes les mesures nécessaires sur les plans de l'organisation (cf. al. 2) et des mandats (cf. al. 3) pour assurer la qualité de leurs prestations en matière de révision. Ces mesures sont explicitées de manière non exhaustive aux al. 2 et 3.

Selon l'al. 2, les entreprises de révision sous surveillance de l'Etat doivent se doter d'une organisation qui leur permette - à elles, à leur personnel et aux autres person- nes avec qui elles ont des relations commerciales - de garantir le respect des obliga- tions légales et autres qui leur incombent. On parle ici de l'organisation structurelle de l'entreprise, mais aussi de l'organisation de ses procédures, ces deux aspects influant directement et indirectement sur la qualité des prestations en matière de révision. Les entreprises de révision sont tenues d'édicter des instructions, entre autres, sur les sujets mentionnés aux let. a à c.

– La let. a exige des instructions sur le recrutement, la formation et le perfec- tionnement professionnel, l'évaluation des prestations, le droit de signature et le comportement du personnel.

– La let. b veut que l'acceptation de nouveaux mandats de révision et le renouvellement des mandats en cours soient aussi réglementés par des ins- tructions.

– Enfin la let. c demande des instructions sur la supervision des mesures visant à garantir l'indépendance de l'entreprise de révision et de son personnel (art. 11 P LSR) et la qualité des prestations en matière de révision (art. 12 P LSR).

Si les mesures d'assurance-qualité prescrites à l'al. 2 sont essentiellement structurel- les et d'ordre général, celles prévues à l'al. 3 sont plus spécifiquement axées sur la qualité des prestations en matière de révision. Les entreprises de révision garantis- sent notamment les points énumérés aux let. a à d.

– Selon la let. a, elles veillent à une répartition rationnelle des tâches. Elles doivent notamment assurer une répartition équitable des mandats de révision entre les différentes unités de l'entreprise ainsi qu'une répartition appropriée des tâches de révision au sein de chacune de ces unités.

98 Recommandation de la Commission du 16.5.2002, Indépendance du contrôleur légal des comptes dans l'UE: principes fondamentaux, JO nº L 191 du 19.7.2002, p. 22 ss, ch. 3.3 et 3.5 ainsi que l'art. 40, let. c, de la Proposition de la Commission européenne concernant une nouvelle directive sur les réviseurs (voir à ce sujet le ch. 5 ci-après); Section 206 de la loi Sarbanes-Oxley.

3843

– La let. b leur demande d'instaurer des mesures de supervision du travail. Il faut, par exemple, que toute la documentation produite soit soumise à un regard critique et que toutes les étapes de travail importantes soient analy- sées par une personne d'expérience. Il faut également superviser le mode de collaboration entre toutes les personnes qui contribuent à la fourniture de prestations en matière de révision.

La notion de personnes contribuant à la fourniture de prestations en matière de révision vise deux catégories de personnes:

– Si l'entreprise de révision n'est pas en mesure d'évaluer un poste comp- table ou une situation avec suffisamment d'assurance, elle s'adresse à un expert spécialisé dans l'estimation d'immeubles, de machines ou d'œuvres d'art, ou encore dans le calcul actuariel, par exemple.

– Lors de la révision de comptes consolidés surtout, si des sociétés affi- liées, des succursales ou d'autres entités du groupe ne sont pas contro- lées par une entreprise de révision sous surveillance de l'Etat mais par un réviseur agréé ou un expert-réviseur agréé, l'entreprise de révision s'appuie souvent sur les résultats de leur travail.

L'entreprise de révision est responsable du sérieux et des qualifications pro- fessionnelles de ces catégories de personnes. Elle doit notamment mettre en œuvre des mesures appropriées d'assurance-qualité.

– La let. c les oblige à prendre des mesures pour garantir le respect des normes déterminantes en matière de contrôle et d'indépendance. Les normes en question découlent du choix de l'entreprise soumise à révision. D'après cette règle, si les normes utilisées pour l'établissement des comptes annuels sont, par exemple, les International Financial Reporting Standards (IFRS, ancien- nement IAS), les International Standards on Auditing (ISA) sont applicables à l'entreprise de révision.

– Enfin, conformément à let. d elles doivent faire contrôler a posteriori les résultats de la révision par une personne qualifiée et indépendante. L'adjectif «qualifiée» sous-entend que le contrôle a posteriori doit être fait par un expert-réviseur agréé. Dans ce contexte, ce dernier est considéré comme indépendant lorsqu'il n'a participé en aucune manière à la révision qu'il contrôle.

Art. 13 Documentation et conservation des pièces

L'al. 1, Ire phrase, oblige les entreprises de révision sous surveillance de l'Etat à garder une trace de toutes les prestations qu'elles fournissent en matière de révision et à conserver pendant dix ans les rapports de révision et toutes les pièces essentiel- les. En l'espèce, la date du document est déterminante.

Elles doivent notamment garder une preuve écrite de la planification et de l'exé- cution des prestations en matière de révision et des mesures prises pour concrétiser les instructions de l'autorité de surveillance (voir commentaire de l'art. 17, al. 4, P LSR). Les documents doivent être datés et mentionner l'auteur et le réviseur responsable du mandat.

3844

Il faut conserver non seulement les rapports de révision, qui contiennent les conclu- sions des réviseurs, mais tous les documents - y compris internes - qui s'y rappor- tent et qui fournissent des renseignements sur la genèse des conclusions de l'équipe de révision.

L'obligation de documenter le travail et de conserver les dossiers est utile dans l'optique de l'assurance-qualité (interne), mais elle permet surtout à l'autorité de surveillance de vérifier que l'entreprise de révision respecte ses obligations légales (cf. art. 14 et 17 P LSR). Par ailleurs, ces documents peuvent toujours servir de preuve dans le cadre d'une éventuelle procédure civile ou pénale.

Selon l'al. 1, 2e phrase, l'entreprise de révision doit pourvoir à ce que toutes les données enregistrées sur support électronique restent également accessibles pendant dix ans.

En vertu de l'al. 2, les pièces doivent permettre à l'autorité de surveillance de con- trôler de manière efficiente si les dispositions légales ont été respectées. Cette dispo- sition oblige les entreprises de révision sous surveillance de l'Etat à établir les documents de telle sorte qu'il soit possible à l'autorité de surveillance de déterminer si les prescriptions de la loi fédérale sur la surveillance de la révision et du code des obligations sont respectées. Le mode de conservation et l'organisation de l'archivage doivent en outre être conçus de manière à ce que les demandes de renseignements et de consultation formulées par l'autorité de surveillance puissent être satisfaites dans des délais satisfaisants (cf. art. 14 et 17 P LSR) afin d'éviter des retards de procédure dus à la recherche de la documentation.

Art. 14 Obligation de renseigner et d'accorder accès aux locaux

Les entreprises de révision sous surveillance de l'Etat, leur personnel et les person- nes auxquelles elles font appel pour la fourniture de prestations en matière de révi- sion (voir commentaire de l'art. 12, al. 3, let. b, P LSR) sont tenus, en vertu de l'al. 1, de fournir à l'autorité de surveillance tous les renseignements nécessaires pour l'accomplissement de sa mission. Tous les documents nécessaires doivent également lui être remis.

Les sociétés ouvertes au public, qui sont contrôlées par ces entreprises de révision, sont également visées par cette disposition. De la sorte, l'autorité de surveillance peut procéder à des vérifications croisées et consulter des documents qui ne sont pas, ou plus, en possession de l'entreprise de révision. Pour protéger les sociétés soumi- ses à révision contre un droit de consultation trop étendu de l'autorité de surveil- lance, l'al. 1 précise aussi que cette dernière ne peut requérir que des informations qui lui sont nécessaires pour s'acquitter de sa mission de surveillance. Cette notion de nécessité pour s'acquitter de la mission de surveillance ne doit toutefois pas être interprétée de manière trop restrictive. L'autorité de surveillance doit donc pouvoir accéder à toutes les informations qui sont en relation avec ses tâches légales. Ces informations peuvent avoir trait aux prestations en matière de révision en tant que telles aussi bien qu'à l'entreprise de révision elle-même.

Selon l'al. 2, les entreprises de révision sous surveillance de l'Etat doivent accorder l'accès à leurs locaux à l'autorité de surveillance lorsqu'elle le demande. La loi n'exige pas de préavis, afin de garantir l'efficacité de la surveillance. Si une entre- prise de révision est soumise à l'obligation de remettre des documents en vertu de l'al. 1, des dossiers peuvent être saisis lors d'une inspection.

3845

Les obligations des entreprises de révision sous surveillance de l'Etat aux termes de l'art. 14 P LSR sont également valables à l'égard des tiers auxquels l'autorité de surveillance recourt pour s'acquitter de ses tâches (cf. art. 21 P LSR).

Art. 15 Communications à l'autorité de surveillance

La présente disposition prévoit des obligations de communication actives de l'entre- prise de révision sous surveillance de l'Etat envers l'autorité de surveillance. Le projet prévoit des annonces périodiques (al. 1) et casuelles (al. 2).

Selon l'al. 1, les entreprises de révision sous surveillance de l'Etat sont tenues d'actualiser la documentation de leur dossier d'agrément (art. 10 P LSR) annuelle- ment au 30 juin. Les documents mis à jours doivent être adressés à l'autorité de surveillance jusqu'au 30 septembre. Il n'est pas nécessaire de renvoyer les docu- ments qui n'ont pas subi de changement, il suffit d'indiquer que la version pré- cédente est toujours valable.

La date de référence pour le renouvellement de ces pièces n'a volontairement pas été fixée à la fin de l'année civile, sachant que c'est à cette période qu'interviennent habituellement les mutations du personnel.

L'omission involontaire de renouveler la documentation au sens des présentes dispo- sitions n'entraîne pas obligatoirement le retrait de l'agrément (cf. art. 18 P LSR) mais l'autorité de surveillance peut se réserver l'application d'autres sanctions.

L'al. 2 oblige par ailleurs les entreprises de révision sous surveillance de l'Etat à communiquer immédiatement et par écrit à l'autorité de surveillance les faits impor- tants pour l'exercice de la surveillance. Elles doivent notamment signaler les évé- nements énumérés aux let. a à d.

– Let. a: toute modification intervenue dans la composition de l'organe suprême de direction ou de gestion ainsi qu'au sein de la direction de l'entre- prise de révision. Cela permet de vérifier si les conditions d'agrément de l'art. 6, let. a, P LSR sont toujours respectées.

– Let. b: tout changement de personne à la tête d'une opération de révision et les raisons de ce changement. Cette mesure a pour but de garantir que:

– seuls des experts-réviseurs agréés dirigent les prestations en matière de révision (art. 6, let. c, P LSR);

– l'alternance obligatoire des réviseurs responsables sur le plan interne est bien mise en œuvre (art. 730a, al. 2, P CO).

Les raisons qui conduisent au remplacement d'un réviseur responsable sont porteuses de renseignements pour l'autorité de surveillance, car elles peu- vent mettre en évidence des difficultés sur le plan de l'organisation interne ou des divergences de vues sur les mesures d'assurance-qualité.

– Let. c: la résiliation anticipée d'un mandat de révision ou le refus de renou- veler un mandat en cours et les raisons de ces décisions. Pour remplir sa mission, l'autorité de surveillance doit connaître les raisons pour lesquelles les parties mettent un terme à un mandat de révision, si celui-ci est soumis à la surveillance de l'Etat.

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2.5.5 Agrément et surveillance

Art. 16 Agrément et inscription au registre

En vertu de l'al. 1, l'autorité de surveillance statue, sur demande, sur l'agrément des réviseurs, des experts-réviseurs et des entreprises de révision sous surveillance de l'Etat.

Selon l'al. 2, l'autorité de surveillance tient un registre des personnes physiques et des entreprises de révision agréées. Ce registre est public et accessible sur Internet. De la sorte, toute entreprise soumise à l'obligation de révision peut s'informer sur les qualifications des réviseurs, des experts-réviseurs et des entreprises de révision, avant de procéder à son choix ou de confier un mandat. Les tiers, en particulier les créanciers et les autorités, pourront aussi vérifier très simplement à quels critères répond l'organe de révision d'une société donnée.

Selon l'al. 2, le Conseil fédéral règle le contenu du registre. Pour ce faire, il doit tenir compte de considérations de droit comparé. Il peut prévoir l'inscription de l'employeur pour les personnes physiques, ou l'appartenance à un réseau pour les entreprises de révision. Cela laisse également la porte ouverte à l'inscription éven- tuelle de qualifications spéciales requises dans certains domaines, par exemple dans le secteur bancaire.

L'al. 3 oblige les personnes physiques et les entreprises de révision inscrites à com- muniquer toute modification de faits figurant dans le registre à l'autorité de surveil- lance.

Art. 17 Contrôle des entreprises de révision sous surveillance de l'Etat

L'al. 1, Ire phrase, oblige l'autorité de surveillance à soumettre les entreprises de révision sous surveillance de l'Etat à un contrôle approfondi tous les trois ans au moins. Cette disposition prescrit un rythme minimal, mais il serait préférable que l'intervalle entre chaque contrôle ne soit pas trop régulier. L'autorité de surveillance a le droit de contrôler les entreprises de révision plus fréquemment, notamment lorsque des carences ont été décelées lors d'une vérification.

Selon l'al. 1, 2e phrase, l'autorité de surveillance procède à une inspection si elle soupçonne l'entreprise de révision d'avoir enfreint ses obligations légales. N'importe qui, et notamment la Bourse, peut informer l'autorité de surveillance en cas de circonstances équivoques. Si, sur la base des indications fournies, l'autorité de surveillance a des soupçons fondés d'infraction à des prescriptions impératives, elle a l'obligation d'ouvrir une procédure d'information. A noter qu'un soupçon fondé n'est pas une catégorie qualifiée de soupçons.

L'autorité de surveillance vérifie les points énumérés à l'al. 2, let. a à d.

–

Let. a: que les données contenues dans les documents joints à la demande d'agrément (art. 10 P LSR) sont exactes.

– Let. b: que l'entreprise respecte ses obligations légales et qu'elle se con- forme à l'éthique professionnelle, à la déontologie et, le cas échéant, au règlement de cotation.

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Par éthique professionnelle, on entend les directives techniques créées par la branche et par déontologie les autres normes d'auto-réglementation. Les prescriptions du règlement de cotation ne doivent être observées que si la société, pour laquelle l'entreprise de révision fournit ses prestations en matière de révision, a coté en bourse des titres de participation ou des emprunts par obligations.

Le projet fait la distinction entre, d'une part, le respect des obligations léga- les et, d'autre part, la conformité à l'éthique professionnelle, à la déontologie et, le cas échéant, au règlement de cotation. La seconde catégorie de normes exprime l'idée que l'autorité de surveillance jouit d'un certain pouvoir d'appréciation dans sa décision de sanctionner ou non leur violation.

– Let. c: que les prestations fournies en matière de révision sont conformes aux exigences de qualité. Le contrôle de la qualité effectué par l'autorité de surveillance n'est pas et ne peut pas être un contrôle intégral des travaux effectués par l'entreprise de révision (ce qui reviendrait à effectuer une dou- ble révision). Il se fait au moyen d'échantillonnages portant sur certains tra- vaux réalisés par l'organe de révision, dans des mandats choisis au hasard. Le but de ce contrôle est de vérifier que l'entreprise respecte les exigences de la loi sur la surveillance de la révision et non d'apporter une garantie de l'Etat quant à l'irréprochabilité du travail de l'organe de révision.

– Let. d: que l'entreprise se conforme aux directives que lui donne l'autorité de surveillance et qu'elle les met en œuvre (art. 17, al. 4, P LSR).

En ce qui concerne la surveillance des activités de révision des sociétés internationa- les (art. 8 P LSR), il faut relever que la let. b n'a aucune incidence sur le droit appli- cable. En rapport avec l'exécution de cette disposition à l'égard des entreprises de révision étrangères qui se sont placées sous la supervision de l'autorité de surveil- lance suisse, il faut observer que, pour des questions matérielles, l'entreprise doit être soumise au droit suisse, sinon la surveillance ne peut pas être effective (voir commentaire des art. 11 ss P LSR).

En vertu de l'al. 3, l'autorité de surveillance doit établir un rapport écrit sur le résul- tat du contrôle à l'intention de l'organe supérieur de direction ou d'administration de l'entreprise de révision, pour permettre à l'entreprise de révision de se faire une image complète du verdict de l'autorité de surveillance.

