TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 19 janvier 2026
Composition
M. Guillaume Vianin, président; Mme Mihaela Amoos Piguet, juge et M. Bastien Verrey, assesseur; Mme Liliane Subilia-Rouge, greffière.
Recourant
A.________, à ********, représenté par FISCAPLAN SA, à Montagny-Chamard,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts, à Lausanne.
Objet
Gain immobilier
Recours A.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 7 janvier 2025 (impôt sur les gains immobiliers 2022).
Vu les faits suivants:
A. Le 27 juillet 2020, dans le cadre de la planification de sa succession, A.________ (ci-après également: le contribuable) s'est adressé à l'Office d'impôt des districts de Lausanne et Ouest Lausannois (ci-après: l'OID) pour lui exposer qu'il souhaitait vendre différents immeubles dont il était propriétaire dans le canton de Vaud à une future société dont ses enfants seraient les seuls actionnaires (nus-propriétaires, l'usufruit revenant aux parents); le but de la requête était d'obtenir la confirmation que les immeubles appartenaient à sa fortune privée et qu'en conséquence le gain réalisé à cette occasion serait soumis à l'impôt spécial sur les gains immobiliers.
Par bon pour accord du 28 septembre 2020, l'OID a validé l'interprétation du contribuable et a uniquement émis une réserve concernant un immeuble détenu à 50% par le contribuable avec son ex-belle fille, pour lequel la qualification serait examinée lors du transfert de l'immeuble (immeuble sis à ********, parcelle n° ********).
B. En date du 21 juillet 2021, A.________ s'est adressé à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) pour obtenir la validation des valeurs de vente de ses immeubles à la société à constituer. Le 20 octobre 2021, l'ACI a émis un bon pour accord, validant les valeurs vénales annoncées pour une période de 180 jours.
Le 28 avril 2022, les enfants du contribuable ont constitué la société B.________ SA, inscrite au registre du commerce en date du ******** 2022. Le rapport de fondation détaillait l'ensemble des immeubles à reprendre par la société à constituer pour un prix total de 23.1 millions de francs. La vente a été exécutée le 28 avril 2022 par contrat de reprise de biens prévoyant l'acquisition des immeubles suivants:
********, parcelle n° ********,
********, parcelle n° ********,
********, parcelle n° ********,
********, parcelle n° ********,
********, parcelle n° ********,
********, parcelle n° ********,
********, parcelle n° ********,
********, parcelle n° ********,
********, parcelle n° ********,
********, parcelle n° ********.
La transaction a été effectuée par le biais d'un seul acte (le contrat de reprise de biens du 28 avril 2022), entre un seul vendeur (A.) et une seule acheteuse (B. SA). Le créancier hypothécaire a établi par un unique document le consentement bancaire accordé à l'acheteuse concernant la reprise de toutes les dettes hypothécaires et les cédules y afférentes (cf. l'annexe au contrat de reprise de biens).
La vente de la parcelle n° ********, commune de ********, ainsi que la vente de la parcelle n° ********, commune de ********, ont généré des pertes.
C. Le 28 mars 2023, le contribuable a déposé six déclarations de gains immobiliers (une par commune).
Le 14 avril 2023, l'OID a rendu une décision de taxation pour l'impôt sur les gains immobiliers 2022, fixant le gain immobilier imposable à 5'501'117 fr. et l'impôt sur le gain immobilier à 564'681 francs. L'OID n'a pas tenu compte des pertes réalisées sur la vente de la parcelle n° ********, commune de ********, et sur la vente de la parcelle n° ********, commune de ********. Ainsi, le gain immobilier déterminé par l'office était le suivant:
No de parcelle
Adresse
Gain immobilier
0
1
003
385
393
635
354
801
248
385
0
3
376
657
62
985
61
269
0
0
Total:
5
501
117
D. Le 15 mai 2023, le contribuable a déposé une réclamation contre la décision de taxation du 14 avril 2023. Il exposait que la vente de la parcelle n° ******** (commune de ********) avait généré une perte de 1'374'515 francs. Il estimait que le calcul du gain immobilier devait tenir compte de cette perte.
