TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 22 décembre 2021
Composition
greffière.
Recourante
A.________ à ******** représentée par Me Jean-Emmanuel ROSSEL, avocat à Morges,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts, à Lausanne,
Autorité concernée
Administration fédérale des contributions, à Berne.
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction) / Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 12 mai 2020 (rappel d'impôts, taxation définitive, prononcé d'amendes et de non-lieu concernant l'ICC des périodes fiscales 2004 à 2011 et l'IFD des périodes fiscales 2004 à 2011) - reprise de la cause à la suite de l'arrêt du Tribunal fédéral du 8 juillet 2021 (2C_116/2021)
Vu les faits suivants:
A. Le 12 novembre 2019, l’Administration cantonale des impôts (ACI) a rendu à l'encontre d'A.________ (ci-après aussi: la société ou la recourante) une décision de rappel d’impôts, taxation définitive, prononcé d’amendes et décision de non-lieu en relation avec les périodes fiscales 2004 à 2011, fixant le complément d’impôt total dû à respectivement 364'190,35 fr. (ICC) et 137'844,80 fr. (IFD). Pour les périodes fiscales 2010 à 2011, l’ACI a prononcé à l’encontre d'A.________ des amendes pour un montant total de 51'500 fr. (ICC) et 19'650 fr. (IFD).
Par décision du 12 mai 2020, l'ACI a rejeté la réclamation déposée par A.________ contre cette décision et a confirmé la décision attaquée sous réserve de la période fiscale 2004 pour laquelle le droit de procéder au rappel d'impôt était périmé.
Par arrêt du 31 décembre 2020 (FI.2020.0058), la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP) a rejeté le recours déposé par A.________ contre la décision sur réclamation du 12 mai 2020 et confirmé cette dernière. Les frais judiciaires par 10'000 fr. ont été mis à la charge d'A.________.
On extrait ce qui suit de l'état de fait retenu par la CDAP:
"A. A.________ SA (ci-après: la société ou la recourante) est une société ayant son siège à ********, qui a pour but l’exploitation de différents établissements et centres d’enseignement. B.________ en est l’administrateur président délégué et engage la société par sa signature individuelle.
B. La société a été définitivement taxée par décisions des 9 novembre 2009 (périodes fiscales 2005, 2006 et 2007), 19 juillet 2010 (période fiscale 2008), 26 juillet 2011 (période fiscale 2009), sur la base des bénéfice et capital imposables suivants:
2005 (1.1-31.12)
2006 (1.1-30.6)
2007 (1.7-30.6)
2008 (1.7-30.6)
2009 (1.7-30.6)
Bénéfice imposable (ICC et IFD)
65'500 fr.
32'700 fr.
82'300 fr.
21'300 fr.
59'600 fr.
Capital imposable (ICC)
1'765'000 fr.
1'830'000 fr.
1'835'000 fr.
1'737'000 fr.
1'740'239 fr.
C. La société a déposé sa déclaration d’impôt relative à la période fiscale 2010 le 29 mars 2011, déclarant un bénéfice imposable de 78'419 fr. et un capital imposable de 1'740'808 fr.
La société a déposé sa déclaration d’impôt relative à la période fiscale 2011 le 10 février 2012, déclarant un bénéfice imposable de 79'367 fr. et un capital imposable de 1'742'325 fr.
D. La division de l’Inspection fiscale de l’Administration cantonale des impôts (ci-après: l’ACI ou l’autorité intimée) a procédé au contrôle des comptes de la société A.________ SA. Elle a adressé à dite société, le 7 mai 2012, un avis d’ouverture de procédure en rappel et soustraction d’impôt portant sur les périodes fiscales 2002 à 2011.
Le 20 janvier 2017, l’ACI a adressé à la société un avis de prochaine clôture de l’enquête pour soustraction portant sur les périodes fiscales 2002 à 2011. Un tableau des reprises envisagées par l’ACI était joint à cet envoi.
Un entretien a eu lieu le 23 février 2017 auprès de l’ACI, au cours duquel les reprises envisagées ont été discutées.
Divers échanges ont eu lieu entre l’ACI et la société. A la demande de la société, l’ACI a aménagé un nouvel entretien le 31 mai 2018.
E. Le 12 novembre 2019, l’ACI a rendu une décision de rappel d’impôts, taxation définitive, prononcé d’amendes et décision de non-lieu en relation avec les périodes fiscales 2004 à 2011, fixant le complément d’impôt total dû à respectivement 364'190,35 fr. (ICC) et 137'844,80 fr. (IFD). Pour les périodes fiscales 2010 à 2011, l’ACI a prononcé à l’encontre de la société des amendes pour un montant total de 51'500 fr. (ICC) et 19'650 fr. (IFD). L’ACI a en outre prononcé un non-lieu en faveur de la société quant à la procédure en soustraction ouverte à son encontre pour les périodes fiscales 2004 à 2009, en raison de la survenance de la prescription. On extrait ce qui suit du tableau des reprises:
Pos.
2005
2006
2007
2008
ELEMENTS SOUSTRAITS
1.01
1.02
1.04
1.03
1.04
B.________ Frais d’entretien appartement s/ 14 ans non justifié B.________ frais Promotion Voyage B.________ Frais Promotion Voyage (forfaits) comptabilisés B.________ Frais Promotion Voyage (forfaits) admis = Fr. 12’000/an dès 2008 B.________ Frais UBS Tokyo (forfaits) non justifiés B.________ Frais Promotion Voyage (payés par cartes de crédit) B.________ Frais Promotion Voyage (payés par carte de crédit) admis à bien plaire = 120'000 fr./an, compte tenu des justifications partielles B.________ Frais Promotion Voyage (sans facture justificative) non admis
Dépenses activées Rachat à B.________ Mobilier ancien repris de la Hoirie (130'000 fr.) B.________ Amortissement mobilier non admis
C.________ Attribution à fonds perdu
45’000 -11’250 -2’880
28’080
16’500
100’940
22’500 -5’625 -1’440
14’040
6’000
31’542
520’000
48’150 -12’037 -2’880
28’080
16’500
71’083
20’000
9’600 -2’160
49’200 -12’300 -2’880
48’400
15’400
29’040
-6’000
15’000
87’878
35’000
ELEMENTS NON SOUSTRAITS
2.01
C.________ Aucun intérêt actif n’a été mis en produit dans les comptes / 2.25% sur solde moyen
Pos.
