CANTON DE VAUD TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt du 15 août 2006
Composition
Pierre Journot, président; Mme Dina Charif Feller et M. Pascal Langone.
Recourant
X.________, à Lausanne, représenté par l'avocat Nicolas URECH, à Lausanne
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts
Objet
loi sur l'information
Décision de l'Administration cantonal des impôts du 1er décembre 2003 (refus de transmettre un document intitulé "programme de travail - indépendants")
Vu les faits suivants
A. X.________ a été informé le 11 juillet 2002 que l'Administration cantonale allait procéder à un contrôle de sa déclaration 2001-2002 portant notamment sur le revenu provenant de son activité indépendante d'avocat.
Après divers échanges de correspondances au cours desquels il a produit certaines pièces et fourni des explications sur l'utilisation d'une chambre de son appartement pour la rédaction d'une publication juridique, le recourant a demandé par lettre du 13 novembre 2002 un exemplaire de toutes les directives appliquées par l'Administration cantonale des impôts concernant l'imposition des personnes indépendantes et plus particulièrement les avocats.
Par lettre du 18 novembre 2002, l'Administration cantonale des impôts a renvoyé aux explications établies avec son accord par l'Ordre des Avocats vaudois et au questionnaire complémentaire correspondant. Etaient jointes à cette lettre les instructions complémentaires concernant les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante, un document intitulé "chambre de travail privée" ainsi que le document suivant:
Par lettre du 21 novembre 2002, le recourant a demandé à l'Administration cantonale des impôts de lui indiquer la source des deux derniers documents et de lui communiquer le document intitulé "Programme de travail - Indépendants".
Par lettre du 2 décembre 2002, l'inspecteur fiscal en charge du dossier s'est référé, pour les frais de représentation, à un courrier de 1986 entre l'Ordre des avocats et l'Administration cantonale des impôts, ainsi qu'à un cours qu'il avait suivi pour ce qui concerne la "chambre de travail privée. Il indiquait en outre ce qui suit:
Le recourant a fait l'objet d'une taxation pour la période 2001-2002 par décision du 14 mai 2005 qui, en l'absence de recours, est entrée en force.
B. Invoquant dans une lettre du 10 septembre 2003 les art. 8 et 9 de la loi sur l'information du 24 septembre 2002, le recourant a demandé à l'Administration cantonale des impôts de lui faire parvenir le "programme de travail - Indépendants" ainsi que le courrier cité entre l'Ordre des avocats et l'Administration cantonale des impôts.
Le sous-directeur de l l'Administration cantonale des impôts a répondu ce qui suit en date du 24 octobre 2002:
"Nous accusons réception de votre courrier du 10 septembre 2003.
Conformément à votre demande, vous trouverez ci-joint copie du courrier de l'Ordre des avocats vaudois adressé au Chef de l'administration cantonale des Impôts à fin 1986 concernant les frais de représentation admis sur le plan fiscal.
Il ne nous est en revanche pas possible de vous transmettre une copie du document intitulé « Programme de travail - Indépendant ».
En effet, ce document - qui fait actuellement l'objet d'une refonte - ne saurait être diffusé en dehors de l'Administration cantonale des impôts dans la mesure où il repose sur une casuistique posant l'obligation légale de sauvegarde du secret fiscal en vertu des articles 157 LI et 110 LIFD.
S'y ajoute le risque engendré par la communication publique de coefficients expérimentaux susceptibles d'amener nombre de contribuables à se laisser taxer d'office sur une base moyenne et non sur leur situation personnelle (par hypothèse fiscalement moins avantageuse).
Pour le surplus et à notre connaissance, cette approche est partagée par la plupart des autres administrations fiscales cantonales."
C. Par lettre de son avocat du 17 novembre 2003, le recourant, exposant que la réponse ci-dessus ne paraissant pas être une décision faute de remplir certaines conditions formelles, a réitéré sa demande de transmission du "programme de travail - Indépendants" en requérant une décision conforme à l'art. 18 RLInfo, précisant que si le courrier du 24 octobre 2003 était une décision, son courrier devait être transmis au Tribunal administratif comme recours.
