TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 13 août 2025
Composition
M. Raphaël Gani, président; Mme Mihaela Amoos Piguet et M. Alex Dépraz, juges; M. Jérôme Sieber, greffier.
Recourante
A.________, à ********,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts, à Lausanne,
Autorités concernées
Commune de ********, Service financier et impôts, à ********,
Commune de ********, à ********,
Service cantonal des contributions du canton du Valais, à Sion,
Administration fédérale des contributions, à Berne.
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction); Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 19 novembre 2024 (domicile fiscal dès le 1er janvier 2022).
Vu les faits suivants:
A. A.________, née le ******** 1987, a été inscrite en résidence secondaire dans la commune de ******** (VD) depuis le 16 janvier 2020. Elle était alors domiciliée formellement à ********, dans le canton du Valais. Par avis du 22 avril 2022, l'Office d'impôt des districts de Lausanne et Ouest lausannois (OID) a revendiqué pour le canton de Vaud, respectivement la commune de ********, le domicile fiscal principal de l'intéressée, dès la période fiscale 2022. Les autorités fiscales cantonale et communale en Valais ont été informées de cette revendication à cette même date.
B. Par décision préjudicielle de fixation de for du 19 novembre 2024, l'Administration cantonale des impôts (ACI) a fixé le domicile fiscal principal d'A.________, dès la période fiscale 2022, pour l'impôt fédéral direct (IFD) et les impôts cantonal et communal (ICC), en faveur du canton de Vaud, respectivement de la commune de ********.
C. A.________ (ci-après: la recourante) a contesté cette décision par acte du 29 janvier 2025, directement auprès de l'ACI (ci-après, également: l'autorité intimée), qui l'a transmis à la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) comme objet de sa compétence. La recourante conteste en substance avoir eu le centre de ses intérêts vitaux à ******** (VD) pour les périodes fiscales 2022 et 2023 et avoir quitté définitivement son logement dans cette commune le 15 octobre 2024.
Le Service cantonal valaisan des contributions a conclu par déterminations du 25 mars 2025 à l'admission du recours. L'autorité intimée, dans sa réponse du 16 mai 2025, a conclu à la confirmation de la décision attaquée en tant qu'elle avait trait à l'ICC des périodes fiscales 2022 et 2023, à l'annulation de sa décision pour l'ICC de la période fiscale 2024 et, en substance, à la transmission du dossier à l'Administration fédérale des contributions pour fixation du domicile fiscal principal en lien avec l'IFD.
L'autorité fiscale cantonale valaisanne s'est encore déterminée le 17 juin 2025. En revanche, la recourante ne s'est plus déterminée.
Considérant en droit:
Aux termes de l’art. 199 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11), le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure administrative. Le recours ayant été interjeté dans la forme prescrite (art. 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et le délai de trente jours (art. 95 LPA-VD), compte tenu de la transmission intervenue d'office par l'ACI et d'une notification de la décision attaquée le 7 janvier 2025 uniquement, il y a lieu d’entrer en matière.
Le litige a trait à la détermination du for fiscal principal de la recourante pour les périodes fiscales 2022, 2023 et 2024. L'autorité l'a attribué au canton de Vaud, respectivement à la commune de ********, alors que la recourante prétend ne pas y avoir été domiciliée à titre principal pendant les périodes précitées. La décision attaquée concerne tant l'IFD que l'ICC.
Impôt fédéral direct
En vertu de l'art. 108 al. 1 LIFD, les autorités fiscales et judiciaires cantonales ne sont pas habilitées à déterminer le lieu de taxation pour l'impôt fédéral direct dans une décision de constatation dès lors que plusieurs cantons entrent en ligne de compte. Cette décision relève en effet de la compétence de l'AFC (cf. ATF 150 II 244 consid. 4.3; arrêt 2C_806/2019 du 8 juin 2020, consid. 5.3).
