TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 24 février 2023
Composition
M. Guillaume Vianin, président; M. Fernand Briguet et M. Marc-Etienne Pache, assesseurs ; Mme Magali Fasel, greffière.
Recourante
A.________ à
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts, à Lausanne,
Autorité concernée
Administration fédérale des contributions, à Berne.
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction) - Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 17 février 2022 refusant partiellement les frais de garde des enfants pour la période fiscale 2010
Vu les faits suivants:
A. A.________ et B.________ (ci-après: les contribuables) sont mariés et domiciliés à ******** (Commune de ********). Ils sont les parents de C.________, né le
******** 2004, et de D.________, né le ******** 2007.
B. Le couple a déposé sa déclaration d'impôt relative à la période fiscale 2010 le 13 octobre 2011, indiquant un revenu imposable au titre de l'impôt cantonal et communal (ICC) de 122'300 fr., respectivement de 112'500 fr. au titre de l'impôt fédéral direct (IFD), ainsi qu'une fortune imposable de 72'000 francs. B.________ a précisé être salarié à 100%, A.________ exerçant quant à elle une activité indépendante. Les contribuables ont notamment revendiqué en déduction de leur revenu imposable 7'200 fr. pour les frais de garde.
C. Par décision de taxation du 18 mai 2012, l'Office d'impôt du district de la Riviera – Pays-d'Enhaut (ci-après: l'office d'impôt) a taxé A.________ et B.________ sur la base d'un revenu imposable de 129'000 fr. pour l'ICC (respectivement 115'300 fr. pour l'IFD) et d'une fortune imposable de 74'000 francs. L'office d'impôt a notamment réduit la déduction pour frais de garde à 3'600 francs.
D. A.________ et B.________ ont formé une réclamation le 12 juin 2012 à l'encontre de cette décision, contestant notamment le refus de l'office d'impôt d'admettre la déductibilité de la totalité des frais de garde revendiqués. Ils ont fourni à l'office d'impôt des justificatifs établissant qu'ils ont supporté des frais de garde de 6'720 fr. pour D.________ et de 1'224 fr. pour C.________.
A la suite d'une nouvelle détermination des éléments imposables du 27 juin 2012, l'office d'impôt est entré en matière sur certains griefs des contribuables et a en particulier accepté la déductibilité des frais de garde à hauteur de 4'800 francs. Les contribuables ont néanmoins déclaré maintenir leur réclamation, qui a dès lors été transmise à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) comme objet de sa compétence.
Par proposition de règlement du 2 décembre 2021, l'ACI a informé les contribuables de son intention de confirmer les éléments imposables ressortant de la nouvelle détermination du 27 juin 2012.
E. Par décision sur réclamation du 17 février 2022, l'ACI a admis partiellement la réclamation conformément à la proposition de règlement du 2 décembre 2021. Il a fixé le revenu imposable des contribuables à 126'600 fr. pour l'ICC (114'300 fr. pour l'IFD) et leur fortune imposable à 74'000 francs. Il a en particulier accepté la déductibilité d'un montant de 4'824 fr. (1'224 fr. pour C.________ et 3'600 fr. pour D.________) à titre de frais de garde.
F. A.________ (ci-après: la recourante) a recouru auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) à l'encontre de cette décision par acte du 9 mars 2022, concluant implicitement à sa réforme, en ce sens qu'un montant de 7'200 fr. est admis en déduction du revenu imposable des contribuables pour la période fiscale 2010.
Dans sa réponse du 2 juin 2022, l'ACI a conclu au rejet du recours.
La recourante a répliqué le 23 juin 2022, maintenant ses conclusions.
Considérant en droit:
Déposé en temps utile (art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36], applicable par renvoi de l’art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux [LI; BLV 642.11], le recours satisfait par ailleurs aux autres conditions formelles de recevabilité (cf. en particulier art. 79 al. 1 LPA-VD, applicable par renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il y a lieu d'entrer en matière sur le fond.
Le recours porte uniquement sur le point de savoir si la recourante peut prétendre à la déduction maximale de 7'200 fr. pour les frais de garde encourus en lien avec la période fiscale 2010 au titre de l'impôt cantonal et communal.
a) Il convient de rappeler en premier lieu la teneur des dispositions légales en vigueur au plan cantonal pour la période fiscale 2010.
En matière de frais de garde, l'ancien art. 72c LHID, disposition transitoire en vigueur depuis le 1er janvier 2001, permettait aux cantons d'accorder une déduction pour les frais de garde des enfants pendant que les parents travaillent jusqu'à l'entrée en vigueur de la réforme de l'imposition du couple et de la famille (entrée en vigueur le 1er janvier 2011 [RO 2010 455, 458]). Il s'ensuit que le législateur cantonal conservait toute liberté, sous réserve des cautèles constitutionnelles, dans la mise en place des déductions pour les frais de garde (arrêt TF 2C_813/2011 du 20 mars 2012 consid. 5.2).