Le Chef de l'Administration cantonale des impôts a confirmé le refus du 24 octobre 2003 en exposant en bref que le programme de travail est un document interne servant à la formation de l'opinion des collaborateurs de l'Administration, exclu du droit à l'information selon les art. 9 al. 2 LInfo et 14 RLInfo.
D. Par acte du 22 décembre 2003, le recourant a contesté cette décision en concluant à ce qu'ordre soit donné à l'autorité intimée de lui transmettre une copie intégrale du "programme de travail - indépendant".
L'Administration cantonale des impôts a conclu au rejet du recours le 20 février 2004. Ses déterminations seront reprises plus loin dans la mesure utile.
A la requête du tribunal, la liste prévue par l'art. 13 LInfo a été versée au dossier par l'autorité intimée.
Invitée à verser au dossier le "programme de travail - Indépendants" (le recourant a admis qu'il n'y aurait pas accès avant que le recours soit tranché), l'Administration cantonale des impôts a précisé qu'il n'existait pas de document intitulé de la sorte mais elle a versé au dossier le 3 mai 2005 un document intitulé "Canton de Vaud. Imposition des personnes physiques. Commentaire à l'usage des taxateurs. Personnes exerçant une activité lucrative indépendante". Elle y a joint les pages 269 à 326 d'un document intitulé "Passage à la taxation annuelle" en précisant qu'elle le considérait comme le programme de travail pour les indépendants relatif à la période fiscale 2001-2002bis (années de brèche de calcul 2001 et 2002).
Le Tribunal administratif a tenu audience le 24 mai 2005 en présence du conseil du recourant et du Chef de l'Administration cantonale des impôts, Philippe Maillard, accompagné de Christian Loche et Francis Péroset. Durant l'audience, la liste prévue par l'art. 13 LInfo a été communiquée (seulement la première page, sauf l'URL du site intranet de l'ACI) au recourant, ceci malgré l'opposition de l'autorité intimée qui a invoqué des instructions de la Chancellerie et précisé que le document litigieux ("programme de travail") ne figurera plus dans la liste parce qu'il n'existe plus en tant que tel.
E. La section saisie de la cause a approuvé la rédaction du présent arrêt dont les considérants ont en outre fait l'objet de la procédure de coordination entre les juges prévue par l'art. 21 du règlement organique du Tribunal administratif.
Les parties ont été informées que les assesseurs membres de la section n'étaient plus en fonction, l'un étant devenu juge au Tribunal administratif, l'autre ayant démissionné, mais que la jurisprudence admet que la rédaction de l'arrêt soit soumise à l'approbation des assesseurs après la fin de leur activité (ATF 2P.264/2000 du 27 août 2001; 2P.50/1998 du 9 juillet 1998).
Considérant en droit
Est litigieuse la communication au recourant du "programme de travail - Indépendants" qui figure au dossier mais auquel le recourant a admis de ne pas avoir accès durant la procédure. Le Tribunal n'examinera donc pas les moyens soulevés par l'autorité intimée en rapport avec les caractéristiques nouvelles des documents informatisés qu'elle élabore pour ses collaborateurs.
Est litigieuse en l'espèce la communication au recourant des documents versés au dossier sous le nom "Canton de Vaud. Imposition des personnes physiques. Commentaire à l'usage des taxateurs. Personnes exerçant une activité lucrative indépendante" ainsi que "Passage à la taxation annuelle". Ces documents contiennent chacun plusieurs dizaines de page. Le premier comporte un index alphabétique renvoyant aux numéros des articles de la loi sur les impôts directs cantonaux de 1956; il est en effet structuré par disposition légale et contient pour chacune de celles qui y sont traitées des explications et des exemples, mais pas de données relatives à une personne déterminée. Certaines dispositions légales font l'objet de plusieurs rubriques numérotées. Par exemple, l'art. 20 al. 2 lit. b LI (cette disposition traite du revenu des activités indépendantes) fait l'objet de commentaires au sujet des différentes méthodes comptables, du réinvestissement en franchise d'impôt, etc. La rubrique no 5 fournit des explications sur le traitement fiscal des avocats (les rubriques suivantes traitent des journalistes, des exploitants indépendants de taxi, etc ) et l'on y retrouve le passage sur les frais de représentation et de bibliothèque (reproduit dans l'état de fait) qui a été communiqué au recourant. Le second document se présente comme un exposé structuré sur les revenus, pertes et charges de l'activité indépendante, sur les revenus extraordinaires, les provisions, les réévaluations, etc.
