COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC – décision du 13 septembre 2021

TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC

Arrêt du 10 février 2023

Composition

M. Guillaume Vianin, président; M. Cédric Stucker et M. Bernard Jahrmann, assesseurs; M. Patrick Gigante, greffier.

Recourante

A.________, à ********, représentée par Me Björn Bettex, avocat à Pully.

Autorité intimée

Administration cantonale des impôts, à Lausanne.

Objet

Gain immobilier

Recours A.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 13 septembre 2021 (gain immobilier; report d'imposition).

Vu les faits suivants:

A. Le 7 septembre 2009, A.________ est devenue propriétaire, par moitié avec son ex-époux, B., de l’immeuble n°********, sis ********, à ********, qui correspond à un appartement de 4½ pièces au 2ème étage de la PPE ********. Selon le registre communal des habitants, elle a habité à cette adresse depuis le 1er septembre 2009. La séparation des époux est intervenue en 2012 dans un contexte de violences domestiques; leur divorce a depuis lors été prononcé. A. a conservé la jouissance de cet appartement, qu’elle a habité, selon le registre précité, jusqu’au 14 janvier 2018. A cette date, elle a transféré son domicile à ********, à ********, pour y vivre avec son nouveau compagnon dont elle était enceinte. Entre-temps, elle a loué, du 24 octobre 2017 au 31 janvier 2018, une chambre meublée de cet appartement. Du 1er février au 31 août 2018, des chambres meublées de l’appartement ont été louées par A.________ à plusieurs locataires, pour une durée de trois mois. A partir du 15 septembre 2018, l'entier de l'appartement a été loué, par le biais de la régie C.________, à un tiers locataire pour une durée d'une année, renouvelable d'année en année, et ceci jusqu’au 1er mars 2019. Du 8 juin 2019 au 15 janvier 2020, des chambres de l’appartement ont été louées à des locataires différents, pour une durée de trois mois. Le 13 décembre 2019, le dernier locataire a résilié son contrat de bail pour le 15 janvier 2020. L’appartement est resté vide depuis lors.

B. Le 27 mars 2020, A.________ et B.________ ont signé un acte de vente à terme conditionnelle de la parcelle n°********, soumis à la condition qu’ils obtiennent du Service des communes et du logement (ci-après: SLog) l’autorisation de vendre cet appartement. Le 29 avril 2020, le SLog a délivré l’autorisation requise. Le 19 juin 2020, A.________ a vendu sa part de copropriété de l’immeuble susmentionné pour un montant de 412'500 francs. Le 23 juin 2020, elle a fait l’acquisition d’un appartement de 4½ pièces en PPE, à ********, pour un montant de 665'000 francs. Elle y a transféré son domicile depuis lors.

C. Le 19 juin 2020, A.________ a déclaré un gain immobilier de 139'214 fr., dont elle a requis le report d’imposition en raison de son réinvestissement dans l’acquisition d’un nouveau logement. Par décision de taxation du 5 août 2020, l’Office d’impôt des districts de ******** (ci-après: l’OID ou l’autorité de taxation) a imposé au taux de 10% le gain immobilier réalisé, soit un montant d’impôt de 13'921 fr.40. Le report d’imposition requis n’a pas été admis, au motif que l'appartement aliéné avait été loué et ne constituait pas la résidence principale de la contribuable au moment de la vente.

Le 2 septembre 2020, A.________ a formé une réclamation contre cette décision, expliquant en substance que depuis le 31 janvier 2020, l’appartement de ******** n’a plus été loué et a servi à nouveau à son propre usage. Le 9 octobre 2020, l'OID a maintenu sa position au motif que, selon la déclaration d'impôt 2018 de la réclamante, elle considérait cet appartement comme un logement secondaire. Le 19 octobre 2020, A.________ a maintenu sa réclamation, qui a été transmise à l’Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI ou l’autorité intimée), comme objet de sa compétence. Le 1er juin 2021, l'ACI a adressé à la contribuable une proposition de règlement, aux termes de laquelle le refus du report d’imposition était maintenu. L’ACI a également proposé à A.________ d’être entendue; cette dernière a maintenu sa réclamation.