En l'espèce, deux cantons entrent manifestement en ligne de compte comme fors de domicile principal, Vaud et Valais, de sorte que l'autorité intimée ne disposait manifestement pas de la compétence susmentionnée en matière d'impôt fédéral direct, ce qui conduit à la constatation de la nullité de la décision attaquée (cf. ATF 150 II 244 consid. 4.3 ; arrêt 2C_806/2019 du 8 juin 2020 consid. 5.3). Contrairement à ce que semble soutenir l'autorité intimée dans sa réponse, sa compétence pour déterminer le for fiscal principal pour l'IFD ne dépend pas, selon la jurisprudence précitée, de savoir si l'autre canton concerné revendique aussi le domicile fiscal principal. Le Tribunal fédéral a en effet considéré que la nullité résulte déjà du fait que la décision soit rendue par une autorité cantonale, au lieu de l'AFC, si un autre canton entre en ligne de compte ("obschon andere Kantone als Veranlagungsorte infrage kommen", ATF 150 II 244 consid. 4.3). La Haute cour a également indiqué qu'il ne s'agit pas tant de protéger le contribuable mais bien plus la souveraineté de tous les autres cantons niée par celui qui confirme sa propre compétence en matière d'imposition pour l'impôt fédéral direct. C'est d'ailleurs bien dans ce sens que la jurisprudence du Tribunal fédéral postérieure à l'ATF 150 II 244 a traité des causes qui lui étaient soumises (cf. dans ce sens l'arrêt TF 9C_686/2023 du 28 avril 2025 consid. 3). Certes, le TF (notamment arrêt 9C_447/2024 du 15 janvier 2025 consid. 5.2, mais également l'arrêt 9C_434/2024 du 10 février 2025, cité par l'autorité intimée) a aussi – en tant que Cour suprême compétente également sur recours contre des arrêts rendus par le Tribunal administratif fédéral après une décision rendue par l'AFC – pu renoncer à renvoyer le dossier à l'AFC en confirmant en dernière instance à la fois le for en matière d'IFD et d'ICC. Ce faisant, le Tribunal fédéral a considéré qu'une transmission à l'AFC restait une vaine formalité. Le Tribunal cantonal vaudois n'est cependant pas dans la même situation que le Tribunal fédéral et ne saurait donc s'écarter de la jurisprudence claire évoquée ci-dessus.
Au surplus, dans le cas d'espèce, lorsque l'autorité intimée a rendu sa décision de fixation de for, elle savait Bien que la recourante ne formule pas de requête claire visant à ce que l'AFC détermine le lieu de taxation conformément à l'art. 108 al. 2 LIFD, l'autorité intimée a admis en substance dans sa réponse que tel soit le cas. Il est donc justifié que le Tribunal renvoie la procédure à l'AFC à cette fin (art. 7 LPA-VD).
Impôt cantonal et communal
a) Le principe de la prohibition de la double imposition, déduit de l’art. 127 al. 3 1ère phr. de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst.; RS 101), s’oppose à ce qu’un contribuable soit concrètement soumis, par deux ou plusieurs cantons, sur le même objet, pendant la même période, à des impôts analogues (double imposition effective) ou à ce qu’un canton excède les limites de sa souveraineté fiscale et, violant les règles de conflit jurisprudentielles, prétende prélever un impôt dont la perception est de la seule compétence d’un autre canton (double imposition virtuelle; ATF 140 I 114 consid. 2.3.1, 138 I 297 consid. 3.1, 137 I 145 consid. 2.2, 134 I 303 consid. 2.1, et les arrêts cités).
A teneur de l’art. 3 LI, les personnes physiques sont assujetties à l’impôt à raison de leur rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent dans le canton (al. 1); une personne a son domicile dans le canton, au regard du droit fiscal, lorsqu’elle y réside avec l’intention de s’y établir durablement ou lorsqu’elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral (al. 2). Les personnes physiques domiciliées dans le canton, au regard du droit fiscal, doivent l’impôt au lieu de leur domicile (art. 18 al. 1 LI). Cette règle est conforme à celle de l’art. 3 al. 2 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), selon lequel le droit d'assujettir un contribuable de manière intégrale et exclusive appartient en principe au canton du domicile fiscal principal de celui-ci (cf. ATF 132 I 129 consid. 4.1, 131 I 145 consid. 4.1). Par ailleurs, à teneur de l'art. 9 de la loi vaudoise du 5 décembre 1956 sur les impôts communaux (LICom; BLV 650.11), le contribuable est soumis à l'impôt communal dans la commune où il paie l'impôt cantonal, ce sous réserve de cas spéciaux prévus aux articles 10 à 14 LICom (immeubles, activité lucrative indépendante, séjour saisonnier). Ce for peut, vu l'art. 14 al. 6 LI, être fixé par l’ACI à la demande du contribuable, des municipalités ou des offices d'impôt de district intéressés; cette décision peut faire l'objet d'un recours, conformément à l’art. 92 al. 1 LPA-VD. Ainsi, lorsqu'une personne conteste son assujettissement à l'impôt dans le canton, ce dernier doit, en règle générale, prendre une décision préjudicielle sur ce point avant de poursuivre la procédure de taxation (arrêt du Tribunal fédéral 2P.212/2002 du 19 mai 2003, consid. 1.2).