Examinant les documents litigieux, le Tribunal administratif constate qu'ils constituent des directives assorties d'explications destinées aux collaborateurs de l'administration fiscale. On se trouve en présence de documents analogues à ceux qui sont régulièrement cités dans les arrêts du Tribunal administratif en matière de police des étrangers ou de retrait de permis, de même qu'aux circulaires diffusées par l'Administration cantonale des impôts elle-même (voir par exemple les circulaires diffusées par abonnement énumérées dans la liste versée au dossier). Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral (citée par exemple dans l'arrêt PS.2005.0080 du 11 novembre 2005), une telle circulaire constitue une ordonnance dite "interprétative". Ce type d'ordonnances sert à créer une pratique administrative uniforme en vue de faciliter l'application du droit par les autorités compétentes. Elles représentent un avis, exprimé par l'organe supérieur ou l'autorité de surveillance, quant à une interprétation permettant une application uniforme de la loi. Les autorités d'exécution doivent respecter les ordonnances administratives pour autant qu'elles expriment fidèlement le sens de la loi (ATF 121 II 473,c. 2b; JT 1997 I 370ss). Bien que de telles ordonnances exercent, de par leur fonction, une influence indirecte sur les droits et les obligations des administrés, elles n'en ont pas pour autant force de loi. Ne constituant pas une règle de droit, l'ordonnance administrative ne lie aucunement le juge. Celui-ci la prendra en considération, surtout si elle concerne des questions d'ordre technique, mais s'en écartera dès qu'il considère que l'interprétation qu'elle donne n'est pas conforme à la loi ou à des principes généraux (ATF 107 V 153; ATF 111 IV 113, 116 V 95, 117 Ib 358, 365; 118 V 206; 129 V 200 c. 3.2 p. 204-205, 127 V 57 c. 3a p. 61; v. encore un exemple dans ATF 131 V 279). Les directives de l'administration ne peuvent ainsi sortir du cadre fixé par la norme supérieure qu'elles sont censées concrétiser. En d'autres termes, elle ne peuvent prévoir autre chose que ce qui découle de la législation ou de la jurisprudence (arrêt du Tribunal fédéral des assurances du 25 novembre 2004 dans la cause P. 29/03, publié in SJ 2005 p. 253 ss).
Les documents litigieux se distinguent toutefois des ordonnances interprétatives en ce sens que précisément, ils ne sont pas publiés ni connus du public (sauf des spécialistes, qui en connaissent au moins l'existence, notamment s'ils ont travaillé auprès de l'autorité intimée comme c'est le cas de beaucoup d'entre eux et notamment du conseil du recourant).
La qualité pour recourir au Tribunal administratif appartient à toute personne physique ou morale qui est atteinte par la décision attaquée et a un intérêt digne de protection à ce qu'elle soit annulée ou modifiée (art. 37 LJPA). Cette disposition a la même portée et s'interprète de la même manière que l'art. 103 OJ qui définit la qualité pour interjeter un recours de droit administratif au Tribunal fédéral (v. p. ex. AC.2006.0028 du 4 mai 2006).
Le droit de recours suppose, conformément à la jurisprudence relative à l'art. 103 OJ, un intérêt actuel et pratique à obtenir l'annulation de la décision attaquée (ATF 128 II 34 consid 1b, 156 consid. 1c), à moins que la contestation ne puisse se reproduire en tout temps dans des circonstances identiques ou analogues, qui par nature ne permettent pas de la soumettre aux autorités de recours avant qu'elle ne perde son actualité (ATF 123 II 285, 111 Ib 56, consid. 2b).