Par décision du 13 septembre 2021, l’ACI a rejeté la réclamation et confirmé la décision de taxation du 5 août 2020.

D. Par acte du 14 octobre 2021, A.________ a saisi la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) d’un recours contre cette décision, dont elle demande principalement la réforme, en ce sens que le report de l'imposition du gain immobilier résultant de la vente du 19 juin 2020 soit admis, subsidiairement l’annulation et le renvoi de la cause à l’ACI pour nouvelle décision.

L’ACI a produit son dossier; dans sa réponse, elle propose le rejet du recours et la confirmation de la décision attaquée.

Dans sa réplique, A.________ a maintenu ses conclusions.

Dans sa duplique, l’ACI maintient les siennes.

E. Le Tribunal a statué à huis clos, par voie de circulation.

Considérant en droit:

Aux termes de l’art. 199 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11), le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure administrative. Le recours ayant été interjeté dans la forme prescrite (cf. art. 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et le délai de trente jours (cf. art. 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.

Le litige a exclusivement trait au report d’imposition du gain immobilier résultant de la vente par la recourante de sa quote-part d’une demie de l’immeuble n°******** de ********. Bien que l’application du droit cantonal soit ici en cause, la matière a fait l’objet d’une harmonisation sur le plan fédéral.

a) Aux termes de l’art. 12 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14), l’impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l’aliénation de tout ou partie d’un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d’un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l’aliénation soit supérieur aux dépenses d’investissement (prix d’acquisition ou autre valeur s’y substi­tuant, impenses). L’al. 3 de la disposition précitée prévoit que l’imposition est différée, notamment, "en cas d’aliénation de l’habitation (maison ou appartement) ayant durable­ment et exclusivement servi au propre usage de l’aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l’acquisition ou à la construction en Suisse d’une habitation servant au même usage*"* (let. e). En adoptant ce texte, le Parlement souhaitait favoriser le maintien de la propriété individuelle dans tous les cas où les circonstances de la vie conduisent une personne à changer de logement; il s’agissait pour l’essentiel de renoncer à la perception immédiate d’un impôt susceptible de rendre plus difficile l’acquisition d’un logement de remplacement (v. BO CN 1989 pp. 49s.). Les exigences consacrées par ce texte sont l'usage durable et exclusif du bien comme habitation de l'aliénateur, d'une part, l'affectation du produit de la vente de celui-ci, dans un délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une habitation servant au même usage, d’autre part (v. au sujet de ces conditions, Silvia Hunziker/Moritz Seiler, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantonen und Gemeinden [StHG], 4e éd., Zweifel/Beusch [édit.], Bâle 2022, ad art. 12 LHID, n. 130s.). Les états de faits visés à l'art. 12 al. 3 LHID relèvent du droit harmonisé, cette disposition ne laissant aucune marge de manœuvre aux cantons pour décider dans quels cas l'imposition doit être différée (cf. ATF 141 II 207 consid. 2.2.4 p. 210 et 4.5.3 p. 217 s.; 130 II 202 consid. 3.2 p. 206 s.; arrêts TF 2C_227/2017 du 17 novembre 2017 consid. 4.2; 2C_797/2009 du 20 juillet 2010 consid. 2.1).

b) L’art. 61 al. 1 LI prescrit, pour sa part, que l'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble, situé dans le canton, qui fait partie de la fortune privée du contribuable (let. a); qui est destiné à l'exploitation agricole ou sylvicole du contribuable (let. b); qui appartient à un contribuable exonéré de l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice (let. c). A teneur de l’art. 65 al. 1 LI, l’imposition est différée, notamment "en cas d'aliénation de l'habitation (immeuble ou part d'immeuble) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l'aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une habitation servant au même usage*"* (let. f). Cette disposition reprend le texte de l’art. 12 al. 3 let. e LHID et il n’a pas échappé au législateur qu’elle faisait exclusivement référence à "l’immeuble habité par le contribuable et constituant son domicile principal" (v. Exposé des motifs et projet de loi, in BGC mai 2000, p. et 723 et ss, not. 810). Le nouveau texte de loi consacre en réalité cette condition issue de l’ancien texte (v. arrêt FI.2006.0079 du 16 janvier 2007).