En date du 23 juin 2023, l'OID a émis une nouvelle détermination des éléments imposables par laquelle il confirmait sa décision de taxation du 14 avril 2023. Le contribuable ayant maintenu sa réclamation, le dossier a été transmis à l'ACI qui lui a communiqué une proposition de règlement en date du 13 août 2024.
E. Le contribuable n'ayant pas retiré sa réclamation, l'ACI lui a notifié une décision sur réclamation en date du 7 janvier 2025, qui reprenait sa proposition de règlement. L'ACI relevait que la loi ne contenait pas de disposition permettant le traitement de manière globale des transactions immobilières faisant partie d'une unité économique, ni de disposition prévoyant la compensation d'une perte subie lors de l'aliénation d'un immeuble avec un gain immobilier. En l'espèce, bien que les transferts de propriété effectués par le recourant eussent fait l'objet d'un seul et même contrat, chaque transaction devait être traitée individuellement. En conséquence, aucune compensation des pertes ne pouvait être effectuée. Chaque transfert immobilier résultant en un gain était imposé conformément aux dispositions applicables et ceux résultant en une perte demeuraient non imposés, sans égard à l'éventuelle unité économique qu'ils formeraient.
F. Le 6 février 2025, A.________ (ci-après: le recourant) a recouru contre cette décision auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal vaudois (ci-après: la CDAP ou le tribunal). Il conclut à ce que le recours soit admis et la décision sur réclamation du 7 janvier 2025 soit réformée en ce sens qu'elle modifie la décision du 14 avril 2023 de sorte que la perte réalisée sur la parcelle n° ******** de ******** (1'374'515 fr.) et la perte réalisée sur la parcelle n° ******** de ******** (410'817 fr.) viennent compenser les résultats des autres parcelles cédées dans la transaction. Il demande qu'en conséquence les gains immobiliers et les montants d'impôts sur les gains immobiliers 2022 soient fixés comme suit:
No de parcelle
Adresse
Gain imposable après répartition de la perte de ********
Taux d'impôt
Impôt sur le gain immobilier
282 625
8%
22 610
110 876
12%
13 305
99 937
7%
6 996
69 963
10%
6 996
12%
3 040 500
11%
334 455
56 715
8%
4 537
55 169
18%
9 931
30%
7%
Total:
3 715 785
398 830
Subsidiairement, le recourant conclut à ce que le recours soit admis et la décision sur réclamation du 7 janvier 2025 soit réformée en ce sens qu'elle modifie la décision de taxation du 14 avril 2023 de sorte que la perte réalisée sur la parcelle n° ******** de ******** (1'374'515 fr.) et la perte réalisée sur la parcelle n° ******** de ******** (410'817 fr.) viennent compenser les résultats sur les autres parcelles cédées dans la transaction, le dossier étant retourné à l'administration fiscale pour déterminer le montant de l'impôt sur les gains immobiliers 2022.
L'ACI (ci-après: l'autorité intimée) a répondu le 14 avril 2025. Elle a conclu au rejet du recours et à la confirmation de la décision sur réclamation.
Considérant en droit:
Aux termes de l'art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11), le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure administrative. Le recours ayant été interjeté dans la forme prescrite (cf. art. 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et le délai de trente jours (art. 95 LPA-VD), il y a lieu d'entrer en matière.