L'art. 41 LI, qui a été abrogé avec effet au 1er janvier 2011, disposait ce qui suit dans sa teneur en vigueur le 1er janvier 2010:
"1 Une déduction de 3'500 francs au maximum est octroyée pour chaque enfant à charge au sens de l'article 43 et qui, au début de la période fiscale, est âgé de moins de douze ans révolus, lorsque des frais de garde sont supportés parce que:
les parents mariés vivant en ménage commun exercent en principe tous deux une activité lucrative;
le parent célibataire, veuf, divorcé ou imposé séparément, désigné à l'article 43, alinéa 2, lettre c, exerce en principe une activité lucrative.
2 L'abattement au sens de l'alinéa 1 n'est accordé que pour autant que les frais consentis atteignent au moins 600 francs. Sont réservés les cas où la garde débute ou se termine en cours d'année.
3 Le Conseil d'Etat arrête les dispositions d'application relatives à cette disposition."
S'agissant de la période fiscale 2010, le montant de la déduction maximale a été indexé à 3'600 francs.
L'art. 4 du règlement du Conseil d'Etat du 11 janvier 2006 remplaçant provisoirement le règlement du 11 décembre 2000 sur l'imposition de la famille (RIFam, en vigueur du 1er janvier 2006 au 31 décembre 2010; BLV 642.11.3.0) disposait ce qui suit:
"1 La déduction pour frais de garde au sens de l'article 41 LI peut être requise par des parents mariés vivant en ménage commun et exerçant tous deux une activité lucrative, pour des frais de garde de l'enfant par un tiers, consentis durant le temps de travail des parents.
2 La déduction pour frais de garde de l'enfant par un tiers peut également être requise par des parents mariés vivant en ménage commun lorsque l'un d'eux n'exerce pas d'activité lucrative, mais
qu'il est au bénéfice d'une indemnité de chômage au sens de l'article 8 de la loi fédérale du 25 juin 1982 sur l'assurance-chômage obligatoire et l'indemnité en cas d'insolvabilité (LACI)
ou
qu'il est en apprentissage ou aux études.
3 La déduction est accordée pour des enfants âgés de moins de 12 ans révolus au début de la période fiscale. La déduction correspond aux frais prouvés, engendrés par la garde des enfants par un tiers. Elle ne peut cependant excéder 1200 [sic] francs par enfant.
4 Aucune déduction n'est accordée pour des frais n'atteignant pas 600 francs par enfant. Lorsque la garde débute ou se termine en cours d'année, les frais prouvés, engendrés par la garde des enfants par un tiers, mais inférieurs à 600 francs par enfant ne seront pris en considération que s'ils atteignent au moins ce montant en étant annualisés."
b) La recourante soutient en substance que l'art. 41 al. 1 LI doit être interprété dans le sens que le plafond de la déduction, tout comme les frais susceptibles d'être déduits, doivent être calculés globalement et non individuellement pour chaque enfant. L'autorité intimée considère au contraire que le plafond des frais déductibles doit être déterminé individuellement, pour chaque enfant. Les frais de garde s'élevant pour C.________ à 1'224 fr., seul ce montant devrait pouvoir être déduit en ce qui le concerne, alors que la déduction devrait être plafonnée à 3'600 fr. pour D.________, dont les frais de garde se sont élevés à 6'720 fr. en 2010.
c) La loi s'interprète en premier lieu selon sa lettre (interprétation littérale). Si le texte n'est pas absolument clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, le juge recherchera la véritable portée de la norme au regard notamment de la volonté du législateur telle qu'elle ressort en particulier des travaux préparatoires (interprétation historique), du but de la règle, de son esprit, ainsi que des valeurs sur lesquelles elle repose, singulièrement de l'intérêt protégé (interprétation téléologique), ou encore de sa relation avec d'autres dispositions légales (interprétation systématique). Lorsqu'il est appelé à interpréter une loi, le Tribunal fédéral adopte une position pragmatique en suivant ces différentes interprétations, sans les soumettre à un ordre de priorité (ATF 143 II 202 consid. 8.5 p. 215, 143 I 109 consid. 6 in initio p. 118).
d) L'interprétation littérale de l'art. 41 al. 1 LI, qui contient l'expression "pour chaque enfant", tendrait à conforter la position de l'autorité intimée, selon laquelle la déduction doit être calculée individuellement pour chacun des enfants. L'art. 4 al. 3 RIFam, qui précise que "la déduction correspond aux frais prouvés, engendrés par la garde des enfants par un tiers", tendrait au contraire plutôt à poser le principe d'une déduction globale, comme le soutient la recourante, étant toutefois précisé que cette phrase semble plutôt se rapporter au principe même de la déduction, alors que la lecture de la seconde phrase de cette disposition, qui fixe le plafond de la déduction "par enfant", tend à confirmer le principe du calcul individuel. S'agissant d'une disposition d'exécution, dont le but est de concrétiser la teneur de l'art. 41 al. 1 LI, l'art. 4 al. 3 RIFam doit être interprété de manière conforme à cette disposition.
