TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 28 décembre 2022
Composition
M. Guillaume Vianin, président; M. Fernand Briguet et M. Cédric Stucker, assesseurs; Mme Magali Fasel, greffière.
Recourants
A.________ à
B., à ********, représentée par A., à ********,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts, à Lausanne,
Autorité concernée
Administration fédérale des contributions, à Berne.
Objet
Recours A.________ et B.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 22 septembre 2021 (erreur de transcription, périodes fiscales 2014 à 2018)
Vu les faits suivants:
A. A.________ et B.________ étaient domiciliés à ******** au cours des périodes fiscales 2014 à 2018. Ils sont propriétaires d'un immeuble à ******** (VS), estimé fiscalement à 426'756 fr. par les autorités valaisannes.
B. A.________ et B.________ ont indiqué, dans leurs déclarations d'impôt relatives aux périodes fiscales 2014 à 2018, une valeur de 790'000 fr. en relation avec l'immeuble dont ils sont propriétaires à ********. Sur la base de cette information, A.________ et B.________ ont été définitivement taxés en relation avec ces périodes fiscales, par des décisions rendues respectivement les 16 février 2016 (période fiscale 2014), 14 novembre 2016 (période fiscale 2015), 12 décembre 2017 (période fiscale 2016), 11 février 2019 (période fiscale 2017) et 26 août 2019 (période fiscale 2018).
C. Le 4 août 2020, A.________ et B.________ ont sollicité, par l'intermédiaire de leur mandataire, la modification des décisions de taxation relatives aux périodes fiscales 2014 à 2018, dans le sens que la valeur fiscale de l'immeuble dont ils sont propriétaires en Valais est réduite au montant de l'estimation fiscale officielle retenu par les autorités fiscales valaisannes.
D. Le 24 août 2020, l'Office d'impôt des districts de Nyon et Morges (ci-après: l'office d'impôt) a rejeté la demande de A.________ et B.________, considérant que l'erreur s'étant glissée dans les taxations des contribuables n'était pas le fruit d'une erreur de transcription. Il a considéré par ailleurs que les conditions d'une révision n'étaient pas réunies.
E. Par l'intermédiaire de leur mandataire, A.________ et B.________ ont formé une réclamation à l'encontre de cette décision, qui a été transmise à l'Administration des impôts (ci-après: l'ACI) comme objet de sa compétence après que les contribuables ont confirmé le maintien de leur réclamation.
F. Par décision rendue sur réclamation le 22 septembre 2021, l'ACI a rejeté la réclamation du 16 septembre 2020 et confirmé la décision du 24 août 2020.
G. A.________ et B.________ ont recouru à l'encontre de cette décision auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal, concluant implicitement à son annulation.
Dans sa réponse du 13 décembre 2021, l'ACI a conclu au rejet du recours.
Les recourants ont répliqué le 31 décembre 2021, maintenant leurs conclusions.
L'ACI a dupliqué le 16 février 2022.
H. Le Tribunal a ensuite statué par voie de circulation.
Considérant en droit:
A teneur de l’art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable peut s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités fiscales. Aux termes de l’art. 199 LI, le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure administrative. Le recours ayant été interjeté dans la forme prescrite (cf. art. 140 al. 2 LIFD et 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et dans le délai légal de trente jours (cf. art. 140 al. 1 LIFD et 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.
L’autorité intimée a examiné en premier lieu si les recourants pouvaient se prévaloir d'un motif de révision.
a) La procédure de révision est une voie de droit extraordinaire qui permet exceptionnellement de remettre en cause une décision entrée en force (cf. notamment arrêts FI.2008.0106 du 27 mai 2009; FI.2004.0017 du 18 juin 2004; FI.1995.0046 du 13 juin 1996).
Les conditions de la révision sont définies aux art. 203 LI (cf. également l'art. 51 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]), dont la teneur est la suivante:
"1Une décision ou un prononcé entré en force peut être révisé en faveur du contribuable, sur sa demande ou d'office :
a. lorsque des faits importants ou des preuves concluantes sont découverts;
b. lorsque l'autorité qui a statué n'a pas tenu compte de faits importants ou de preuves concluantes qu'elle connaissait ou devait connaître ou qu'elle a violé de quelque autre manière l'une des règles essentielles de la procédure;
c. lorsqu'un crime ou un délit a influé sur la décision ou le prononcé.