Si elle constate des violations des obligations légales, aux termes de l'al. 4, Ire phrase, l'autorité de surveillance doit adresser un avertissement écrit à l'entre- prise de révision, lui donner des directives pour qu'elle régularise la situation et lui impartir à cet effet un délai de douze mois au maximum.

En vertu de son pouvoir discrétionnaire, l'autorité de surveillance fixe les délais librement, mais elle doit prendre en considération les conséquences organisationnel- les et financières de ses directives pour l'entreprise de révision et les personnes concernées (principe de proportionnalité). S'il y a péril en la demeure, elle peut même fixer des échéances très rapprochées. La 2e phrase lui permet aussi d'accorder une prolongation adéquate du délai pour de justes motifs, par exemple lorsque les mesures ordonnées ne peuvent matériellement être mises en œuvre sous douze mois.

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Voici quelques exemples d'avertissements:

– fixer un délai à l'entreprise de révision pour qu'elle édicte des instructions au sens de l'art. 12, al. 2, P LSR;

–

ordonner la fin d'un mandat de révision spécifique;

– ordonner la restauration des conditions d'indépendance, par exemple par la vente d'une participation importante dans une entreprise cliente;

– ordonner le remplacement d'une personne responsable d'une prestation en matière de révision;

– interdire le recours à certaines personnes pour fournir des prestations en matière de révision.

Art. 18 Retrait de l'agrément

Lorsqu'un réviseur ou un expert-réviseur ne remplit plus les conditions d'agrément définies aux art. 4 à 6 P LSR, en vertu de l'al. 1 l'autorité de surveillance peut lui retirer son agrément pour une durée déterminée ou indéterminée. S'il est possible de rétablir le statu quo ante, l'autorité de surveillance lui adresse préalablement une commination de retrait.

Lorsqu'une entreprise sous surveillance de l'Etat ne remplit plus les conditions d'agrément ou qu'elle commet des infractions répétées ou graves aux dispositions légales, l'al. 2 permet à l'autorité de surveillance de lui retirer l'agrément pour une durée déterminée ou indéterminée. En règle générale, il faut ici aussi lui adresser préalablement une commination de retrait. En cas de violation grave de la loi, cette manière de procéder serait toutefois injuste envers les tiers possiblement lésés. Si l'organe de révision d'une société ouverte au public contrevient gravement aux dispositions de la loi, il doit encourir le retrait immédiat de l'agrément.

L'al. 3 oblige l'autorité de surveillance à informer du retrait de l'agrément les socié- tés qui en sont frappées ainsi que la bourse. Cela vaut aussi pour le retrait de l'agré- ment à l'encontre des entreprises de révision qui ne sont pas placées sous la surveil- lance de l'Etat, de même qu'à l'encontre des réviseurs ou des experts-réviseurs, à l'égard desquels l'obligation d'information est limitée aux mandats de révision dont l'autorité de surveillance a connaissance. Cette solution permet ainsi aux sociétés de désigner le plus rapidement possible un nouvel organe de révision. L'information du retrait de l'agrément ne constitue pas une décision sujette à recours (en ce qui concerne les voies de droit, voir le commentaire de l'art. 40 P LSR).

Art. 19 Mesures visant les personnes physiques travaillant pour le compte d'une entreprise de révision sous surveillance de l'Etat

Selon la Ire phrase, lorsqu'une personne physique qui travaille pour le compte d'une entreprise de révision sous surveillance de l'Etat viole des dispositions légales, l'autorité de surveillance lui adresse un avertissement écrit. En cas d'infractions graves et répétées, l'autorité de surveillance peut, en vertu de la 2e phrase, lui inter- dire d'exercer son activité pour une durée déterminée ou indéterminée et, le cas échéant, lui retirer l'agrément selon l'art. 18, al. 1, P LSR. Les interdictions d'exer- cer à durée indéterminée ne sont prononcées que lors de violations très graves.

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L'art. 19 P LSR vise en priorité les personnes responsables de prestations en matière de révision (réviseurs responsables), mais il est parfois nécessaire de sévir à l'encontre de membres des organes suprêmes de direction ou de gestion et de la direction de l'entreprise de révision. Les sanctions prévues à l'art. 18, al. 1, P LSR demeurent réservées pour les personnes agréées en qualité de réviseurs ou d'experts- réviseurs. Grâce à cette réglementation, l'autorité de surveillance peut sanctionner des actes répréhensibles en punissant directement les auteurs, sans pénaliser l'entre- prise.

Dans le cadre d'une éventuelle procédure pénale (art. 42 P LSR), le tribunal peut en outre prononcer une interdiction d'exercer la profession (art. 54 du Code pénal suisse du 21 décembre 1937 [CP; RS 311.0] en vigueur, qui sera remplacé par l'art. 67 nCP99).

Art. 20 Information du public

L'al. 1 demande à l'autorité de surveillance de publier chaque année un rapport sur son activité et sa jurisprudence.

L'al. 2 la libère de cette obligation pour les procédures en cours ou de celles qui sont closes, à moins que des intérêts prépondérants, publics ou privés, ne s'y opposent. Tel est le cas, par exemple, lorsqu'il faut rectifier des informations fausses ou men- songères afin de protéger des personnes, des entreprises de révision ou des sociétés ouvertes au public, ou encore s'il y a lieu de craindre que la mise en doute de la crédibilité de la surveillance ne porte ombrage au marché des capitaux. Lors de la pesée des intérêts, le fait que la procédure en question est déjà connue du public ou non doit être pris en considération.

Art. 21 Recours aux services de tiers

L'al. 1 autorise l'autorité de surveillance à recourir aux services de tiers pour s'acquitter de ses tâches. De cette manière, elle peut exploiter les connaissances et les ressources de tierces parties qualifiées aux fins de surveillance. L'autorité de surveillance se prévaudra surtout de cette possibilité pour faire face à des situations complexes qu'il lui serait impossible de démêler avec ses seules ressources.

L'al. 2 prescrit que le tiers mandaté par l'autorité de surveillance doit être indépen- dant de l'entreprise de révision qu'il va être amené à surveiller ainsi que des sociétés auxquelles celle-ci fournit des prestations en matière de révision. La notion d'indé- pendance doit être interprétée par analogie aux dispositions applicables à l'organe de révision contenues dans le code des obligations (art. 728 P CO) et la loi fédérale sur la surveillance de la révision (art. 11 P LSR).

Conformément à l'al. 3, les tiers mandatés par l'autorité de surveillance doivent garder le secret sur les constatations faites dans l'exercice de leurs fonctions. La violation de cette obligation est sanctionnée à l'art. 42, al. 1, let. d, P LSR.

FF 2002 7658 ss, 7683

99

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Art. 22 Financement

En vertu de l'al. 1, l'autorité de surveillance perçoit des émoluments pour les déci- sions qu'elle rend, les contrôles auxquels elle procède et les prestations qu'elle fournit.

Le prélèvement des émoluments sera réglé par l'art. 46a de la loi fédérale du 21 mars 1997 sur l'organisation du gouvernement et de l'administration (LOGA; RS 172.010) introduit par la loi sur le programme d'allégement budgétaire 2003. Le message du Conseil fédéral traite amplement de cette question, en particulier de la détermination du montant des émoluments en tenant compte du principe de l'équivalence et du principe de la couverture des coûts100. Il convient toutefois de relever que l'autorité de surveillance ne perçoit pas des émoluments uniquement pour ses décisions et ses prestations de services, mais aussi pour ses contrôles (cf. art. 17 P LSR). Les critères sur la base desquels sont fixés les émoluments relatifs aux contrôles sont les mêmes que pour tous les autres émoluments.

L'al. 2 crée une redevance annuelle de surveillance dont le but est d'assurer le financement des coûts de surveillance qui ne sont pas couverts par les émoluments prévus à l'al. 1 (par exemple, pour les frais découlant d'accords internationaux de portée générale qui ne relèvent pas d'un mandat de surveillance déterminé). Cette redevance, qui est perçue par l'autorité de surveillance auprès des entreprises de révision sous surveillance de l'Etat, est fixée en fonction des coûts encourus en tenant compte de l'importance économique de l'entreprise de révision. Le finance- ment de l'organe de surveillance doit cependant se faire autant que possible par les émoluments prévus à l'al. 1; ces émoluments peuvent en tout cas comprendre une partie des frais généraux fixes de l'autorité de surveillance.

Les entreprises de révision sous surveillance de l'Etat répercuteront vraisemblable- ment ces frais sur leurs clients. En fin de compte, ce seront donc essentiellement les sociétés ouvertes au public qui supporteront les coûts induits par la surveillance des activités de révision. Cette charge supplémentaire est compensée par un gain de crédibilité et de qualité dans les domaines de l'établissement des comptes et de la révision qui aura une influence positive sur l'évolution du marché suisse des capi- taux.

Selon l'al. 3, il appartient au Conseil fédéral de régler les modalités, en particulier le montant des émoluments, le calcul de la redevance de surveillance et leur ventilation entre les entreprises de révision surveillées.

2.5.6 Entraide administrative et judiciaire

Art. 23 Autorités de surveillance instituées en vertu de lois spéciales

En vertu de l'al. 1, Ire phrase, l'autorité de surveillance des activités de révision et les autorités de surveillance instituées en vertu de lois spéciales doivent se commu- niquer mutuellement toutes les informations et tous les documents nécessaires à l'application de la législation en la matière. Cette disposition vise, par exemple, la Commission fédérale des banques dans le secteur bancaire, l'Office fédéral des

100 Message du 2 juillet 2003 concernant le programme d'allégement 2003 du budget de la Confédération (FF 2003 5091, 5240 ss).

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assurances privées dans le domaine de la surveillance des assurances, ou encore la future surveillance intégrée des marchés financiers (FINMA).

Le but est de garantir l'échange d'informations entre l'autorité de surveillance des activités de révision et les autres autorités de surveillance actives sur le marché financier afin de tisser des liens entre elles et d'instaurer une surveillance complète dans le secteur financier. En outre, une bonne collaboration permet de réduire les coûts non seulement pour les autorités de surveillance, mais aussi pour les sociétés placées sous leur autorité.

Aux termes de la 2e phrase, l'autorité de surveillance en matière de révision et les autorités de surveillance instituées en vertu de lois spéciales doivent coordonner leurs activités afin d'éviter un double contrôle. Au besoin, le Conseil fédéral peut régler dans une ordonnance les modalités de cette collaboration. En outre, certains aspects de la collaboration pourront également être réglés au niveau de la loi, à l'occasion de la création de la future autorité de surveillance des marchés financiers (FINMA). A l'heure actuelle, on ne peut toutefois préjuger du contenu de ces dispo- sitions légales, étant donné que la structure organisationnelle de la FINMA n'est pas encore définie.

Conformément à l'al. 2, les autorités de surveillance visées à l'al. 1 doivent s'informer réciproquement des procédures et des décisions pendantes qui peuvent être importantes pour l'exercice de leurs activités de surveillance respectives. L'information doit donc être transmise en cours de procédure et pas uniquement lorsqu'une décision définitive a été prise. Ceci doit permettre aux autres autorités de surveillance éventuellement concernées par une procédure problématique d'inter- venir suffisamment tôt dans leur domaine de compétences.

Art. 24 Bourses

Étant donné que les organes boursiers ne peuvent être considérés comme des autori- tés instituées en vertu de lois spéciales au sens de l'art. 23 P LSR, une disposition spécifique est nécessaire pour assurer la collaboration entre l'autorité de surveillance en matière de révision et les organes de la bourse suisse.

Selon l'al. 1, la bourse et l'autorité de surveillance coordonnent leurs activités de surveillance afin d'éviter un double contrôle. La loi elle-même prévoit, à l'al. 3, une mesure essentielle destinée à assurer cette collaboration. Une prescription analogue à l'art. 23, al. 1, 1re phrase, P LSR s'avère inutile, dans la mesure où l'autorité de surveillance peut - sur la base de l'art. 14 P LSR - obtenir toutes les informations directement auprès des entreprises de révision et des émetteurs.

En vertu de l'al. 2, l'autorité de surveillance et la bourse s'informent réciproquement des procédures pendantes et des décisions qui peuvent être importantes pour l'exer- cice de leurs activités de surveillance respectives.

Aux termes de l'al. 3, la bourse prononce les sanctions qui s'imposent lorsque les sanctions de l'autorité de surveillance, suite à des violations des art. 7 et 8 P LSR, ne peuvent être mises en œuvre. Sont visées par là avant tout les entreprises de révision dont le siège est à l'étranger qui ne peuvent pas être sanctionnées par l'autorité suisse de surveillance en matière de révision, du fait que le droit suisse ne déploie pas d'effets extraterritoriaux. Il incombe dès lors à la bourse de garantir le respect de la loi sur la surveillance de la révision; elle sanctionne les émetteurs (étrangers) et leurs réviseurs qui contreviennent aux prescriptions du droit suisse (voir, à ce sujet,

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le commentaire de l'art. 8, al. 3bis, P LBVM). Le pouvoir de la bourse de sanctionner les émetteurs suisses et étrangers subsiste dans tous les cas, indépendamment de la sanction prise par l'autorité de surveillance en matière de révision à l'encontre de l'entreprise de révision.

Selon l'art. 82 du règlement de cotation, la bourse suisse SWX peut infliger les sanctions suivantes aux émetteurs: avertissement, publication de faits, amende jusqu'à 200 000 francs, suspension du négoce, radiation de la cotation (décote), exclusion de nouvelles cotations et publication de la sanction. L'art. 23, al. 4, P LSR donne à la bourse la faculté de choisir la sanction appropriée. Le droit de recours des émetteurs contre des sanctions prises à leur encontre par la bourse se détermine conformément au principe de l'auto-réglementation selon le règlement de cotation.

Art. 25 Autorités de poursuite pénale

Conformément à l'al. 1, l'autorité de surveillance et les autorités de poursuite pénale doivent se communiquer mutuellement toutes les informations et tous les documents nécessaires à l'application de la loi fédérale sur surveillance de la la révision.

Selon l'al. 2, l'autorité de poursuite pénale ne peut utiliser les informations et les documents que l'autorité de surveillance lui fournit qu'au titre de la procédure pénale pour laquelle l'entraide judiciaire a été accordée. Elle n'a pas le droit de les transmettre à des tiers. Dans ce contexte, la notion de tiers s'étend aussi aux tierces personnes impliquées dans la procédure.

Ces dispositions concernant l'entraide administrative et judiciaire sont complétées par l'al. 3 qui institue une obligation de dénoncer pour l'autorité de surveillance. Si, dans l'accomplissement de ses tâches officielles, cette dernière a connaissance d'infractions (cf. art. 42 P LSR), elle doit en effet en informer les autorités de pour- suite pénale compétentes.

L'al. 4 instaure une obligation d'informer qui incombe aux autorités de poursuite pénale et qui porte sur toutes les procédures en rapport avec la surveillance des activités de révision. Les autorités de poursuite pénale doivent donc informer l'autorité de surveillance de toutes les procédures qui ont un rapport avec une presta- tion en matière de révision fournie par une entreprise de révision sous surveillance de l'Etat. Elles lui communiquent en particulier les jugements et les ordonnances de non-lieu. Cette obligation d'informer porte également sur les actions contre les collaborateurs des entreprises de révision soumises à la surveillance de l'Etat et contre les personnes auxquelles ces entreprises ont fait appel pour la fourniture de prestations en matière de révision.

Les procédures que les autorités de poursuite pénale sont tenues de signaler font l'objet des let. a à c.

– Let. a: les procédures pénales pour escroquerie (art. 146 CP), faux rensei- gnements sur des entreprises commerciales (art. 152 CP), fausses commu- nications aux autorités chargées du registre du commerce (art. 153 CP), exploitation de la connaissance de faits confidentiels (art. 161 CP), violation de l'obligation de tenir une comptabilité (art. 166 CP), faux dans les titres (art. 251, 252, 253, 254 et 255 CP) et enfin violation du secret professionnel (art. 321 CP).

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Let. b: les violations du secret bancaire (art. 47 LB). –

–

Let. c: les violations du secret de la bourse (art. 43 LBVM).

L'information doit être transmise en cours de procédure et pas uniquement lors- qu'une décision définitive a été prise. Ceci doit permettre à l'autorité de surveillance d'intervenir suffisamment tôt en cas de problème.