Le litige porte sur la détermination de l'assiette du gain immobilier résultant de la vente – en une seule opération – de plusieurs immeubles, certains générant un gain et d'autres une perte.
a) Aux termes de l'art. 61 al. 1 LI, l'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble, situé dans le canton, qui fait partie de la fortune privée du contribuable (let. a); qui est destiné à l'exploitation agricole ou sylvicole du contribuable (let. b); qui appartient à un contribuable exonéré de l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice (let. c).
b) La base de calcul de l'impôt sur les gains immobiliers est précisée par l'art. 66 al. 1 LI, qui dispose que le gain imposable est constitué par la différence entre le produit de l'aliénation et le prix d'acquisition augmenté des impenses (voir aussi l'art. 12 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]).
c) aa) Impôt réel (cf. ATF 150 II 478 consid. 5.1; 145 II 206 consid. 2.2.2; TF 2C_284/2021 du 11 avril 2022 consid. 7.4.5), l'impôt sur les gains immobiliers est régi par le principe de la détermination particulière du gain ("Prinzip der gesonderten Gewinnermittlung", cf. Markus Reich, Steuerrecht, 3e éd., Zurich 2020, § 25 n° 51; Thierry Obrist, Droit fiscal suisse, Berne 2025, p. 561 n° 1582). Selon ce principe, l'impôt frappe chaque gain pris séparément et non pas globalement l'ensemble des gains réalisés durant une certaine période. Comme impôt réel (et non personnel), il ne prend guère en compte la situation du contribuable et une déduction des pertes subies par le contribuable n'est en principe pas possible (Reich, loc. cit.; voir aussi Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4e éd., Berne 2002, p. 99; Bastien Verrey, L’imposition différée du gain immobilier: harmonisation fédérale et droit cantonal comparé, thèse Lausanne 2011, p. 94 n° 112; cf. aussi Anne-Christine Schwab, La vente des actions de la société immobilière en droit fiscal suisse, Berne 2019, p. 114, par rapport aux gains immobiliers commerciaux, citant l'ATF 139 II 373 consid. 3.5 [concernant le canton de Zurich – canton moniste –, mais transposable dans le canton de Vaud] et relevant que la compensation des pertes commerciales avec le gain immobilier était "par essence fondamentalement étrangère" à cet impôt, vu sa nature réelle).
Certaines législations cantonales prévoient des exceptions au principe de la détermination particulière du gain, notamment lorsqu'un immeuble est aliéné par parcelles, de telle sorte que la perte subie sur la vente d'une partie de l'immeuble puisse compenser le gain réalisé lors de la vente d'une autre partie (cf. Reich, op. cit., § 25 n° 52 et 67; Verrey, op. cit., n° 110; cf. Informations fiscales, éditées par la Conférence suisse des impôts, D. Impôts divers, Imposition des gains immobiliers [février 2024], ch. 6). La vente à perte peut alors constituer un motif de révision, sui generis, des taxations des gains réalisés lors de l'aliénation d'autres parties de l'immeuble (cf. Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 4e éd., Zurich 2021, § 222 n° 8 et n° 10 ss, spécialement § 224 n° 22).
bb) En droit vaudois, les art. 61 al. 1 LI et 72 al. 2 LI disposent que l'impôt est dû sur les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble, au moment de l'aliénation déterminante. Ces dispositions consacrent le principe de la détermination particulière du gain.
Le principe de la détermination particulière du gain connaît une exception à l'art. 62 let. b LI, aux termes duquel l'impôt sur les gains immobiliers n'est pas perçu "lorsque le total des gains réalisés au cours d'une année fiscale est inférieur à 5'000 francs". Cette disposition, qui prévoit l'addition des gains réalisés lors de la période fiscale, correspond à l'art. 41 let. i de l'ancienne loi sur les impôts directs du 26 novembre 1956, abrogée avec effet au 1er janvier 2001 (aLI). L'art. 41 let. i aLI devait empêcher l'évasion fiscale par le morcellement des gains (cf. Félix Paschoud, L’impôt sur les gains immobiliers en droit vaudois, thèse Lausanne 1981, p. 64).