En l'espèce, le recourant a déjà fait l'objet d'une taxation entrée en force pour la période au sujet de laquelle il avait demandé le document litigieux. On peut se demander si l'on ne se trouve pas en présence d'une demande visant à faire trancher une question de principe qui intéresse probablement l'ensemble des fiscalistes, comme le conseil du recourant, par exemple, ou si le recourant bénéficie réellement d'un intérêt pour recourir, notamment en vue des prochaines taxations dont il fera l'objet. Quoi qu'il en soit, l'art. 10 de la loi sur l'information (LInfo) du 24 septembre 2002 prévoit que la demande n'a pas à être motivée. Il en résulte que le législateur a renoncé à subordonner le droit à l'information à la démonstration d'une intérêt actuel (v. encore GE.2005.0145 du 3 février 2006 dont il résulte que les associations n'ont pas à remplir les conditions auxquelles est habituellement subordonnée leur qualité pour recourir).
Il y a donc lieu d'entrer en matière.
La loi sur l'information (LInfo) du 24 septembre 2002, qui a pour but de garantir la transparence des activités des autorités afin de favoriser la libre formation de l'opinion publique (art. 1 LInfo), distingue l'information transmise d'office par les autorités et l'information transmise sur demande. Au sujet de cette dernière, elle prévoit notamment ce qui suit:
Chapitre III Information transmise sur demande
Art. 8 Droit à l'information
1 Par principe, les renseignements, informations et documents officiels détenus par les organismes soumis à la présente loi sont accessibles au public.
2 Les cas décrits au chapitre IV sont réservés.
3 Cette règle vaut aussi pour les documents officiels versés aux archives cantonales.
Art. 9 Document officiel
1 On entend par document officiel tout document achevé, quel que soit son support, qui est élaboré ou détenu par les autorités, qui concerne l'accomplissement d'une tâche publique et qui n'est pas destiné à un usage personnel.
2 Les documents internes, notamment les notes et courriers échangés entre les membres d'une autorité collégiale ou entre ces derniers et leurs collaborateurs, sont exclus du droit d'information institué par la présente loi.
Art. 10 Forme de la demande
1 La demande d'information n'est soumise à aucune exigence de forme. Elle n'a pas à être motivée, mais elle doit contenir des indications suffisantes pour permettre l'identification du document officiel recherché.
2 Au besoin, l'autorité peut demander qu'elle soit formulée par écrit.
(...)
Chapitre IV Limites
Art. 15 Autres lois applicables
1 Les dispositions d'autres lois qui restreignent ou excluent la transmission d'informations ou l'accès à des documents officiels sont réservées, y compris les dispositions protégeant le droit d'auteur.
Art. 16 Intérêts prépondérants
1 Les autorités peuvent à titre exceptionnel décider de ne pas publier ou transmettre des informations, de le faire partiellement ou de différer cette publication ou transmission si des intérêts publics ou privés prépondérants s'y opposent.
2 Des intérêts publics prépondérants sont en cause lorsque :
a. la diffusion d'informations, de documents, de propositions, d'actes et de projets d'actes est susceptible de perturber sensiblement le processus de décision ou le fonctionnement des autorités;
b. une information serait susceptible de compromettre la sécurité ou l'ordre publics;
c. le travail occasionné serait manifestement disproportionné;
d. les relations avec d'autres entités publiques seraient perturbées dans une mesure sensible.
3 Sont réputés intérêts privés prépondérants :
a. la protection contre une atteinte notable à la sphère privée, sous réserve du consentement de la personne concernée;
b. la protection de la personnalité dans des procédures en cours devant les autorités;
c. le secret commercial, le secret professionnel ou tout autre secret protégé par la loi.
4 Une personne déterminée sur laquelle un renseignement est communiqué en est informée.
La structure du chapitre III (cité ci-dessus) de la loi sur l'information consacré à l'Information transmise sur demande paraît présupposer qu'il convient tout d'abord de distinguer les "documents officiels" qui sont "achevés" selon l'art. 9 al. 1 LInfo, susceptibles d'être communiqués sur demande, des documents (apparemment "officiels également) dits "internes", qui sont exclus d'emblée du droit à l'information en vertu de l'art. 9 al. 2 LInfo et constitués notamment par les "notes et courriers échangés entre les membres d'une autorité collégiale ou entre ces derniers et leurs collaborateurs". Cette exclusion faite, c'est aux "documents officiels" non internes, qui sont par principe sujets à divulgation, que pourrait s'appliquer l'art. 16 LInfo qui permet une exception en présence d'intérêts publics ou privés prépondérants. Un intérêt public prépondérant, paralysant le droit à l'information, sera réalisé lorsque la diffusion d'informations, de documents, de propositions, d'actes et de projets d'actes est susceptible de perturber sensiblement le processus de décision ou le fonctionnement des autorités (art. 16 al. 2 lit. a LInfo).