Art. 26 Tribunaux civils

Cette disposition instaure une obligation d'informer qui incombe aux tribunaux et qui porte sur toutes les procédures en rapport avec la surveillance des activités de révision. Ainsi, les tribunaux civils cantonaux et le Tribunal fédéral sont tenus d'informer l'autorité de surveillance de toutes les procédures en rapport avec la responsabilité dans la révision (art. 755 CO) pour des prestations fournies par une entreprise de révision sous surveillance de l'Etat. Ils doivent également lui commu- niquer les jugements et autres décisions définitives.

Cette obligation d'informer porte également sur les actions contre les collaborateurs des entreprises de révision soumises à la surveillance de l'Etat et contre les person- nes auxquelles ces entreprises ont fait appel pour la fourniture de prestations en matière de révision.

Art. 27 Collaboration avec des autorités étrangères de surveillance des activités de révision

Compte tenu de l'internationalisation du marché des capitaux, les dispositions sur l'entraide administrative et judiciaire ont une importance cruciale dans le domaine de la surveillance des activités de révision. Des autorités de surveillance ont déjà été mises en place à l'étranger (p. ex. le PCAOB aux Etats-unis) ou sont sur le point de l'être (p. ex., dans l'UE). Le dispositif d'entraide administrative et judiciaire est un rouage essentiel de la surveillance, mais il simplifie aussi la collaboration par-delà les frontières et prévient les conflits de lois entre les systèmes impliqués.

L'al. 1 prévoit donc que l'autorité de surveillance suisse peut demander à des auto- rités étrangères de surveillance des activités de révision de lui transmettre les infor- mations et documents nécessaires à l'exécution de la loi suisse. La transmission effective de ces renseignements dépend ensuite du droit étranger applicable.

Selon l'al. 2, l'autorité de surveillance ne peut transmettre à des autorités étrangères de surveillance des informations et des documents qui ne sont pas accessibles au public que lorsque les trois conditions énoncées aux let. a à c sont remplies.

– Let. a: si les informations et documents transmis sont utilisés exclusivement à des fins de surveillance directe de personnes et d'entreprises qui fournis- sent des prestations en matière de révision.

– Let. b: si l'autorité étrangère requérante est liée par le secret de fonction ou le secret professionnel.

– Let. c: à condition que l'autorité étrangère requérante ne les transmette à d'autres autorités et organismes ayant des fonctions de surveillance dictées par l'intérêt public qu'avec l'autorisation préalable de l'autorité suisse de surveillance ou sur la base d'une autorisation contenue dans un traité inter-

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national et uniquement si les instances concernées sont également liées par le secret de fonction et le secret professionnel.

L'al. 2 reprend, en la modifiant légèrement sur le plan rédactionnel, une disposition du projet de loi fédérale sur la surveillance des entreprises d'assurances (FF 2002 3353 ss, 3461) elle-même inspirée de la loi sur les banques (RS 952.0).

Aux termes de l'al. 3, l'autorité de surveillance doit refuser de communiquer des renseignements ou des documents à des autorités de poursuite pénale, lorsque l'entraide judiciaire en matière pénale est exclue en raison de la nature de l'infrac- tion. En conséquence, seuls doivent être examinés, pour savoir si l'entraide peut être accordée, les motifs d'exclusion tirés de la nature de l'infraction [conformément à l'art. 3 de la loi sur l'entraide pénale internationale (EIMP; RS 351.1), p. ex. en matière de délits à caractère fiscal]. La condition que l'acte considéré soit réprimé aussi bien dans l'Etat requérant que dans l'Etat requis ne joue, à cet égard, aucun rôle puisqu'elle ne peut exclure que la prise de mesures de contrainte (cf. art. 64 EIMP) et non pas l'octroi de l'entraide en soi. L'autorité de surveillance statue sur les requêtes de concert avec l'Office fédéral de la justice, ce qui signifie que des informations ne peuvent être communiquées qu'avec l'accord de ces deux autorités.

En vertu de l'al. 4, le Conseil fédéral peut conclure des traités d'entraide régissant la collaboration avec des autorités étrangères de surveillance des activités de révision. Il peut notamment reconnaître des autorités étrangères, comme le prévoit l'art. 8, al. 2, P LSR, par le biais de ces traités qui ne doivent pas être ratifiés par le Parle- ment. Le Conseil fédéral est cependant tenu de se conformer au cadre prévu à l'al. 2. Le projet ne lie pas l'entraide administrative à l'existence de traités en la matière afin d'éviter qu'il faille absolument en conclure. Il n'en reste pas moins qu'un traité international reste la meilleure solution car il permet de définir les obligations réci- proques en matière d'entraide et de régler de nombreux détails.

Art. 28 Contrôles transfrontaliers

Cette disposition constitue la base légale sur laquelle peuvent se fonder des contrôles in situ de l'autorité de surveillance suisse à l'étranger. Elle est nécessaire en raison du caractère international des marchés des capitaux. Elle rend aussi possible les contrôles in situ d'autorités de surveillance étrangères en Suisse à condition que la réciprocité soit garantie.

L'al. 1, Ire phrase, prévoit que l'autorité de surveillance suisse peut demander à des autorités étrangères de procéder à des contrôles pour son compte sur leur territoire. Selon la 2e phrase elle peut procéder elle-même à des contrôles à l'étranger si elle y est expressément autorisée par un traité international ou si l'autorité de surveillance étrangère lui donne préalablement son accord.

L'al. 2 est la norme complémentaire de l'al. 1, 1re phrase: à la demande d'une autori- té de surveillance étrangère, l'autorité de surveillance suisse procède pour son compte à des contrôles sur le territoire suisse, à condition que la réciprocité soit garantie par l'Etat requérant. Est fait ici référence à la réciprocité dite matérielle, en vertu de laquelle la réciprocité ne doit pas nécessairement se fonder sur un traité international, mais peut également être garantie par des dispositions de rang infé- rieur ou par la jurisprudence. L'art. 27, al. 2 et 3, P LSR est applicable par analogie, ce qui signifie que les conditions requises pour l'octroi de l'entraide administrative ou judiciaire sont également valables ici.

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L'al. 3 est la norme complémentaire de l'al. 1, 2e phrase: si elles y sont expressé- ment autorisées par un traité international ou moyennant l'accord préalable de l'autorité de surveillance suisse, les autorités étrangères peuvent procéder elles- mêmes à des contrôles sur le territoire suisse, à condition que l'Etat requérant accorde la réciprocité (dite matérielle). L'art. 27, al. 2 et 3, P LSR est applicable par analogie, si bien que les conditions requises pour l'octroi de l'entraide administra- tive ou judiciaire sont valables ici aussi.

Conformément à l'al. 4, l'autorité de surveillance peut accompagner les représen- tants de l'autorité étrangère lors des contrôles qu'ils opèrent sur le territoire suisse. La personne ou l'entreprise concernée par la surveillance d'une instance étrangère a le droit d'exiger cet encadrement. L'autorité de surveillance peut faire appel à des tiers pour s'acquitter de cette obligation (art. 21 P LSR).

En vertu de l'al. 5, le Conseil fédéral peut conclure des traités d'entraide régissant la collaboration avec des autorités étrangères de surveillance des activités de révision. Il doit toutefois se conformer au cadre fixé aux al. 2 et 3.

2.5.7 Organisation de l'autorité de surveillance, procédure et voies de droit

Art. 29 Autorité de surveillance

La surveillance des activités de révision incombe, selon l'al. 1, à l'autorité fédérale de surveillance en matière de révision.

En vertu de l'al. 2, l'autorité fédérale de surveillance en matière de révision est un établissement de droit public doté d'une personnalité juridique propre qui surveille la branche de la révision de manière indépendante. Son indépendance doit être totale, tant vis-à-vis des autorités politiques que de l'économie.

L'autorité de surveillance n'est donc pas conçue comme une unité administrative intégrée dans l'administration fédérale centralisée (voir le ch. 3.3.4 ci-après pour d'autres formes d'organisation), mais comme un établissement autonome de droit public doté de la personnalité juridique. Sa personnalité juridique propre l'autorise à acquérir des droits et des obligations. Cela lui permet de devenir propriétaire de ses installations et de prendre des engagements contractuels vis-à-vis de tiers.

Conformément à l'al. 3, l'autorité de surveillance est indépendante dans son organi- sation et dans la conduite de son exploitation, et elle tient ses propres comptes sépa- rés de ceux de la Confédération. Comme il ne doit pas être possible de prendre l'ascendant sur l'activité de l'autorité de surveillance par le biais de l'attribution et de la gestion des ressources destinées à l'accomplissement des tâches qui lui incom- bent, l'autofinancement de l'autorité est un prérequis incontournable. Cette condi- tion pourra être remplie si l'autorité peut se financer entièrement avec les émolu- ments et la redevance de surveillance qu'elle doit percevoir auprès des personnes et entreprises agréées soumises à sa surveillance (cf. art. 22 P LSR). Le financement autonome et autosuffisant de l'autorité suisse de surveillance en matière de révision est également une exigence capitale pour que les autorités étrangères partenaires puissent la considérer comme équivalente. Cette reconnaissance est elle-même synonyme de simplifications administratives pour les réviseurs et les entreprises de

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révision suisses, car elle devrait supprimer l'obligation d'inscription dans certains registres étrangers.

Art. 30 Organes

Les organes de l'autorité de surveillance sont le conseil de surveillance, le directeur et l'organe de révision. En cela, l'organisation prévue est assimilable à celle d'autres institutions comparables [cf. p. ex. l'art. 3 de la loi fédérale du 24 mars 1995 sur le statut et les tâches de l'Institut Fédéral de la Propriété Intellectuelle (RS 172.010.31) ou art. 71 de la loi fédérale du 15 décembre 2000 sur les médicaments et les disposi- tifs médicaux (RS 812.21)].

Art. 31 Conseil de surveillance

Selon l'al. 1, le Conseil fédéral nomme le conseil de surveillance et désigne son président et son vice-président.

Vu la description très précise des tâches incombant à l'autorité de surveillance et les compétences techniques très spécifiques requises de la part des personnes travaillant au sein de cette institution, le conseil de surveillance ne devrait pas être trop grand. De plus, par rapport à d'autres établissements fédéraux, l'autorité de surveillance en matière de révision aura un effectif relativement réduit. Pour ces diverses raisons, l'al. 2 prévoit que le conseil de surveillance se compose de cinq membres au maxi- mum.

Le niveau de compétence professionnelle requis de l'autorité de surveillance est très élevé, ce qui justifie que l'on exige des membres du conseil de surveillance qu'ils disposent eux aussi de compétences en matière de révision et que l'on élève même cette exigence au rang de critère d'éligibilité.

La surveillance en matière de révision n'est crédible que si elle est indépendante. Les membres du conseil de surveillance ne peuvent donc pas prendre le risque d'un conflit d'intérêts. De plus, l'indépendance vis-à-vis de la branche de la révision est une condition indispensable à la reconnaissance de l'équivalence de l'autorité suisse par les autorités étrangères partenaires.

Cela implique notamment que les membres du conseil de surveillance ne peuvent pas fournir de prestations en matière de révision, avoir la fonction d'organe d'une entreprise de révision ou être employé par une entreprise du secteur. On ne pourrait par exemple pas considérer comme indépendante une personne qui se serait vu confier un mandat de conseil par une entreprise de révision.Les membres du conseil de surveillance sont élus pour une durée de quatre ans, ce qui souligne leur indépen- dance.

Les tâches du conseil de surveillance sont énumérées à l'al. 3. Contrairement aux commissions administratives comme la Commission fédérale des banques, le conseil de surveillance n'a pas à rendre de décisions au fond ou de décisions administra- tives.

La let. a confie au conseil de surveillance la compétence d'organiser l'autorité de surveillance. L'autonomie qui en découle sur le plan de l'organisation souligne encore l'indépendance de l'autorité de surveillance. Si cette dernière s'est vu délé- guer la compétence d'édicter des prescriptions détaillées (à ce sujet, voir art. 43,

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2e phrase, P LSR), cette tâche incombe alors au conseil de surveillance et non au directeur.

La vaste autonomie de l'autorité de surveillance est renforcée par la let. b, qui attri- bue au conseil de surveillance la compétence de nommer le directeur et non au Conseil fédéral. Toutefois, le directeur étant l'organe exécutif le plus élevé de l'autorité de surveillance, il est juste que le choix du conseil de surveillance soit soumis à l'approbation du Conseil fédéral.

Les let. c, d et e énumèrent les principaux instruments permettant au conseil de surveillance d'assumer sa responsabilité d'organe suprême de l'autorité de surveil- lance: la supervision des tâches exécutées par le directeur, l'approbation des rapports d'activité et de la pratique de l'autorité de surveillance (cf. art. 20, al. 1, et art. 39, al. 2, P LSR), et enfin l'approbation du budget et des comptes annuels.

Selon l'al. 4, les honoraires des membres du conseil de surveillance sont fixés, par analogie, en application du régime prévu par l'art. 6a de la loi du 24 mars 2000 sur le personnel de la Confédération (LPers; RS 172.220.1). Cette précision est néces- saire car, en principe, la LPers ne s'applique ni au conseil de surveillance ni au personnel de l'autorité de surveillance.

La loi fédérale du 20 juin 2003 sur la rémunération et sur d'autres conditions contractuelles convenues avec les cadres du plus haut niveau hiérarchique et les membres des organes dirigeants des entreprises et établissements de la Confédéra- tion (RO 2004 297) a unifié les conditions d'engagement des cadres supérieurs, des membres des conseils d'administration et autres comités directeurs assimilables (cf. FF 2002 6972). Avec l'al. 4, la loi sur la surveillance de la révision est rendue conforme à cette réglementation.

Art. 32 Directeur

Cette disposition établit le cahier des charges du directeur.

L'al. 1 désigne le directeur comme l'organe exécutif de l'autorité de surveillance. Celui-ci doit exécuter toutes les tâches prévues par la loi qui ne sont pas du ressort du conseil de surveillance. C'est notamment à lui qu'il incombe de rendre les déci- sions de l'autorité relatives à l'agrément et à la surveillance. Le conseil de surveil- lance peut toutefois prévoir une réglementation des signatures différente (cf. art. 31, al. 3, let. a, P LSR).

Selon l'al. 2, le directeur élabore les bases de décision du conseil de surveillance et l'informe périodiquement, ou immédiatement lorsqu'un événement particulier se produit.

Le directeur peut, en vertu de l'al. 3, siéger au sein d'organisations et d'instances internationales qui traitent des affaires de la surveillance des réviseurs. En principe c'est le Conseil fédéral qui représente la Suisse à l'étranger (cf. art. 184 cst., RS 101). Il semble toutefois judicieux que le directeur puisse participer personnel- lement, au nom de l'autorité de surveillance, aux travaux d'instances internationales traitant de la surveillance. Les compétences ordinaires en matière de conclusion de traités internationaux ne sont pas affectées par cette disposition [cf. art. 8, al. 2, 27, al. 4, et 28, al. 5, PLSR, ainsi que art. 24 de la loi sur le Parlement (LParl; RS 171.10) et art. 7a LOGA].

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Art. 33 Organe de révision

Le Contrôle fédéral des finances (CDF) assure la révision des comptes annuels de l'autorité de surveillance conformément à la loi du 28 juin 1967 sur le contrôle des finances (LCF; RS 614.0). La vérification de la comptabilité de l'autorité de surveil- lance ne pourrait être confiée à une entreprise du secteur privé sans compromettre l'indépendance de la surveillance.

Le contrôle effectué par le CDF est cependant plus précis qu'une révision relevant du droit privé, car le CDF procède aussi à un contrôle de la rentabilité (cf. art. 5, al. 2, LCF). Pour s'assurer que l'activité de surveillance de l'autorité ne devienne elle-même l'objet de ce contrôle, il convient de restreindre le champ de la révision du CDF (cf. à ce sujet le commentaire de l'art. 8, al. 2, LCF).

Art. 34 Personnel

En vertu de l'al. 1, l'autorité de surveillance engage son personnel sur la base de rapports de droit public.

Dans la définition des conditions d'engagement, elle doit toutefois disposer d'une plus grande marge de manœuvre que celle que lui offre le droit du personnel de la Confédération. Il doit notamment lui être possible de fixer la rémunération des spécialistes qu'elle emploie au-dessus des tarifs applicables au personnel de la Confédération. C'est la raison pour laquelle l'al. 2 prévoit l'adoption, par le Conseil fédéral, d'un statut du personnel de l'autorité de surveillance en matière de révision. Cette dernière est ainsi exclue de fait du champ d'application de la LPers en vertu de l'art. 2, al. 1, let. e, LPers.