b) En l'espèce, seules restent litigieuses les périodes fiscales 2022 et 2023. En effet, s'agissant de la période fiscale 2024, l'autorité intimée a indiqué dans sa réponse que, compte tenu des éléments de faits mentionnés dans le recours, en particulier l'annonce de départ de la commune de ******** de la recourante au 15 octobre 2024, qu'elle n'a pas prise en considération dans la décision attaquée, datée du 19 novembre 2024, soit à un moment où l'autorité n'avait pas connaissance de ce départ, elle concluait à l'admission du recours pour la période fiscale 2024 et au renvoi de la cause pour un complément d'instruction. La question de la domiciliation de la recourante pour cette période fiscale semble en outre aussi selon l'appréciation de l'autorité fiscale valaisanne nécessiter une instruction complémentaire (cf. déterminations du 17 juin 2025).
On rappellera que dans le domaine de l'impôt fédéral direct, le principe de l'unité du lieu d'imposition et de perception des impôts exige qu'une personne physique soit imposée en un seul lieu, à savoir dans le canton où elle a son domicile fiscal (art. 105 al. 1 LIFD; ATF 137 I 273 consid. 3.3.1; arrêt 2C_806/2019 du 8 juin 2020 consid. 5.4). Cependant, compte tenu de la nécessité d'une harmonisation verticale des impôts (art. 128 et 129 Cst. féd.), les notions de domicile fiscal prévues par le droit cantonal (art. 3 al. 2 LHID) et par le droit fédéral (art. 3 al. 2 LIFD) doivent être définies selon des critères analogues. Par conséquent, la confirmation d'un assujettissement illimité, en vertu du domicile fiscal dans un canton, a en règle générale un effet préjudiciel également sur le lieu d'imposition pour l'impôt fédéral direct (arrêts TF 2C_753/2020 du 23 décembre 2021, consid. 1.2.1; 2C_806/2019 du 8 juin 2020, consid. 5.4).
Compte tenu du fait que le recours doit de toute façon être admis en lien avec la période fiscale 2024 et du fait que le for fiscal pour les périodes fiscales 2022 et 2023 qui sera défini par l'AFC pour l'IFD (cf. supra consid. 3) aura un effet préjudiciel aussi sur le domicile fiscal de la recourante pour l'ICC, il apparaît comme plus conforme à l'économie de procédure de ne pas suspendre la présente cause devant le tribunal, mais d'annuler la décision attaquée aussi en tant qu'elle concerne les périodes fiscale 2022 et 2023 et de renvoyer la cause à l'autorité intimée. Cette solution permettra en outre à l'autorité intimée de coordonner les procédures relatives à l'impôt fédéral direct d'une part et aux impôts cantonaux et communaux d'autre part par des mesures appropriées (par exemple, la suspension de cause).
Les considérants qui précèdent conduisent à l'admission du recours et à l'annulation de la décision attaquée, à la fois en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct qu'en lien avec les impôts cantonal et communal.
En tant qu'elle a trait à l'IFD, la cause est transmise à l'Administration fédérale des contributions pour détermination du for fiscal IFD conformément à l'art. 108 al. 2 LIFD. En tant qu'elle a trait à l'ICC, la cause est renvoyée à l'autorité intimée, à charge pour elle de procéder conformément au considérant qui précède.
Le sort du recours commande de statuer sans frais, ni allocation de dépens, la recourante obtenant gain de cause sans l'assistance d'un mandataire professionnel.
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I. En tant qu'il a trait à l'impôt fédéral direct, le recours est admis et la décision de l'Administration cantonale des impôts du 19 novembre 2024 est annulée. La cause est transmise à l'Administration fédérale des contributions pour détermination du for fiscal principal de la recourante pour les périodes fiscales 2022, 2023 et 2024.
II. En tant qu'il a trait à l'impôt cantonal et communal, le recours est admis et la décision de l'Administration cantonale des impôts du 19 novembre 2024 est annulée. La cause est renvoyée à l'Administration cantonale des impôts pour instruction complémentaire et nouvelle décision dans le sens des considérants.
III. Il est statué sans frais et sans allocation de dépens.
Lausanne, le 13 août 2025
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux participants à la procédure.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.