Sous l'angle historique, la déduction a été introduite lors de l'adoption de la LI (cf. exposé des motifs et projet de loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux, in: BGC, séance du 30 mai 2020, p. 723ss). L'exposé des motifs ne contient aucune explication au sujet du calcul de la déduction en présence de plusieurs enfants. Les débats au Grand conseil ont surtout porté sur le montant de la déduction, sans que ne soit abordée spécifiquement cette problématique. Seule une intervention d'un parlementaire permet de déduire que le plafond de la déduction devrait être déterminé individuellement pour chaque enfant (cf. BGC, séance du 6 juin 2000, p. 1469s., intervention de Jean-Paul Dudt, qui développe un exemple chiffré impliquant deux enfants pour lesquels des frais de garde justifieraient l'octroi d'une déduction). L'art. 41 al. 1 LI a ensuite été modifié par la loi du 9 septembre 2008 modifiant celle du 4 juillet 2000 (voir à ce sujet l'exposé des motifs publié in: BGC/2007-2012, tome 6 Conseil d'Etat, p. 304ss), modification qui visait à augmenter le montant de la déduction des frais de garde à 3'500 francs. L'adoption de cette disposition n'a pas non plus donné lieu à des débats parlementaires en ce qui concerne les modalités de calcul de la déduction en présence de plusieurs enfants. L'analyse des travaux préparatoires ne permet en conséquence pas de dégager des principes déterminants à cet égard.
D'un point de vue systématique, la déduction des frais de garde ne peut pas être assimilée à une autre déduction qui concernerait un ou plusieurs enfants, compte tenu de sa nature particulière, qui suppose de prouver les dépenses effectives jusqu'au plafond de la loi. Toute assimilation avec le système de déduction des primes d'assurances de l'art. 37 al. 1 let. g LI, dans sa teneur en vigueur au 1er janvier 2010, qui porte sur une déduction forfaitaire, est ainsi exclue. La nature de cette déduction est également distincte de celle des intérêts de capitaux d'épargne (cf. art. 37 al. 1 let. g LI), dans la mesure où il ne s'agit en l'occurrence pas de déduire certaines charges, mais de neutraliser un revenu. Dans ces deux cas de figure, l'attribution de la déduction pour enfant se fait par ailleurs de manière distincte, dans le cas notamment où le supplément doit être réparti entre les parents.
Sur le plan téléologique, il convient certes de relever avec la recourante une tendance à étendre les possibilités de déduire les frais relatifs à la garde des enfants, dans le but notamment d'adapter – de manière schématique - la charge d'impôt à la situation personnelle et économique de chaque catégorie de contribuables, conformément au principe de l'imposition selon la capacité économique de l'art. 127 al. 2 Cst. Cette déduction, tout comme les autres déductions sociales et les barèmes, sont autant d'ajustements légaux de la charge fiscale qui montrent que le législateur cantonal a distingué les catégories de contribuables en fonction de leur capacité économique de façon à établir entre elles et, sous cet angle restreint, une certaine égalité de traitement (cf. ATF 141 II 338 consid. 4.5 p. 344 et les références, qui concerne une déduction fédérale, mais dont la portée est transposable en droit cantonal). S'agissant en l'occurrence de la déduction pour frais de garde, il est évident que le but du législateur n'était pas d'autoriser la déduction de l'intégralité de ces coûts. Il ressort au contraire clairement des travaux parlementaires que le but de cette déduction était d'alléger seulement partiellement la charge fiscale des familles, dont les deux parents travaillent et qui ont recours à des tiers pour assurer la garde de leurs enfants. Comme le relève à juste titre l'autorité intimée, une évaluation globale des frais de garde conduirait à des situations d'inégalité de traitement au sein du groupe de contribuables constitué des familles, qui seraient traités différemment dans la configuration où la famille est constituée d'un seul enfant âgé de moins de 12 ans, que dans celle d'une famille composée de plusieurs enfants de cet âge. Ce constat illustre le fait que les possibilités de comparer les différentes situations restent limitées et qu'en cherchant à résoudre une inégalité, il existe un risque d'en créer de nouvelles (ATF 141 II 338 consid. 4.5 p. 344 s. et les références).
Aussi bien l'interprétation littérale que l'interprétation téléologique permettent d'aboutir à la conclusion que l'art. 41 al. 1 LI doit être interprété dans le sens que le montant de la déduction admise doit être déterminé individuellement pour chaque enfant, comme l'a retenu à juste titre l'autorité intimée. Il s'ensuit que la déduction maximale pour les frais de garde à laquelle la recourante peut prétendre s'élève à 4'824 fr. (3'600 fr. + 1'224 fr.).
Il s'ensuit que le recours doit être rejeté et la décision attaquée confirmée. Un émolument de 400 fr. est mis à la charge de la recourante, qui succombe (cf. art. 49 al. 1 LPA-VD; art. 1 et 2 du tarif des frais judiciaires et des dépens en matière administrative, du 28 avril 2015 [TFJDA; BLV 173.36.5.1]). Il n'y a pas lieu d'allouer d'indemnité à titre de dépens (cf. art. 55 al. 1 LPA-VD et 10 TFJDA).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision rendue sur réclamation par l'Administration cantonale des impôts le 17 février 2022 est confirmée.
III. Un émolument de 400 fr. (quatre cents francs) est mis à la charge de la recourante.
IV. Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 24 février 2023
Le président: La greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.