La problématique de l'indépendance vis-à-vis de la branche de la révision se pose dans les mêmes termes pour le personnel que pour les membres du conseil de sur- veillance (cf. art. 31, al. 2, 2e phrase, P LSR): le directeur et le personnel de l'autorité de surveillance doivent être totalement indépendants de la branche. Le Conseil fédéral doit donc édicter des règles nécessaires.

Selon l'al. 3, le salaire du directeur et des cadres dirigeants de l'autorité de surveil- lance est fixé, par analogie, en application du régime prévu par l'art. 6a LPers (à ce sujet, voir le commentaire de l'art. 31, al. 4, P LSR).

Art. 35 Secret de fonction

Les organes de l'autorité de surveillance et leur personnel sont tenus au secret de fonction. La violation de cette obligation est punie par l'art. 320 CP.

Les commentaires des art. 21, al. 3, et 42, al. 1, let. d, P LSR traitent amplement de l'obligation de réserve des personnes travaillant pour le compte de l'autorité de surveillance sur la base d'un mandat.

Art. 36 Principes comptables

Les art. 36 et 37 P LSR règlent les aspects financiers qui découlent de l'autonomie de l'autorité de surveillance dans les domaines de l'organisation, de l'exploitation et de la comptabilité (cf. art. 29, al. 3, P LSR).

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En vertu de l'al. 1, le budget et les comptes annuels de l'autorité de surveillance sont séparés du budget et des comptes de la Confédération et, selon l'al. 2, les art. 662a à 663b CO s'appliquent par analogie à l'établissement de ses comptes.

L'al. 3 oblige l'autorité de surveillance à constituer les réserves qui sont nécessaires à l'exercice de son activité de surveillance, en limitant toutefois leur montant à un budget annuel. Ces réserves ont pour but de compenser les risques imprévus et les fluctuations des recettes ainsi que de réaliser les investissements prévus, en particu- lier dans l'informatique et le mobilier. L'accumulation de ces réserves étant répartie sur une longue période, elle est économiquement supportable pour la branche des réviseurs.

Art. 37 Trésorerie

En application de l'al. 1, l'autorité de surveillance dispose d'un compte courant auprès de la Confédération et elle place ses revenus excédentaires auprès de la Confédération aux taux du marché. L'al. 2 permet à la Confédération d'accorder des prêts à l'autorité de surveillance au taux du marché pour garantir sa solvabilité.

L'autorité de surveillance remplit un mandat public, sa solvabilité doit donc être garantie en toute circonstance. D'où l'obligation faite à la Confédération de lui octroyer des prêts. En contrepartie, l'autorité de surveillance doit placer ses avoirs excédentaires auprès de la Confédération.

Art. 38 Exemption fiscale

L'autorité de surveillance est exempte de tout impôt fédéral, cantonal et communal. Les ressources acquises par l'autorité de surveillance en matière de révision, qui agit dans l'intérêt de la communauté, ne doivent pas être réduites par des prélèvements fiscaux. Par contre, l'autorité n'est pas dispensée du paiement des émoluments et des taxes causales.

Art. 39 Surveillance

Par l'al. 1, Ire phrase, l'autorité de surveillance est soumise à la surveillance du Conseil fédéral. La portée de cette surveillance n'est cependant pas aussi étendue que pour l'administration centralisée. Elle se limite aux compétences que la loi attribue au gouvernement, à savoir l'élection du conseil de surveillance (art. 31, al. 1, P LSR), l'adoption du statut du personnel (art. 34, al. 2, P LSR), la réglementa- tion relative aux émoluments (art. 22, al. 3, P LSR) ou encore le droit à être informé par le biais du rapport d'activité de l'autorité de surveillance (art. 39, al. 2, P LSR). Le Conseil fédéral est le garant de l'indépendance de l'autorité de surveillance prévue par la LSR.

En pratique, il serait très compliqué pour l'autorité de surveillance d'entretenir des relations directes avec le Conseil fédéral. C'est la raison pour laquelle la 2e phrase prévoit qu'elle communique avec le Conseil fédéral par l'intermédiaire du Départe- ment fédéral des finances.

En raison de la haute surveillance qui incombe à l'Assemblée fédérale (cf. art. 169 Cst.), l'al. 2 oblige l'autorité de surveillance en matière de révision à établir chaque année un rapport d'activité à l'intention du Conseil fédéral et de l'Assemblée fédé- rale. La question de la publication du rapport sur l'activité et sur la pratique de

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l'autorité a déjà été traitée dans le commentaire de l'art. 20, al. 1, P LSR (voir ci-dessus).

Art. 40 Procédure et voies de droit

Conformément à l'al. 1, toutes les procédures liées à l'exécution de la loi fédérale sur la surveillance de la révision sont régies par les dispositions de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA; RS 172.021).

Selon l'al. 2, un recours peut être interjeté contre les décisions de l'autorité de surveillance auprès de la Commission de recours du DFE. Les décisions de la Com- mission de recours du DFE peuvent, quant à elles, être attaquées par un recours de droit administratif au Tribunal fédéral (art. 98, let. e, loi fédérale d'organisation judiciaire du 16 décembre 1943, OJ; RS 173.110).

La procédure fédérale se trouve actuellement en révision. La nouvelle législation prévoira probablement, au titre des voies de droit, le recours au Tribunal administra- tif fédéral en tant qu'autorité de première instance et au Tribunal fédéral en tant qu'autorité de recours.

Le projet crée un établissement doté d'une personnalité juridique propre, qui exécute son mandat indépendamment de l'administration fédérale. Jusqu'à l'entrée en activi- té du Tribunal administratif fédéral, il semble donc judicieux d'instituer une com- mission de recours indépendante de l'administration comme instance de recours. En revanche, il faut éviter de créer une nouvelle commission de recours ad hoc, la période intermédiaire à couvrir étant relativement brève. La compétence de recours est donc confiée à la Commission de recours du DFE ad intérim en raison de ses compétences matérielles actuelles et des ressources dont elle dispose.

La question se pose en outre de savoir si une société, dont l'organe de révision a fait l'objet d'une décision de l'autorité de surveillance, dispose d'un droit de recours. Il va de soi qu'une société dispose toujours d'un tel droit lorsqu'une décision de l'autorité de surveillance s'adresse directement à elle. Tel est par exemple le cas lorsque des renseignements ou des documents sont exigés conformément à l'art. 14 P LSR. Au cas où une décision est prise à l'encontre de l'organe de révision, il appartient exclusivement à celui-ci de décider s'il veut interjeter ou non un recours. Une société qui a fait l'objet d'un contrôle est également indirectement touchée lorsque, par exemple, l'agrément a été retiré à son organe de révision et que, de ce fait, elle doit désigner un nouvel organe de révision. Il n'en reste pas moins que, dans un tel cas, le destinataire de la décision est uniquement l'organe de révision. C'est à lui qu'il faut laisser le soin de décider s'il veut ou non faire usage de son droit de recours; il est en effet le seul à pouvoir juger si la décision prise à son encontre est justifiée ou non. Reconnaître également un droit de recours à la société indirectement touchée aurait pour conséquence que des procédures de recours pour- raient être introduites alors même que la sanction serait admise par l'organe de révision, en tant que destinataire de la décision. Dans ces conditions, il paraît suffisant de ne conférer un droit de recours qu'à l'organe de révision directement touché.

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2.5.8 Dispositions pénales

Le projet distingue deux groupes d'infractions:

– les contraventions, qui sont sanctionnées par l'autorité de surveillance en application de loi fédérale du 22 mars 1974 sur le droit pénal administratif (PA; RS 313.0);

–

les délits, qui sont soumis à la juridiction des tribunaux pénaux cantonaux.

Quelques inconvénients sont associés au double rôle de l'autorité de surveillance, qui doit à la fois instruire et sanctionner les dossiers, ainsi qu'à la séparation des compétences. Si, lors de l'élaboration de la surveillance intégrée des marchés finan- ciers (FINMA), une solution judicieuse à ce problème est trouvée, il vaudra la peine d'examiner la possibilité de la transposer dans le système de sanctions de la surveil- lance en matière de révision.

Les amendes encourues sont fixées à un montant relativement élevé. Le projet prévoit que les contraventions sont punies d'une amende de 100 000 francs au maximum et les délits de l'emprisonnement ou d'une amende de 1 000 000 francs au maximum. Ces montants correspondent à ceux qui sont proposés dans le projet de révision de la loi sur la surveillance des assurances (art. 83 s. PLSA, FF 2003 3463 ss.). Le montant fixé par l'art. 42, al. 1, P LSR en cas de délit correspond approximativement au montant maximum de 1 080 000 francs, prévu pour les peines pécuniaires dans la future partie générale du code pénal (art. 34, al. 1 et 2, nCP). Quant au montant de 100 000 francs retenu par l'art. 41 P LSR en cas de contraven- tion, s'il dépasse largement le montant maximum de 10 000 francs prévu pour les contraventions dans la future partie générale du code pénal (art. 106, al. 1, nCP), il n'en apparaît pas moins adéquat au vu de la réalité économique. De plus, la tendance en droit pénal accessoire va dans le sens d'une augmentation du montant des amendes.

L'art. 41 P LSR (contraventions) s'applique en principe uniquement aux personnes physiques. L'art. 100quater CP relatif à la responsabilité pénale des entreprises, entré en vigueur le 1er octobre 2003 (RO 2003 3044), ne vaut que pour les crimes et les délits. Pour les cas de peu d'importance, l'application de la disposition dérogatoire de l'art. 7 de la loi sur le droit pénal administratif (PA; RS 313.0) demeure toutefois réservée. Selon cette disposition, lorsque l'amende entrant en ligne de compte ne dépasse pas 5000 francs et que l'enquête rendrait nécessaire à l'égard des personnes punissables des mesures d'instruction hors de proportion avec la peine encourue, l'entreprise peut être directement condamnée à payer l'amende.

Lorsqu'un délit au sens de l'art. 42, al. 1, P LSR est commis au sein d'une entre- prise, l'art. 100quater CP est en revanche applicable. Par conséquent, un tel délit pourra être imputé à l'entreprise et celle-ci pourra être punie d'une amende de 5 millions de francs au plus (art. 100quater, al. 1, CP) si, en raison du manque d'organisation de l'entreprise, le délit ne peut être imputé à aucune personne physi- que déterminée. S'agissant de l'art. 41, al. 2, P LSR qui punit l'auteur ayant agi par négligence d'une amende de 50 000 francs au maximum à l'exclusion de toute peine d'emprisonnement, seule subsiste à nouveau la possibilité d'appliquer l'art. 7 PA.

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Art. 41 Contraventions

Cette disposition traite des infractions mineures. L'al. 1 puni d'une amende d'un montant maximal de 100 000 francs quiconque:

– selon la let. a, contrevient aux règles d'indépendance au sens de l'art. 11 P LSR ou de l'art. 728 CO (RS 220);

– selon la let. b, viole l'obligation d'aviser l'autorité de surveillance prévue à l'art. 15 P LSR;

– selon la let. c, viole l'obligation d'aviser l'autorité de surveillance instituée par l'art. 16, al. 3, P LSR;

– selon la let. d, contrevient à une disposition d'exécution de la loi, lorsque cette contravention a été déclarée punissable par le Conseil fédéral;

– selon la let. e, viole une décision ou une mesure prise par l'autorité de sur- veillance qui a été édictée sous la menace de la peine prévue au présent arti- cle; la décision peut consister en un ordre de régulariser la situation confor- mément à l'art. 17, al. 4, P LSR.

Le projet renonce à réprimer pénalement la violation de l'obligation - prévue à l'art. 12 P LSR - de prendre toutes les mesures nécessaires pour assurer la qualité des prestations en matière de révision, étant donné qu'une telle violation ne peut être érigée en infraction punissable d'une manière suffisamment claire et précise. L'auto- rité de surveillance peut toutefois sanctionner pénalement l'omission de prendre ce genre de mesures, en édictant des directives spécifiques et en assortissant l'inobser- vation de celles-ci de la menace d'une peine, conformément à l'art. 31, al. 1, let. e, P LSR.

Si l'auteur réalise les conditions de l'une des infractions mentionnées à l'al. 1 en ayant agi par négligence, il sera puni - selon l'al. 2 - d'une amende de 50 000 francs au maximum.

Selon l'al. 3, les contraventions sont poursuivies et jugées par l'autorité de surveil- lance en application de la loi fédérale sur le droit pénal administratif (DPA; RS 313.0).

Dans le droit en vigueur, la poursuite se prescrit par quatre ans (art. 11, al. 1, DPA en relation avec l'art. 333, al. 5, let. b, CP; après l'entrée en vigueur de la révision du code pénal du 13 décembre 2002 [FF 2002 7658], art. 11, al. 1, DPA en relation avec l'art. 333, al. 6, let. b, CP). L'al. 4 prolonge le délai de prescription à sept ans, soit la même durée que pour les délits (voir à ce sujet le commentaire de l'art. 42 P LSR).

Art. 42 Délits

Cette disposition s'applique aux infractions majeures. L'al. 1 punit de l'emprison- nement ou d'une amende d'un montant maximal de 1 000 000 de francs ou de l'emprisonnement quiconque commet un des délits prévus aux let. a à d.

– Let. a: fournir une prestation en matière de révision sans l'agrément requis (art. 4 à 8 PLSR) ou en dépit de l'interdiction d'exercer son activité (art. 18 ss P LSR et 54 CP, respectivement 67 nCP).

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– Let. b: ne pas fournir à l'autorité de surveillance les renseignements deman- dés, ne pas lui remettre les documents requis ou lui donner des informations fausses ou incomplètes, ou encore refuser de lui donner accès à ses locaux (art. 14 P LSR). L'auteur n'est puni que s'il viole une décision ayant force de chose jugée. La disposition est également applicable aux tiers mandatés par l'autorité de surveillance (art. 21 P LSR).

– Let. c: contrevenir aux obligations de documentation et de conservation des pièces selon l'art. 13 P LSR. Cette disposition est étroitement liée aux infractions visées à la let. b. La répression sous forme de délit tient compte de l'importance que peuvent avoir la documentation et la conservation des pièces dans des cas problématiques.

– Let. d: divulguer, pendant ou après une activité en qualité de tiers mandaté par l'autorité de surveillance (art. 21 P LSR), une information réputée secrète reçue ou découverte dans le cadre de cette activité. Les dispositions fédérales et cantonales régissant l'obligation de témoigner et l'obligation de fournir des renseignements à une autorité sont réservées.

Dès l'entrée en vigueur de la modification du 13 décembre 2002 du CP101, la phrase introductive de l'art. 42, al. 1, P LSR aura la teneur suivante:

«1 Est puni d'une peine privative de liberté de trois ans au plus ou d'une peine pécuniaire, quiconque:»

Les délits commis intentionnellement sont punis de l'emprisonnement ou d'une amende dont le montant peut aller jusqu'à 1 000 000 francs. Compte tenu de la réalité économique et de l'énorme dommage que peut engendrer une révision non conforme, ce montant élevé paraît justifié.

Si l'auteur a agi par négligence, l'al. 2 prévoit une amende de 100 000 francs au maximum.

Dès l'entrée en vigueur de la modification du 13 décembre 2002 du CP (FF 2002 7658), la phrase introductive de l'art. 42, al. 2, P LSR aura la teneur suivante:

«2 Si l'auteur a agi par négligence, il sera puni d'une amende.»

Conformément à l'al. 3, la poursuite pénale et le jugement des délits incombent aux cantons. Pour ce qui concerne l'entraide judiciaire entre les autorités de poursuite pénale et l'autorité de surveillance, nous renvoyons le lecteur au commentaire de l'art. 25, al. 1 et 2, P LSR.

Les délits visés à l'al. 1 se prescrivent par sept ans (art. 70, al. 1, let. c, CP, respecti- vement art. 97, al. 1, let. c, nCP).

FF 2002 7658

101

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2.5.9

Dispositions finales

Art. 43 Dispositions d'exécution

Selon la Ire phrase, le Conseil fédéral arrête les dispositions d'exécution de la pré- sente loi.

Le dynamisme du marché des capitaux commande une grande souplesse dans l'adoption de ces réglementations à caractère souvent abstrait. Une délégation au Conseil fédéral de la compétence d'édicter des dispositions d'exécution est donc impérative. La disposition y relative ne permet toutefois pas d'édicter des prescrip- tions qui, de par leur importance, doivent être prévues dans une loi.

