TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 2 février 2023
Composition
M. Alex Dépraz, président; M. Bernard Jahrmann et M. Alain Maillard, assesseurs; Mme Magali Fasel, greffière.
Recourante
A.________ à
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts, à Lausanne,
Autorités concernées
Office d'impôt des districts de Lausanne et Ouest lausannois, à Lausanne,
Administration fédérale des contributions, à Berne.
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 21 mars 2022 (taxation ICC et IFD pour la période fiscale 2019).
Vu les faits suivants:
A. A.________ (ci-après également: la contribuable), domiciliée à ********, est célibataire et a à sa charge deux enfants: B., née le ******** 1999, et C., née le ******** 2003. Elle reçoit pour chacune de ses filles une contribution d'entretien mensuelle de 675 francs. Au cours de l'année 2019, A.________ a exercé une activité lucrative dépendante du 1er janvier au 30 juin 2019, qui lui a procuré une rémunération nette de 21'569 francs. Pour la période du 1er juillet 2019 au 31 décembre 2019, elle a bénéficié des allocations journalières du chômage.
B. A.________ a déposé le 30 mars 2020 sa déclaration d'impôt relative à la période fiscale 2019, déclarant un revenu d'activité lucrative principal (code 100) de 24'360 fr. (qui correspond en réalité à la rémunération brute perçue), un revenu d'activité accessoire (code 105) de 48'518 fr., des allocations familiales (code 110) à concurrence de 8'352 fr., ainsi qu'un revenu d'administrateur (code 120) de 480 francs. En déduction de ces revenus, elle revendiqué des frais de transport à concurrence de 444 francs. L'annexe 03 relative au relevé des certificats de salaire 2019 n'a pas été complétée, ni l'annexe 04 relative aux frais professionnels des salariés. En sus de ces montants, la contribuable a déclaré avoir perçu des indemnités pour perte de gain de l'assurance-chômage (code 200) à concurrence de 15'790 fr. et des pensions alimentaires (code 280) pour un montant total de 16'200 francs. Au code 800, la contribuable a déclaré un revenu imposable de 25'322 francs. Elle a indiqué n'avoir aucune fortune.
C. A.________ n'a pas donné suite aux demandes de pièces de l'office d'impôt des 12 juin et 17 juillet 2020.
D. Par décision du 21 août 2020, l'Office d'impôt des districts de Lausanne et Ouest lausannois (ci-après: l'office d'impôt) a taxé A.________ sur la base d'un revenu imposable de 92'300 fr. au taux de 52'700 fr. (quotient familial 1.75) au titre de l'impôt cantonal et communal (ICC), respectivement 81'800 fr. au taux de 81'800 fr. (barème mariés) au titre de l'impôt fédéral direct (IFD), ainsi que d'une fortune nulle.
E. Le 22 octobre 2020, l'office d'impôt a invité A.________ à s'acquitter du montant de 14'942,75 fr. dus en vertu de la décision de taxation du 21 août 2020.
F. Par courrier daté du 28 octobre 2020, A.________ a relevé ne pas pouvoir payer le montant d'impôt qui lui est réclamé, mentionnant l'existence d'une erreur et invitant l'autorité de taxation à vérifier sa déclaration d'impôt.
L'office d'impôt a accusé réception de ce courrier, qu'il a traité comme une réclamation dirigée contre la décision du 21 août 2020, le 20 novembre 2020, en précisant que la réclamation, déposée au-delà du délai de 30 jours, semblait tardive et devrait dès lors être déclarée irrecevable.
Sans réponse de la contribuable dans le délai qui lui a été imparti pour confirmer le maintien de sa réclamation, l'office d'impôt a maintenu inchangée, le 11 janvier 2021, sa décision du 21 août 2020.
Le 9 octobre 2021, A.________ a déclaré maintenir sa réclamation. Elle a précisé n'avoir jamais perçu de revenu accessoire (code 105) et avoir déclaré divers revenus de manière erronée, expliquant avoir rencontré divers problèmes successifs, en lien notamment avec la perte de son emploi, des accidents et maladie et la perte rapprochée de parents. Son dossier a été transmis à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) comme objet de sa compétence.
Dans sa proposition de règlement du 25 janvier 2022, l'ACI a informé A.________ de son intention de déclarer sa réclamation irrecevable pour tardiveté, en l'absence de motifs de restitution du délai de réclamation.
