TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 18 février 2022
Composition
Recourant
A.________ à
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts, à Lausanne,
Autorités concernées
Office d'impôt des districts de Nyon et Morges, à Nyon,
Administration fédérale des contributions, à Berne.
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction) Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 27 mai 2021 (période fiscale 2018).
Vu les faits suivants:
A. A.________ (ci-après: l'intéressé ou le contribuable), né le ******** 1969, s'est marié avec B., née B. (ci-après: B.), le ******** 1998. Ils sont parents d'un enfant, C., né le ******** 2005. A.________ exerce une activité lucrative dépendante en qualité d'économiste.
Les époux A.________ et B.________ sont séparés depuis le 1er novembre 2014.
B. Le 13 avril 2019, A.________ a déposé sa déclaration d'impôt relative à la période fiscale 2018 le 13 avril 2019, déclarant un revenu imposable de 140'100 fr. au titre de l'impôt cantonal et communal (ICC), respectivement 142'600 fr. au titre de l'impôt fédéral direct (IFD), ainsi qu'une fortune nulle. A.________ a revendiqué une déduction de 21'227 fr. 05 dans la rubrique "rentes et charges durables et versements à des partis politiques" (code 620).
Par décision du 21 février 2020, l'Office d'impôt des districts de Nyon et Morges (ci-après: l'Office d'impôt) a taxé A.________ sur la base d'un revenu imposable ICC de 186'900 fr. (187'800 fr. pour l'IFD) et d'une fortune de 329'000 francs. L'Office d'impôt a notamment refusé la déduction des honoraires d'avocats revendiquée sous le code 620.
C. Par acte du 18 mars 2020, A.________ a formé une réclamation à l'encontre de cette décision, contestant l'imposition de ses frais de représentation ainsi que le refus de l'Office d'impôt d'admettre la déduction des frais d'avocat consentis en 2018 en lien avec la procédure matrimoniale. Il a notamment produit un récapitulatif des honoraires payés du 1er janvier 2018 au 31 décembre 2018, daté du 11 avril 2019 et établi par Me D., laquelle a attesté que ces honoraires et débours avaient été payés "dans le cadre des honoraires d'avocat dans la procédure de divorce en vue du maintien du revenu". Selon ce document, A. s'est acquitté en plusieurs paiements effectués pendant l'année 2018 d'une note d'honoraires du 23 mai 2018 d'un montant de 6'646 fr. 70, d'une note du 4 juillet 2018 d'un montant de 848 fr. 70, d'une note du 5 septembre 2018 d'un montant de 7'265 fr. 90 et d'une note du 19 novembre 2018 d'un montant de 6'465 fr. 75, soit d'un montant total de 21'227 fr. 05.
Le 22 juillet 2020, l'Office d'impôt a procédé à une nouvelle détermination des éléments imposables, fixant le revenu imposable ICC de A.________ à 181'900 fr. (182'800 fr. pour l'IFD) et sa fortune imposable à 329'000 francs. L'Office d'impôt a admis partiellement la réclamation concernant les frais de représentation du contribuable; il a en revanche maintenu sa position s'agissant du refus d'admettre la déduction les honoraires d'avocats.
Le 20 août 2020, A.________ a admis le traitement fiscal de ses frais de représentation pour l'année 2018 et a confirmé le maintien de sa réclamation en ce qui concerne la déductibilité des honoraires d'avocats consentis dans le cadre de la procédure matrimoniale.
Le dossier a été transmis à l'ACI comme objet de sa compétence.
D. Dans le cadre de la procédure de taxation relative à la période fiscale 2019, A.________ a également revendiqué la déduction de ses frais d'avocat en lien avec la procédure de divorce précitée pour un montant de 9'105 francs.
Par décision de taxation du 1er septembre 2020, l'Office d'impôt a refusé la déduction des honoraires d'avocats. Le contribuable a formé une réclamation à l'encontre de cette décision, qui a également été transmise à l'ACI comme objet de sa compétence.
E. A la demande de l'ACI, A.________ a produit plusieurs pièces en lien avec sa procédure de divorce, notamment la demande unilatérale en divorce assortie d'une requête de mesures provisionnelles adressée le 17 mai 2018 au Tribunal d'arrondissement de la Côte en son nom par son avocate ainsi qu'une ordonnance de mesures provisionnelles du 13 novembre 2018 de la Présidente du Tribunal d'arrondissement de la Côte et plusieurs courriers adressés par son avocate. Il s'est en outre déclaré prêt à produire l'entier de son dossier de divorce.