En vertu de la 2e phrase, le Conseil fédéral peut également déléguer à l'autorité de surveillance la compétence d'édicter des prescriptions plus détaillées. Une régle- mentation détaillée de la surveillance touche à des domaines techniques complexes et doit dès lors, si nécessaire, pouvoir être confiée à l'autorité de surveillance. L'autorité de surveillance ne peut cependant régler que des questions d'importance mineure.

Art. 44 Dispositions transitoires

Lorsqu'une personne physique ou une entreprise de révision accomplit les tâches d'un organe de révision, l'al. 1 prévoit que les dispositions de la loi sur la surveil- lance de la révision s'appliquent à la personne morale, à partir du moment où les nouvelles dispositions du code des obligations et du code civil relatives à l'organe de révision trouvent application.

Lorsque les personnes physiques ou des entreprises de révision fournissent d'autres prestations en matière de révision que la vérification des comptes annuels et de groupe, telle qu'elle est visée à l'al. 1, la loi sur la surveillance de la révision s'appli- que - selon l'al. 2 - dès son entrée en vigueur.

Les al. 1 et 2 sont coordonnés avec les dispositions transitoires du projet de révision du droit de la société à responsabilité limitée, étant précisé que le P LSR modifie l'art. 7 des dispositions transitoires du projet de révision de la Sàrl (cf. commentaire du nouvel art. 7 des dispositions transitoires dudit projet).

L'al. 1 signifie qu'un organe de révision ne tombera pas sous le coup de la loi sur la surveillance de la révision, tant que la société, l'association ou la fondation à contrô- ler n'est pas obligée de faire vérifier ses comptes annuels ou de groupe en vertu de ladite loi.

En revanche, selon l'al. 2, la loi sur la surveillance de la révision est immédiatement applicable à des prestations de révision particulières effectuées de façon ponctuelle (telle que la vérification d'une réduction de capital selon l'art. 732, al. 2, P CO). L'expert ou l'entreprise de révision chargé de telles prestations doit ainsi disposer de l'agrément prescrit par la loi sur la surveillance de la révision. Il en va de même, du fait de l'absence d'une règle transitoire spécifique, pour les nouvelles dispositions correspondantes du droit des obligations (voir l'art. 1, al. 3, Tit. fin. CC, en relation

3865

avec l'art. 1, al. 1, disp. trans. P CO). La réglementation transitoire prévue corres- pond à celle du nouveau droit de la société anonyme de 1991102.

Alors que les al. 1 et 2 fixent le moment à partir duquel le nouveau droit est en principe applicable, l'al. 3 facilite le passage au nouveau droit quant à la procédure d'agrément. Il prévoit en effet que les personnes physiques et les entreprises de révision qui, dans les 4 mois qui suivent l'entrée en vigueur de la présente loi, ont présenté à l'autorité de surveillance une demande d'agrément en qualité de réviseur, d'expert-réviseur ou d'entreprise de révision sous surveillance de l'Etat, peuvent fournir les prestations en matière de révision prévues à l'art. 2, let. a, jusqu'à la décision relative à l'agrément. Le dépôt d'une demande d'agrément dans le délai permet donc de bénéficier d'un agrément provisoire. L'autorité de surveillance confirme par écrit au requérant le dépôt de la requête dans le délai. Elle peut refuser d'emblée de donner suite aux requêtes qui sont manifestement incomplètes ou qui n'ont aucune chance d'être admises. Elle informe la bourse du dépôt de demandes d'agrément en qualité d'entreprise de révision sous surveillance de l'Etat.

Le délai de 4 mois de l'al. 3 vise à restreindre le régime transitoire du nouveau droit. Les personnes qui présenteront leur requête d'agrément après ce délai ne bénéficie- ront pas d'un agrément provisoire. Elles ne pourront dès lors fournir des prestations en matière de révision au sens de l'art. 2, let. a, que si l'autorité de surveillance leur aura accordé l'agrément requis.

L'al. 4 reconnaît comme pratique professionnelle au sens de l'art. 4 P LSR celle qui aura été acquise durant une période maximale de deux ans à compter de l'entrée en vigueur de la présente loi, sous la supervision de personnes qui satisfont aux exigen- ces posées dans l'ordonnance du 15 juin 1992 sur les qualifications professionnelles des réviseurs particulièrement qualifiés. Cette réglementation garantit la prise en compte de la pratique professionnelle acquise sous l'empire de l'ancien droit. Elle garantit en outre qu'une pratique professionnelle débutée sous l'empire de l'ancien droit puisse se poursuivre jusque dans les deux ans qui suivent l'entrée en vigueur du nouveau droit, même si elle est acquise sous la supervision d'une personne qui ne présente pas de requête d'agrément selon le nouveau droit. Il convient à ce propos de relever que les personnes qui satisfont aux exigences fixées pour les réviseurs parti- culièrement qualifiés remplissent également celles prévues par le nouveau droit pour les experts-réviseurs.

Pour ce qui est de l'agrément des réviseurs, l'al. 5 reconnaît comme pratique profes- sionnelle au sens de l'art. 5 P LSR celle qui aura été acquise durant une période maximale de deux ans à compter de l'entrée en vigueur de la présente loi, sous la supervision de personnes qui satisfont aux exigences de formation prévues à l'art. 4, al. 2. Le seul critère propre à justifier d'une telle pratique professionnelle réside ainsi dans la formation des personnes sous la supervision desquelles la pratique a été acquise. Point n'est besoin, par contre, que ces personnes soient elles-mêmes au bénéfice d'une pratique professionnelle acquise sous la supervision de personnes qui remplissent les exigences de formation prévues à l'art. 4, al. 2. Faute de quoi, les exigences liées à la supervision exercée sur l'acquisition de la pratique profession- nelle ne connaîtraient pas de limites dans le temps. Pour cette raison, une règle transitoire spécifique s'avère indispensable.

102 Cf. Peter Böckli, Schweizer Aktienrecht, 2e éd., Zurich 1996, nº 2144 à 2150.

3866

Selon l'al. 6, l'autorité de surveillance peut, pour les cas de rigueur, reconnaître une pratique professionnelle qui ne remplit pas les conditions prévues par la loi lorsqu'il est établi que les prestations en matière de révision peuvent être fournies de manière irréprochable sur la base d'une expérience pratique de plusieurs années. Dans certai- nes situations, il peut se révéler difficile d'apporter la preuve de l'acquisition d'une pratique professionnelle. Tel est par exemple le cas de celui qui aurait acquis une pratique professionnelle auprès d'une personne entre-temps décédée et dont les titres qui attestent sa formation ne peuvent plus être fournis. En raison de la nature de cette norme qui vise à régler des cas exceptionnels, l'autorité de surveillance doit en faire un usage restrictif. Cette norme doit en particulier éviter que ne soient agréés, en qualité d'experts-réviseurs ou de réviseurs, des praticiens qui ne sont pas au bénéfice d'une formation complète au sens de l'art. 4, al. 2, P LSR ou d'une pratique professionnelle qualifiée. L'application de cette norme doit être limitée aux person- nes au bénéfice d'un diplôme ou d'une expérience pratique de plusieurs années (cela vaut également pour les réviseurs), faute de quoi la mise en œuvre du nouveau droit ne serait alors pas garantie.

Art. 45 Référendum et entrée en vigueur

Conformément à l'al. 1, la loi est sujette au référendum.

En vertu de l'al. 2, le Conseil fédéral fixe la date d'entrée en vigueur. Il a la possibi- lité d'échelonner l'entrée en vigueur de la loi. Il pourrait en particulier s'avérer judicieux, suivant les circonstances, de faire entrer en vigueur l'art. 8 après les autres dispositions de la loi. En effet, selon l'art. 8, al. 2, P LSR, la surveillance des entre- prises de révision de sociétés étrangères doit être autant que possible déléguée aux autorités de surveillance de l'Etat où elles ont leur siège. Le cas échéant, le Conseil fédéral pourrait tenir compte du fait que ces autorités de surveillance n'existeront peut-être pas encore au moment de l'entrée en vigueur de la LSR. L'entrée en vigueur de l'art. 8 présuppose en effet que les Etats concernés disposent d'autorités de surveillance qui peuvent être reconnues par le Conseil fédéral.

2.5.10 Modification du droit en vigueur

2.5.10.1 Loi fédérale du 28 juin 1967 sur le Contrôle fédéral des finances 103

Modification terminologique

Ces modifications ne concernent que le texte italien.

Art. 8, al. 2 Champ du contrôle

Cette disposition soumet les tribunaux fédéraux et l'autorité fédérale de surveillance en matière de révision à la surveillance financière du Contrôle fédéral des finances (CDF) en tant que cela concerne la haute surveillance par l'Assemblée fédérale.

103

RS 614

3867

Le but de cet ajout est de restreindre la portée du contrôle financier exercé par le CDF. En effet, celui-ci doit procéder à un contrôle administratif et financier, mais il ne doit pas évaluer l'activité de surveillance de l'autorité (voir également le com- mentaire de l'art. 33 P LSR).

2.5.10.2 Loi sur les bourses du 24 mars 1995104

Art. 8, al. 3bis Admission de valeurs mobilières

L'art. 8, al. 1, de la loi sur les bourses (LBVM; RS 954.1) énonce le principe de l'autorégulation valable pour la bourse. Ce principe a largement fait ses preuves, mais des intérêts supérieurs commandent l'ajout d'une règle d'exception sous la forme d'un nouvel al. 3bis apportant une restriction au principe général de l'auto- régulation.

Cette nouvelle disposition prévoit que le règlement doit subordonner l'admission au négoce des titres de participations et d'emprunt par obligations étrangers à la condi- tion que les art. 7 et 8 de la loi sur la surveillance de la révision sont respectés.

Si l'autorité suisse de surveillance des activités de révision veut renforcer la crédibi- lité de la place boursière helvétique et protéger les investisseurs contre une qualité insuffisante des prestations en matière de révision, elle doit avoir la possibilité de punir les éventuelles infractions. Les sanctions prévues sont le retrait limité ou illimité de l'agrément pour les entreprises de révision sous surveillance de l'Etat (art. 18, al. 2, P LSR) et l'interdiction de pratiquer la profession pour les personnes physiques (art. 19 P LSR) ainsi que les sanctions pénales prévues aux art. 41 et 42 P LSR pour les entreprises de révision ayant leur siège en Suisse.

Il est plus compliqué de sanctionner l'entreprise de révision qui viole les disposi- tions de la loi si son siège est à l'étranger et, dans les faits, la sanction est inappli- cable.

Le seul type de «sanction» qui peut forcer une entreprise de révision étrangère à appliquer les normes légales suisses lors de ses contrôles est la menace que, dans le cas contraire, la société qu'elle a contrôlée sera sanctionnée par la Bourse suisse dans le cadre de ses compétences d'auto-réglementation. Indirectement, les sociétés contrôlées se trouveront ainsi dans l'obligation de ne mandater que des entreprises de révision ayant obtenu l'agrément de l'autorité de surveillance suisse ou qui sont placées sous la surveillance d'une autorité étrangère reconnue par le Conseil fédéral (cf. commentaire de l'art. 8 P LSR).

C'est pour cette raison que l'instance d'admission à la Bourse suisse doit subordon- ner le négoce des titres de participation et des obligations au respect des dispositions des art. 7 et 8 P LSR. Pour des raisons d'égalité de traitement, la disposition vaut pour les valeurs mobilières tant suisses qu'étrangères. L'admission de titres de participation et d'emprunts par obligations, dont l'émetteur ne remplit pas cette condition, est dès lors exclue. Si un émetteur ne remplit plus cette condition, la Bourse suisse doit prendre à son encontre les sanctions qui s'imposent (cf. art. 24, al. 3, P LSR).

104 RS 954.1

3868

En principe, la possibilité de sanctionner ne doit être prévue que pour les émetteurs étrangers; les possibilités de sanction dont jouit l'autorité de surveillance sont en effet suffisantes pour les sociétés ouvertes au public dont le siège est en Suisse.

3

Conséquences

3.1 Conséquences financières et effets sur le plan du personnel

3.1.1 Conséquences pour la Confédération

3.1.1.1 Autorité de surveillance

Le projet prévoit la création d'une autorité fédérale chargée de la surveillance des experts-réviseurs, des réviseurs et des entreprises de révision (voir ch. 1.4.6 et com- mentaire de l'art. 29 P LSR). La mise en place de cette infrastructure et le recrute- ment de spécialistes entraîneront des coûts.

La Confédération ne devrait en principe supporter aucun surcoût puisque les frais de la procédure d'agrément et de la surveillance seront couverts par des émoluments et par une redevance de surveillance (voir commentaire de l'art. 22 P LSR). La mise en place de l'autorité de surveillance occasionnera, il est vrai, des coûts qui devront être pris en charge par la Confédération, ce qui est justifié puisque la création d'une telle autorité de surveillance est également d'intérêt public. Cela ne devrait toutefois entraîner que des frais plutôt limités jusqu'à ce que la nouvelle autorité soit opéra- tionnelle.

Le coût de la mise en œuvre et du fonctionnement de l'autorité de surveillance ne peut être calculé aujourd'hui avec certitude. Dans un premier temps, la procédure d'agrément des réviseurs et des experts-réviseurs chargera l'autorité de surveillance de manière importante. On peut prévoir qu'après l'entrée en vigueur de la loi fédé- rale sur la surveillance de la révision, plusieurs milliers de particuliers et d'entre- prises demandent à être agréés. Aujourd'hui déjà, le registre des membres de la Chambre fiduciaire comporte à lui seul les noms de quelque 4500 personnes physi- ques et 900 entreprises de révision, auxquels il faut ajouter les membres de l'Union Suisse des Fiduciaires et d'autres associations professionnelles. La vérification des conditions d'agrément devrait, dans la règle, être possible rapidement, quand bien même la charge globale sera importante au vu du grand nombre de personnes concernées. En contrepartie, davantage d'émoluments seront perçus. Pour les per- sonnes physiques, la procédure d'agrément n'intervient qu'une seule fois. Les entre- prises de révision doivent, quant à elles, renouveler leur agrément tous les cinq ans. Il n'existe pas de surveillance permanente. C'est pourquoi, après deux ans au plus tard, la charge devrait fortement diminuer pour les réviseurs et les experts-réviseurs.

En ce qui concerne les entreprises sous surveillance de l'Etat, leur nombre ne peut pas être déterminé avec certitude. Des estimations émanant de la branche de la révision parlent de 10 à 75 entreprises de révision à surveiller.

3869

Selon une première estimation de la charge en personnel, entre 30 à 45 postes de travail seront nécessaires. La Commission fédérale des banques disposait, en 2002, de 126 collaborateurs et d'un budget d'environ 26,4 millions de francs105. Si l'on compare ces chiffres avec l'estimation de la charge en personnel de la future autorité de surveillance, on parvient à des frais d'exploitation de 7 à 10 millions de francs. Pour un calcul plus précis des coûts, il faudrait connaître le nombre d'entreprises de révision à surveiller et la charge concrète de travail découlant de la collaboration entre l'autorité de surveillance et les entreprises de révision. Les moyens financiers et la dotation en personnel nécessaire au fonctionnement de l'autorité de surveillance ne seront connus que lors de la mise en œuvre pratique du projet. La charge qui en résulte pourra être compensée par des émoluments à hauteur des frais et par la redevance de surveillance.

3.1.1.2 Conséquences sur le plan fiscal

La nouvelle réglementation de l'obligation de révision poursuit exclusivement des buts de droit privé. Elle a cependant des effets indirects (réflexes) sur l'application du droit fiscal: les autorités de taxation perdront en effet un instrument de vérifica- tion des éléments de taxation (comptabilité) lorsqu'une société fera usage de sa possibilité d'opting out. Celle-ci reste toutefois limitée aux petites sociétés. En cas de comptabilité incomplète, l'autorité de taxation pourra procéder par voie d'estimation officielle (voir p. ex. art. 130, al. 2, LIFD, RS 642.11).

3.1.2 Frein aux dépenses

L'art. 159, al. 3, let. b, Cst.106 ne s'applique pas car le projet ne contient pas de disposition relative à des subventions, ni de crédit d'engagement, ni de plafond de dépenses (cf. ch. 3.1.1).

3.1.3 Conséquences pour les cantons et les communes

Globalement, la nouvelle réglementation n'aura aucune incidence sur les cantons et les communes, sous réserve des conséquences possibles pour les entreprises canto- nales et communales régies par le droit privé.

Sur les effets indirects concernant le calcul de l'impôt, voir ch. 3.1.1.2.