c) aa) S’agissant de la première condition consacrée par les art. 12 al. 3 let. e LHID et 65 al. 1 let. f LI, il suffit, pour retenir l’usage durable et exclusif, que le contribuable ait vécu exclusivement dans son propre logement pendant la période précédant le changement de propriétaire sans interruption significative, c'est-à-dire qu'il ait eu sa résidence civile ou fiscale à l'endroit en question (ATF 143 II 233 consid. 2.4 pp. 236/237). Il est intéressant de citer ici le texte allemand de l’art. 12 al. 3 lit. e LHID: "Veräusserung einer dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung)…"**.Du reste, la jurisprudence en langue allemande parle à cet égard de "Ersatzbeschaffung eines selbst bewohnten Eigenheims" (cf. notamment arrêt TF du 2 mars 2004, reproduit in: StE 2004 B 42.38 n° 24, cons. 3.2). L’art. 12 al. 3 let. e LHID ne prévoit pas de durée minimale de détention comme condition pour admettre un usage propre, durable et exclusif; à cet égard, les cantons ne sont pas habilités à poser des exigences supplémentaires en cas d'imposition différée lors d'une acquisition en remploi (ATF 143 II 694 consid. 4.2 p. 697; 143 II 233 consid. 3.1 p. 239).

A cet égard, comme toute exception au principe de l’imposition, la notion de propre usage durable et exclusif de l’immeuble d’habitation cédé est restrictive (v. sur ce point, Peter Locher, Legalitätsprinzip im Steuerrecht, in: Archives de droit fiscal no 60, p. 1 et ss, not. 13 à 15, références citées). Le fait que le contribuable déménage avant la vente n'est pas préjudiciable à l'octroi du report d'impôt, à condition que le logement ne soit pas loué (cf. Martin Zweifel/Silvia Hunziker/Oliver Margraf/Stefan Oesterhelt, Schweizerisches Grundstückgewinnsteuerrecht, Zurich 2021, §7 n.97 p. 207, réf. citées). Il n'y a pas d'usage propre en principe lorsque le bien immobilier est loué à des tiers (arrêt TF 2C_215/2008 du 21 août 2008 consid. 4.3). C’est seulement dans des cas exceptionnels, en particulier en cas de mise en location pendant une courte durée, que le privilège d'achat de remplacement peut être accordé, ce qui n’est pas envisageable pour les périodes de location de plus de deux ans (ibid., réf. citée). Le logement doit avoir été occupé par son propriétaire au moment du transfert, respectivement au moment où la décision d'achat de remplacement est prise (ATF 143 II 233 consid. 2.4 p. 236). Cette notion se limite à l’immeuble dans lequel l’aliénateur était domicilié, ce qui exclut également de prendre en considération le séjour occasionnel ou temporaire (ATF 143 II 233 consid. 2.4 p. 237; cf. Zweifel et al., op. cit., §7 n.95-96, pp. 206-207), de même que l’usage de résidence secondaire (dans ce sens, ATF 141 II 207 consid. 2.2.4 p. 211; 138 II 105 consid. 6.3.1 p. 108s.; arrêt FI.2006.0079 déjà cité; v. en outre, Bastien Verrey, L'imposition différée du gain immobilier: harmonisation fédérale et droit cantonal comparé, thèse Lausanne 2011, n°224 p. 192; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Tobias F. Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4e éd., Zurich 2021, n.324 ad art. 216; Markus Langenegger, in: Praxis-Kommentar zum Berner Steuergesetz, Leuch/Kästli/Langenegger [édit.], vol. II, Berne 2011, n. 27 ad art. 134). Du reste, l’intention du législateur fédéral était de limiter le sursis à l’imposition à l’aliénation des résidences principales, à l’exclusion des résidences secondaires (v. FF 1983 III 1 et ss, not. 109). Les débats relatifs à l’art. 12 al. 3 lit. e LHID, notamment du 31 janvier 1989 devant le Conseil national, démontrent que cette disposition ne se rapporte qu’à la résidence principale du contribuable, c’est-à-dire à l’immeuble abritant son domicile principal (BO CN 1989, p. 49s., not. 51; dans ce sens, Verrey, op. cit., n°220 p. 188).

