TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 24 février 2023
Composition
M. Guillaume Vianin, président; M. Alain Maillard et M. Bernard Jahrmann, assesseurs; Mme Magali Fasel, greffière.
Recourant
A.________ à
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts, à Lausanne,
Autorité concernée
Administration fédérale des contributions, à Berne.
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 17 février 2022, demandant le remboursement d'un montant imputé à tort au titre de l'impôt anticipé (Période fiscale 2016).
Vu les faits suivants:
A. A.________ et B.________ (ci-après également: les contribuables) sont mariés et étaient domiciliés à ******** en 2016. Ils ont déposé leur déclaration d'impôt relative à la période fiscale 2016 le 3 mai 2017, déclarant un revenu imposable de 4'900 fr. au titre de l'impôt cantonal et communal (ICC), respectivement de 37'100 fr. en lien avec l'impôt fédéral direct (IFD), et une fortune imposable de 4'996'000 francs. Dans l'état des titres et rendements soumis à l'impôt anticipé, ils ont notamment déclaré 70 actions Swisscom déposées auprès de C.________ (Liechtenstein), pour une valeur imposable de 31'927 fr. au 31 décembre 2016 et ayant généré un rendement brut de 1'540 fr. en 2016 avant déduction de l'impôt anticipé. Les contribuables ont sollicité la restitution de l'impôt anticipé prélevé sur ces titres.
A la demande de l'Office d'impôt du district de Morges (ci-après: l'office d'impôt), les contribuables ont transmis, le 30 août 2017, le relevé fiscal bancaire de leurs titres, qui n'avait pas été joint à la déclaration d'impôt. Il en ressort que les 70 actions Swisscom déclarées par les contribuables étaient détenues par la fondation "D.________", dont le siège se situait au Liechtenstein et qui a été dissoute en 2017.
B. Par décision du 7 mars 2018, l'office d'impôt a taxé A.________ et B.________ sur la base d'un revenu imposable de 1'300 fr. au titre de l'ICC, respectivement de 33'800 fr. au titre de l'IFD, et d'une fortune imposable de 4'996'000 francs. Par décision du même jour, l'office d'impôt a imputé sur le décompte 2016 un montant de 2'481,50 fr. au titre de l'impôt anticipé, montant qui incluait 539 fr. prélevés sur le revenu provenant des actions Swisscom. Ces décisions sont entrées en force.
C. L'Administration fédérale des contributions (ci-après: l'AFC) a procédé à un contrôle en lien avec l'imputation de l'impôt anticipé en faveur des époux A.________ et B.________ durant la période fiscale 2016. L'AFC a notamment sollicité des contribuables, le 28 septembre 2021, une confirmation bancaire de l'ayant droit économique des 70 actions nominatives de Swisscom SA.
D. Selon une déclaration du 10 octobre 2021 de deux anciens membres du conseil de fondation de "D.", cette structure devait être qualifiée de fondation discrétionnaire sans ayant droit économique ("Discretionary foundation without beneficial owner"). Par conséquent, ni C., dépositaire des titres, ni la fondation n'étaient en mesure de fournir le nom du bénéficiaire effectif des titres détenus par la fondation "D.________".
E. Le 3 décembre 2021, l'AFC, sur la base de la déclaration du 10 octobre 2021, a constaté qu'un montant d'impôt anticipé trop élevé avait été remboursé aux époux A.________ et B.________, qui n'avaient pas satisfait à leurs obligations de donner les renseignements requis. Un montant d'impôt anticipé de 539 fr. (35% de 1'540 fr.) avait par conséquent été imputé à tort. L'AFC a dès lors rendu une ordonnance de réduction de l'impôt anticipé à concurrence de ce montant et a invité l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) à solliciter auprès des contribuables la restitution de l'impôt anticipé indûment imputé.