2009
2010
2011
ELEMENTS SOUSTRAITS
1.01
1.02
1.04
1.03
1.04
Retenue part privée (dès 01.2008
B.________ Frais d’entretien appartement s/ 14 ans non justifié
B.________ frais Promotion Voyage B.________ Frais Promotion Voyage (forfaits) comptabilisés B.________ Frais Promotion Voyage (forfaits) admis = Fr. 12’000/an dès 2008 B.________ Frais UBS Tokyo (forfaits) non justifiés B.________ Frais Promotion Voyage (payés par cartes de crédit) B.________ Frais Promotion Voyage (payés par carte de crédit) admis à bien plaire = 120'000 fr./an, compte tenu des justifications partielles B.________ Frais Promotion Voyage (sans facture justificative) non admis
Dépenses activées Rachat à B.________ Mobilier ancien repris de la Hoirie (130'000 fr.) B.________ Amortissement mobilier non admis
C.________ Attribution à fonds perdu
9’600 -4’320
49’200 -12’300 -2’880
30’000
-12’000
18’000 211’556
-120’000
38’573
25’000
9’600 -4’320
49’200 -12’300 -1’200
30’000
-12’000
15’000 271’360
-120’000
208’639
35’000
9’600 -4’320
49’200 -12’300
30’000
-12’000
18’000 218’196
-120’000
35’000
ELEMENTS NON SOUSTRAITS
2.01
C.________ Aucun intérêt actif n’a été mis en produit dans les comptes / 2.25% sur solde moyen
79’797
88’202"
Sur le fond, la CDAP a confirmé, sous l'angle de l'IFD comme sous celui de l'ICC, le bien-fondé des reprises effectuées par l'autorité intimée sur le bénéfice de la recourante tant en ce qui concerne les périodes fiscales 2005 à 2009 ayant fait l’objet d'un rappel d'impôt que pour les périodes fiscales 2010 et 2011 ayant fait l'objet d'une taxation définitive.
B. Statuant sur le recours déposé par A.________ contre cet arrêt, le Tribunal fédéral a rendu le 8 juillet 2021 un arrêt 2C_116/2021 dont le dispositif (ch. 1 à 3) est le suivant :
"1. Le recours en matière de droit public est partiellement admis en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct. La cause est annulée en tant qu'elle a trait aux périodes fiscales 2005 à 2009, ainsi qu'à l'infraction de tentative de soustraction d'impôt des périodes fiscales 2010 et 2011 et renvoyée à l'autorité précédente, afin qu'elle rende une nouvelle décision dans le sens des considérants. Le recours est rejeté pour le surplus.
Le recours en matière de droit public est partiellement admis en tant qu'il concerne les impôts cantonal et communal. La cause est ainsi annulée en tant qu'elle a trait aux périodes fiscales 2005 à 2009, ainsi qu'à l'infraction de tentative de soustraction d'impôt des périodes fiscales 2010 et 2011 et renvoyée à l'autorité précédente, afin qu'elle rende une nouvelle décision dans le sens des considérants. Le recours est rejeté pour le surplus.
Le recours constitutionnel est irrecevable.
[…]".
En substance, le Tribunal fédéral a relevé que l'arrêt FI.2020.0058 précité n'avait pas examiné la décision attaquée dans la mesure où elle prononçait des amendes pour tentative de soustraction d'impôt tant en ce qui concerne l'IFD que l'ICC pour les périodes fiscales 2010 et 2011. S'agissant des périodes fiscales 2004 à 2009, le Tribunal fédéral a constaté que le droit de procéder à un rappel d'impôt était désormais périmé pour la période fiscale 2005 (consid. 4.1); pour le surplus, la CDAP n’avait pas examiné si les conditions du rappel d’impôts étaient réunies, soit si de nouveaux éléments de fait permettaient de revenir sur les taxations déjà entrées en force des périodes fiscales 2006 à 2009 si bien qu'il y avait lieu de lui renvoyer la cause pour qu'elle examine ce point (consid. 6). Enfin, le Tribunal fédéral a confirmé l'arrêt cantonal dans la mesure où il portait sur les décisions de taxation pour les périodes fiscales 2010 et 2011 tant en ce qui concerne l'IFD (consid. 7) que l'ICC (consid. 8). Il a notamment confirmé les reprises effectuées sur le bénéfice imposable de la recourante pour les périodes fiscales concernées (consid. 7.3).
C. La CDAP a repris l’instruction de la cause sous la nouvelle référence FI.2021.0082. Elle a invité les parties à se déterminer sur les questions encore litigieuses.