3.2 Conséquences sur le plan informatique

Le projet institue un registre public des spécialistes agréés et des entreprises de révision sous surveillance de l'Etat (art. 16, al. 2, P LSR). Ce registre devra notam- ment être accessible sur Internet, mais le financement de la solution informatique sera assuré par les émoluments et par la redevance de surveillance (art. 22 P LSR).

105 Rapport annuel de la Commission fédérale des banques, Berne 2002, p. 118 à 120.

106 RS 101

3870

3.3.1

3.3 Conséquences économiques Nécessité de l'intervention de l'Etat

La législation actuelle sur la révision présente de nombreuses lacunes et inconvé- nients auxquels il faut remédier. Le ch. 1.1.3 traite ce point en détail. Compte tenu de l'importance de la révision dans le système économique (cf. ch. 1.1.1) et des différents événements survenus ces deux dernières années en Suisse et dans le monde, il apparaît très clairement qu'une nouvelle réglementation s'impose de toute urgence.

3.3.2 Conséquences pour les différentes catégories de sociétés

3.3.2.1 Compatibilité PME

Le 29 janvier 2003, le Conseil fédéral avait décidé de remanier l'avant-projet LECCA en accordant une attention particulière à la situation des PME et au rapport coût-utilité de la nouvelle réglementation.

Conformément aux principes fixés par le Conseil fédéral (cf. ch. 1.2.3.1), le projet comporte deux axes principaux, en totale opposition avec la réglementation uni- forme en vigueur dans le droit de la société anonyme. Cette approche se traduit par une distinction fondamentale:

– d'une part, les exigences légales en matière de révision sont accrues pour les sociétés ouvertes au public et les entreprises d'une certaine importance éco- nomique et la mise en oeuvre des dispositions de la loi est renforcée par la création d'une autorité de surveillance;

– d'autre part, toute une série d'allégements ont été prévus pour les PME

Les allégements reposent sur deux piliers (détails au ch. 1.4.1.3).

– Allégements prévus par la loi: alors que le droit de la société anonyme en vigueur exige un contrôle ordinaire pour tous, le projet n'astreint les PME qu'à un contrôle restreint. Cette différence implique les allégements sui- vants:

– limitation de l'ampleur et de l'intensité du contrôle (art. 729a s. P CO);

• qualifications professionnelles de l'organe de révision moins élevées (pratique professionnelle; art. 727c P CO en relation avec l'art. 5 P LSR);

– exigences moins strictes concernant l'indépendance de l'organe de révi- sion (art. 729 P CO).

Cet abaissement du niveau d'exigences devrait entraîner une baisse du coût de la révision.

– Système d'options: un système d'options permet de moduler l'obligation de révision individuellement en fonction des circonstances et des besoins de la société (détails sur le système d'options au ch. 1.4.5). A la condition que tous les associés y consentent, les entreprises qui comptent jusqu'à dix emplois à plein temps au maximum peuvent, par exemple, renoncer totale-

3871

ment à la révision (opting out, art. 727a, al. 2, P CO). Dans les mêmes con- ditions, il est aussi permis de procéder à une révision qui ne satisfait pas à toutes les exigences légales, par exemple si elle est effectuée par une per- sonne sans formation spécialisée (opting down).

Le système d'options repose sur l'idée qu'au-delà du contrôle restreint, la loi ne doit pas prévoir d'allégements ou de dispenses généralisés. Les allégements ne doivent être possibles que dans certaines circonstances et pour autant qu'aucun intérêt digne de protection ne nécessite au moins un contrôle restreint. Inversement, la loi prévoit aussi une possibilité dite d'opting up qui permet, le cas échéant, de procéder à un contrôle ordinaire pour protéger les minorités.

Il faut relever qu'une dispense totale de l'obligation de révision n'est pas forcément dans l'intérêt des PME Dans la mesure où cette obligation légale vise la protection des créanciers, elle protège aussi les fournisseurs et d'autres bailleurs de fonds qui sont eux-mêmes des PME D'ailleurs, les banques ne se couvrent-elles pas en assor- tissant leurs contrats de crédit d'une clause de révision? Les intérêts des PME sont multiples et il faut donc créer un modèle équilibré qui évite des charges insensées sur le plan économique mais qui ne tolère que l'on se passe de révision que si les besoins de protection le permettent.

Concrètement, la nouvelle réglementation concernant l'organe de révision a les conséquences suivantes pour les PME:

Les entreprises constituées sous forme de Sàrl ne sont actuellement soumises à aucune obligation de révision par la loi. Cette obligation est pourtant souvent une obligation de fait que leur imposent les banques qui, sans révision, n'accordent pas de crédit. Le projet prévoit d'instaurer un contrôle restreint, assorti toutefois d'une possibilité d'opting out (art. 727a, al. 2, P CO) pour les entreprises qui comptent dix emplois à plein temps au plus. Le consentement de tous les associés est nécessaire. Comme la plupart des petites entreprises sont des sociétés unipersonnelles ou réunis- sant quelques partenaires, les décisions y sont généralement prises par consensus. D'une manière générale, les conditions d'opting out devraient donc être obtenues facilement dans le segment des petites entreprises. La Sàrl est une société à caractère personnel, dont le cercle des associés est plutôt restreint107. En outre, la plupart des Sarl comptent moins de dix emplois à plein temps. Dans ces conditions, elles devraient satisfaire aux conditions d'opting out dans leur grande majorité. Comme c'est déjà le cas dans le système actuel, elles pourront donc continuer de se passer de révision. Seules les Sàrl qui ont plus de dix emplois à plein temps et celles dans lesquelles des personnes disposant de participations minoritaires demandent un contrôle seront concernées par la nouvelle réglementation et auront à assumer les coûts supplémentaires de la révision, mais elles constituent une minorité. Dans ces deux cas, un contrôle restreint est cependant un minimum eu égard aux objectifs de protection visés par le projet. On peut donc dire que la nouvelle réglementation ne modifie la situation juridique actuelle que dans la mesure où cela s'impose.

Les entreprises constituées sous forme de SA sont aujourd'hui soumises à une obligation de contrôle ordinaire. Le projet aménage deux allégements importants pour les PME D'une part, elles ne sont légalement soumises qu'à une obligation de

107 Cf. Message du 19 décembre 2001 concernant la révision du code des obligations (droit de la société à responsabilité limitée; adaptation des droits de la société anonyme, de la société coopérative, du registre du commerce et des raisons de commerce), FF 2002 2955.

3872

contrôle restreint, même s'il s'agit d'une SA. D'autre part, elles peuvent exercer leur droit d'opting out. Sachant qu'une très grande partie des 174 000 sociétés anony- mes108 sont des sociétés unipersonnelles et des petites entreprises, on peut partir de l'idée qu'un nombre significatif de SA rempliront les conditions d'opting out.

Aucun changement n'affectera en revanche les entreprises exploitées sous forme d'entreprises individuelles, de sociétés en nom collectif ou de sociétés en comman- dite puisqu'il a été décidé de ne pas instaurer d'organe de révision pour ces formes juridiques (cf. ch. 1.4.1.5).

La nouvelle réglementation sur l'organe de révision, qui ne dépend pas de la forme juridique de la société (cf. les détails au ch. 1.4.1), prévoit donc les mêmes allége- ments pour toutes les PME, qu'il s'agisse de sociétés anonymes, de sociétés en commandite par actions, de sociétés à responsabilité limitée ou de sociétés coopéra- tives. Cela permet aux entreprises de choisir une structure juridique appropriée sans que leur décision ne soit influencée par une réflexion sur le coût de l'organe de révision, ce qui est aussi bien dans l'intérêt des PME que de l'économie en général.

La nouvelle réglementation sur l'organe de révision apporte donc des améliorations sensibles pour les PME, en particulier par le biais des allégements aménagés en leur faveur et dont pourront bénéficier un très grand nombre de sociétés anonymes.

3.3.2.2 Moyennes et grandes entreprises non cotées en bourse

La protection visée par la révision (cf. ch. 1.4.1) oblige à limiter la possibilité d'opting out aux petites entreprises. Pour les moyennes et grandes entreprises, la protection des créanciers de même que l'intérêt public à garantir un contrôle mini- mal interne à la société interdisent de renoncer à un organe de révision (cf. la présen- tation des différents objectifs de protection de la révision au ch. 1.4.1). On parvient, par une pesée des intérêts, au même résultat sous l'angle du droit comparé (voir à ce sujet la présentation sous ch. 7.2): le projet limite la possibilité d'opting out en conformité avec la marge de manœuvre aménagée par la 8e directive de l'UE en faveur du droit national (cf. ch. 5). Au sujet des critères de distinction, voir l'art. 727, al. 1, ch. 2, P CO et le commentaire de cette disposition.

En Suisse, les moyennes et grandes entreprises devraient, sous réserve de quelques exceptions, prendre la forme juridique de la société anonyme109. C'est pourquoi les sociétés doivent, déjà selon le droit actuel, procéder à un contrôle ordinaire. Par conséquent, la nouvelle réglementation prévue n'entraîne pas de nouvelle charge en ce qui concerne l'obligation de révision. Par contre, une certaine charge supplémen- taire peut, dans un cas particulier, résulter des exigences concernant l'indépendance, la formation et les tâches de l'organe de révision qui font l'objet d'une description nouvelle et approfondie. La nouvelle réglementation reprend certes, dans une large mesure, les exigences actuelles de qualification des réviseurs particulièrement quali- fiés mais les étend - conformément aux droits des Etats voisins et de l'UE - à toutes les moyennes entreprises (cf. art. 727b, al. 1, ch. 3, CO et 727, al. 1, ch. 2, en rela- tion avec 727b, al. 2, P CO). En pratique, la plupart des entreprises concernées

108 Situation au 31.12.2003. Source: FOSC nº 22 du 3.2.2004, p. 30.

109 Il n'existe pas de données statistiques répartissant les entreprises selon leur forme juridique.

3873

disposent aujourd'hui déjà d'un organe de révision répondant à ces exigences. Pour déterminer si ces nouvelles dispositions entraînent une charge supplémentaire, il faut examiner la structure actuelle concrète de la révision. Pour ces raisons, la nouvelle description des exigences en matière de révision et d'organe de révision ne devrait entraîner que peu de charges supplémentaires pour les grandes entreprises et une partie importante des moyennes entreprises.

Le coût d'une révision des comptes annuels est difficile à évaluer car il dépend fortement des circonstances concrètes, en particulier de l'activité de la société (les coûts de révision d'une société gérant des immeubles ne devraient, en cas de chiffres identiques au bilan, représenter qu'une fraction des coûts de révision d'une société qui fournit des prestations financières). Il est encore plus difficile de chiffrer les coûts occasionnés par la nouvelle réglementation. Cette dernière ne devrait pas entraîner de frais supplémentaires s'il existe déjà un contrôle approprié.

3.3.2.3 Sociétés ouvertes au public

La création d'une autorité de surveillance et la surveillance des prestations en matière de révision fournies aux sociétés ouvertes au public vont entraîner des coûts additionnels qui ne seront pas négligeables. Les coûts de l'autorité de surveillance seront financés par des émoluments et par une redevance de surveillance à charge des entreprises de révision sous surveillance de l'Etat (cf. art. 22 P LSR). Les orga- nes de révision vont vraisemblablement répercuter ces frais supplémentaires sur les sociétés ouvertes au public qu'elles contrôlent, ce qui devrait se traduire par une nette hausse des frais de révision pour ces dernières. Cette charge supplémentaire sera compensée par un gain de crédibilité et de qualité de la révision qui devrait contribuer à une évolution positive des cours boursiers.

3.3.2.4 Nouvelles sociétés

La nouvelle réglementation n'entraîne aucune augmentation des frais de fondation. A l'avenir, la question de l'obligation de révision ne jouera plus aucun rôle dans le choix de la forme juridique la plus appropriée (cf. ch. 1.4.1 et 3.3.2.1). Les nouvelles sociétés de petite taille (segment des start-up) seront partiellement, voire entièrement épargnées par les frais de révision. En effet, le contrôle restreint est moins cher que le contrôle ordinaire et les créateurs d'entreprises pourraient choisir l'opting out prévu à l'art. 727a, al. 2, P CO.

3.3.2.5 Associés

Dans le segment des PME, l'instauration d'un contrôle restreint assorti de l'opting out sans autre mesure d'accompagnement priverait les personnes qui ont des intérêts minoritaires ou qui sont exposées à des risques financiers spécifiques (responsabilité individuelle et obligation de faire des versements supplémentaires) d'une possibilité de contrôle interne essentielle. C'est pourquoi des droits ont été aménagés pour protéger ces deux catégories de personnes. D'une part, les personnes qui, ensemble, représentent 10 % du capital social peuvent exiger un contrôle ordinaire (cf. art. 727,

3874

al. 2, 818, al. 1, 906, al. 2, ch. 1 et 2, P CO; mesure appliquée par analogie à l'association: art. 69b, al. 1, ch. 2, P CC). D'autre part, les personnes responsables individuellement ou tenues de faire des versements supplémentaires disposent du même droit, qu'elles peuvent exercer à titre individuel (art. 818, al. 2, et 906, al. 1, ch. 3, P CO ainsi qu'art. 69b, al. 1, ch. 2, P CC). Les intérêts minoritaires sont ainsi dûment protégés.

3.3.2.6 Investisseurs et créanciers

La sévérité des conditions d'agrément des experts-réviseurs et des réviseurs, de même que la surveillance des entreprises qui fournissent des prestations en matière de révision aux sociétés ouvertes au public vont sensiblement accroître la fiabilité des prestations en matière de révision, pour autant que le projet prévoie une obliga- tion de révision impérative.

3.3.2.7 Réviseurs

La création d'une procédure d'agrément pour les experts-réviseurs et les réviseurs va mettre un terme à la situation d'insécurité juridique actuelle au sujet des qualifica- tions de ces catégories professionnelles (cf. ch. 1.4.6.1).

Les attributions de l'organe de révision sont formulées de manière plus claire et précise, de sorte que les réviseurs ne seront plus exposés à des attentes excessives de la part des tiers (cf. ch. 1.4.2). Grâce à la sévérité accrue des critères d'indépendance (cf. ch. 1.4.4), les réviseurs se retrouveront plus difficilement dans des situations de conflit d'intérêts. Cela instaure aussi une meilleure séparation entre leur fonction et celle du conseil d'administration et permet en outre au réviseur de mieux s'imposer face à ce dernier.

L'opting out (art. 727a, al. 2, P CO) va entraîner la résiliation de mandats de révi- sion pour le compte de petites SA. Cette diminution devrait cependant être en partie compensée par des mandats de conseil dans le domaine comptable, par des mandats de révision liés à des obligations de révision contractuelles et par des prestations plus étendues dans le cadre du contrôle ordinaire des comptes des grandes sociétés.

3.3.3 Conséquences pour l'économie dans son ensemble

L'instauration d'une obligation de révision et d'une réglementation sur l'organe de révision identiques pour toutes les formes juridiques de sociétés est dans l'intérêt général de l'économie dans la mesure où cela permet aux entreprises de choisir la forme d'organisation qui leur convient le mieux sans avoir à penser a priori à la révision.

En déchargeant une grande partie des PME des frais de révision, cette réglementa- tion apporte une contribution sensible à l'amélioration des conditions-cadres de l'économie.

Les critères d'indépendance plus stricts applicables aux experts-réviseurs, la descrip- tion plus précise des attributions de l'organe de révision, la mise en place d'une

3875

procédure d'agrément et d'une surveillance étroite des organes de révision des sociétés ouvertes au public sont autant de mesures propres à renforcer la confiance des investisseurs dans la qualité et la crédibilité des comptes et de la révision. Le projet crée donc des conditions-cadres indispensables au développement durable du marché suisse des capitaux.

3.3.4 Réglementations alternatives

Compte tenu des lacunes et des besoins d'actualisation des dispositions en vigueur (cf. ch. 1.1.3), il n'existe pas d'autre d'alternative à une refonte de la réglementation en matière de révision.

3.3.4.1 Procédure d'agrément

En ce qui concerne la procédure d'agrément, il n'existe aucun modèle offrant les mêmes garanties de qualité pour les prestations en matière de révision. La réglemen- tation du droit de la société anonyme de 1991 qui renonce à une procédure d'agré- ment n'a pas fait ses preuves en pratique: les réviseurs concernés ignorent souvent si leur expérience pratique suffit à remplir les exigences légales, ce qui entraîne une importante insécurité juridique. Cela peut s'avérer problématique dans la mesure où le réviseur qui assume des tâches sans remplir les conditions légales peut, selon les circonstances, engager sa responsabilité. En outre la pratique a montré que le droit d'action dont bénéficient les actionnaires et les créanciers (cf. art. 727e, al. 3, CO) ne peut être mis en œuvre et ne permet en aucun cas de garantir l'application des dispositions légales. La nécessité d'instaurer une procédure d'agrément est en outre confirmée par la plupart des autres Etats qui connaissent également une procédure d'agrément et par le droit européen qui prévoit qu'une telle réglementation est impérative.