bb) La seconde condition concerne le délai durant lequel la vente du bien de remplacement doit intervenir. Cette exigence concrétise le lien qui doit exister entre l’achat et la vente de l’habitation (Verrey, op. cit., n°258 p. 216). Au préalable, on rappelle que la jurisprudence admet que, lors de son aliénation, l'habitation ne doit plus forcément servir à l'usage propre de l'aliénateur (ATF 138 II 105 consid. 6.1 p. 108; arrêts TF 2C_418/2018 du 20 septembre 2018 consid. 3.1; 2C_569/2016 du 10 février 2017 consid. 4.2.1). Il n'est pas nécessaire que le bien vendu soit exclusivement occupé par son propriétaire sans interruption pendant toute la durée de la propriété pour admettre le caractère durable de l'usage propre de l'aliénateur en cas d'acquisition en remploi (ATF 143 II 233 consid. 2.4 p. 236; contra Felix Richner, Ersatzbeschaffung von selbstgenutztem Wohneigentum, in: ZStP 3/2010, p. 205 note de bas de page n°59 et p. 207s.). Ainsi, le fait que l'aliénateur ait quitté son appartement avant la vente ne constitue pas en soi un obstacle à l'admission d'une imposition différée. Dans des circonstances exceptionnelles, l'immeuble peut avoir été mis en location pendant une courte durée (arrêt TF 2C_215/2008 déjà cité consid. 4.3). Cette mise en location devrait toutefois être limitée dans le temps afin que le contribuable ne détourne l’objectif du remploi, soit le remplacement de son propre logement (Verrey, op. cit., n°223 p. 191). Ainsi, le report d'impôt peut être accordé dans des cas exceptionnels pour les locations de courte durée (moins d'un an) si un contrat de bail de durée déterminée portant sur l’usage du logement à vendre a été conclu et que le moment de la vente est déjà connu. En revanche, le report d'impôt ne peut généralement pas être accordé dans le cas où un bail de durée indéterminée a été conclu (Zweifel et al., op. cit., §7 n.99 p. 208). Des exceptions sont en revanche autorisées dans des cas particuliers; ainsi, les deux résidences peuvent être brièvement interrompues par une troisième résidence si le contribuable vend son propre logement sans avoir déjà acheté le bien de remplacement ou si celui-ci lui appartient déjà à la suite d'une construction ou d'une rénovation (ATF 143 II 233 consid. 2.4 p. 237; Zweifel et al., op. cit., §7 n.97). Ce qui est décisif dans une situation de ce genre est que l’intervalle de temps entre la fin de l’utilisation personnelle par le contribuable de la première habitation et le moment où ce dernier utilise à nouveau personnellement l’immeuble de remplacement soit approprié (ATF 143 II 233 consid. 2.4 p. 237; arrêt TF 2C_347/2018 du 24 janvier 2019 consid. 2.3.2; Richner et al., op. cit., n.331 ad art. 216 StG/ZH; Zweifel et al., op. cit., §7 n.97). Dans l’hypothèse où le bien vendu a précédemment été loué à des tiers, le délai pour effectuer le remploi commence à courir dès cette mise en location (cf. Verrey, op. cit., n°223 p. 192 et n°259 p. 218).