L’autorité intimée s’est déterminée le 18 août 2021. S'agissant du rappel d'impôt, elle s'est référée aux faits retenus dans sa décision sur réclamation du 12 mai 2020. Elle a exposé que les éléments dont elle n'avait pas connaissance au moment de la taxation des périodes fiscales 2006 à 2009 ont été mis en évidence lors du contrôle effectué dans les locaux de la société dans le cadre de la procédure de taxation des périodes fiscales 2010 et 2011. C’est seulement à l’occasion d’une demande de renseignement portant sur les périodes précitées que l'autorité intimée aurait constaté, sur la base des pièces remises par la contribuable, que des frais non justifiés commercialement grevaient les comptes des exercices antérieurs. D’après l’autorité intimée, ces faits ne pouvaient pas être détectés dans le cadre de la procédure de taxation ordinaire, dans la mesure où les frais en question étaient dissimulés dans des rubriques à l’intitulé générique et au montant très important figurant au bilan et au compte de profits et pertes remis en annexes aux déclarations d’impôt relatives aux périodes fiscales 2006 à 2009 dont on extrait ce qui suit:
2006 (18 mois)
2007 (12 mois)
2008 (12 mois)
2009 (12 mois)
PRODUITS
Ecolages, finances d’inscription et d’examen, internat
21'323'429.03
14'781'559.02
16'587'867.95
16'927'415.68
Autres produits
1'800'713.90
877'680.44
1'075'578.81
1'436'072.66
Total des produits
23'124'142.93
15'659'239.46
17'663'446.76
18'363'488.34
CHARGES
Professeurs
8'150'619.33
5'294'344.20
6'266'411.93
6'273'392.89
Internat et frais généraux
6'895'123.46
4'361'339.23
5'862'135.65
6'417'860.98
Information, communication et promotion
4'686'206.71
3'188'504.06
2'881'471.51
2'727'374.75
Loyers, royalties, impôt et assurances
1'107'176.70
672'734.65
725'884.59
781'938.30
Charges financières
939'215.00
688'824.34
736'572.62
694'021.46
Pertes sur débiteurs, provisions et amortissements
1'247'461.03
1'371'155.95
1'212'284.99
1'387'891.31
Total des charges
23'025'802.23
15'576'902.43
17'684'761.29
18'282'479.69
(PERTE) / BENEFICE NET DE l’EXERCICE
98'340.70
82'337.03
(21'314.53)
81'008.65
Ainsi, des charges de près de 19'000'000 fr. par exercice étaient regroupées en sept catégories, dont « internat, frais généraux et d’administration », pour plus de 4'000'000 fr., « informations, communications et promotions», pour près de 3'000'000 fr. En outre, la recourante n'a déclaré aucune prestation appréciable en argent pour les périodes fiscales concernées. S'agissant des périodes fiscales 2008 et 2009, elle a complété et signé l’annexe A/01c relative aux Prestations effectuées par la société. Dans ce cadre, elle n’a mentionné ni mouvements d’actifs, ni montants payés – respectivement encaissés – par la société aux actionnaires ou à des proches pour la mise à disposition de biens matériels ou immatériels, ni distributions dissimulées de bénéfice. En outre, l'autorité intimée s'est également référée à sa décision sur réclamation du 12 mai 2020 s'agissant du prononcé des amendes pour les périodes fiscales 2010 et 2011. Elle a conclu à la confirmation de la décision attaquée sur les questions encore litigieuses.
Par acte de son mandataire du 29 septembre 2021, la recourante a maintenu l’ensemble de ses arguments et de ses conclusions. S'agissant des conditions du rappel d'impôt, elle a exposé que la comptabilité produite en annexe à ses déclarations d'impôt pour les périodes fiscales litigieuses était transparente. Il aurait été dès lors loisible à l'autorité intimée de procéder aux contrôles nécessaires déjà au moment de la taxation. Pour le surplus, la recourante ne s'est pas exprimée sur le prononcé d'amendes pour les périodes fiscales 2010 et 2011.
D. Le tribunal a ensuite statué.
Considérant en droit:
La présente cause fait suite à un arrêt de renvoi du Tribunal fédéral.
a) Il résulte de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF; RS 173.110) que l'autorité à laquelle la cause est renvoyée par le Tribunal fédéral, en application de l'art. 107 al. 2 LTF, doit se fonder sur les considérants de droit contenus dans l'arrêt de renvoi. Elle ne peut en aucun cas s'écarter de l'argumentation juridique du Tribunal fédéral. Le pouvoir de cognition de l'autorité inférieure est ainsi limité par le dispositif et les motifs de l’arrêt de renvoi, en ce sens qu’elle est liée par ce qui a déjà été jugé définitivement par l’autorité supérieure. Les considérants de l’arrêt retournant la cause lient l’autorité, les parties, ainsi qu'en cas de nouveau recours, le Tribunal. Le juge voit donc son pouvoir de cognition limité par les motifs de l'arrêt de renvoi et il est lié par ce qui a été déjà tranché définitivement et par les constatations de fait qui n'ont pas été attaquées devant lui ou l'ont été sans succès. La motivation de l'arrêt de renvoi détermine aussi bien le cadre du nouvel état de fait que celui de la nouvelle motivation juridique. (ATF 135 III 334 consid. 2; 133 III 201 consid. 4.2; 131 III 93 consid. 5.2; 125 III 421 consid 2a; arrêt TF 2D_33/2019 du 25 mars 2020 consid. 1.4; GE.2018.0200 du 12 mai 2020 consid. 1b; AC.2018.0380 du 17 février 2020 consid. 2 et les références). L'examen juridique se limite en conséquence aux questions laissées ouvertes par l'arrêt de renvoi, ainsi qu'aux conséquences qui en découlent ou aux problèmes qui leur sont liés (arrêt AC.2020.0149 du 9 juin 2021 consid.1).
b) En l'occurrence, le dispositif de l'arrêt 2C_116/2021 annule la "cause" et la renvoie pour nouvelle décision à la CDAP – tant en ce qui concerne l'IFD que l'ICC – en tant qu'elle a trait au rappel d'impôt pour les périodes fiscales 2006 à 2009 (le rappel étant périmé en ce qui concerne les périodes fiscales 2004 et 2005) ainsi qu'à l'infraction de tentative de soustraction d'impôt des périodes fiscales 2010 et 2011. L'objet du litige est dès lors circonscrit aux éléments qui précèdent.