3.3.4.2 Autorité de surveillance

Pour ce qui est de la supervision des entreprises de révision, il existe, en lieu et place de la surveillance de l'Etat (monitoring), un système de contrôle par des pairs (peer review) dans lequel les contrôles de qualité sont effectués par d'autres réviseurs praticiens, des «pairs» justement. Ce mécanisme pose toutefois la question de l'objectivité et de l'indépendance des contrôles, car les prestations en matière de révision sont évaluées par des confrères. Il n'est donc pas étonnant que la tendance générale soit à la surveillance étatique. Le fait que les Etats-Unis et, selon toute probabilité, l'Union européenne penchent pour ce système est d'ailleurs emblémati- que et certainement pas sans influence sur l'évolution générale dans ce secteur.

Si la Suisse adoptait un système de contrôle par des pairs, il se pourrait que ce modèle ne soit pas considéré comme équivalent par les autres Etats - notamment par les Etats-Unis -, ce qui ne serait pas sans inconvénients sur des marchés financiers globalisés.

3876

Une autre solution pour l'agrément et la surveillance des organes de révision des sociétés ouvertes au public pourrait consister à étendre la procédure d'agrément existante pour les organes de révision en matière de droit bancaire. Etant donné le caractère hautement technique de la surveillance de la révision dans le domaine des sociétés ouvertes au public, la création d'une autorité spécialisée semble préférable. Une réunion avec la future surveillance des marchés financiers (FINMA) n'est pas exclue mais dépend de la forme que prendra cette autorité.

Si le choix se porte sur le modèle d'un monitoring étatique indépendant de l'agré- ment prévu par le droit bancaire, il y a lieu d'examiner la question de l'attribution et de l'organisation de l'autorité de surveillance. Le Conseil fédéral propose de créer une unité appartenant à l'administration fédérale décentralisée revêtant la forme juridique d'un établissement autonome de droit public (cf. art. 29 P LSR). Comme l'expose la Commission d'experts pour la surveillance intégrée des marchés finan- ciers dans son rapport de juillet 2003110, d'autres formes d'organisation sont envisa- geables pour l'autorité de surveillance en matière de révision:

– Dans le domaine de l'administration centrale, une option possible est d'organiser l'autorité de surveillance comme un office fédéral. Contraire- ment à un établissement de droit public, un office fédéral est rattaché sur le plan administratif à l'administration fédérale et, en conséquence, n'est pas indépendant. Les moyens financiers et en personnel sont attribués par l'administration fédérale. Étant donné que l'autorité de surveillance à créer doit pouvoir fonctionner de manière indépendante, aussi bien sur les plans financier qu'opérationnel, l'organisation sous forme d'office fédéral ne sem- ble pas appropriée. Conformément à l'art. 22 P LSR, le financement de l'autorité de surveillance en matière de révision est assuré par la perception d'émoluments sans que le budget de la Confédération ne soit grevé (cf. les explications données sous ch. 3.1.1).

Le Conseil fédéral a formulé la même conclusion pour les offices GMEB dans son Rapport sur la gestion par mandat de prestations et enveloppe bud- gétaire - Evaluation et suite de la procédure (mieux connu comme «Rapport d'évaluation GMEB», FF 2002 3320, 3349 s.). Au ch. 6.1 de ce rapport il considère que, pour des raisons juridiques (garantie de l'autonomie), la GMEB n'est pas adaptée pour les offices administratifs qui exercent une fonction d'autorité de surveillance et il recommande que l'on se tienne désormais aux deux modèles de base «Autorité de surveillance» et «Entre- prises (institut, fondation) chargées d'un mandat public» pour les futurs sta- tuts du 3e cercle.

– On peut aussi imaginer la création d'une commission décisionnelle élargie, à l'instar de la Commission fédérale des banques (CFB). Comparée à l'admi- nistration fédérale, une telle commission ne fait pas l'objet d'instructions; les ressources à disposition pour la création de l'autorité de surveillance ne per- mettent cependant pas de garantir une indépendance suffisante. Par exemple, il ne serait pas possible de verser des salaires conformes au marché. Par ail- leurs, le modèle de la commission décisionnelle n'est que peu adapté, sur le plan fonctionnel, aux tâches concrètes d'une autorité de surveillance en

110 Cf. Ier rapport partiel de la Commission d'experts «Surveillance intégrée des marchés financiers» instituée par le Conseil fédéral, de juillet 2003, p. 18 s.

3877

matière de révision. Avec la forme de la commission décisionnelle, il pour- rait en outre se nouer des liens indésirables avec les entreprises de révision à surveiller. Il convient dès lors d'écarter cette forme d'organisation.

– Une autre solution consisterait à créer une société anonyme fondée sur une loi spéciale. Son organisation est déterminée d'après la loi fédérale spéciale, les statuts et - à titre complémentaire - selon les dispositions du code des obligations (CO; RS 220). Cette forme de droit est particulièrement indiquée pour les organisations qui entrent en contact sur le marché avec de pures entreprises privées et dont l'activité, à côté d'un but d'intérêt public, vise la réalisation de bénéfices. Le choix de la société anonyme instituée par une loi spéciale permet une certaine «dépolitisation» de ce domaine. Cependant, en raison de la double nature de cette forme de droit (société anonyme de droit public) une réglementation lacunaire peut entraîner d'importants problèmes dans l'application du droit. La surveillance de la révision n'est ni active sur le marché, ni orientée vers un bénéfice. En conséquence, une telle forme d'organisation n'apparaît pas adaptée au but poursuivi.

– La forme de la société anonyme de droit privé (art. 620 ss CO) n'entre pas non plus en considération. Cette forme d'organisation n'est adaptée que pour les entreprises dont l'activité vise la réalisation de bénéfices et qui participe au marché.

3.3.5 Aspects pratiques de l'exécution

La nouvelle conception de la révision élimine de nombreuses zones d'ombre du droit en vigueur et facilite ainsi l'exécution de la réglementation. Des incertitudes seront inévitables, juste après l'entrée en vigueur du nouveau système, mais elles toucheront surtout le travail de la future autorité de surveillance pour les entreprises de révision.

4 Programme de la législature

Ce projet fait partie des lignes directrices du Rapport sur le Programme de la législa- ture 2003-2007 (FF 2004 1035, 1049). Pour les raisons exposées au ch. 1.2.3, il s'est avéré d'anticiper le présent message sur la nouvelle réglementation de la révi- sion.

5 Rapports avec le droit européen

Dans le domaine du droit des sociétés, l'UE a édicté trois directives et deux recom- mandations dans le but d'harmoniser les réglementations nationales en matière d'établissement des comptes et de révision:

– Quatrième directive concernant les comptes annuels de certaines formes de sociétés (ci-après «directive sur les bilans»)111;

111 Directive 78/660/CEE, JO nº L 222 du 14.8.1978, p. 11 ss.

3878

– Huitième directive concernant l'agrément des personnes chargées du cont- rôle légal des documents comptables (ci-après «directive sur les révi- seurs»)112;

– Directive du Conseil modifiant, en ce qui concerne les montants exprimés en euros, la directive sur les bilans113;

– Recommandation de la Commission relative aux exigences minimales en matière de contrôle de la qualité du contrôle légal des comptes (ci-après «recommandation sur la qualité»)114;

– Recommandation de la Commission sur l'indépendance du contrôleur légal des comptes (ci-après «recommandation sur l'indépendance»)115.

Le 16 mars 2004, la Commission européenne a publié une Proposition de directive concernant le contrôle légal des comptes annuels et des comptes consolidés (ci-après «nouvelle directive sur les réviseurs»)116. Cette nouvelle directive, qui est appelée à remplacer la directive actuelle, réorganisera tout le secteur européen de la révision sur la base d'un modèle apparenté à celui proposé par le présent projet.

Vu l'internationalisation croissante de l'activité économique, il semble raisonnable de tenir compte des lignes directrices de l'UE dans la nouvelle réglementation suisse sur l'obligation de révision et sur l'organe de révision, pour autant que cela se jus- tifie117. Comme la Suisse n'est pas tenue de transposer le droit européen dans sa législation, il semble judicieux, après avoir pesé les avantages et les inconvénients (coûts induits, réglementation requise, surveillance nécessaire) de ne pas reprendre certains de ces principes. En outre, les deux recommandations n'ont pas force obli- gatoire et laissent aux législateurs nationaux le soin de statuer sur l'opportunité des diverses mesures, avec une approche différenciée pour les sociétés ouvertes au public et les entreprises privées.

La nouvelle directive sur les réviseurs comporte de nombreuses exigences formelles et matérielles concernant l'accès des entreprises de révisions étrangères au marché intérieur de l'Union. Il est toutefois encore trop tôt pour dire si le projet suisse devra être modifié pour être compatible avec la réglementation européenne. En effet, la nouvelle directive doit encore être examinée et adoptée par le Conseil puis par le Parlement européen, et elle devra ensuite être transposée dans le droit national de chaque Etat membre. De plus, la collaboration entre les Etats membres d'une part et la Suisse d'autre part va dépendre d'accords futurs qui doivent encore être négociés. Dans ces circonstances, il est difficile d'exclure que, durant les délibérations des Chambres fédérales sur le présent projet, il faille encore procéder à des ajustements de dernière minute.

112 Directive 84/253/CEE, JO nº L 126 du 12.5.1984, p. 20 ss.

113 Directive 2003/38/CE, JO nº L 120 du 15.5.2003, p. 22 ss.

114 Recommandation 2001/256/CE, JO nº L 91 du 31.3.2001, p. 91 ss.

115 Recommandation 2002/590/CE, JO nº L 191 du 19.7.2002, p. 22 ss.

116 COM (2004) 177 final (pas encore publié au JO).

117 Rapport final du Groupe de réflexion «Droit des sociétés» du 24.9.1993, p. 19 s. et 80. (Source d'approvisionnement: Office fédéral des constructions et de la logistique, diffusion/publications, 3003 Berne.

3879

Par rapport au droit communautaire, les points suivants méritent d'être relevés:

–

Le droit européen délimite les petites, les moyennes et les grandes entrepri- ses à l'aide des mêmes critères que le projet, à savoir le total du bilan, le chiffre d'affaires et le nombre moyen de salariés:

Taille de l'entreprise

Bilan

Chiffre d'affaires

Nombre de salariés en moyenne annuelle

Petite

< 3,65 mio EUR

< 7,3 mio EUR

< 50

< 5,38 mio CHF

< 10,95 mio CHF

Moyenne

3,65 <> 14,6 mio EUR

7,3 <> 29,2 mio EUR

50<>250

5,48 <> 21,9 mio CHF

10,95 <> 43,8 mio CHF

Grande

14,6 mio EUR

29,2 mio EUR

250

21,9 mio CHF

43,8 mio CHF

Cours de conversion: 1 EUR = 1,50 CHF

Les sociétés anonymes, les sociétés en commandite par actions et les socié- tés à responsabilité limitée ont l'obligation de faire vérifier leurs comptes annuels par un réviseur agréé qui satisfait aux exigences de la directive sur les réviseurs. Les Etats membres peuvent toutefois dispenser les petites entreprises de cette obligation118.

Les critères de taille proposés dans le projet sont légèrement supérieurs à ceux fixés par l'UE et sont conformes aux règles européennes. Sur le prin- cipe, le projet ne prévoit pas de dispense de révision mais une obligation de contrôle restreint assortie d'une possibilité d'opting out. Cette solution est également eurocompatible.

– La directive sur les réviseurs décrit les qualifications professionnelles des personnes autorisées à procéder à des révisions. Elle ne s'applique pas aux contrôleurs qui ne s'occupent que de sociétés soumises à l'obligation de révision uniquement en vertu du droit national. Les sociétés dispensées de l'obligation de révision par la directive sur les bilans (voir le paragraphe précédent) peuvent donc aussi faire vérifier leurs comptes par des personnes qui ne satisfont pas aux exigences de la directive sur les réviseurs119. Compte tenu de ce qui précède, le droit européen est sans objet pour les exi- gences concernant les réviseurs au sens du projet (puisqu'ils procèdent au contrôle restreint dans les petites entreprises).

– La directive sur les réviseurs oblige les Etats membres à instaurer un sys- tème d'agrément des réviseurs. Le projet, avec son système d'agrément (art. 3 ss. P LSR), est donc compatible avec le droit européen sur ce point.

– La directive sur les réviseurs prescrit, comme condition à l'agrément des entreprises de révision, que la majorité des droits de vote doit être en les mains de personnes physiques ou d'entreprises de révision qui remplissent

118 Cf. tableau ch. 7.2.

119 Kersten Alexander Honold, Wirtschaftsprüfung und das Konzept der «Levels of Assurance», thèse, Saint-Gall 2003, 52 s.

3880

les conditions d'agrément. Les Etats membres peuvent supprimer cette exi- gence s'ils prescrivent que les actions ou les parts d'entreprises de révision agréées ne peuvent être cédées qu'avec le consentement de l'entreprise et/ou de l'autorité de surveillance compétente. Cette disposition poursuit deux objectifs: assurer l'indépendance des entreprises de révision et garantir la qualité des prestations en matière de révision. La recommandation sur l'indépendance et la proposition relative à une nouvelle directive sur les réviseurs contiennent aussi cette disposition.

Le projet prévoit que la majorité des membres de l'organe supérieur de direction ou d'administration ainsi que de la direction nommée par celui-ci doit disposer de l'agrément. C'est suffisant pour garantir la qualité des pres- tations en matière de révision. L'indépendance des entreprises de révision est par ailleurs assurée par une réglementation détaillée contenue aux art. 728 P CO et 11 P LSR.

Même si le présent projet repose sur le postulat de l'équivalence entre les dispositions suisses et européennes, on ne peut exclure que, pour accéder au marché européen de la révision, les entreprises suisses doivent prouver qu'elles satisfont à toutes les conditions posées par le droit européen. Aucune intervention du législateur helvétique n'est cependant nécessaire à ce sujet.

– Selon la directive sur les réviseurs, les personnes physiques ne peuvent être agréées pour l'exercice de la révision qu'après avoir atteint le niveau d'entrée à l'université, puis suivi un programme d'enseignement théorique et effectué une formation pratique et subi avec succès un examen d'aptitude professionnelle du niveau de fin d'études universitaires, organisé ou reconnu par l'Etat. Il existe d'autres voies (notamment la «promotion sociale»), mais elles doivent se conclure par l'examen d'aptitude professionnelle du niveau de fin d'études universitaires mentionné dans la directive.

Les exigences formulées par le projet (art. 4 P LSR) se situent vers la limite inférieure des prescriptions du droit européen, mais cette situation se défend. On ne peut cependant pas exclure que, dans certaines circonstances, certai- nes filières de formation ne correspondent pas en tous points aux exigences de l'UE.

– La directive sur les réviseurs demande aux Etats membres de prévoir des sanctions appropriées pour les réviseurs qui n'effectuent pas leurs tâches avec le soin voulu ou qui ne respectent pas les dispositions sur l'indépen- dance.

En Suisse, l'obligation de diligence des experts-réviseurs n'est pas régie par les dispositions du projet mais par le droit du mandat, qui s'applique au mandat de révision puisque le droit de la société anonyme n'en dispose pas autrement (cf. art. 398 en relation avec l'art. 321a CO). La violation de l'obligation de diligence entraîne la responsabilité dans la révision au sens de l'art. 755 CO et la sanction pénale prévue à l'art. 41, al. 1, let. a, P LSR. Pour ce qui est de l'indépendance et des sanctions en cas d'infraction aux dispositions en la matière, nous renvoyons le lecteur au commentaire de l'art. 728 P CO.

3881

– La directive sur les réviseurs exige que les associés et les membres de l'organe d'administration ou de direction des entreprises de révision, s'ils ne répondent pas personnellement aux conditions d'agrément en qualité de réviseur, n'interviennent pas dans la réalisation d'une révision d'une ma- nière qui porterait atteinte à l'indépendance de la personne physique qui effectue la vérification. Pour l'essentiel, cette disposition a été reprise dans la nouvelle directive sur les réviseurs. Par analogie, la recommandation sur l'indépendance exige que les prescriptions d'indépendance soient remplies non seulement par les personnes impliquées dans le processus de révision mais par toutes celles qui peuvent avoir une influence sur l'issue de la révision. Cette définition inclut les personnes qui ont des compétences de direction.