F. Par décision du 17 février 2022, l'ACI a constaté que les époux A.________ et B.________ n'avaient pas satisfait à leur obligation de collaborer et qu'ils avaient obtenu à tort le remboursement d'un montant d'impôt anticipé de 539 francs. Il a ordonné la restitution de ce montant.
G. A.________ (ci-après: le recourant) a recouru à l'encontre de cette décision par acte du 4 mars 2022, concluant implicitement à son annulation. Il fait notamment valoir que la prétention en restitution serait prescrite. Il sollicite par ailleurs le remboursement des impôts payés sur les revenus et fortune relatifs aux actions Swisscom, dans la mesure où il n'en est pas considéré comme l'ayant-droit économique.
Dans sa réponse du 11 avril 2022, l'ACI a conclu au rejet du recours.
Le recourant a répliqué le 19 avril 2022, maintenant ses conclusions.
L'ACI a dupliqué le 2 mai 2022.
H. Le Tribunal a ensuite statué sans ordonner d'autre mesure d'instruction.
Considérant en droit:
La décision attaquée a été rendue en application de l'art. 58 al. 1 de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA; RS 642.21). Conformément à l'art. 58 al. 2 LIA, de telles décisions ne sont pas sujettes à réclamation et doivent être attaquées par la voie d'un recours direct "à la commission cantonale de recours", à savoir le Tribunal cantonal dans le canton de Vaud (art. 3 al. 1 de l'arrêté du Conseil d'Etat du 9 avril 2003 [AVLIA; BLV 658.21.1]). La compétence de la cour de céans est dès lors donnée.
Aux termes de l'art. 58 al. 2 LIA, la décision du canton sur l'obligation de restituer peut être attaquée dans les trente jours suivant sa notification; les art. 54 et 56 LIA sont applicables. L'art. 54 al. 1 LIA prévoit notamment que le recours doit contenir des conclusions précises et indiquer les faits qui le motivent. Déposé en l'occurrence dans la forme et le délai prescrits, le recours est recevable, si bien qu'il convient d'entrer en matière sur le fond.
a) En procédure juridictionnelle administrative, ne peuvent être examinés et jugés, en principe, que les rapports juridiques à propos desquels l'autorité administrative compétente s'est prononcée préalablement, d'une manière qui la lie sous la forme d'une décision. Dans cette mesure, la décision détermine l'objet de la contestation qui peut être déféré en justice par la voie d'un recours (cf. ATF 144 II 359 consid. 4.3; 134 V 418 consid. 5.2.1; 131 V 164 consid. 2.1). Le juge n'entre donc pas en matière, sauf exception, sur des conclusions qui vont au-delà de l'objet de la contestation (cf. ATF 144 II 359 consid. 4.3; 134 V 418 consid. 5.2.1; arrêt TF 2C_53/2017 du 21 juillet 2017 consid. 5.1).
b) L’objet du recours est en l’occurrence limité à la question de savoir si l’autorité intimée a ordonné à juste titre la restitution de l'impôt anticipé remboursé aux contribuables. L’objet du litige est ainsi délimité par cette question, traitée dans la décision attaquée. Les arguments développés par le recourant en relation avec une éventuelle restitution des impôts directs cantonaux et fédéraux sortent ainsi du cadre du litige et ne seront pas examinés.Danscette mesure, le recours est irrecevable.
Le recourant soutient que l'autorité intimée ne pourrait plus revenir sur sa décision de remboursement de l'impôt anticipé.