a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu'ils se prononcent sur une question relevant tant de l'impôt fédéral direct que de l'impôt cantonal et communal, comme en l'occurrence, doivent en principe rendre deux décisions - qui peuvent toutefois figurer dans le même arrêt -, l'une pour l'impôt fédéral direct et l'autre pour l'impôt cantonal et communal, avec des motivations séparées et des dispositifs distincts, ou du moins un dispositif distinguant expressément les deux impôts. Cette exigence se justifie par le fait qu'il s'agit d'impôts distincts, qui reviennent à des collectivités différentes et font l'objet de procédures et de taxations séparées (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1, et les références citées). Il y a lieu cependant de relativiser cette jurisprudence lorsque la question juridique à trancher par l'autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut, partant, être soumise à un raisonnement identique. Dans un tel cas, il est admissible de statuer sur le litige par un seul arrêt, sans que le dispositif ne distingue entre les deux catégories d'impôt; encore faut-il que la motivation de l'arrêt permette de saisir clairement que l'arrêt vaut aussi bien pour un impôt que pour l'autre (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1).
b) En l'espèce, les questions à trancher sont les mêmes pour les deux catégories d'impôt. La problématique est réglée de manière identique en droit fédéral, en droit harmonisé et en droit cantonal. La cour statuera dès lors en un seul arrêt, sans distinguer entre l'impôt fédéral direct, d'une part, et l'impôt cantonal et communal, d'autre part, comme la jurisprudence qui vient d'être rappelée lui permet de le faire (cf. en autres arrêts FI.2020.0008 du 16 mars 2021 consid. 3; FI.2019.0177/178 du 8 septembre 2020 consid. 4 et FI.2018.0074 du 22 novembre 2018 consid. 2).
Il convient d'abord d'examiner la question du rappel d'impôt en lien avec les périodes fiscales 2006 à 2009.
a) Aux termes de l'art. 151 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), ainsi que des art. 53 al. 1 phr. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) et 207 al. 1 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11), dont la teneur est semblable à celle de l'art. 151 al. 1 LIFD, lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque-là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts. Le rappel d'impôt est soumis à des conditions objectives. Il faut d'abord qu'une taxation n'ait, à tort, pas été établie ou soit restée incomplète, de sorte que la collectivité publique a subi une perte fiscale. Le rappel d'impôt suppose ensuite l'existence d'un motif de rappel. A cet égard, l'art. 151 al. 1 LIFD envisage en premier lieu la découverte de moyens de preuve ou de faits jusque-là inconnus de l'autorité fiscale. Il y a ainsi motif à rappel d'impôt lorsque l'autorité découvre des faits ou des moyens de preuve qui ne ressortaient pas du dossier dont disposait l'autorité fiscale au moment de la taxation. Le rappel d'impôt ne peut porter que sur les points pour lesquels l'autorité fiscale dispose de nouveaux éléments (arrêts TF 2C_116/2021 du 8 juillet 2021 consid. 6.1; 2C_803/2019 du 26 février 2020 consid. 4.1; 2C_760/2017 du 15 juin 2018 consid. 6.1 et les références).
A teneur de l'art. 123 al. 1 LIFD (cf. art. 46 al. 1 LHID; art. 172 al. 1 LI), les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable. Le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (art. 126 al. 1 LIFD; art. 42 al. 1 LHID). Il doit en particulier remplir la formule de déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et complète (art. 124 al. 2 LIFD; art. 173 al. 1 LI). Pour sa part, l'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires (art. 130 al. 1 LIFD; art. 46 al. 1 LHID; art. 180 al. 1 LI). L'autorité de taxation peut en principe compter sur le fait que la déclaration d'impôt est complète et exacte. Il n'existe une obligation d'entreprendre des investigations complémentaires que lorsque la déclaration contient des erreurs qui sont clairement reconnaissables, respectivement manifestes. En raison de la maxime inquisitoire, l'autorité doit cependant procéder à une analyse plus approfondie, lorsqu'il ressort manifestement du dossier que les faits déterminants sont incomplets ou peu clairs. Lorsque l'autorité fiscale aurait dû se rendre compte de l'état de fait incomplet ou inexact, le rapport de causalité adéquate entre la déclaration lacunaire et la taxation insuffisante ou incomplète est interrompu et les conditions pour procéder ultérieurement à un rappel d'impôt font défaut (ATF 144 II 359 consid. 4.5.1 p. 365).
b) Il y a d'abord lieu d'examiner si les conditions pour opérer un rappel d'impôt sont en l'espèce réunies.
Dans l'arrêt 2C_116/2021 précité (consid. 6.4 et 6.5) , le Tribunal fédéral a notamment relevé ce qui suit de manière à lier l'autorité de céans (cf. supra consid. 1a) :
« 6.4 Quant aux frais de véhicule pour les années 2008 et 2009, le Tribunal cantonal a retenu que la recourante avait mis deux véhicules à disposition de son actionnaire pour les besoins privés de celui-ci. Il a en outre mentionné que la recourante avait comptabilisé une part privée à cet effet, à compter de l'exercice commercial 2008. S'agissant ensuite des charges de loyer et frais d'immeuble dont la recourante s'était acquittée en faveur de son actionnaire majoritaire, l'arrêt entrepris a considéré que celui-ci avait son domicile principal dans l'appartement dont il était propriétaire et qu'il louait à la recourante. Cette dernière n'avait en outre pas été en mesure de fournir des justificatifs pour les frais d'entretien, d'un montant total de 63'800 fr., comptabilisés durant la période fiscale 2008. Le Tribunal cantonal a ensuite constaté que les charges relatives aux frais de voyage et de représentation, reprises dans le bénéfice de la recourante par l'Administration cantonale, concernaient des frais pour lesquels la recourante n'avait pas été en mesure de fournir des justificatifs. Il a par ailleurs jugé que les amortissements effectués par la recourante sur des meubles durant les périodes 2008 et 2009, couvertes par le rappel d'impôt, ne sauraient être admis en raison de l'absence d'éléments probants quant à ce mobilier, notamment en relation avec sa valeur lors de l'acquisition en 2007. Finalement, l'autorité précédente a encore confirmé la reprise, dans le bénéfice de la recourante, de montants de 520'000 fr. (écriture du 30 juin 2005) et 20'000 fr. (écriture du 30 juin 2006) ayant servi à réduire la dette d'une société entièrement détenue par la recourante.