Au sujet des documents internes, l'Exposé des motifs du Conseil d'Etat, qui cite comme exemple les notes et courriers qui s'échangent entre Conseillers d'Etat et collaborateurs, indique qu'ils sont exclus du principe de transparence parce qu'il s'agit de documents devant permettre la libre formation de l'opinion et de la décision d'une autorité collégiale (BGC septembre-octobre 2002 p. 2649) . Le conseil du recourant relève que l'exposé des motifs se réfère bizarrement à l'ATF 115 V 297. Effectivement, cet arrêt traite seulement du contenu du droit d'accéder au dossier dans le cadre d'une procédure relative à l'assurance-accidents. Or il est douteux que le droit de consulter le dossier soit en rapport avec le droit à l'information. Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, le droit aux renseignements selon l'art. 8 de la loi fédérale sur la protection des données (LPD) du 19 juin 1992 et le droit procédural de consulter le dossier n'ont pas le même champ d'application et fondent des prétentions indépendantes qui ne se recouvrent ni quant à leur étendue ni quant à leurs conditions (ATF 125 II 473). Il doit en aller de même en matière de droit à l'information: le droit de consulter le dossier, partie du droit d'être entendu, sert à garantir au justiciable qu'il puisse participer à la procédure en ayant accès au dossier qui le concerne et sur lequel l'autorité doit trancher. Ce droit de consulter le dossier existe indépendamment d'un droit à l'information et le justiciable n'a pas besoin du droit à l'information selon la loi spéciale pour accéder à son propre dossier (contra apparemment GE.2004.0146 et GE.2004.0148 du 29 avril 2005). Inversement, le droit de consulter le dossier ne peut pas être invoqué pour exercer le droit à l'information. C'est ainsi que le Tribunal fédéral a jugé, dans une affaire concernant la LInfo vaudoise, que l'art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale (qui garantit le droit d'être entendu) ne peut pas être invoqué avec succès par celui qui ne demande pas à consulter un dossier précis, dans une affaire bien déterminée, mais qui requiert d'une autorité qu'elle recherche d'éventuelles informations le concernant, sans fournir d'indications concrètes au sujet de la ou des procédures concernées (ATF 1P.127/2006 du 5 avril 2006).
On peut se demander si les documents "internes" échangés à l'intérieur d'une autorité (art. 9 al. 2 LInfo) ne se confondent pas avec les documents dont la divulgation serait susceptible de perturber sensiblement le processus de décision ou le fonctionnement des autorités au sens de l'art. 16 al. 2 lit. a LInfo. De ce point de vue, la notion de document interne paraît inutile car il suffirait d'exclure de la communication les documents qui servent à préparer une décision. De même, la condition selon laquelle un document doit être achevé pour revêtir la qualité de document officiel (art. 9 al 1 LInfo) se confond probablement avec l'exception permettant de refuser la délivrance de propositions et de projets d'actes susceptibles de perturber sensiblement le processus de décision ou le fonctionnement des autorités. En effet, les projets de décision étant par essence inachevés, ils paraissent d'emblée exclus de droit à l'information (art. 9 al. 2 LInfo; dans ce sens expressément voir l'Exposé des motifs du Conseil d'Etat consacré à la LInfo, BGC septembre-octobre 2002 p. 2647).
En l'espèce, il n'est pas contesté que les documents litigieux sont des documents officiels car ils concernent, au sens de l'art. 8 al. 1 LInfo, l'accomplissement d'une tâche publique par excellence, à savoir la taxation fiscale.
L'Administration cantonale des impôts soutient que les documents litigieux seraient des documents internes au sens de l'art. 9 al. 2 LInfo qui serviraient à la formation de l'opinion des taxateurs lors de la prise de décision de taxation. Les documents internes seraient les notes et courriers échangés entre les membres d'une autorité collégiale ou entre ces derniers et leurs collaborateurs, selon l'art. 9 al. 2 LInfo.