a) La Confédération, ou le canton pour le compte de la Confédération, rembourse l'impôt anticipé, conformément à la loi, au bénéficiaire de la prestation diminuée de l'impôt (art. 1 al. 2 LIA). Les cantons adressent à la Confédération les relevés des montants d'impôt anticipé qu'ils ont remboursés (art. 57 al. 1 LIA); ceux-ci sont contrôlés par l’AFC (art. 57 al. 2 LIA). Si le contrôle révèle que le remboursement a été accordé à tort par l'office cantonal de l'impôt anticipé, l'AFC ordonne, à titre provisoire, une réduction correspondante du montant réclamé par le canton dans un de ses prochains relevés (art. 57 al. 3 LIA). Selon l'al. 4 de cette même disposition, l'AFC dispose d'un délai de trois ans depuis l'expiration de l'année civile au cours de laquelle la décision de l'Office cantonal de l'impôt anticipé est passée en force pour ordonner cette réduction. En ordonnant la réduction provisoire à hauteur du remboursement accordé à tort, l’AFC exerce à cet égard son pouvoir d'autorité de surveillance des cantons (Conrad Stockar, Aperçu des droits de timbre et de l'impôt anticipé, 4e éd., Lausanne 2002, p. 59). C'est elle qui détermine si et dans quelle mesure un montant d'impôt anticipé remboursé est soumis à restitution.
Si une réduction à titre provisoire a été ordonnée, l'Office cantonal de l'impôt anticipé peut demander la restitution de l'impôt à celui qui a bénéficié du remboursement; le droit du canton à la restitution s'éteint s'il n'est pas exercé en la forme d'une décision dans les six mois suivant la notification de la réduction provisoire (art. 58 al. 1 LIA). La décision du canton sur l'obligation de restituer peut, dans les trente jours suivant sa notification, être attaquée par voie de recours à la commission cantonale de recours (art. 58 al. 2 LIA). La réduction provisoire devient caduque si la décision sur recours dénie l'obligation de restituer; si elle l'admet en totalité ou en partie, la réduction devient définitive dans la même mesure (art. 58 al. 3 LIA).
Sur le plan formel, la procédure de restitution de l'impôt anticipé remboursé à tort constitue ainsi une exception au principe de l'entrée en force des décisions administratives; il s'agit là en quelque sorte d'un motif de révision des décisions relatives à l'imputation de l'impôt anticipé (cf. arrêts FI.2020.0044 du 17 mai 2021 consid. 2; FI.2019.0165 du 20 juillet 2020 consid. 2; FI.2011.0036 du 20 septembre 2011 consid. 1).
b) En l'espèce, les délais prescrits par les articles 57 al. 4 et 58 al. 1 LIA ont été respectés. En effet, l'AFC, qui disposait à cet égard d'un délai de trois ans à compter du 31 décembre 2018, a rendu une ordonnance de réduction le 3 décembre 2021. Pour sa part, l'ACI a notifié au recourant la décision de restitution de l'impôt anticipé le 17 février 2022. Le droit de l'autorité fiscale de demander la restitution de l’impôt anticipé remboursé à tort n'est donc pas périmé.
Mal fondé, le grief du recourant doit être rejeté.
Sur le fond, le recourant conteste les motifs de la décision de restitution de l'impôt anticipé. Il soutient par ailleurs que l'imposition du revenu déclaré doit conduire, de facto, à l'admission de sa demande de remboursement de l'impôt anticipé.
a) La répétition du montant d'impôt anticipé suppose que celui-ci ait été remboursé à tort par l'autorité cantonale (Knüsel, in: Zweifel/Beusch/Bauer-Balmelli [éd.], Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, 2e édition, 2012, n° 4 ad art. 57 LIA). Le chapitre 2 de la LIA (art. 21 à 33 LIA) règle le remboursement de l'impôt anticipé.
Le droit au remboursement de l'impôt anticipé est soumis à la réalisation des conditions des art. 21 ss LIA. D'après l'art. 21 al. 1 let. a LIA, l'ayant droit peut demander le remboursement de l'impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers retenus à sa charge par le débiteur s'il avait, à l'échéance de la prestation imposable, le droit de jouissance sur les valeurs qui ont produit le rendement soumis à l'impôt. Si l'ayant droit est une personne physique, elle doit en outre être domiciliée en Suisse à l'échéance de la prestation imposable (art. 22 al. 1 LIA); s'il s'agit d'une personne morale, elle doit à cette même échéance y avoir son siège (art. 24 al. 2 LIA). Toutefois, le remboursement est inadmissible dans tous les cas où il pourrait permettre d'éluder un impôt (art. 21 al. 2 LIA). L'existence d'une évasion fiscale en lien avec l'impôt anticipé ne doit être examinée que si les conditions justifiant le remboursement en vertu de la loi sont réunies (ATF 147 II 338 consid. 2.3; 142 II 9 consid. 4).