6.5 En l'occurrence, rien dans l'arrêt entrepris ne permet de laisser penser que, lorsque l'Administration cantonale a procédé à l'ouverture de la procédure de rappel d'impôt en mai 2012, elle ait eu à disposition de nouveaux éléments de fait qui lui permettaient de revenir sur les taxations déjà entrées en force. Au contraire, les faits tels qu'ils ont été établis par le Tribunal cantonal laissent bien plutôt penser que la recourante a établi ses comptes de manière transparente en y indiquant ouvertement les frais (de véhicule, de voyage, d'entretien d'immeuble), les charges, les amortissements et les montants versés à une société tierce, ce qui tendrait plutôt à exclure les conditions permettant de procéder à un rappel d'impôt. Néanmoins, dans la mesure où il n'est pas exclu que certains faits, qui n'auraient à tort pas été retenus par le Tribunal cantonal en raison de la limitation de son pouvoir d'examen, puissent justifier l'ouverture d'une procédure de rappel d'impôt, il convient d'admettre le recours et de renvoyer la cause à l'autorité précédente. Celle-ci procédera, le cas échéant, à une instruction complémentaire et rendra une nouvelle décision qui contiendra des motifs déterminants en fait et en droit (cf. art. 112 al. 1 let. b LTF), aussi bien s'agissant de l'impôt fédéral direct que des impôts cantonal et communal, ces deux catégories d'impôt nécessitant la découverte de moyens de preuve ou de faits inconnus pour permettre l'ouverture d'une procédure de rappel d'impôt. »
En l'occurrence, contrairement à ce que soutient l'autorité intimée, les faits résultant de la décision sur réclamation du 12 mai 2020 ne permettent pas d'établir que les conditions d'un rappel d'impôt sont remplies.
Le libellé très général des rubriques de la comptabilité de la recourante et l’importance des montants revendiqués en déduction de son bénéfice imposable, de même que l’absence de toute indication relative aux prestations effectuées par la société dans la déclaration d’impôt, devaient conduire l’autorité intimée à entreprendre certaines investigations complémentaires. L'autorité intimée ne pouvait ainsi pas se contenter de se fier aux rubriques des comptes de pertes et profits, qui regroupaient de manière explicite plusieurs comptes (à l’image par exemple de celle qui concernait les pertes sur débiteurs, provisions et amortissements). Il ressortait ainsi manifestement de la comptabilité produite par la recourante, notamment de la dénomination très large des libellés et des montants importants figurant dans ceux-ci, que certaines charges que la recourante revendiquait en déduction de son bénéfice imposable pouvaient ne pas être justifiées. En vertu de la maxime d'office, il appartenait dès lors à l'autorité intimée, déjà au stade de la taxation, de procéder aux vérifications nécessaires en demandant à la recourante de produire le détail de sa comptabilité.
On ne saurait dès lors considérer que les éléments qu'elle a découverts dans le cadre du contrôle opéré en lien avec la procédure de taxation pour les périodes fiscales 2010 et 2011 constituent des moyens de preuve ou des faits nouveaux au sens des art. 151 al. 1 LIFD et 207 al. 1 LI. En effet, comme l'a relevé le Tribunal fédéral d'une manière à lier la cour de céans dans l'arrêt de renvoi 2C_116/2021 précité, l'autorité intimée, si elle avait demandé des renseignements complémentaires au moment de la procédure de taxation, aurait découvert les éléments justifiant les reprises opérées dans le bénéfice imposable de la recourante. L'autorité intimée n'a en particulier fait valoir aucun élément dont le Tribunal fédéral n'aurait pas déjà été tenu compte dans les faits à l'origine de l'arrêt de renvoi précité et qui permettrait à la cour de céans de s'en écarter. Les éléments découverts lors du contrôle portant sur les périodes fiscales 2010 et 2011, soit alors que les décisions de taxation pour les périodes fiscales 2006 à 2009 étaient déjà entrées en force, ne peuvent dès lors être qualifiés de faits nouveaux justifiant un rappel d'impôt permettant de s'écarter de ces décisions.
c) aa) S’agissant de la part privée pour les frais de véhicule, il ressort des pièces au dossier que la recourante a comptabilisé (comptes 4304.99), en 2008 et en 2009, une part privée relative aux frais de véhicules, ce dont l’autorité intimée aurait pu avoir connaissance si elle avait mené les investigations requises et vérifier à cette occasion l’adéquation de la part privée avec l’utilisation effective du véhicule.
bb) S’agissant des loyers acquittés par la recourante et des frais d'entretien d'immeuble, ils ont été là aussi comptabilisés dans des rubriques de la comptabilité de la recourante (compte 7041 « Loyers » puis 6300 01 « Loyers »). En outre, il ressort du dossier que, lors de l'examen des déclarations d'impôt de la recourante pour les périodes fiscales 2004 à 2006, l’autorité de taxation a requis et obtenu des précisions sur la rubrique Charges financièreset *Débiteurs douteux.*Elle a également sollicité la production d’une copie des baux à loyer payés par la recourante à des tiers ou à des proches. Le dossier contient un courrier adressé par la mandataire de la recourante, qui se réfère aux annexes jointes à son envoi, dont à la copie des baux à loyer. Les annexes en question ne figurent toutefois plus au dossier si bien qu'on ignore si l'autorité de taxation avait eu connaissance de l’existence d’un contrat de bail liant la recourante à son actionnaire majoritaire.