F. Le 4 février 2021, l'ACI a soumis à A.________ une proposition de règlement confirmant notamment le refus d'admettre en déduction de son revenu imposable les honoraires d'avocat supportés durant les périodes fiscales 2018 et 2019.
Le 12 mars 2021, A.________ a déclaré maintenir sa réclamation en lien avec la seule déductibilité des honoraires d'avocat supportés dans le cadre de la procédure de divorce.
G. Par décision sur réclamation du 27 mai 2021, l'ACI a accepté partiellement la réclamation du 18 mars 2020 relative à la période fiscale 2018 et a réformé la décision de taxation du 21 février 2020 dans le sens de la nouvelle détermination des éléments imposables du 22 juillet 2020 concernant le traitement fiscal des frais de représentation. Elle a par ailleurs rejeté la réclamation du 25 septembre 2020 relative à la période fiscale 2019 et confirmé la décision de taxation du 1er septembre 2020.
H. Par acte du 28 juin 2021, A.________ (ci-après: le recourant) a recouru à l'encontre de la décision sur réclamation du 27 mai 2021 auprès de la Cour de droit administratif et public (CDAP) du Tribunal cantonal, concluant implicitement à sa réforme en ce sens que les honoraires d'avocat payés pendant l'année 2018, à concurrence de 21'227,05 fr., sont déduits de son revenu imposable pour la période fiscale 2018. Le recourant a en revanche expressément renoncé à contester la décision attaquée dans la mesure où elle refuse la déduction des frais d'avocat pour la période fiscale 2019 dès lors que ceux-ci étaient majoritairement en lien avec la procédure de liquidation du régime matrimonial.
L'Administration fédérale des contributions (ci-après: l'AFC) s'est déterminée le 6 septembre 2021, concluant au rejet du recours.
L'ACI, dans sa réponse du 9 septembre 2021, a également conclu au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée.
Le recourant ne s'est pas déterminé dans le délai qui lui a été imparti pour répliquer.
I. Le Tribunal a ensuite statué par voie de circulation.
Considérant en droit:
A teneur de l’art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le contribuable peut s'opposer à la décision sur réclamation de l'autorité de taxation en s'adressant, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée, à une commission de recours indépendante des autorités fiscales. Aux termes de l’art. 199 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; BLV 642.11), le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la loi sur la procédure administrative.
En l'occurrence, le recours ayant été interjeté dans la forme prescrite (cf. art. 140 al. 2 LIFD et 79 de la loi cantonale du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36]) et le délai de trente jours (cf. art. 140 al. 1 LIFD et 95 LPA-VD), il y a lieu d’entrer en matière.
Appelé à se prononcer sur une question relevant tant de l'impôt fédéral direct (IFD) que de l'impôt cantonal et communal (ICC), le tribunal doit en principe rendre deux décisions; ces dernières peuvent toutefois figurer dans un seul acte, avec des motivations et des dispositifs distincts ou à tout le moins un dispositif distinguant expressément les deux impôts (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 et les références). Lorsque, comme en l'espèce, la question juridique à trancher par l'autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut donc être traitée avec un raisonnement identique, il est admis qu'une seule décision soit rendue et que le dispositif ne distingue pas entre les deux catégories d'impôts, à condition toutefois que la motivation de la décision attaquée permette clairement de saisir que la décision rendue vaut aussi bien pour l'IFD que pour lCC (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1; arrêt CDAP FI.2016.0100 du 11 avril 2017 consid. 2 et les références).
Le recourant ayant renoncé à contester la décision attaquée dans la mesure où elle porte sur la période fiscale 2019, seule reste litigieuse la question de la déduction des frais d'avocat pour la période fiscale 2018.