A.________ s'est déterminée le 20 février 2020. Elle a déclaré maintenir sa "demande de révision" de la décision de taxation d'août 2020.
Par décision sur réclamation du 21 mars 2022, l'ACI a déclaré irrecevable la réclamation du 29 octobre 2020 et a confirmé la décision de taxation de l'office d'impôt du 21 août 2020.
G. Agissant par acte du 18 avril 2022, A.________ (ci-après: la recourante) a recouru à l'encontre de cette décision auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP), concluant implicitement à sa réforme, en ce sens que l'ACI est tenue d'entrer en matière sur sa réclamation. Elle soutient principalement que l'autorité de taxation s'est fiée de manière erronée aux indications ressortant de sa déclaration d'impôt.
La recourante a été dispensée du paiement de l'avance de frais le 6 mai 2022. Elle a néanmoins été rendue attentive au fait qu'un émolument pourrait être mis à sa charge en cas de rejet du recours.
Le 23 mai 2022, la recourante a requis le bénéfice de l'assistance judiciaire. Le juge instructeur l'a informée qu'il serait statué ultérieurement sur cette demande.
Dans sa réponse du 10 juin 2022, l'ACI a conclu au rejet du recours.
La recourante a répliqué le 1er juillet 2022, maintenant ses conclusions.
H. Le Tribunal a ensuite statué sans ordonner d'autres mesures d'instruction.
Considérant en droit:
A teneur de l’art. 140 al. 1 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable peut s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités fiscales. Aux termes de l’art. 199 de la loi sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11), le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure administrative. Le recours ayant été interjeté dans la forme prescrite (cf. art. 140 al. 2 LIFD et 79 de la loi sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et le délai de trente jours (cf. art. 140 al. 1 LIFD et 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.
L’autorité intimée a refusé d’entrer en matière sur la réclamation formée contre la décision de taxation de la période fiscale 2019, dès lors que celle-ci avait été interjetée, selon elle, de façon tardive.
a) La réclamation contre une décision de taxation s'exerce par acte écrit, adressé à l'autorité de taxation dans les trente jours dès la notification de la décision attaquée (art. 132 al. 1 LIFD, 48 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14] et 186 al. 1 LI). Les délais fixés dans la loi ne peuvent être prolongés (cf. art. 119 al. 1 LIFD et 21 al. 1 LPA-VD, applicable par renvoi de l’art. 188 al. 6 LI). Ceux impartis par l’autorité peuvent être prolongés s’il existe des motifs sérieux ou suffisants et que la demande de prolongation est présentée avant l’expiration de ces délais (cf. art. 119 al. 2 LIFD et 21 al. 2 LPA-VD). Le délai commence à courir le lendemain de la notification. Il est considéré comme respecté si la réclamation a été remise à l'autorité de taxation, à un office de poste suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse à l'étranger le dernier jour ouvrable du délai au plus tard. Lorsque le dernier jour du délai tombe un samedi, un dimanche ou un jour férié officiel, le délai expire le premier jour ouvrable qui suit (art. 133 al. 1 LIFD). Pour ce qui est de l’ICC, le droit vaudois contient des dispositions au contenu identique. Les délais fixés en jours commencent à courir le lendemain du jour de leur communication ou de l'événement qui les déclenche (art. 19 al. 1 LPA-VD). Lorsqu'un délai échoit un samedi, un dimanche ou un jour férié, son échéance est reportée au jour ouvrable suivant (al. 2). Le délai est réputé observé lorsque l'écrit est remis à l'autorité, à un bureau de poste suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse, au plus tard le dernier jour du délai (art. 20 al. 1 LPA-VD).