Quoi qu’il en soit, il incombait à l'autorité de taxation, sur la base des pièces produites, de demander cas échéant à la recourante des précisions sur l’utilité commerciale d’un appartement à vocation résidentielle, dans lequel son actionnaire majoritaire avait de surcroît son domicile. La justification commerciale d’une charge est en effet une question de droit, dont la mauvaise appréciation ne figure pas à l'art. 151 al. 1 LIFD (ni d’ailleurs aux art. 53 al. 1 phr. 1 LHID et 207 al. 1 LI) comme condition permettant l'ouverture d'une procédure de rappel d'impôt (cf. arrêt TF 2C_803/2019 du 26 février 2020 consid. 4.3).
Il en va de même s’agissant des frais d’entretien comptabilisés dans la rubrique 7041.1 de la comptabilité de la recourante intitulée « Entretien appartements/villa», par l’intermédiaire de deux écritures des 26 octobre 2007 (Divers frais d’entretien appart. B.________ 19 pour un montant de 48'400 fr.) et 19 décembre 2008 (Frais d’entretien sur 14 anspour un montant de 15'400 fr.).
Si elle avait procédé à une instruction complémentaire au moment de la procédure de taxation compte tenu du libellé très général des comptes produits par la recourante, l’autorité de taxation aurait ainsi pu déceler l’existence de frais non justifiés commercialement dans la comptabilité de la recourante.
cc) L’autorité intimée a également remis en cause la justification commerciale de frais de voyage et de représentation comptabilisés par la recourante.
Les charges en question figurent toutefois sous la rubrique 4807 intitulée « Promo-rel.pub-recept-voyag » de la comptabilité de la recourante. A nouveau, il suffisait à l’autorité intimée d’investiguer le détail des écritures comprises dans le libellé général « Information, communication et promotion » pour mettre en évidence les frais litigieux et, le cas échéant, mener les investigations utiles à l’établissement de leur justification commerciale. En renonçant à entreprendre ces démarches, en dépit des montants très conséquents revendiqués en déduction de son bénéfice imposable par la recourante, l’autorité intimée s’est privée de la possibilité de revenir ultérieurement, en l’absence de faits nouveaux, sur la taxation de la recourante.
La reprise relative à l’amortissement concerne du mobilier ancien acquis par la recourante auprès de l’hoirie composée notamment de son administrateur. Cette acquisition a été comptabilisée le 1er juillet 2007 dans le compte d’actif 1114 intitulé « Mobilier ancien, objets d’art, etc » par une écriture libellée « reprise de la hoirie » pour un montant de 130'000 francs.
Les amortissements de ce mobilier ont été comptabilisés en déduction du compte d’actif précité. Une simple lecture des rubriques de la comptabilité détaillée de la recourante aurait ainsi permis à l’autorité de taxation de constater l’acquisition, pour un montant non négligeable, de mobilier ancien par la recourante. Le libellé des écritures comptables renseignait en outre la nature particulière du cocontractant de la recourante. Ces circonstances devaient permettre à l’autorité de taxation d’analyser plus précisément la nature de cette transaction et mener les investigations requises. On doit ainsi considérer que l’autorité intimée est désormais déchue du droit de procéder à un rappel d’impôt en relation avec les amortissements comptabilisés.
dd) La réduction de la dette d'C., entièrement détenue par la recourante, a été opérée par la recourante, au moyen d’une réduction du compte-courant créancier de dite société (compte d’actif 1043 intitulé « C. »).
L’autorité de taxation ne pouvait ignorer que ces deux sociétés étaient liées. L’annexe aux comptes produits avec la déclaration d’impôt précise en effet que la recourante détient l’ensemble des participations d'C.________. L’autorité de taxation devait dès lors porter une attention particulière à l’examen de la justification commerciale des transactions opérées entre ces sociétés proches. En renonçant à entreprendre toute investigation à ce sujet, alors même que les reprises désormais envisagées portent sur des prestations documentées dans la comptabilité de la recourante, l’autorité intimée a manqué à son devoir d’investigation et ne peut désormais plus revenir sur la taxation de la recourante par l’intermédiaire d’une procédure de rappel d’impôts.
d) Il suit de ce qui précède que les conditions du rappel d’impôt ne sont pas réunies. Il convient ainsi de réformer la décision attaquée en ce sens que les rappels d'impôt portant sur les périodes fiscales 2006 à 2009 sont annulés tant ce qui concerne l'IFD que l'ICC.
Il convient encore d'examiner la question du prononcé d'amendes pour tentative de soustraction fiscale en lien avec les périodes fiscales 2010 et 2011.
a) Selon les art. 175 al. 1 LIFD, 56 al. 1 LHID et 242 al. 2 LI, dont la teneur est similaire, est notamment puni d'une amende le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète.
Pour qu'une soustraction fiscale au sens de ces dispositions soit réalisée, trois éléments doivent dès lors être réunis: la soustraction d'un montant d'impôt; la violation d'une obligation légale incombant au contribuable, en particulier l'obligation de remplir une déclaration d'impôt conforme à la vérité et complète (cf. art. 173 al. 1 LI; cf. arrêt TF 2C_276/2014 du 22 janvier 2015 consid. 4.1, 2C_528/2011 du 17 janvier 2012 consid. 2); la faute du contribuable (arrêt TF 2C_664/2008 du 4 février 2009 consid. 2, non publié in ATF 135 II 86).