a) L'impôt sur le revenu des personnes physiques a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques (art. 16 al. 1 LIFD; art. 7 al. 1 LHID; 19 al. 1 LI). Par exception au principe de l'exonération prévue par l'art. 24 let. e LIFD pour les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille (cf. également art. 7 al. 4 let. g LHID et 28 al. 1 let. f LI en ce qui concerne l’ICC), sont imposables les contributions d’entretien qu’obtient le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait pour lui-même, ainsi que pour les enfants sur lesquels il a l’autorité parentale (art. 23 let. f LIFD; art. 7 al. 1 et 4 let. g a contrario LHID; art. 27 let. f LI; arrêt TF 2C_567/2016 du 10 août 2017 consid. 5.1, in RF 72/2017 p. 900, RDAF 2017 II 618). L’introduction de cette exception vise à mieux tenir compte de l'imposition selon la capacité économique auprès de chacun des époux (voir notamment l’arrêt TF 2C_285/2019 du 9 mars 2020 consid. 9.4). Sont visées par ces dispositions les contributions d'entretien et de soutien versées de manière régulière ou irrégulière aux fins de couvrir les besoins courants qui n'ont pas pour effet une augmentation de fortune du bénéficiaire (voir notamment l’arrêt TF 2C_285/2019 du 9 mars 2020 consid. 9.4 ; Silvia Hunziker/Isabelle Mayer-Knobel, in: Zweifel/Beusch, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3e éd., 2017, n° 23a ad art. 23 LIFD).
Selon l'art. 25 LIFD (cf. ég. art. 9 al. 1 LHID et 29 LI en ce qui concerne l’ICC), le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 26 à 33a LIFD (art. 30 à 37 LI pour l’ICC). Conformément à l'art. 33 al. 1 let. c LIFD, sont en particulier déductibles du revenu, les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille. L'art. 25 LIFD envisage les déductions dites organiques (frais d'acquisition du revenu) et les déductions générales (cf. Yves Noël, in Commentaire romand de la LIFD, 2e éd. 2017, n° 6 ad art. 25 LIFD; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 5e édition, Bâle, 2021, p. 194s., n°285ss). Le Tribunal fédéral considère que, sur la base de la clause générale de déduction organique prévue à l'art. 25 LIFD, les frais d'acquisition du revenu peuvent également être déduits pour les revenus pour lesquels une déduction n'est pas expressément prévue aux art. 26 et suivants LIFD (arrêts TF 2C_681/2008 et 2C_682/2008 du 12 décembre 2008 consid. 3.3 et les références citées; Richner/Frei/Kaufmann/Rohner, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 4e éd., 2021, n°4 ad §25 ; Peter Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Art. 1-48 DBG, 2e éd., 2019, n°2 ad art. 25 LIFD).
Sont habituellement considérés comme des frais d'acquisition du revenu les frais que le contribuable ne peut éviter et qui sont essentiellement dus ou causés par la réalisation du revenu (cf. ATF 142 II 293 consid. 3.2 p. 299 in RDAF 2017 II p. 417; 124 II 29 consid. 3a p. 32; arrêt TF 2C_745/2017 du 21 septembre 2017, in RDAF 2018 II 149, p. 151). En d'autres termes, il faut que la dépense soit économiquement nécessaire à l'obtention du revenu et que l'on ne puisse exiger du contribuable qu'il y renonce, même s'il est généralement admis que le critère de nécessité soit interprété assez largement (cf. ATF 124 II 29 consid. 3a p. 32; arrêts TF 2C_916/2012 du 28 février 2013 consid. 4.1; 2C_477/2009 du 8 janvier 2010 consid. 3.2; Oberson, op.cit., p. 194, n°285). Il y a lieu de vérifier dans le cadre d'un examen d'ensemble des circonstances concrètes l'existence d'un lien suffisamment étroit entre la dépense dont la déduction est demandée et le revenu imposable (cf. ATF 142 II 293 consid. 3.2 p. 299).
b) En l'occurrence, les frais d'avocat consentis par le recourant ne sont pas à proprement parler de frais d'acquisition de revenu, dès lors qu'ils ne peuvent pas être rattachés à une source spécifique de revenu. Toutefois, il n'est pas d'emblée exclu que le recourant puisse en revendiquer la déduction. En effet, à suivre le recourant, ces frais seraient en lien avec le montant de la contribution d'entretien versée à son épouse, laquelle peut être déduite de son revenu imposable (art. 33 al. 1 let. c LIFD; art. 9 al. 2 let. c LHID). Or, l'art. 25 LIFD dispose seulement que le revenu se calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les frais. En font également partie, outre les frais qui visent à générer, à maintenir ou à renouveler le revenu, ceux qui servent à en éviter la diminution ou la perte. On peut à cet égard s'inspirer des critères qui permettent de délimiter les frais professionnels et le frais privés dans le cadre de la détermination des frais justifiés commercialement dans le cadre de l'exercice de l'activité lucrative indépendante (cf. en ce qui concerne la délimitation entre frais professionnels et frais privés dans le cadre de l'application de l'art. 27 LIFD, voir Noël, op. cit., n° 22 ad art. 27 LIFD; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum DBG, 3e éd., Zurich 2016, ad art. 27 LIFD, n° ad art. 27 LIFD; voir aussi arrêt TF 2C_376 et 377/2011 du 27 avril 2012 consid. 6.3.2). Comme on le verra (cf. ci-dessous let. e), il n'est toutefois pas nécessaire de trancher en l'espèce la question de savoir si, compte tenu du caractère exceptionnel de la déductibilité de la contribution d'entretien fondée sur les art. 33 al. 1 let. c LIFD et 9 al. 2 let. c LHID, les frais qui visent à en limiter le montant peuvent être déduits.