La LI ne contient pas de disposition permettant de compenser une perte subie lors de l'aliénation d'un immeuble avec un gain immobilier (CDAP FI.2019.0153 du 5 janvier 2021 consid. 4a/bb). En particulier, l'art. 69 LI, intitulé "Aliénation partielle", ne constitue pas une telle disposition. A son alinéa 1er, cette norme traite de la détermination du gain imposable – lequel équivaut en principe à la différence entre le produit de l'aliénation et le prix d'acquisition augmenté des impenses (art. 66 al. 1 LI) –, lorsque seule une "parcelle" d'immeuble est aliénée. Il s'agit alors de déterminer quelle part du prix d'acquisition et des impenses de l'immeuble peut être attribuée à la fraction transférée. L'art. 69 al. 1 LI prévoit que cette part est établie en tenant compte de l'ensemble des circonstances, notamment de l'importance, de la nature et de la situation de la parcelle en question par rapport à l'ensemble de l'immeuble. Il n'est pas question de compenser une perte éventuellement subie lors du transfert d'une partie de l'immeuble avec un gain réalisé en transférant une autre partie (CDAP FI.2019.0153 du 5 janvier 2021 consid. 4a/bb).
d) Le principe de la légalité gouverne l'ensemble de l'activité de l'Etat. Il revêt une importance particulière en droit fiscal où il est érigé en droit constitutionnel indépendant à l'art. 127 al. 1 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst.; RS 101). Cette norme – qui s'applique à toutes les contributions publiques, tant fédérales que cantonales ou communales – prévoit en effet que les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, doivent être définis par la loi. La contribution doit ainsi être définie dans une norme générale et abstraite (il peut s'agir d'une loi ou d'une ordonnance) de manière suffisamment précise – exigence de la densité normative – pour que les autorités d'application ne disposent pas d'une latitude excessive et afin de garantir que les obligations fiscales soient prévisibles et égales (ATF 146 II 97 consid. 2.2.4).
a) aa) En l'espèce, le recourant estime qu'en présence d'une vente unique intervenue en un seul acte, entre un seul vendeur et un seul acheteur, lors d'une seule période fiscale et pour un prix global déterminé dans l'acte de vente, l'autorité intimée doit admettre la compensation des bénéfices et des pertes en matière d'impôt sur les gains immobiliers.
Il soutient que la solution de l'arrêt FI.2019.0153 du 5 janvier 2021 ne lui est pas applicable. L'état de fait visé par cet arrêt serait en effet particulier dans la mesure où il portait sur la vente de plusieurs parcelles issues du morcellement d'une seule parcelle intervenu en 1989. Les parcelles avaient été ensuite vendues respectivement en 1992, 2004, 2006 et 2017. Le contribuable soutenait que la perte résultant de la vente de la dernière parcelle (2017) devait être déduite des gains réalisés en 2004 et 2006. Or, en l'espèce, la transaction consiste en une vente unique intervenue en un seul acte, entre un seul vendeur et un seul acheteur, lors d'une seule période fiscale et pour un prix global déterminé dans l'acte de vente; accessoirement, avec un seul créancier hypothécaire impliqué.
bb) Il est vrai que l'état de fait de la présente affaire et celui à la base de l'arrêt FI.2019.0153 ne sont pas identiques. Il n'en demeure pas moins qu'il n'existe aucune disposition dans la législation vaudoise actuellement en vigueur qui permettrait la compensation des pertes subies lors de l'aliénation d'un immeuble privé avec un autre gain immobilier privé réalisé par un même contribuable. En vertu du principe de la légalité, rappelé ci-dessus (consid. 2d), l'autorité intimée ne peut pas s'écarter des règles légales en vigueur pour déterminer l'assiette de l'impôt sur les gains immobiliers.