Le projet atteint le même but en se référant non pas à l'organisation interne de l'entreprise de révision mais à ses rapports avec la société contrôlée. L'indépendance n'est pas exigée uniquement de la part de toute personne participant au processus de révision, mais aussi des membres du conseil d'administration et de toute autre personne qui a des fonctions décisionnelles (art. 728, al. 3, P CO). Une disposition interdisant aux associés qui n'ont pas la qualification d'expert-réviseur d'intervenir dans la révision serait donc superflue puisque, s'ils ont la compétence d'intervenir, ils ont aussi une fonction décisionnelle.

– En matière d'indépendance, la directive sur les réviseurs renvoie au droit na- tional. Pour assurer toutefois d'une pratique homogène dans le domaine des révisions prescrites par la loi, la Commission a édicté une recommandation sur l'indépendance en priant les Etats membres d'adapter leurs dispositions sur l'indépendance des réviseurs en s'appuyant sur ces principes. Les points principaux de cette recommandation ont déjà été traités en rapport avec la directive sur les réviseurs (voir paragraphes précédents).

La recommandation sur l'indépendance demande que l'entreprise de révi- sion publie les honoraires qui lui ont été payés par les sociétés que le droit national oblige à publier leurs comptes annuels. Dans le droit suisse, cette règle concernerait en principe toutes les entreprises de révision qui vérifient les comptes de sociétés débitrices d'emprunts par obligations ou dont les actions sont cotées en bourse (cf. art. 697h, al. 1, CO). Le projet ne prévoit pas de telle réglementation au niveau de la loi. Cependant, une publication interviendra probablement dans le cadre de la requête d'agrément en qualité d'entreprise de révision, soumise à la surveillance de l'Etat vis-à-vis de l'autorité de surveillance (voir art. 10, al. 2 P LSR). Mais leur publication à proprement parler sera discutée dans le cadre de la révision du droit comp- table (cf. ch. 1.2.3.2).

– La recommandation sur la qualité prévoit que chaque Etat membre s'engage à instaurer un système d'assurance-qualité externe. Elle précise que les deux méthodes de contrôle (surveillance étatique et contrôle par des pairs) sont acceptables. La nouvelle directive sur les réviseurs prévoit toutefois la mise en place obligatoire d'un système d'assurance-qualité et de surveillance externe, indépendant de la branche, rendant ainsi caduc le système du contrôle par des pairs.

3882

La recommandation demande la mise en place d'un contrôle de qualité externe pour tous les réviseurs de sociétés de taille moyenne et grande. La périodicité des contrôles ne doit pas dépasser six ans. La nouvelle directive sur les réviseurs reprend ce système et raccourcit la périodicité des contrôles en la ramenant à trois ans pour les entreprises cotées en bourse ainsi que pour les banques et les compagnies d'assurances.

Selon le projet, un contrôle de qualité est effectué lors de l'agrément des experts-réviseurs (art. 3 ss. P LSR), mais il se limite aux points énumérés à l'art. 6 P LSR. Les entreprises de révision des sociétés ouvertes au public sont soumises à un contrôle de qualité tous les trois ans au maximum (art. 17, al. 1, P LSR). Le contrôle de qualité externe des experts-réviseurs agréés qui fournissent des prestations en matière de révision à des entre- prises d'une certaine importance pour l'économie présente donc, en quelque sorte, une lacune (art. 727, al. 1, ch. 2, P CO). Par analogie à la loi Sarbanes- Oxley, dont le champ d'application ne s'étend qu'aux sociétés cotées en bourse et à leurs grandes filiales, le projet restreint la surveillance directe aux prestations en matière de révision fournies à des sociétés ouvertes au public (art. 727, al. 1, ch. 1, P CO).

Pour les mêmes raisons, le projet ne reprend pas la clause de la nouvelle directive européenne sur les réviseurs qui prévoit des sanctions pour les révi- seurs qui ne respecteraient pas les exigences de formation continue. Le pro- jet suisse ne prévoit une obligation de formation continue que pour les per- sonnes employées par une entreprise de révision sous surveillance de l'Etat (cf. art. 12, al. 2, let. a, P LSR). En pratique il serait d'ailleurs impossible de contrôler le respect d'une telle disposition par toutes les personnes et entre- prises de révision qui ne sont pas soumises à la surveillance de l'Etat.

Le fait, pour une entreprise de révision qui voudrait accéder au marché inté- rieur de l'Union, d'être soumise au système suisse de surveillance devrait lui éviter une fastidieuse procédure d'enregistrement dans l'UE. C'est pour cette raison que le projet prévoit la possibilité, pour une entreprise de révi- sion suisse qui n'est pas soumise d'office à la surveillance de l'Etat, de requérir son agrément en qualité d'entreprise sous surveillance de l'Etat (voir à ce sujet le commentaire de l'art. 7, al. 2, P LSR).

– La nouvelle directive sur les réviseurs veut obliger les Etats membres à réglementer les honoraires des réviseurs de manière appropriée, notamment pour s'assurer de la bonne qualité des prestations de révision.

Le projet ne prévoit aucune disposition de ce genre, car celle-ci serait perçue comme inutilement dirigiste et serait en outre incompatible avec la concep- tion libérale de l'économie qui prévaut en Suisse.

– Selon la nouvelle directive sur les réviseurs, l'organe de révision ne peut être révoqué que pour des motifs valables. Une divergence d'opinion sur un trai- tement comptable ou une procédure de contrôle ne constitue pas un motif de révocation valable.

Le projet ne reprend pas cette disposition, car les réviseurs opèrent la plupart du temps sur la base d'un mandat. Or, dans le droit suisse, l'une des caracté- ristiques principales du mandat est qu'il peut être révoqué en tout temps par les parties.

3883

– La nouvelle directive sur les réviseurs demande aux Etats membres de veil- ler à ce que des règles adéquates soient mises en place afin de garantir une communication efficace entre l'organe de révision et l'entité contrôlée. Les sociétés cotées en bourse, les banques et les compagnies d'assurances devraient par exemple obligatoirement instituer des comités d'audit internes.

Le projet ne prévoit aucune disposition allant dans ce sens, car cette problé- matique doit être envisagée dans un cadre plus vaste. Le projet de loi sur le gouvernement d'entreprise actuellement en préparation devra notamment régler la question des interactions entre les divers organes de la société.

– Enfin, la nouvelle directive statue que, dans chaque Etat membre, l'autorité de surveillance en matière de révision est aussi responsable de la surveil- lance de l'adoption des normes relatives à l'éthique et au contrôle interne de qualité, ainsi que des normes d'audit.

Le projet laisse à la profession le soin d'élaborer des normes d'éthique et de déontologie, celle-ci étant capable d'en assurer le développement avec une plus grande souplesse.

6 6.1

Bases juridiques Constitutionnalité et légalité

Le projet repose sur les articles suivants de la Constitution (RS 101):

–

art. 94 et 95 (principes de l'ordre économique et activité économique lucra- tive privée) pour l'agrément des personnes et des entreprises qui fournissent des prestations en matière de révision;

–

art. 122 (droit civil) pour les dispositions relatives à l'obligation de révision et à l'organe de révision dans le code des obligations et dans le code civil;

–

art. 123 (droit pénal) pour les dispositions pénales de la loi fédérale sur la révision.

6.2 Délégation de compétences législatives 6.2.1 Normes de délégation au Conseil fédéral

Le projet prévoit diverses normes de délégation au Conseil fédéral:

– Selon l'art. 83b, al. 2, P CC, le Conseil fédéral définit les conditions dans lesquelles les fondations peuvent être dispensées de l'obligation de révision. Il s'agit essentiellement d'une question relevant de l'autorité de surveillance.

– Conformément à l'art. 8, al. 2, P LSR, la reconnaissance d'autorités étrangè- res de surveillance des activités de révision incombe au Conseil fédéral. Cette disposition doit être considérée parallèlement aux normes de délé- gation dans le domaine de l'entraide administrative et judiciaire (cf. art. 27, al. 4, et 28, al. 5, P LSR).

3884

– En vertu de l'art. 10, al. 2, P LSR, le Conseil fédéral définit les documents qui doivent être joints à la demande d'agrément en qualité d'entreprise de révision sous surveillance de l'Etat.

– La 3e phrase de l'art. 16, al. 2, P LSR permet au Conseil fédéral de définir le contenu du registre de la révision.

– En application de l'art. 22, al. 3, P LSR, le Conseil fédéral règle les modali- tés relatives au financement de l'autorité de surveillance, en particulier le montant des émoluments, le mode de calcul de la redevance de surveillance et leur ventilation entre les entreprises de révision soumises à la surveillance.

– Aux termes des art. 27, al. 4, et 28, al. 5, P LSR, le Conseil fédéral est habi- lité à conclure des traités internationaux régissant la collaboration avec des autorités de surveillance étrangères dans le domaine de la révision. Cette coopération essentiellement technique est indispensable à l'exercice de la surveillance des activités de révision.

– L'art. 34, al. 2, P LSR charge le Conseil fédéral d'arrêter les dispositions nécessaires dans le domaine du personnel, en particulier pour prévenir les conflits d'intérêts.

– L'art. 41, al. 1, let. d, P LSR autorise le Conseil fédéral à déclarer comme punissable la contravention à une disposition d'exécution de la loi.

– Enfin, en vertu de l'art. 33, 1re phrase, P LSR, le Conseil fédéral arrête les dispositions d'exécution de la loi fédérale sur la révision. Cette disposition usuelle permet au Conseil fédéral d'édicter des normes d'exécution par voie d'ordonnance.

6.2.2 Normes de délégation à l'autorité de surveillance

Le projet prévoit diverses normes de délégation à l'autorité de surveillance:

– Conformément à l'art. 31, al. 3, let. a, P LSR, le conseil de surveillance règle l'organisation interne de l'autorité de surveillance et arrête les dispositions concernant d'autres affaires dont le règlement est délégué à l'autorité de sur- veillance (cf. le commentaire de l'art. 43, 2e phrase, P LSR).

– En vertu de l'art. 43, 2e phrase, P LSR, le Conseil fédéral peut déléguer à l'autorité de surveillance la compétence d'édicter d'autres dispositions d'exécution. Cette norme vise des questions et problèmes purement techni- ques dont la réglementation repose sur les expériences réalisées dans l'exercice de la surveillance.

Le Conseil fédéral doit définir les normes de délégation par voie d'ordonnance en veillant au respect des exigences générales applicables en la matière.

3885

7

7.1 Tableaux synoptiques Obligation d'établir des comptes annuels dans le droit suisse en vigueur

Forme juridique120

EI

Snc

SC

SA

Sca

Sàrl

Scoop

Assoc.

Fond.

Nombre121

144 839

15 680

2 836

173 319

13

61 442

12 975

4 999

19 514

Organe de révision

x

x

x

cotation en bourse - cotation en bourse

Réviseur particulièrement qualifié122

emprunt par obligations

emprunt par obligations

bilan > 20 mio

bilan > 20 mio

• chiffre d'affaires > 40 mio

chiffre d'affaires > 40 mio

• 200 emplois en - > 200 emplois en moyenne annuelle

moyenne annuelle

Pas de révision x

x x

x

x

x

–

–

–

–

–

–

120 EI = entreprise individuelle, Snc = société en nom collectif, SC = société en commandite, Sca = société en commandite par actions, Scoop = société coopéra- tive, Assoc. = association, Fond. = fondation

121 Situation au 31.12.2002. Source: FOSC nº 15 du 24.1.2003, p. 58.

122 Cf. art. 727b CO et ordonnance du 15 juin 1992 sur les qualifications professionnelles des réviseurs particulièrement qualifiés (RS 221.302).

3886

7.2

Comparaison avec l'UE

Dispense de l'obligation de révision des comptes annuels pour les petites sociétés dans l'UE123.

Dispense de l'obligation de révision

Critères de dispense de l'obligation de révision (si deux des trois critères ne sont pas dépassés pendant deux exercices consécutifs et si la société n'est pas cotée en bourse)

Total du bilan

Chiffre d'affaires net

Emplois

Remarques

4. Directive UE

x

3,125 mio EUR

6,25 mio EUR

50

Allemagne

x

3,438 mio EUR

6,875 mio EUR

50

y compris marge de tolérance de 10 % pour les différences de change

Autriche

x

3,125 mio EUR

6,25 mio EUR

50

pas applicables aux SA, ni aux Sarl qui doivent se doter d'un conseil de surveil- lance124

France

X x

1,55 mio EUR

3,1 mio EUR

50

pas applicable aux SA

Belgique

X x

3,125 mio EUR

6,25 mio EUR

50

pas applicable aux SA

Luxembourg

(x)

3,125 mio EUR

6,25 mio EUR

50

les sociétés dispensées de l'obligation de révision par un réviseur agréé doivent faire contrôler leurs comptes par un réviseur qui n'est soumis à aucune exigence légale (révision de «profane» possible)

Pays-Bas

x

3,5 mio EUR

7,0 mio EUR

50

y compris marge de tolérance de 10 % pour les différences de change

–

123 Situation au 1.7.2002. Source: Recherches de Kersten Alexander Honold, Wirtschaftsprüfung und das Konzept der «Levels of Assurance», thèse, Saint-Gall 2003, p. 51.

124 Les Sarl doivent se doter d'un conseil de surveillance lorsque leur capital social est supérieur à 70 000 EUR et qu'il y a plus de 50 associés, ou lorsque le nombre de salariés dépasse 300 emplois en moyenne, ou encore lorsque la Sàrl revêt la fonction de maison mère d'un groupe ou d'associé commandité d'une société en commandite et que le nombre total des salariés des entités économiques regroupées de la sorte est supérieur à 300 emplois en moyenne.

3887

Dispense de l'obligation de révision

Critères de dispense de l'obligation de révision (si deux des trois critères ne sont pas dépassés pendant deux exercices consécutifs et si la société n'est pas cotée en bourse)

Total du bilan

Chiffre d'affaires net

Emplois

Remarques

Finlande

(x)

340 000 EUR

680 000 EUR

10

si les critères de taille ne sont pas atteints, la révision doit tout de même avoir lieu, mais elle peut être faite par une personne qui ne remplit pas les critères d'agrément (révision de «profane» possible)

2,1 mio EUR

4,2 mio EUR

50

uniquement par des réviseurs agréés

Italie

x

3,125 mio EUR

6,25 mio EUR

50

pas applicable aux SA

pas de dispense pour les Sàrl si le capital social ≥ 100 000 EUR

Grèce

x

1,5 mio EUR

3,0 mio EUR

50

Espagne

x

2,374 mio EUR

4,748 mio EUR

50

Portugal

x

1,5 mio EUR

3,0 mio EUR

50

pas applicable aux SA

Grande-Bretagne

x

1,4 mio GBP

1 mio GBP

50

pas de dispense si chiffre d'affaires net > 1 mio GBP

Irlande

x

1,9 mio EUR

317 425 EUR

50

pas de dispense si chiffre d'affaires net > 317 425 EUR

Danemark

non

Suède

non

Norvège (EEE)

non

(env. 2,25 mio EUR)

(env. 1,6 mio EUR)

–

–

–

–

–

3888

Schweizerisches Bundesarchiv, Digitale Amtsdruckschriften Archives fédérales suisses, Publications officielles numérisées Archivio federale svizzero, Pubblicazioni ufficiali digitali

Message concernant la modification du code des obligations (obligation de révision dans le droit des sociétés) et la loi fédérale sur l'agrément et la surveillance des réviseurs

In

Bundesblatt

Dans

Feuille fédérale

In

Foglio federale

Jahr

2004

Année

Anno

Band

1

Volume

Volume

Heft

28

Cahier

Numero

Geschäftsnummer

01.082

Numéro d'affaire

Numero dell'oggetto

Datum

20.07.2004

Date

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Seite

3745-3888

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10 137 810

Die elektronischen Daten der Schweizerischen Bundeskanzlei wurden durch das Schweizerische Bundesarchiv übernommen.

Les données électroniques de la Chancellerie fédérale suisse ont été reprises par les Archives fédérales suisses. I dati elettronici della Cancelleria federale svizzera sono stati ripresi dall'Archivio federale svizzero.