b) L'autorité intimée a considéré que le recourant ne disposait pas du droit de jouissance sur les valeurs mobilières qui ont produit le rendement soumis à l'impôt anticipé.
On entend par "droit de jouissance", non seulement la propriété de la valeur patrimoniale, mais aussi le droit au rendement que produit la valeur patrimoniale en question. Cela suppose que la personne qui dispose d'un droit de jouissance sur une valeur patrimoniale peut percevoir le revenu qui en résulte et le conserver (arrêt TF 2C_383/2013 du 2 octobre 2015 consid. 3.1). Cette notion correspond pour l'essentiel à celle de bénéficiaire effectif, les critères déterminants à la base des deux définitions étant la propriété et le contrôle économique (arrêt TF 2C_383/2013 du 2 octobre 2015 consid. 4.1). Dans un cas comme dans l'autre, il s'agit d'éviter qu'une personne ou une société dotée d'un pouvoir de disposer limité sur les dividendes qu'elle percevait ne soit intercalée pour obtenir indûment le remboursement de l'impôt anticipé en Suisse (arrêt TF 2C_383/2013 précité, consid. 4.1; cf. aussi arrêt TF 2C_364/2012 et 2C_377/2012 du 5 mai 2015 consid. 5.1 et 5.2).
En l'occurrence, il ressort du dossier que les actions Swisscom, dont le rendement a fait l'objet d'un prélèvement de l'impôt anticipé, appartenaient formellement à la fondation liechtensteinoise "D.________" (ci-après: la fondation). On ignore tout du but de cette fondation et de son activité, si ce n'est qu'il s'agit d'une structure discrétionnaire sans ayant droit économique. Les pièces du dossier ne permettent en particulier pas de répondre à la question de savoir si la fondation liechtensteinoise doit être considérée comme une personne morale ou si cette structure devrait être traitée de manière transparente à des fins fiscales (cf. sur cette problématique, voir Stefan Oesterhelt/Andrea Opel, Abkommensberechtigung liechtensteinischer Stiftungen und Anstalten, in: Revue fiscale, n° 1/2020, p. 2-21).
c) Si l'on considère que la fondation est un sujet fiscal, il est d'emblée exclu que le recourant puisse se prévaloir d'un quelconque droit au remboursement de l'impôt anticipé prélevé sur le rendement des actions Swisscom. La figure juridique du "Durchgriff" (principe de la transparence) autorise certes, dans certaines circonstances, les autorités à lever le voile corporatif d'une personne morale lorsque l'invocation de son indépendance juridique s'avère être abusive (cf. ATF 144 III 541 consid. 8.3.2 p. 546s.). Ce principe ne trouve toutefois pas application dans la situation inverse, lorsque, pour les besoins de l'impôt anticipé, une personne physique prétend que le voile corporatif d'une personne morale dont elle s'est servie devrait être levé. La personne physique doit en effet se laisser opposer l'indépendance de la personne morale (arrêt TF 2C_344/2018 du 4 février 2020 consid. 3.4.2; ATF 136 I 49 consid. 5.4 p. 60 s.). La qualité de bénéficiaire du rendement, qui fonde le droit au remboursement de l'impôt anticipé, ne coïncide en effet pas avec la question de savoir qui, du point de vue du droit des sociétés, est l'ayant droit au patrimoine du bénéficiaire (arrêt TF 2C_344/2018 du 4 février 2020 consid. 3.4.3).