La soustraction d'impôt peut être commise intentionnellement ou par négligence. Selon la jurisprudence, la preuve d'un comportement intentionnel doit être considérée comme apportée lorsqu'il est établi de façon suffisamment sûre que le contribuable était conscient que les informations données étaient incorrectes ou incomplètes, ce qui doit s'établir en fonction du comportement de l'intéressé lors de la déclaration. Si tel est le cas, il faut présumer qu'il a volontairement voulu tromper les autorités fiscales, ou du moins qu'il a agi par dol éventuel, afin d'obtenir une taxation moins élevée; cette présomption ne se laisse pas facilement renverser - on peine en effet à imaginer quel autre motif pourrait conduire un contribuable à fournir au fisc des informations qu'il sait incorrectes ou incomplètes (ATF 114 Ib 27 consid. 3a; arrêts TF 2C_1221/2013 et 2C_1222/2013 du 4 septembre 2014 consid. 3.2 et les références, 2C_898/2011 du 28 mars 2012 consid. 2.2). La négligence est définie par l'art. 12 al. 3 CP. Un contribuable commet une infraction par négligence lorsque, par une imprévoyance coupable, il agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte. L'imprévoyance est coupable quand l'auteur de l'acte n'a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa situation personnelle. Selon la jurisprudence, il faut poser des exigences sévères quant à la prévoyance requise: si un contribuable a des doutes sur ses droits et obligations, il doit faire en sorte de les lever ou, du moins, en informer l'autorité fiscale (arrêt TF 2C_664/2008 du 4 février 2009 consid. 4.3).
b) En droit fédéral et en droit cantonal, l'amende est fixée en règle générale au montant de l'impôt soustrait; si la faute est légère, elle peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant; si elle est grave elle peut être au plus triplée (art. 175 al. 2 LIFD, 56 al. 1 LHID, 242 al. 2 LI).
Les principes régissant la fixation de la peine prévus à l'art. 47 CP s'appliquent en droit pénal fiscal, à moins que la LIFD ne contienne des dispositions sur la matière (cf. art. 333 al. 1 CP ; ATF 144 IV 136 consid. 7.2.2, 143 IV 130 consid. 3.2; arrêt TF 2C_851/2011 du 15 août 2012 consid. 3.2 et 3.3). Les éléments principaux à prendre en considération sont le montant de l'impôt éludé, la manière de procéder, les motivations, ainsi que les circonstances personnelles et économiques de l'auteur (ATF 144 IV 136 consid. 7.2.2; arrêt TF 2C_180/2013 du 5 novembre 2013 consid. 9.1, 2C_851/2011 précité consid. 3.3 et les références). Les circonstances atténuantes de l'art. 48 CP sont aussi applicables par analogie en droit pénal fiscal (cf. arrêts TF 2C_1157/2016 du 2 novembre 2017 consid. 6.2, 2C_180/2013 précité consid. 9.1, 2C_851/2011 précité consid. 3.3 et les références). Si l'infraction est commise par une personne morale (art. 181 al. 1 LIFD), l'amende infligée doit obéir aux critères qui sont applicables au degré de la faute des organes tandis que la situation économique dont il faut tenir compte est celle de la personne morale au profit de laquelle la soustraction a eu lieu et non pas celle de ses organes (ATF 135 II 86 consid. 4.4 p. 91 s.).
Selon les dispositions qui précèdent, le montant de l'impôt soustrait constitue le premier élément de fixation de la peine, qui doit ensuite être arrêtée selon la gravité de la faute commise. La peine "ordinaire" – qui correspond au montant de l'impôt soustrait – est généralement prononcée lorsque l'acte punissable a été commis intentionnellement, en l'absence de circonstances aggravantes ou de circonstances atténuantes. Par faute grave, il faut comprendre entre autres la récidive de même que l'attitude continuellement récalcitrante du contribuable vis-à-vis des autorités fiscales. Il y a également circonstance aggravante lorsque le contribuable dispose de connaissances fiscales particulières ou encore lorsque la soustraction d'impôt s'étend sur plusieurs années et s'effectue selon différents procédés. Quant à la faute légère, elle peut exister dans les cas de circonstances atténuantes mentionnées à l'art. 48 CP. L'attitude coopérative du contribuable lors de l'établissement des faits doit être appréciée sous l'angle d'une atténuation de la faute (arrêt FI.2017.0052 du 10 octobre 2017 consid. 4b et les références citées; ég. Pietro Sansonetti / Danielle Hostettler, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd., Bâle 2017, n° 46 ss ad art. 175 LIFD).
Tout en soulignant que le cadre de la peine fixé par l'art. 175 al. 2 première phrase LIFD ne peut pas être dépassé ni vers le haut ni vers le bas, le Tribunal fédéral a parfois réservé qu'en présence de circonstances aggravantes ou atténuantes tel pouvait être le cas (cf. arrêts 2C_180/2013 du 5 novembre 2013 consid. 9.1 résumé in RDAF 2015 II 94, 2C_851/2011 du 15 août 2012 consid. 3.3, 2C_188/2009 du 7 juillet 2009 consid. 2, qui ne s'écartent toutefois pas des limites posées par l'art.175 LIFD). D'autres arrêts semblent en revanche considérer, sans toutefois développer la question, que le montant minimum prévu par l'art. 175 al. 2 LIFD serait incompressible (cf. les arrêts 2C_78/2019 du 20 septembre 2019 consid. 9.4, 2C_1157/2016, 2C_1158/2016 du 2 novembre 2017 consid. 6.2, qui indique que l'art. 47 CP s'applique sous réserve des règles de calcul de la LIFD, 2C_173/2015, 2C_174/2015 du 22 avril 2016 consid. 9.3.1, précisant que l'art.47 CP s'applique dans les limites de la deuxième phrase de l'art. 175 al. 2 LIFD). Une partie de la doctrine plaide pour la possibilité de descendre en-dessous du plancher d'un tiers, considérant que la faute peut parfois être minime (cf. sur la question Sansonetti/Hostettler, op. cit., n° 51 ss ad art. 175 LIFD). Au vu des développements qui suivent, il n'est pas nécessaire d'examiner plus en détail cette question.
c) En l’occurrence, la recourante n'a émis aucun grief à l'encontre de ces amendes.