Les délais de réclamation et de recours sont péremptoires (v. Lydia Masmejan-Fey/Guillaume Vianin, in: Yves Noël/Florence Aubry Girardin [éds], Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2ème éd., 2017, n. 3 ad art. 119 LIFD; Xavier Oberson, Le contentieux fiscal, in: Les procédures en droit fiscal, 4ème éd., 2021, p. 765). Cela signifie que leur non-respect entraîne la perte du droit, contrairement aux délais d'ordre dont l'inobservation n'entraîne pas une telle sanction, mais peut entraîner des conséquences sur la question de l'émolument ou des dépens (voir à cet égard, outre les auteurs précités, Pierre Moor/Etienne Poltier, Droit administratif II, 3e éd., 2011, n° 2.2.6.7). L’inobservation d'un délai légal ne peut être corrigée que par la voie de la restitution (v. Jean-Maurice Frésard, in: Commentaire de la loi sur le Tribunal fédéral [LTF], 3e éd., 2022, n. 4 ad art. 47 LTF).
b) En l'espèce, la décision de taxation a été rendue par l'Office d'impôt le 21 août 2020. La réclamation formée à son encontre par la recourante est datée du 28 octobre 2020. Le délai légal de trente jours pour former réclamation était donc échu, ce que la recourante ne conteste pas par ailleurs. Dès lors, elle fait implicitement valoir dans ses écritures que les conditions d'une restitution du délai de réclamation seraient réunies, ce qu'il convient d'examiner ci-après.
a) La règle selon laquelle celui qui a été empêché, sans sa faute, d'interjeter un recours ou une réclamation dans le délai fixé peut demander la restitution de ce délai constitue un principe général du droit, découlant du principe de proportionnalité et de l'interdiction du formalisme excessif (art. 5 al. 2 et 29 al. 1 Cst.), dont peut se prévaloir tout justiciable (cf. ATF 108 V 109 consid. 2c p. 110; arrêt TF 2C_735/2012 du 25 mars 2013 consid. 1.4.1 et les références).
En droit cantonal, un délai peut être restitué lorsque la partie ou son mandataire établit qu'il a été empêché, sans faute de sa part, d'agir dans le délai fixé (art. 22 al. 1 LPA-VD). La demande motivée de restitution doit être présentée dans les dix jours à compter de celui où l'empêchement a cessé; dans ce même délai, le requérant doit accomplir l'acte omis; sur requête, un délai supplémentaire lui est accordé pour compléter cet acte, si des motifs suffisants le justifient (art. 22 al. 2 LPA-VD).
La restitution d'un délai pour empêchement non fautif est exceptionnelle; elle suppose que le recourant n'a pas respecté le délai imparti en raison d'un empêchement imprévisible dont la survenance ne lui est pas imputable à faute (arrêt EF.2015.0002 du 23 juin 2015). Par empêchement non fautif, il faut entendre non seulement l'impossibilité objective, comme la force majeure, mais aussi l'impossibilité subjective due à des circonstances personnelles ou à une erreur excusable (arrêts TF 1F_32/2019 du 18 juillet 2019 consid. 2; 2C_120/2018 du 14 février 2018 consid. 4.1; 2C_108/2015 du 5 février 2015 consid. 4).
Dans une situation de ce genre où il s'agit, pour une partie empêchée d'agir dans le délai échu, d'en obtenir la restitution, celle-ci doit établir l'absence de toute faute de sa part; est non fautive toute circonstance qui aurait empêché un plaideur consciencieux d'agir dans le délai fixé (v. Hugo Casanova/Claude-Emmanuel Dubey, in: Commentaire romand, op. cit., n°13 s. ad art. 133 LIFD; Jean-François Poudret/Suzette Sandoz-Monod, Commentaire de la loi fédérale d'organisation judiciaire [OJ], vol. I, 1990, n°2.3 ad art. 35 OJ; Kathrin Amstutz/Peter Arnold, in: Niggli/Uebersax/Wiprächtiger/Kneubühler [éds], Basler Kommentar, Bundesgerichtsgesetz, 3ème éd., 2018, n°5 s. ad art. 50 LTF; Kaspar Plüss, in: Griffel et al. [éd.], Kommentar zum Verwaltungsrechtspflegegesetz des Kantons Zürich, 3ème éd., 2015, n°45s. ad art. 12; Fritz Gygi, Bundesverwaltungsrechtspflege, 1983, p. 62). L'empêchement ne doit toutefois pas avoir été prévisible et être de nature telle que le respect du délai aurait exigé la prise de dispositions que l'on ne peut raisonnablement attendre de la part d'un homme d'affaires avisé (arrêt TF 2C_737/2018 du 20 juin 2019 consid. 4.1, non publié in: ATF 145 II 201).