Le recourant ne conteste en l'occurrence pas qu'il n'est pas le bénéficiaire du rendement en cause. Le fait qu'il soit l'ayant droit économique des dividendes versés, du fait qu'il contrôle la fondation, n'y change rien sur le vu de la jurisprudence précitée. Dans une telle hypothèse, seule la fondation liechtensteinoise serait théoriquement en droit de prétendre au remboursement de l'impôt anticipé (étant toutefois précisé qu'elle ne pouvait, en 2016, pas encore bénéficier de la convention du 10 juillet 2015 entre la Confédération suisse et la Principauté du Liechtenstein en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune; RS 0.672.951.43), à l'exclusion notamment de son fondateur ou de son bénéficiaire.
d) A supposer que la fondation ne puisse être qualifiée de personne morale, il conviendrait de déterminer si le rendement des actions Swisscom peut être attribué au recourant. Le recourant semble soutenir qu'il en serait le bénéficiaire, de sorte qu'il devrait pouvoir prétendre au remboursement de l'impôt anticipé prélevé sur le rendement en question. Il manque toutefois au dossier les pièces permettant de déterminer quel a été le rôle du recourant dans le cadre de la fondation et s'il doit, comme il semble le soutenir, se voir attribuer les rendements des actions Swisscom en cause. L'attestation d'anciens membres du conseil de fondation, qui précise que la fondation est une structure discrétionnaire sans ayant droit économique, paraît plutôt exclure cette hypothèse.
Or, aux termes de l'art. 48 al. 1 LIA, celui qui demande le remboursement de l'impôt anticipé doit renseigner en conscience l'autorité compétente sur tous les faits qui peuvent avoir de l'importance pour déterminer le droit au remboursement; il doit en particulier: remplir complètement et exactement les formules de demandes et les questionnaires (let. a); fournir, à la requête de l'autorité, les attestations concernant la déduction de l'impôt (art. 14 al. 2 LIA) et produire les livres, pièces justificatives et autres documents (let. b). L'art. 48 al. 2 LIA prévoit quant à lui que si le requérant ne satisfait pas à ses obligations de donner des renseignements et que le droit au remboursement ne peut être déterminé sans les renseignements requis par l'autorité, la demande est rejetée.
Cette disposition codifie les deux principes suivants. Selon un premier principe, l'obligation d'examen et d'instruction de l'autorité appelée à se prononcer sur la demande de remboursement trouve ses limites dans l'obligation de renseignement et de collaboration du requérant. Lors de l'examen de la demande de remboursement, l'Administration fédérale bénéficie d'un certain pouvoir d'appréciation (arrêt TF 2C_895/2012 du 5 mai 2015 consid. 5.2.1 et les références citées). Conformément à un second principe, l'obligation de renseignement et de collaboration de la personne demandant le remboursement de l'impôt anticipé doit respecter le principe de la proportionnalité prévu à l'art. 5 al. 2 Cst. Le requérant ne doit donner suite aux demandes de l'autorité compétente, que dans la mesure où celles-ci sont raisonnables. Cela signifie principalement que la collecte des informations demandées ne doit pas occasionner au requérant des coûts disproportionnés (arrêts TF 2C_964/2016 du 5 avril 2017 consid. 5.3; 2C_895/2012 du 5 mai 2015 consid. 5.2.2 et les références citées).
Les conséquences d'une absence de collaboration n'interviennent que lorsque la requête de remboursement ne peut pas être examinée sans les informations, respectivement les pièces demandées. Par son comportement, le requérant crée une situation empêchant les autorités fiscales d'élucider les faits déterminants pour trancher la question (juridique) du droit au remboursement (arrêts TF 2C_895/2012 du 5 mai 2015 consid. 5.3; 2C_819/2009 du 28 septembre 2010 consid. 3.4, in RDAF 2010 II 605; cf. Küpfer/Oesch-Bangerter, in Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, Zweifel/Beusch/Bauer-Balmelli [éd.], 2e éd. 2012, n° 19 ad art. 48 LIA). Les conséquences du manque de collaboration du requérant prévues à l'art. 48 al. 2 LIA sont conformes au principe selon lequel le défaut de collaboration ne doit pas profiter au contribuable (arrêts TF 2C_964/2016 du 5 avril 2017 consid. 5.4; 2C_895/2012 du 5 mai 2015 consid. 5.3 et les références citées).