Certes, la jurisprudence admet que les cantons disposent d'une certaine marge de manoeuvre dans la détermination du montant soumis à l'impôt. Il n'est ainsi pas prohibé par l'art. 12 LHID de tenir compte d'éléments personnels dans la détermination de l'assiette de l'impôt, notamment d'autoriser la compensation des pertes et des gains immobiliers privés réalisés par un même contribuable pendant une certaine période (voir TF 2C_665/2019 du 10 mars 2020 consid. 4.5; TF 2C_633/2016 du 10 mai 2017 consid. 7). Cette jurisprudence ne peut cependant pas être interprétée en ce sens que l'art. 12 LHID imposerait de permettre la compensation des pertes et des gains immobiliers privés réalisés par un même contribuable pendant une certaine période (voir d'ailleurs ATF 139 II 373 consid. 3.5). Au demeurant, d'un point de vue purement littéral, on peut relever que l'art. 12 LHID envisage un calcul immeuble par immeuble, en prévoyant que l’impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l’aliénation de tout ou partie "d’un immeuble". Ainsi, s'il est admis que l'art. 12 LHID laisse une marge de manœuvre aux cantons, ceux-ci doivent encore la concrétiser par une norme cantonale.
La possibilité de compenser était prévue par l'ancienne loi du 26 novembre 1956. Il a toutefois été décidé de l'abandonner en considérant qu'une telle compensation ne devait être possible que pour les professionnels de l'immobilier (cf. Paschoud, op. cit., p. 80, mentionnant certes une pratique apparemment plus large mais qui n'est plus d'actualité). Il n'existe ainsi plus aucune disposition dans la législation vaudoise actuellement en vigueur qui permettrait la compensation des pertes subies lors de l'aliénation d'un immeuble privé avec un autre gain immobilier privé réalisé par un même contribuable lors de la même période fiscale. Au contraire, selon le principe de la détermination particulière du gain consacré par l'art. 61 al. 1 let. a LI, l'impôt est calculé sur chaque gain pris séparément et non pas sur le résultat net d'un ensemble de transactions immobilières réalisées pendant une période déterminée (cf. Martin Zweifel et al., Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, Zurich 2021, § 197 p. 421). Le fait que plusieurs transferts de propriété immobilière distincts soient convenus dans un seul acte pour un prix global entre un seul vendeur et un seul acquéreur ne permet pas de s'écarter du principe précité de détermination particulière du gain. L'impôt sur les gains immobiliers est déterminé de manière indépendante pour chaque opération qui lui est soumise.
Il convient encore de relever que l'arrêt FI.2019.0153 du 5 janvier 2021 n'ouvre aucunement la possibilité d'invoquer la compensation des pertes et des gains privés en cas d'instrumentation de plusieurs transactions immobilières en un seul acte. Au contraire, cet arrêt indique expressément, après avoir notamment précisé la portée de l'exception prévue par l'art. 62 let. b LI au principe de la détermination particulière du gain, que "la LI ne contient pas de disposition permettant de compenser une perte subie lors de l'aliénation d'un immeuble avec un gain immobilier". Il n'y a dès lors pas lieu de considérer que le fait que plusieurs transactions immobilières entre un seul vendeur et un seul acquéreur aient été instrumentées en un seul acte et pour un prix global permettrait de déroger au principe de la détermination particulière du gain et de procéder à une compensation des pertes et des gains.
b) aa) Le recourant expose encore que l'impôt sur les gains immobiliers vise l'effet économique qui résulte d'une transaction immobilière, contrairement à ce qui prévaut en matière de droit de mutation, qui est un impôt à caractère formel frappant les transactions juridiques immobilières, c'est-à-dire le transfert de droits sur un immeuble d'un sujet de droit à un autre (cf. CDAP FI.2023.0094 du 6 mars 2024, relatif au droit de mutation). En l'espèce, la cession instrumentée le 28 avril 2022 correspond, selon le recourant, à une seule vente, avec un seul prix de vente et un seul prix de revient déterminant. La ventilation entre les différents immeubles cédés dans cet acte unique tend uniquement à déterminer le taux d'imposition en fonction des durées de détention respectives. C'est en tenant compte du fait qu'il s'agissait d'une seule vente que les parties ont versé un montant unique de 1'155'000 fr. à l'administration fiscale, correspondant à 5% du prix de vente, en application de l'art. 237 al. 1 LI. Ainsi, dans ce contexte, la notion d'immeuble figurant à l'art. 237 al. 1 LI a été comprise dans sa notion économique, soit comme une seule vente. Il conviendrait de tenir compte de cette approche économique en permettant la compensation des bénéfices et des pertes.