Le Tribunal administratif a refusé de considérer comme non fautif l’empêchement de contribuables qui, sous la pression des circonstances, s’étaient complétement désintéressés des questions administratives durant un certain temps; d'ordre essentiellement subjectif, cette circonstance ne constituait pas un empêchement objectif de déposer la déclaration d'impôt, ni de former réclamation ou recours en temps utile, ni encore de désigner un mandataire à cet effet (arrêts FI.2004.0077 du 3 novembre 2004; FI 2003.0099 du 3 décembre 2003). Cette jurisprudence a été confirmée depuis lors par la CDAP (v. arrêts FI.2016.0100 du 11 avril 2017; FI.2016.0038 du 5 avril 2016; FI.2015.0024 du 10 juin 2015).
Quant aux raisons médicales, elles peuvent constituer, tout comme un accident, un tel empêchement non fautif, à la condition toutefois qu'elles n'aient pas permis à l'intéressé non seulement d'agir personnellement dans le délai, mais aussi de charger un tiers d'accomplir les actes de procédure nécessaires, en l'empêchant de réaliser la nécessité d'une représentation. Une éventuelle restitution du délai de recours doit être appréciée au regard de l'argumentation présentée par le requérant (ATF 136 II 241 consid. 4.1; 119 II 86 consid. 2; arrêt TF 2C_349/2019 du 27 juin 2019 consid. 7.2; 2C_120/2018 du 14 février 2018 consid. 4.2; 9C_54/2017 du 2 juin 2017 consid. 2.2; arrêts FI.2018.0006 du 15 janvier 2019 consid. 4a; GE.2013.0197 du 27 mars 2014 consid. 2c; GE.2008.0217 du 12 août 2009 consid. 3).
b) En l'occurrence, la recourante explique dans ses écritures avoir été contaminée par le Coronavirus, avoir subi deux accidents engendrant des fractures, avoir perdu son emploi et subi de ce fait une période de chômage. La recourante ne démontre toutefois pas, en produisant notamment un certificat médical, que son état de santé et sa situation personnelle aient été péjorées au point que l'on ne pouvait raisonnablement exiger d'elle qu'elle dépose sa réclamation dans le délai légal de trente jours pour former une réclamation. Il apparaît au contraire que la recourante s'est désintéressé de ses affaires sous la pression de circonstances diverses, ce qui ne constitue pas en soi un motif de restitution de délai (cf. à cet égard, voir l'arrêt FI.2022.0044 du 28 septembre 2022). La recourante était à tout le moins en mesure de mandater un tiers pour effectuer les démarches administratives à sa place.
En définitive, les conditions de la restitution du délai de réclamation ne sont à l'évidence pas réalisées. C'est ainsi à bon droit que l'autorité intimée a déclaré irrecevable la réclamation formée par la recourante en raison de son caractère tardif.
La recourante semble également requérir la révision de la décision de taxation relative à la période fiscale 2019, au motif qu'elle serait manifestement inexacte.
a) L'art. 147 LIFD prévoit notamment ce qui suit:
1 Une décision ou un prononcé entré en force peut être révisé en faveur du contribuable, à sa demande ou d'office:
a) lorsque des faits importants ou des preuves concluantes sont découverts;
b) lorsque l'autorité qui a statué n'a pas tenu compte de faits importants ou de preuves concluantes qu'elle connaissait ou devait connaître ou qu'elle a violé de quelque autre manière l'une des règles essentielles de la procédure;
c) lorsqu'un crime ou un délit a influé sur la décision ou le prononcé.
2 La révision est exclue lorsque le requérant a invoqué des motifs qu'il aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s'il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui.
[...]
En droit cantonal harmonisé et en droit vaudois, les art. 51 LHID, respectivement 203 al. 1 et 2 LI ont une teneur identique.
b) La révision sert à modifier en faveur du contribuable une décision ou un prononcé entré en force, à sa demande ou d'office (Casanova/Dubey, op. cit., art. 147 LIFD N 1).