Il convient dès lors de s'interroger sur le laps de temps admissible entre le moment où l'aliénateur quitte son habitation et celui où il la vend; ce point doit notamment être examiné au regard de la condition du "délai approprié" dans lequel le réinvestissement doit avoir lieu (ATF 138 II 105 consid. 6.2 p. 108; arrêt TF 2C_569/2016 déjà cité consid. 4.2.1). Ce raisonnement a sans doute suscité certaines critiques; en effet, à partir du moment où un bien immobilier est mis à disposition d’un tiers, on peut difficilement justifier qu’il serve au propre usage de l’aliénateur; l’affectation change et l’utilisation par le propriétaire n’est plus la même: il met l’appartement ou la maison à disposition d’un tiers, si bien que l’objet devient un objet de rendement, sauf circonstances tout à fait particulières et exceptionnelles (cf. Daniel de Vries Reilingh, in: RDAF 2019 II p. 141s., not. 144). Cette condition du délai approprié a cependant pour objectif d'éviter que l'aliénateur conserve la propriété de son bien dans le but de profiter des opportunités du marché, plutôt que de chercher à remplacer un bien par un autre (arrêts TF 2C_569/2016 déjà cité consid. 4.2.1; 2A.445/2004 du 7 juin 2005 consid. 6.2, in RDAF 2005 II 554). Une interruption de l'occupation par le propriétaire ne porte pas atteinte au caractère durable de celle-ci si elle n'a qu'un caractère temporaire, qui doit être apprécié en fonction des circonstances de chaque cas. Une interruption plus longue est d'autant plus acceptable qu'elle est causée par des circonstances extérieures sur lesquelles le contribuable ne peut influer (Zweifel et al., op. cit., §7 n.98 p. 208). Le report d'imposition a été ainsi refusé dans le cas où le contribuable avait vendu son bien immobilier sept ans après avoir quitté celui-ci (ATF 138 II 105 consid. 6.4 p. 110). De même, il n’est pas arbitraire de retenir qu’un délai de trois ans entre le déplacement du domicile du contribuable et la vente de son bien, période durant laquelle l’intéressé avait habité un immeuble locatif, n’est pas approprié, ce d’autant moins que rien n'indiquait qu’il ait cherché à vendre son bien (arrêt TF 2C_418/2018 déjà cité consid. 3.2). Il en va de même du contribuable ayant loué son habitation pendant plus de deux ans avant de l'aliéner (arrêt TF 2C_215/2008 du 21 août 2008 consid. 4.3).

La jurisprudence et la doctrine sont d'avis que les cantons sont libres de décider s'ils veulent régler explicitement les délais relatifs aux remplois ou s'ils préfèrent laisser cela à l'interprétation (ATF 141 II 207 consid. 2.2.5 p. 211; cf. ég. Zweifel et al., op. cit., §7 n. 114-115 p. 213). Dans les cantons qui les ont concrétisés, les délais ont une durée d'un à cinq ans (v. sur ce point, arrêt TF 2C_108/2011 du 29 août 2011 consid. 3.1). Ni dans la législation vaudoise, ni dans la jurisprudence cantonale, un critère temporel rigide n’a en revanche été fixé à cet égard (Verrey, op. cit., n°211 p. 182 et n°257 p. 215).