bb) Concernant la consignation, en application de l'art. 237 al. 1 LI, d'un montant unique correspondant à 5% du prix total de l'opération, le tribunal relève que cet élément, lié à la perception de l'impôt, ne préjuge en rien de la taxation. La consignation du montant de 5% poursuit uniquement un objectif de garantie de paiement de l'impôt. Cette garantie est calculée sur le montant du prix de vente, indépendamment du gain réalisé. Comme le relève à juste titre l'autorité intimée, il ne peut pas être déduit de la garantie versée à l'Etat qu'une compensation des pertes et des gains pourrait être réalisée lors du calcul de l'assiette de l'impôt.
c) aa) Le recourant se prévaut également de l'art. 27 (recte 127) al. 2 Cst. en vertu duquel "dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés". Il mentionne la doctrine qui retient que "le principe de capacité contributive doit donc également s'appliquer en vertu de la Constitution fédérale dans le cadre des impôts réels, mais de manière réduite. L'identité du vendeur doit dès lors être prise en compte: il doit être imposé en fonction du gain qu'il a effectivement réalisé, déterminé en fonction de sa situation personnelle. C'est la raison pour laquelle la durée de possession par exemple, bien qu'étant un élément personnel, doit être prise en compte pour déterminer le gain imposable" (Schwab, op. cit., p. 115).
Le recourant cite également le Tribunal fédéral, qui relève que l'impôt sur les gains immobiliers "est un impôt direct qui frappe le contribuable en raison de sa capacité contributive" (cf. TF 2A.20/2005 du 17 octobre 2005 consid. 3.3.3, traduit in RDAF 2006 II 28). Il soutient qu'il convient dès lors de tenir compte de l'effet économique de la transaction immobilière dans ce contexte. Dans la mesure où l'on est en présence d'une seule transaction, et afin de tenir compte de la capacité contributive du recourant dans ce cas précis, la compensation des gains et des pertes devrait être admise. Le recourant considère que, en refusant d'imputer les pertes réalisées dans le cadre de cette vente, l'administration fiscale ne respecterait pas l'art. 127 al. 2 Cst.
bb) On a vu qu'il découle du caractère réel de l'impôt sur les gains immobiliers que le principe de la capacité contributive s'applique de manière réduite uniquement. Cette application réduite du principe de la capacité contributive se traduit notamment par la prise en compte de la durée de possession de l'immeuble dans le calcul du montant d'impôt sur les gains immobiliers dû ou encore par le report d'imposition en cas de réinvestissement. L'application seule du principe de la capacité contributive ne saurait toutefois introduire un mécanisme de compensation des pertes et gains privés en l'absence de dispositions légales permettant cette compensation.
C'est ainsi à juste titre que chaque parcelle cédée par le recourant a fait l'objet d'un calcul de l'impôt sur les gains immobiliers distinct et indépendant des autres parcelles.
Il résulte des considérants qui précèdent que le recours doit être rejeté et la décision entreprise confirmée. Le recourant, qui succombe, supportera les frais de justice (cf. art. 49 al. 1 LPA-VD). Il n'est pas alloué de dépens (cf. art. 55 al. 1 a contrarioLPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation du 7 janvier 2025 est confirmée.
III. Les frais de justice, par 6'000 (six mille) francs, sont mis à la charge du recourant.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 19 janvier 2026
Le président: La greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux participants à la procédure.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.