Dans un arrêt GE.2005.0145 du 3 février 2006, le Tribunal s'est référé à un "Rapport sur la mise en œuvre de la loi vaudoise sur l'information en 2004" de la Commission restreinte de médiation prévue par l'art. 36 du règlement d'application de la loi du 24 septembre 2002 sur l'information (RLInfo) du 25 septembre 2003 ainsi qu'à la réponse du Conseil d'Etat du 7 juillet 2005 (accessibles depuis l'adresse http://www.vd.ch/fr/themes/etat-droit/democratie/transparence/documents/?0=). Le Tribunal administratif a constaté dans cet arrêt que selon les autorités, la notion de document interne servant à la formation de l’opinion et de la décision de l’autorité doit être interprétée de manière restrictive; seuls les documents contenant, outre des données techniques ou juridiques, une appréciation politique qui nécessite une prise de décision pourraient, de cas en cas, être soustraits au droit à l’information.
A cette conception qui prend surtout en compte les décisions de l'ordre exécutif à caractère politique, il faut ajouter que dans les procédures administratives qui aboutissent à des décisions individuelles (au sens de l'art. 5 PA ou de l'art. 29 LJPA), comme par exemple les décisions de taxation fiscale, le justiciable ne peut souvent pas accéder, en raison d'un intérêt privé prépondérant (art. 16 al. 2 LInfo), aux dossiers concernant des tiers (dans ce sens expressément art. 157 LI). Cette restriction ne s'applique pas lorsqu'est en cause le propre dossier du contribuable, qui peut y accéder en vertu de la garantie procédurale que constitue le droit de consulter le dossier, déjà invoqué. Comme on l'a vu plus haut, ce droit ne relève pas de la loi sur l'information. Si l'on devait néanmoins dans ce cadre chercher à déterminer s'il existe des documents "internes" au sens de l'art. 8 LInfo, on pourrait reconnaître ce caractère aux documents préparatoires tels que des projets de décisions ou des notes échangées entre les membres de l'autorité fiscale, pour le motif qu'ils tendent à préparer une décision d'espèce. En bref, le caractère de document "interne" doit être reconnu aux documents dont la communication aurait pour effet de divulguer le processus de formation de la volonté de l'autorité dans un cas d'espèce. Cette restriction se justifie notamment en raison du risque que la révélation de divergences de vue au sein de l'autorité affaiblisse la légitimité de la décision prise, ou que cette décision même soit affaiblie par la révélation d'hésitations ou d'objections que l'autorité aurait finalement écartées. On constate à cet égard que lorsque le secret d'un tel document ou d'un renseignement est brisé par son auteur lui-même, on se trouve en présence de ce qu'on l'on qualifie de "rupture de collégialité" dans le domaine politique, ou en présence d'opinions dissidentes en matière judiciaire (art. 134 Cst-VD; les fonctions juridictionnelles sont toutefois exclues du droit l'information par l'art. 2 al. 1 lit. c LInfo).
En l'espèce, les documents litigieux n'ont pas été établis dans le cadre d'une concertation interne entre les représentants de l'autorité au sujet du cas d'un contribuable particulier et ne sont donc pas destinés à préparer une décision d'espèce. On ne peut donc pas les considérer comme des documents internes: ils réunissent des principes généraux destinés à faciliter l'application de la loi et probablement aussi à garantir l'égalité de traitement des contribuables confrontés à des nombreuses autorités de taxation et des taxateurs différents. On se trouve en effet en présence d'une sorte d'ordonnance interprétative dont la principale particularité est que l'administration entend la conserver par devers elle et la considérer comme occulte. Toutefois, l'autorité n'a pas le pouvoir de décider de son propre chef qu'un document est "interne" dans le seul but de l'exclure du droit à l'information. Il est donc sans importance que l'autorité intimée envisage de ne pas faire figurer les documents litigieux dans la liste prévue par l'art. 13 RLInfo.
C'est ainsi en vain que l'autorité intimée soutient que les documents litigieux sont des documents internes au sens de l'art. 9 al. 2 LInfo.