Les amendes prononcées par l’autorité intimée pour les périodes fiscales 2010 et 2011 ont trait aux reprises relatives au refus de la déduction de frais de véhicule, de loyer et de frais de promotion et de voyage, ainsi qu’au refus de l’amortissement de mobilier ancien. Le Tribunal fédéral a définitivement confirmé, tant en ce qui concerne l'IFD que l'ICC, les décisions de taxation pour les périodes fiscales 2010 et 2011. Les reprises effectuées par l'autorité intimée – qui étaient contestées par la recourante – ne sont ainsi plus litigieuses. Selon la décision de taxation définitive du 12 novembre 2019, désormais entrée en force sur ce point, l'impôt complémentaire dû pour ces deux périodes fiscales s'élève à respectivement 77'324 fr. 65 pour l'ICC et 29'503 fr. 25 pour l'IFD.
Les reprises précitées ont pour point commun d’avoir profité, directement ou indirectement, à l’administrateur président et actionnaire majoritaire de la recourante. Celui-ci ne pouvait ignorer, compte tenu de sa position et de la nature des charges litigieuses, qu’il grevait indument la comptabilité de la recourante de charges étrangères à son activité. On doit en outre admettre qu’il a, au moins par dol éventuel, cherché à induire l’autorité fiscale en erreur afin d’obtenir une taxation moins élevée. L’élément subjectif de la soustraction d’impôt est ainsi réalisé, tout comme son élément objectif.
Quant au montant de l’amende, l’autorité intimée a fait une application correcte de l’art. 176 al. 2 LIFD (cf. également art. 243 al. 2 LI), relative à la tentative de soustraction, prévoyant que l’amende est fixée aux deux tiers de la peine qui serait infligée si la soustraction avait été commise intentionnellement et consommée. On ne voit en outre pas de raison de s’écarter de l’appréciation de l’autorité intimée, qui a retenu qu’une faute moyenne pouvait être imputée à la recourante, respectivement à son organe, sur la base de l’ampleur des bénéfices soustraits (680'355 fr. pour les périodes fiscales 2010 et 2011), de l’absence d’antécédents en matière pénale fiscale de la recourante et du fait que la collaboration de son organe à la procédure ne pouvait être qualifiée de bonne, en raison de l’absence de réponse ou de réponses partielles apportées aux demandes de l’autorité intimée.
Partant, c’est à juste titre que l’autorité intimée a fixé la quotité de l’amende à deux-tiers de l’impôt soustrait. La décision attaquée doit ainsi être confirmée, en tant qu’elle porte sur les amendes prononcées en lien avec les périodes fiscales 2010 et 2011.
Il résulte de ce qui précède que le recours doit être partiellement admis en ce qui concerne les questions restant litigieuses. La décision attaquée doit être annulée, tant en ce qui concerne l'IFD que l'ICC, dans la mesure où elle prononce un rappel d'impôts pour les périodes 2006 à 2009. Elle doit en revanche être confirmée, tant en ce qui concerne l'IFD que l'ICC, s'agissant du prononcé d'amendes pour tentative de soustraction fiscale pour les périodes fiscales 2010 et 2011.
Il reste à statuer sur les frais et dépens de la procédure devant la CDAP.
La recourante obtient gain de cause sur la question du rappel d'impôt pour les périodes 2006 à 2009, les périodes 2004 et 2005 étant désormais couvertes par la péremption. Elle succombe sur la question du prononcé d'amendes pour les périodes fiscales 2010 et 2011. Il y a également lieu de tenir compte du fait que l'arrêt du Tribunal fédéral du 8 juillet 2021 a définitivement confirmé les taxations définitives concernant les périodes fiscales 2010 et 2011 qui étaient contestées par la recourante.
En définitive, il se justifie de de mettre à la charge de la recourante des frais judiciaires à concurrence de 3'000 francs, le solde de l'avance de frais effectuée dans le cadre de la procédure FI.2020.0058 lui étant restitué (art. 49 LPA-VD, art. 2 al. 1 du Tarif du 28 avril 2015 des frais judiciaires et des dépens en matière administrative [TFJDA; BLV 173.36.5.1]).
La recourante, qui obtient partiellement gain de cause avec l’assistance d’un avocat, à en outre droit à des dépens, qui seront réduits dans la même mesure (art. 55 LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I. Le recours est partiellement admis.
II. La décision sur réclamation de l’Administration cantonale des impôts du 12 mai 2020 est annulée, tant s'agissant de l'impôt fédéral direct que de l'impôt cantonal et communal, dans la mesure où elle prononce un rappel d'impôt pour les périodes fiscales 2006 à 2009.
III. La décision sur réclamation de l’Administration cantonale des impôts du 12 mai 2020 est confirmée, tant s'agissant de l'impôt fédéral direct que de l'impôt cantonal et communal, dans la mesure où elle prononce des amendes pour tentative de soustraction fiscale pour les périodes fiscales 2010 et 2011.
IV. Un émolument judiciaire de 3'000 (trois mille) francs est mis à la charge d’A.________.
V. L’Etat de Vaud, par l’intermédiaire de l’Administration cantonale des impôts, versera à A.________ une indemnité de 1'500 (mille cinq cents) francs à titre de dépens.
Lausanne, le 22 décembre 2021
Le président: La greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000 Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.