2 La révision est exclue lorsque le requérant invoque des motifs qu'il aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s'il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui."
Il s'agit des mêmes motifs que ceux prévus par l'art. 147 LIFD en matière d'impôt fédéral direct. Ces dispositions ouvrent la voie de la révision notamment lorsque le requérant découvre des faits nouveaux importants ou des preuves qu'il n'avait pas pu invoquer dans la procédure de taxation ou de recours. Par fait nouveau, on entend des faits antérieurs à la décision de taxation, mais découverts seulement par la suite (pseudo-nova).
Selon l'art. 204 LI (cf. également l'art. 148 LIFD pour ce qui concerne l'impôt fédéral direct), la demande de révision doit être déposée dans les nonante jours qui suivent la découverte du motif de révision, mais au plus tard dans les dix ans dès la notification de la décision ou du prononcé.
b) A teneur des art. 51 al. 2 LHID et 203 al. 2 LI, la révision est exclue lorsque le requérant a invoqué des motifs qu’il aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s’il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui.
En application de l'art. 147 al. 2 LIFD, disposition qui a un contenu similaire à l'art. 203 al. 2 LI, le Tribunal fédéral a relevé qu'il s'agissait là d'une limitation importante à la révision, qui s'explique par le caractère subsidiaire de cette voie de droit et par les exigences de la sécurité du droit (Hugo Casanova/Claude-Emmanuel Dubey, in: Commentaire Romand, Impôt fédéral direct, 2e éd., Bâle 2017, n. 15 ad art. 147 LIFD). Il faut se montrer strict dans l'obligation de diligence imposée au requérant (cf. arrêt TF 2C_245/2019 du 27 septembre 2019 consid. 5.3; 2C_941/2015 du 9 août 2016 consid. 6.3; 2F_12/2014 du 12 février 2015 consid. 3.1). Une révision est ainsi exclue, si elle est requise en raison d'un manque de connaissances juridiques du contribuable, si elle tend à faire corriger une erreur de droit ou à faire adopter une autre théorie juridique, si elle est demandée par un contribuable qui a violé ses obligations ou qui s'est trompé lors de sa déclaration d'impôt (ATF 111 Ib 209 consid. 1; 98 Ia 568 consid. 5b; TF 2C_941/2015 du 9 août 2016 consid. 6.3; ég. Casanova/Dubey, op. cit., n. 15 ad art. 147 LIFD; arrêts FI.2019.0086 du 26 juin 2020 consid. 4b ; FI.2019.0066 du 22 octobre 2019 [confirmé par arrêt TF 2C_962/2019 du 19 février 2020] consid. 5c; FI.2017.0099 du 25 septembre 2018 consid. 4a).
c) En l’occurrence, les recourants ne prétendent pas que les indications relatives à l'estimation officielle du bien immobilier dont ils sont propriétaires en Valais leur étaient inconnues, lorsque les décisions de taxation vaudoises relatives aux périodes fiscales 2014 à 2018 ont été notifiées. Avec l'autorité intimée, on doit en effet admettre que l'indication de la valeur officielle de l'immeuble sis en Valais devait nécessairement ressortir des décisions de taxation rendues pour les mêmes périodes par les autorités de taxation valaisannes, ce que les recourants ne contestent pas. En l'absence de faits ou de moyens de preuve nouveaux, la voie de la révision est par conséquent exclue pour remettre en cause les décisions de taxations entrées en force des périodes fiscales 2014 à 2018.
Reste à examiner si les recourants peuvent se prévaloir de l'art. 206 LI, respectivement de l'art. 150 LIFD pour ce qui concerne l'impôt fédéral direct, pour obtenir la modification des décisions de taxation entrées en force.
a) L'art. 206 al. 1 LI et l'art. 150 al. 1 LIFD prévoient tous deux que "les erreurs de calcul ou de transcription figurant dans une décision ou un prononcé entré en force peuvent, sur demande ou d'office, être corrigées dans les cinq ans qui suivent la notification par l'autorité qui les a commises".