Pour l'autorité intimée, le programme litigieux n'est pas un document achevé au sens de l'art. 9 al. LInfo pour le motif que ce document est en cours de refonte. Cette position est insoutenable car il ne suffit pas qu'un document soit susceptible d'être mis à jour pour qu'il échappe au droit à l'information. Au reste, le fait qu'un document soit dépassé ou n'ait pas été tenu à jour ne le fait pas échapper pour autant au droit à l'information, qui s'applique même aux documents officiels versés aux archives cantonales comme le conseil du recourant l'a relevé en audience (art. 8 al. 2 LInfo).
On observera au passage qu'à l'audience, l'autorité intimée a exposé que le programme de travail litigieux ne figurera plus dans la version définitive de la liste des documents officiels prévue à l'art. 13 RLInfo (il y figure dans la version provisoire versée au dossier). Cette disposition prévoit même que ladite liste (qui n'est pas prévue par la loi) indique quels documents sont en principe exclus du droit à l'information. Ces normes de niveau réglementaires ne peuvent toutefois pas modifier la teneur de la loi. En conséquence, la liste prévue par le règlement d'application de la loi sur l'information ne peut pas être opposée à celui qui demande la communication d'un document. Il est en outre évident qu'il ne suffit pas, pour faire échapper un document au droit à l'information, de le retirer de la liste en question, ni de l'y faire figurer avec l'indication qu'il n'est pas public. On observera aussi qu'il est douteux, puisque l'administration produit en permanence de nouveaux documents, que la liste de l'art. 13 RLInfo puisse jamais être exhaustive et à jour
Enfin, l'autorité intimée invoque des intérêts publics et privés prépondérants pour s'opposer à la communication des documents litigieux.
On peut d'emblée écarter le moyen tiré d'intérêts privés prépondérants car les documents litigieux ne contiennent aucune donnée personnelle. Certes, les représentants de l'autorité intimée ont expliqué en audience que la procédure interne, les règles de conduite et les outils de travail des taxateurs étaient couverts par le secret fiscal mais il n'en est rien. Le secret fiscal couvre les pièces et documents obtenus par l'administration (art. 80 aLI; art. 157 LI) de manière à protéger le contribuable contraint de se dévoiler dans la procédure de taxation, mais comme l'a observé le conseil du recourant à l'audience, le secret fiscal ne protège pas l'administration.
Quant à l'existence d'un intérêt public prépondérant, elle est à rechercher au vu de l'énumération de l'art. 16 al. 2 LInfo, qui est exhaustive (le Grand Conseil a supprimé l'adverbe "notamment" qui figurait à cette disposition dans le projet du Conseil d'Etat, qui a d'ailleurs adhéré à cet amendement, BGC septembre-octobre 2002 pp. 2680, 2684 et 3037-3040).
Il s'agit donc de savoir si la communication au recourant des documents litigieux est susceptible de perturber sensiblement le processus de décision ou le fonctionnement des autorités.
a) Dans sa réponse au recours, l'autorité intimée fonde surtout son argumentation sur la nécessité de ne pas divulguer les coefficients expérimentaux. Selon les explications fournies en audience, ces coefficients sont des données statistiques qui, pour différentes professions, mettent en relation le chiffre d'affaires avec certains types de charge; ces données permettent à l'administration, en cas d'écart, de suspecter une soustraction et de poursuivre ses contrôles; ces coefficients tombent progressivement en désuétude selon les déclarations en audience de l'autorité intimée.
Quoi qu'il en soit, force est de constater que les documents litigieux dans la présente cause ne contiennent pas de tels éléments. L'objection de l'autorité intimée tombe donc à faux.
b) On peut écarter d'emblée l'objection que l'autorité intimée prétend tirer de l'art. 16 al. 2 lit. c LInfo qui permet de déroger au droit à l'information lorsque le travail occasionné serait manifestement disproportionné. En l'espèce en tout cas, la reproduction des documents litigieux, qui tiennent dans un petit classeur, n'entraîne ni coût ni difficulté sensibles.
c) L'essentiel de l'argumentation de l'autorité intimée ressort en réalité de manière indirecte de sa réponse au recours et des explications fournies en audience. En page 3 de sa réponse, l'autorité intimée expose que les instructions qu'elle donne à ses collaborateurs contiennent parfois des indications selon lesquelles les taxateurs, par exemple en matière de déduction de frais, sont invités à ne pas entreprendre de vérification lorsque le contribuable invoque des frais inférieurs à un montant donné. Selon l'autorité intimée (p. 8 de sa réponse, qui se réfère à la page 3), "la diffusion des directives organisationnelles (cf. exposé préliminaire, page 3 ci-dessus) irait pour des motifs évidents à l'encontre du bon fonctionnement de l'Administration, laquelle devra tout simplement, le cas échéant, renoncer à prendre des mesures d'efficacité pour mener à bien sa tâche".