En l'occurrence, les faits qui devaient permettre l'examen de la demande de remboursement du recourant n'ont pas pu être établis. Le recourant ne dit rien des motifs pour lesquels il a déclaré le rendement d'actions qui sont la propriété de la fondation "D.________". L'obligation du recourant était d'autant plus étendue qu'elle portait en l'occurrence sur des faits transfrontaliers (cf. ATF 144 II 427 consid. 2.3.2 p. 434), qu'il ne pouvait de toute évidence ignorer. Le recourant n'a en particulier pas produit les documents qui permettraient d'établir que la fondation ne peut être considérée comme un sujet fiscal, ni à quel titre il bénéficierait du droit de jouissance des actions en question.
Le seul fait que le recourant ait déclaré le rendement des actions ne constitue pas une preuve de sa qualité de bénéficiaire du droit de jouissance des actions. Au contraire, il convient de tenir compte du fait que l'impôt anticipé poursuit des buts différents selon que le destinataire de la prestation imposable est, ou non, domicilié en Suisse (ou y a, ou non, son siège). Dans le premier cas, l'impôt anticipé est remboursé aux contribuables qui déclarent les rendements soumis à l'impôt ordinaire; il a alors un but de garantie parce qu'il tend à décourager le contribuable de soustraire à l'impôt ordinaire les montants frappés par l'impôt anticipé. Dans le deuxième cas, il poursuit un but fiscal, puisque les bénéficiaires de prestations imposables qui résident à l'étranger sont privés du droit au remboursement de l'impôt, sous réserve de l'application d'une convention de double imposition (ATF 147 II 338 consid. 2.3; cf. également ATF 141 II 447 consid. 2.2 et les références citées). S'il suffisait qu'une personne domiciliée en Suisse déclare le rendement soumis au prélèvement de l'impôt anticipé, il serait possible d'éluder le but fiscal de l'impôt anticipé, en particulier lorsqu'un autre contribuable, qui dispose d'un droit de jouissance sur une valeur patrimoniale, réside à l'étranger, dans un pays qui n'est notamment pas au bénéfice d'une convention tendant à éviter la double imposition. Il est quoi qu'il en soit admis que l'impôt anticipé peut également poursuivre un but fiscal pour les personnes domiciliées en Suisse, lorsque les conditions matérielles d'un remboursement ne sont pas réunies (ATF 147 II 338 consid. 2.3 et les références citées).
Il convient en conséquence de retenir que le recourant n'a manifestement pas satisfait à son devoir de collaborer à l'établissement des faits. L'autorité intimée pouvait, par conséquent, considérer que les conditions du remboursement de l'impôt anticipé n'étaient pas réalisées.
Les considérants qui précèdent conduisent ainsi le Tribunal à rejeter le recours, dans la mesure de sa recevabilité, et à confirmer la décision attaquée. Les frais judiciaires, arrêtés à 400 fr., doivent être mis à la charge du recourant, qui succombe (art. 49 al. 1, 51 al. 2, 91 et 99 LPA-VD et 2 al. 1 du tarif des frais judiciaires et des dépens en matière administrative du 28 avril 2015 [TFJDA; BLV 173.36.5.1]). Il n'est pas alloué de dépens (cf. art. 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I. Le recours est rejeté, dans la mesure où il est recevable.
II. La décision de l'Administration cantonale des impôts du 17 février 2022 est confirmée.
III. Les frais judiciaires, par 400 (quatre cents) francs, sont mis à la charge du recourant.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 24 février 2023
Le président: La greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.