d) La prorogation ou le report de l'imposition signifie qu'un transfert constituant en soi un acte d'aliénation n'est pas soumis à l'impôt. Tout se passe, sous l'angle de l'impôt sur les gains immobiliers, comme si le transfert n'avait pas eu lieu ou, en d'autres termes, comme s'il n'y avait pas eu réalisation d'un gain (cf. ATF 141 II 207 consid. 4.2.1 p. 214; 100 Ia 209 consid. 2c p. 212; arrêts TF 2C_539/2010 du 15 décembre 2010 consid. 2.1; 2C_797/2009 du 20 juillet 2010 consid. 2.3; cf. Zweifel et al., op. cit., §7 n. 1-2, p. 167). Ainsi que l'indique le libellé même de l'art. 12 al. 3 LHID, la prorogation n'implique toutefois pas une exemption définitive (ATF 141 II 207 consid. 4.2.1 p. 214). L'éventuelle augmentation de la valeur qui s'est produite entre la dernière aliénation imposable et l'acte prorogeant l'imposition n'est provisoirement pas taxée; l'imposition est simplement différée jusqu'à une nouvelle aliénation imposable, qui tiendra alors compte de l'augmentation de la valeur qui s'est produite depuis l'achat (cf. arrêts TF 2C_227/2017 déjà cité consid. 4.4.1; 2C_797/2009 du 20 juillet 2010 consid. 2.3).

Dans le cas d’espèce, la recourante fait grief à l’autorité intimée d’avoir constaté de manière inexacte et apprécié de manière arbitraire l'état de fait; elle invoque en outre une violation de l’art. 65 al. 1 let. f LI. En réalité, il importe d’examiner si les conditions posées par les art. 12 al. 3 let. e LHID et 65 al. 1 let. f LI sont réunies pour que la recourante puisse prétendre au report de l’imposition du gain immobilier issu de la vente de sa part de copropriété. La recourante le soutient, alors que l’autorité intimée le conteste.

a) Depuis le 7 septembre 2009, la recourante était copropriétaire avec son ex-époux, pour une moitié chacun, de l’appartement de 4½ pièces, comprenant trois chambres, situé au 2ème étage de la PPE ********, sise rue ******** à ********. Selon le registre communal des habitants, la recourante a été domiciliée à l’adresse de cet immeuble du 1er septembre 2009 au 14 janvier 2018. Entre-temps, elle a loué, du 24 octobre 2017 au 31 janvier 2018, une chambre de cet appartement. Au 14 janvier 2018, la recourante a transféré son domicile à ********, à ********, chez son nouveau compagnon, ce qu’elle admet. Il ressort de ses explications qu’elle a préféré emménager chez ce dernier, dont elle est tombée enceinte, plutôt qu’il ne déménage chez elle; en effet, son futur ex-époux, dont elle vivait séparée depuis 2012, avait conservé une clef de l’appartement en copropriété. Depuis lors, dès le 1er février 2018 et jusqu'au 31 août 2018, l'appartement de la PPE ******** a été loué par la recourante à plusieurs colocataires pour une durée de trois mois. A partir du 15 septembre 2018, l'entier de l'appartement a été loué par le biais de la régie C.________, pour une durée d'une année, renouvelable d'année en année, et ceci jusqu’au 1er mars 2019. Après le départ du locataire, l'appartement a de nouveau été loué à plusieurs colocataires, du 8 juin 2019 au 15 janvier 2020, date à laquelle le dernier d’entre eux a quitté l’appartement. La recourante indique que cette situation a entraîné une dégradation de sa situation financière, dans la mesure où les locations intermittentes n’ont couvert que partiellement le loyer de son nouveau domicile, ce qui l'a finalement contrainte à vendre ce bien immobilier en juin 2020. L’appartement est demeuré vide jusqu'à la vente, le 19 juin 2020; en effet, la recourante n’allègue pas être retournée y vivre.