Le Tribunal administratif constate que dans une telle situation, on se trouve en présence d'une déduction forfaitaire non officielle que l'autorité souhaite garder secrète pour éviter que les contribuables n'en épuisent toute l'ampleur dans leur déclaration alors qu'ils ne pourraient justifier des frais effectifs correspondants. On ne doit cependant pas perdre de vue que ce secret est probablement illusoire car nombre de professionnels actifs dans le domaine de la fiscalité sont d'anciens collaborateurs de l'administration fiscale (le conseil du recourant en est un exemple) qui pour ce motif, ont connaissance des renseignements provenant du "programme de travail". Il en résulte une inégalité de traitement flagrante entre les contribuables qui ont accès aux renseignements en cause et ceux qui les ignorent.
Interpellé au sujet de la diffusion de ce document par l'intermédiaire des anciens collaborateurs de l'Administration cantonale des impôts, le représentant de celle-ci a exposé que vraisemblablement, le programme de travail ne contient aucun chiffre qui ne soit pas public ou du moins connu des associations concernées. Il a toutefois insisté sur l'importance de la question de principe de la présente cause pour l'ensemble des autorités fiscales. Il a également précisé qu'il était exclu de divulguer les normes de tolérance appliquées lors du contrôle des déclarations car dans ce cas, on inciterait les contribuables à invoquer le maximum admis par la norme.
Appréciant l'ensemble de ces éléments, le Tribunal administratif juge que l'intérêt public qui pourrait s'opposer à la divulgation des documents litigieux, qui serait d'empêcher la diffusion de renseignements sur des déductions forfaitaires occultes en matière fiscale, ne l'emporte pas sur l'intérêt que présente pour le justiciable la connaissance de la pratique administrative. Il est en effet particulièrement important, dans les domaines que la loi ne règle pas jusque dans les moindres détail, que le justiciable dispose d'une information aussi large que possible sur les principes et pratiques qui sont susceptibles de s'appliquer à son cas ou à des cas voisins. Il y va de la possibilité pour l'administré de pouvoir se convaincre de l'application régulière du droit et du respect de l'égalité de traitement dans l'activité administrative. Sur ce point d'ailleurs, le conseil du recourant a tiré un parallèle justifié avec la publication de la jurisprudence des tribunaux, qui tend à s'élargir et concourt à la transparence de la justice en diffusant les règles jurisprudentielles élaborées par la pratique judiciaire. Finalement, l'autorité intimée ne disconvient pas de la nécessité d'une telle information puisqu'elle attire l'attention sur les efforts qu'elle a déjà entrepris pour diffuser sur internet les programmes de travail traitant de l'impôt sur les gains immobiliers, et celui concernant les droits de mutation, l'impôt sur les donations et les successions. Que les documents litigieux, comme elle l'a souligné en audience, n'aient pas été élaborés dans la perspective d'une telle diffusion par la voie de l'information d'office (art. 3 à 7 LInfo) n'empêche pas qu'ils entrent dans le champ de l'information transmise sur demande au sens des art. 8 ss LInfo.
Vu ce qui précède, le recours est admis sans frais pour le recourant, qui a droit à des dépens.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I. Le recours est admis.
II. La décision de l'Administration cantonal des impôts du 1er décembre 2003 est réformée en ce sens que les documents litigieux, versés au dossier de la présente cause, doivent être communiqués au recourant par l'Administration cantonales des impôts.
III. L'arrêt est rendu sans frais.
IV. La somme de 2000 francs est allouée au recourant à titre de dépens à charge de l' Administration cantonales des impôts.
Lausanne, le 15 août 2006
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.