La procédure de rectification visée par ces dispositions doit permettre la correction d'erreurs de rédaction ou de pures fautes de calcul résultant à l'évidence du texte de la décision attaquée. On parle d'erreur de calcul lorsque l'autorité fiscale a commis une erreur dans une opération arithmétique, voire si elle a omis une décimale ou une virgule dans la présentation d'un résultat; de même, on se trouve en présence d'une erreur d'écriture lorsque l'autorité reporte de manière erronée le contenu d'une autre pièce (v., notamment, arrêts FI.2019.0086 du 26 juin 2020 consid. 5a; FI.2019.066 du 22 octobre 2019 [confirmé par TF 2C_962/2019 du 19 février 2020], consid. 6; FI.2007.0006 du 9 octobre 2007). Ces erreurs dites de "chancellerie" doivent être distinguées des erreurs portant sur une appréciation factuelle ou juridique inexacte résultant d'un travail intellectuel, qui doivent être contestées par le biais des voies ordinaires de recours (arrêts TF 2C_596/2012 du 19 mars 2013 consid. 2.4 et 2.5; 2C_519/2011 du 24 février 2012 consid. 3). La rectification vise ainsi les erreurs intervenues dans l'expression de la volonté, soit les erreurs de déclarations, et non les erreurs concernant le contenu de la décision et donc le processus de raisonnement suivi par l'administration, lorsque celle-ci fonde sa décision sur une appréciation incorrecte des faits ou une mauvaise application du droit. Les véritables erreurs de taxation doivent être corrigées par le biais des voies de droit ordinaires et non de la rectification (cf. arrêts TF 2C_962/2019 du 19 février 2020 consid. 6.1 ; 2C_519/2011 du 24 février 2012 consid. 3.4.1 ss).
b) En l’espèce, il est incontesté qu'une erreur se soit produite dans les décisions de taxation des recourants relatives aux périodes fiscales 2014 à 2018, dans la mesure où l'autorité intimée s'est fiée à la valeur communiquée par les contribuables et non à la valeur officielle reconnue par les autorités fiscales valaisannes de leur bien immobilier. Contrairement à ce que semblent soutenir les recourants, la différence entre la valeur qu'ils ont indiquées dans leur déclaration d'impôt et la valeur officielle du bien immobilier sis en Valais n'a pas eu pour conséquence d'augmenter les éléments de fortune imposables. Dans le Canton du Valais, les recourants ont en effet été taxés, au titre de l'impôt sur la fortune, à concurrence de la valeur officielle du bien. L'erreur en question a ainsi eu uniquement pour conséquence d'augmenter le taux d'imposition de la fortune des recourants dans le Canton de Vaud. L'erreur litigieuse portait toutefois sur l'état de fait à la base des décisions de taxation. Pour déceler l'erreur en question, l'autorité de taxation aurait dû s'adresser aux autorités valaisannes, ce qui exclut d'emblée la possibilité de retenir l'hypothèse d'une erreur de transcription. Il ne s'agissait donc pas d'une simple erreur de plume ou d'une inadvertance survenue lors d'une opération mathématique, qui résulterait à l'évidence du texte des décisions en question et qui pourrait, partant, être corrigée par le biais d'une rectification conformément aux art. 150 LIFD, 52 LHID et 206 LI.
L'autorité de taxation a ainsi retenu à juste titre que ces dispositions ne sauraient trouver application dans le présent cas.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée, tant en ce qui concerne l'IFD que l'ICC. Les frais, fixés à 500 fr. au vu de la valeur litigieuse (art. 2 al. 1 du Tarif des frais judiciaires et des dépens en matière administrative du 28 avril 2015 [TFJDA; BLV 173.36.5.1]), doivent être mis à la charge des recourants, qui succombent (art. 49 al. 1, 91 et 99 LPA-VD et art. 4 al. 1 TFJDA). Il n'est pas alloué de dépens (art. 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 22 septembre 2021 est confirmée.
III. Un émolument de 500 (cinq cents) francs est mis à la charge des recourants.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 28 décembre 2022
Le président: La greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000 Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.