On retire de ce qui précède que, jusqu’au 14 janvier 2018, l’appartement vendu le 19 juin 2020 a bien été affecté au logement de la recourante. En revanche, aucun indice ne permet de retenir que postérieurement, cet appartement servait encore à l’usage propre de la recourante, puisqu’il a été loué à des tiers, d’abord par chambre puis dans sa totalité, et de nouveau par chambre et ceci, jusqu’au 15 janvier 2020. On retiendra dès lors, comme la décision attaquée, qu’au moment où la recourante a aliéné sa quote-part d’une demie, cet appartement ne constituait plus son domicile, mais représentait un objet de rendement. Du reste, la recourante et son ex-mari ont dû requérir du SLog l’autorisation de le vendre, ce qui démontre que cet appartement faisait bien partie du parc locatif de la commune de ******** au moment de sa vente. En particulier, il importe peu que son fils majeur ait été domicilié dans cet appartement jusqu'au 15 septembre 2018. A cela s’ajoute que la recourante ne logeait plus dans cet appartement lorsqu’elle a pris la décision de le vendre; en effet, c’est parce que le produit des locations était insuffisant pour couvrir le montant du loyer de l’appartement où elle avait emménagé avec son compagnon que la recourante a pris cette décision. La première des conditions lui permettant de revendiquer un différé d’imposition n’est par conséquent pas remplie.

b) Par surabondance de moyens, force serait de constater que le remploi n’est pas intervenu dans un délai approprié. Il résulte de ce qui précède qu’une période de deux ans et cinq mois a séparé le moment où la recourante a cessé de faire de l’appartement de la PPE ******** son domicile, le 14 janvier 2018, et celui où elle a vendu sa quote-part sur cet appartement, le 19 juin 2020, avant de se constituer un nouveau domicile, le 23 juin 2020, en faisant l’acquisition d’un nouvel appartement de 4½ pièces en PPE, à ********. Pour la recourante, il y aurait lieu de tenir compte de ce délai, qu’elle estime approprié au vu des circonstances. Selon ses explications, ce serait en effet pour des raisons impératives (divorce et violences conjugales) que la recourante a finalement été contrainte de quitter, puis de vendre ce bien immobilier.

Comme on l’a vu plus haut, la recourante s’est constitué un nouveau domicile à compter du 14 janvier 2018. Les raisons qu’elle a invoquées à cet égard sont d’ordre subjectif. La recourante craignait que son futur ex-époux ne découvre que son nouveau compagnon avait emménagé dans l’appartement en copropriété. Les motifs qu’elle invoque expliquent qu’elle ait quitté l’appartement (au lieu d’y emménager avec son compagnon); rien ne l’obligeait toutefois à conserver cet appartement comme objet de rendement pendant plus de deux ans, alors qu’elle aurait pu le vendre plus tôt. Il ne ressort en effet pas du dossier qu’en présence d’une situation conflictuelle, l’ex-époux de la recourante aurait, durant ce délai, manifesté l’intention de bloquer, à tout le moins temporairement, la vente de l’appartement. Afin de subvenir à ses besoins et de payer son nouveau loyer, la recourante a mis l’appartement en location, par chambres, en totalité, puis de nouveau par chambres, et ceci durant près de deux ans, comme on l’a vu plus haut. Le produit de ces locations étant insuffisant à couvrir ses besoins, la recourante s’est résolue à vendre cet appartement et a signé avec son ex-époux un acte de vente à terme conditionnelle le 27 mars 2020. On retire de ce qui précède que durant la majeure partie de cette période, qui s’étend à deux ans et deux mois, la recourante a cherché avant tout à obtenir un rendement de son appartement, avant de se résoudre à le mettre en vente. Ce délai n’a donc aucun lien avec la recherche par la recourante d’un nouveau logement, de sorte qu’il n’est pas approprié au sens où l’entendent les art. 12 al. 3 let. a LHID et 65 al. 1 let. f LI.

c) Les conditions permettant à la recourante de revendiquer le différé de l’imposition du gain immobilier ne sont par conséquent pas réunies. La décision attaquée ne prête dès lors pas le flanc à la critique.

Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée.

Le sort du recours commande de mettre les frais de justice à la charge de la recourante (cf. art. 49 al. 1, 91 et 99 LPA-VD) et de ne pas allouer de dépens (cf. art. 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I. Le recours est rejeté.

II. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts, du 13 septembre 2021, est confirmée.

III. Les frais d’arrêt, par 1'500 (mille cinq cents) francs, sont mis à la charge de A.________.

IV. Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 10 février 2023

Le président: Le greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.