Même en présence d'un motif de révision, si le contribuable ou son représentant omet, de manière négligente, de faire valoir celui-ci dans la procédure ordinaire, la révision n'est pas possible (art. 147 al. 2 LIFD). La jurisprudence souligne qu'il faut se montrer strict à cet égard. Le seul facteur décisif est donc celui de savoir si le contribuable aurait déjà pu présenter les motifs de révision dans la procédure ordinaire. Le but de la procédure extraordinaire de révision n'est en effet pas de réparer les omissions évitables du contribuable commises au cours de la procédure ordinaire. Cette limitation importante à la révision s'explique par le caractère subsidiaire de cette voie de droit et par les exigences de la sécurité du droit (arrêts TF 2C_339/2022 du 24 juin 2022 consid. 4.1; 2C_962/2019 du 19 février 2020 consid. 5.3; 2C_245/2019 du 27 septembre 2019 consid. 5.3 et les références citées). En principe, on admettra que le contribuable connaît sa situation financière, qu'il contrôle la décision de taxation lorsqu'il la reçoit et qu'il signale en temps utile les vices dont elle serait affectée (Casanova/Dubey, op. cit., art. 147 N 15).
Durant le processus de taxation, l'autorité fiscale peut en principe considérer que la déclaration est conforme à la vérité et complète (Casanova/Dubey, op. cit., art. 151 N 10 et les références). Elle n'a pas l'obligation, en l'absence d'indice particulier, d'effectuer des recoupements avec les données d'autres contribuables ou de se mettre à la recherche de renseignements supplémentaires dans le dossier fiscal du contribuable concerné. Une telle solution paraît, d'une part, inévitable au vu du grand nombre de dossiers à traiter. D'autre part, le contribuable doit assumer la responsabilité de l'exactitude et de l'intégralité de sa déclaration d'impôt (Casanova/Dubey, op. cit., art. 151 N 10).
Selon une jurisprudence constante en relation avec l'impôt fédéral direct, le Tribunal fédéral, dans l'intérêt de la sécurité du droit, refuse de corriger des décisions de taxation entrées en force pour d'autres motifs que ceux énumérés aux art. 147 ss LIFD (cf. ATF 142 II 433 consid. 3.1 p. 437 et les références citées; arrêt TF 2C_212/2016 du 6 septembre 2016 consid. 5.3). Autrement dit, il ne serait en principe pas possible de corriger au moyen d'une révision "facilitée" une erreur manifeste dont serait entachée une décision de taxation (Casanova/Dubey, op. cit, art. 151 N. 11 ss).
c) En l'espèce, la recourante reconnaît avoir reçu la décision de taxation relative à la période fiscale 2019 et ne pas avoir vérifié son contenu dans le délai imparti pour ce faire. Elle n'a en outre pas donné suite aux sollicitations de l'office d'impôt, qui avait attiré son attention sur les montants déclarés à titre de revenus en lui adressant une demande de renseignements. On ne saurait dès lors non plus reprocher à l'office d'impôt de s'être uniquement fondé sur les déclarations de la contribuable sans avoir cherché à les vérifier. Ce n'est qu'une fois qu'elle s'est aperçue qu'un montant trop important d'impôt était dû qu'elle a entrepris les démarches auprès de l'office d'impôt en vue de corriger ses erreurs de déclaration. Les griefs soulevés par la recourante sont des éléments qu'elle aurait pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire si elle avait fait preuve de la diligence que l'on pouvait raisonnablement exiger de sa part.
Pour le surplus, le simple fait que la décision de taxation du 21 août 2020 ne corresponde pas à la situation financière réelle de la recourante – puisqu'il n'est pas contesté qu'elle n'a jamais effectivement perçu les revenus qu'elle a déclarés par erreur – ne constitue pas un motif de révision au sens de la jurisprudence fédérale précitée dont il n'y a pas lieu de s'écarter.
Partant, la révision doit aussi être exclue, ce qui conduit au rejet du recours.
Les considérations qui précèdent ne préjugent toutefois pas du sort d'une éventuelle demande de remise d’impôt compte tenu tant de la situation financière de la recourante que des circonstances de la décision de taxation du 21 août 2020 qu'il appartiendra cas échéant à la recourante d'adresser à l'administration fiscale (cf. art. 167 LIFD et 231 LI).
Vu ce qui précède, le recours doit être rejeté et la décision entreprise confirmée. Compte tenu des circonstances, le présent arrêt est rendu sans frais (art. 50 LPA-VD), ce qui rend la demande d'assistance judiciaire sans objet. Il n'est pas alloué de dépens (cf. art. 55 al. 1 LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du
21 mars 2022 est confirmée.
III. Il n'est pas perçu d'émolument.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 2 février 2023
Le président: La greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.