c) D’une manière générale, les frais d'avocat peuvent constituer des frais d'acquisition du revenu déductibles (arrêt TF 2C_1278/2012 du 14 octobre 2013 consid. 5.1), par exemple lorsqu'ils sont nécessaires à l'obtention d'un revenu issu d'une rente (arrêts TF 2C_1058/2017 du 5 février 2019 consid. 11.1; 2C_415/2015 du 31 mars 2016 consid. 4). Les honoraires d'avocat doivent se trouver dans un rapport de causalité direct avec les revenus obtenus durant la période fiscale en question, ce qui exclut le conseil général et les mandats ne portant pas sur la source du revenu litigieux (arrêt TF 2C_266/2008 du 16 décembre 2018 consid. 5.3).
La question de la déductibilité des frais d'avocat en lien avec les contributions d'entretien versées entre conjoints divorcés ou séparés – qui, au contraire des autres contributions d'entretien, sont imposables auprès du crédirentier (art. 23 let. f LIFD; art. 7 let. g LHID), respectivement déductibles auprès du débirentier (art. 33 al. 1 let. c LIFD; art. 9 al. 2 let. c LHID) – n'a jusqu'ici pas été tranchée par la jurisprudence fédérale ni par la jurisprudence vaudoise (arrêt CDAP FI.2020.0114 du 29 décembre 2021 consid. 3b laissant la question indécise s'agissant du créancier de l'entretien ainsi que les réf. citées).
d) En matière fiscale, lorsqu'un fait déterminant pour la taxation reste incertain, les règles générales sur le fardeau de la preuve ancrées à l'art. 8 CC, destinées à déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un fait, veulent qu'il incombe à celui qui fait valoir l'existence d'un fait de nature à éteindre ou à diminuer sa dette fiscale d'en apporter la preuve et de supporter les conséquences de l'échec de cette preuve (cf. ATF 144 II 427 consid. 2.3.2 p. 433 et consid. 8.3.1 p. 449; 140 II 248 consid. 3.5 p. 252; 133 II 153 consid. 4.3 p. 158; arrêts TF 2C_11/2018 du 10 décembre 2018 consid. 6.1 in Archives 87 p. 769; 2C_189/2016 du 13 février 2017 consid. 6.4.4 in RDAF 2017 II p. 446). Les règles précitées s'appliquent également à la procédure devant les autorités de recours en matière fiscale (art. 142 al. 4 LIFD; arrêt 2C_47/2009 du 26 mai 2009 in RDAF 2009 II 408 consid. 5 et les références citées). Elles sont également valables pour l'application des dispositions cantonales harmonisées correspondantes (cf. arrêt TF 2C_660/2014 du 6 juillet 2015 consid. 9, in RF 70/2015 p. 806).
e) En l’occurrence, le recourant soutient que les honoraires d'avocat qu'il a versés en 2018 seraient déductibles car ils auraient permis de diminuer le montant de la contribution qu'il versait à son épouse, tant pour l'entretien de cette dernière que pour celui de leur fils, par rapport à la situation qui prévalait en application des mesures protectrices de l'union conjugale, notamment en supprimant le versement d'un pourcentage de la part variable ("bonus") de son salaire.
Les éléments au dossier ne permettent toutefois pas d'établir que les honoraires versés par le recourant étaient nécessaires au maintien de son revenu.
D'abord, comme son intitulé l'indique, le récapitulatif du 11 avril 2019 établi par son avocate n'est pas une note d'honoraires détaillant les opérations effectuées pour la défense des intérêts du recourant. Ce document se borne à lister les notes d'honoraires émises pendant l'année 2018 par l'avocate du recourant et des paiements effectués par ce dernier. Dans la mesure où il entendait demander la déduction des honoraires payés à son avocate en tant que frais d'acquisition du revenu, il appartenait au recourant de produire à tout le moins les notes d'honoraires elles-mêmes et non un simple récapitulatif. Sur la base de ce document, il n'est en particulier pas possible de déterminer quelle est, parmi les prestations fournies par l’avocate du recourant en relation avec les procédures judiciaires l’opposant à sa conjointe, la part de l’activité qui peut être attribuée à la fixation de la pension alimentaire due par le recourant en faveur de son épouse et de leur fils mineur, ce qui exclut déjà la déductibilité des frais d'avocat précité (sur la nécessité que la note d'honoraires "ventile" les coûts des prestations du mandataire, afin que ceux-ci soient déductibles fiscalement, cf. Artur Terekhov, Steuerliche Abzugsfähigkeit von Rechtsvertretungs- und Gerichtskosten, Jusletter 2 août 2021 p. 7; cf. également Thierry Obrist, in: François Bohnet/Olivier Guillod [éd.], Droit matrimonial, 2016, p. 2132, n°133 et 134; voir aussi arrêt FI.2020.0114 du 29 décembre 2021 consid. 3c).
En outre, ainsi que le relèvent les autorités intimée et concernée, il ressort des autres documents produits par le recourant que les frais d'avocat qu'il a consentis en 2018 ne concernaient pas seulement la modification – qui plus est à titre provisoire – du montant de la contribution d'entretien mais la procédure en divorce dans son ensemble. Ainsi, l'avocate du recourant a notamment déposé en 2018 une demande unilatérale en divorce portant sur l’ensemble des effets accessoires du divorce, soit en particulier la réglementation des relations personnelles avec l'enfant, l’attribution du bonus éducatif AVS, la répartition des avoirs de prévoyance et la liquidation du régime matrimonial, laquelle suscitait inévitablement des difficultés au vu des éléments de fortune décrits dans la demande, en particulier l'existence d'un immeuble en copropriété. Il est donc douteux que, même en présence d'une note d'honoraires détaillée, il aurait été possible de délimiter quels frais d'avocat étaient en lien de connexité directe avec la modification du montant de la contribution d'entretien et encore plus avec une limitation de celle-ci. Il n'est donc pas nécessaire d'examiner plus avant si, comme paraît le soutenir le recourant, les démarches effectuées par son avocate étaient nécessaires au maintien de son revenu.
Enfin, on ne saurait non plus se fonder sur le contenu de l'attestation de l'avocate du recourant figurant dans le récapitulatif précité aux termes de laquelle les honoraires auraient été acquittés en vue du maintien du revenu du recourant*.*Cette déclaration, établie l'avant-veille du dépôt de la déclaration d'impôt du recourant, est insuffisamment détaillée. En outre, les pièces de la procédure, notamment la demande unilatérale en divorce, démontrent que les frais d'avocat payés par le recourant en 2018 concernaient également d'autres éléments que le montant de la contribution d'entretien versée par le recourant.
Sur la base des pièces figurant au dossier, il n'est ainsi pas possible d'établir que les frais d'avocat dont le recourant revendique la déduction se trouvent en tout ou partie en rapport de causalité directe avec le montant de la contribution d'entretien qu'il verse à son épouse. Il n’est donc pas nécessaire d’examiner dans quelle mesure le recourant pourrait revendiquer la déduction de ces frais si un tel rapport de causalité directe était établi.
La décision attaquée apparaît donc bien fondée dans la mesure où elle a refusé la déduction des frais d'avocat à hauteur de 21'227 fr. 05 pendant la période fiscale 2018.
Il suit de ce qui précède que le recours, mal fondé, doit être rejeté et la décision attaquée confirmée.
Un émolument de 1’000 fr. est mis à la charge du recourant, qui succombe (cf. art. 144 al. 1 et 5 LIFD, art. 49 al. 1, 91 et 99 LPA-VD; art. 1 et 2 du tarif des frais judiciaires et des dépens en matière administrative, du 28 avril 2015 [TFJDA; BLV 173.36.5.1]). Il n'y a pas lieu d'allouer d'indemnité à titre de dépens (cf. art. 64 al. 1 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative [PA; RS 172.021], applicable par renvoi de l'art. 144 al. 4 LIFD; art. 55 al. 1, 91 et 99 LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision rendue sur réclamation par l'Administration cantonale des impôts le 9 septembre 2021 est confirmé.
III. Un émolument de 1’000 fr. (mille francs) est mis à la charge du recourant.
IV. Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 18 février 2022
Le président: La greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000 Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.