TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 4 février 2022
Composition
Mme Mihaela Amoos Piguet, présidente; M. Fernand Briguet et M. Bernard Jahrmann, assesseurs; M. Christophe Baeriswyl, greffier.
Recourant
A.________, à ********, représenté par Me Philippe OGUEY, avocat à Yverdon-les-Bains,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts, à Lausanne,
Autorité concernée
Administration fédérale des contributions, à Berne,
Objet
Recours A.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 17 mars 2021 (impôt sur les prestations en capital provenant d'institutions de prévoyance pour la période fiscale 2018; ICC et IFD)
Vu les faits suivants:
A. A., né le 26 septembre 1953, a cessé son activité auprès de B. le 30 septembre 2018 à l'âge légal de la retraite. Il a néanmoins effectué encore quelques missions ponctuelles pour cette entreprise durant le premier semestre 2019. Il a poursuivi par ailleurs son activité accessoire de juge assesseur auprès du Tribunal de prud'hommes de l'arrondissement de Lausanne.
B. Entre septembre 2018 et février 2019, A.________ a perçu de diverses institutions de prévoyance les prestations en capital suivantes:
un montant de 48'463 fr. au titre du 3ème pilier A de la part de C.________ (versement effectué le 26 septembre 2018);
un montant de 626'323 fr. 40 au titre du 2ème pilier de la part de la Fondation D.________ (versement effectué le 1er octobre 2018);
un montant de 111'584 fr. au titre du 3ème pilier A de la part d'E.________ (versement effectué le 1er février 2019).
C. Par décision de taxation du 6 novembre 2018, l'Office d'impôt des districts du Jura-Nord vaudois et Broye-Vully (ci-après: l'office d'impôt) a arrêté l'impôt sur les prestations en capital provenant de la prévoyance dû par A.________ pour la période fiscale 2018 à un montant de 61'457 fr. 50 pour l'impôt cantonal et communal (ICC) et 13'596 fr. 20 pour l'impôt fédéral direct (IFD); il s'est fondé pour son calcul sur une prestation imposable de 626'300 francs.
Le 14 novembre 2018, l'office d'impôt a rendu une nouvelle décision, annulant et remplaçant celle du 6 novembre 2018, pour tenir compte de la prestation de 48'463 fr. versée le 26 septembre 2018.
Le 13 mars 2019, l'office d'impôt a rendu à nouveau une nouvelle décision de taxation, annulant et remplaçant celle du 14 novembre 2018; il a pris également en compte dans le calcul de l'impôt dû pour la période fiscale 2018 la prestation versée le 1er février 2019, relevant: "Au-delà de l'âge de la retraite AVS (...), les prestations provenant de la prévoyance individuelle liée du pilier 3A ne peuvent plus faire l'objet d'un échelonnement entre plusieurs périodes fiscales (...). L'imposition du capital touché par CHF 111'584.- le 01.02.2019 est ainsi transférée sur la période fiscale 2018." L'ICC a été porté à un montant de 80'554 fr. 25 et l'IFD à 17'756 fr. 20.
D. Le 17 mars 2019, A.________ a formé réclamation contre cette décision. Il a contesté l'échéance retenue pour la prestation de 111'584 fr. versée par E.________, soutenant que celle-ci devait être imposée en 2019 et non en 2018.
L'office d'impôt a adressé le 25 mars 2019 une proposition de règlement, dans laquelle il a maintenu sa position, en soulignant que le versement des prestations ne pouvait être différé après l'âge ordinaire de la retraite que lorsque le preneur d'assurance prouve qu'il continue d'exercer une activité lucrative, ce qui n'était pas le cas en l'occurrence.
Le 3 avril 2019, A.________ a écrit à l'autorité de taxation pour l'informer qu'il avait été sollicité ponctuellement après le 30 septembre 2018 par B.________ pour des interventions rémunérées et qu'il avait poursuivi son activité accessoire de juge assesseur. Il maintenait par conséquent sa réclamation.
A la requête de l'Administration cantonale des impôts (ACI), à qui le dossier a été transmis comme objet de sa compétence, A.________ a produit les certificats de salaire relatifs aux activités exercées durant le premier semestre 2019. Il en ressort qu'il a perçu de B.________ et de l'Etat de Vaud des salaires nets s'élevant à respectivement 260 fr. et 600 francs.
Par courrier électronique du 31 octobre 2021, l'ACI a informé l'intéressé qu'il ne pouvait que confirmer la décision de l'autorité de taxation, en relevant notamment:
"Dans le cas qui nous occupe vous avez cessé toute activité régulière en date du 30 septembre 2018. Les prestations de votre assurance OPP3 devenaient dès lors exigibles le 1er jour du mois qui suit vos 65 ans révolus, donc en octobre 2018. Il n'y a aucune possibilité de différer la date du versement d'une assurance arrivant fiscalement à échéance et ce quand bien même le contrat, conclu à l'époque, prévoit une échéance en février 2019. Pour pouvoir bénéficier d'un versement imposable sur 2019 l'activité exercée devait être, comme précisé plus haut, exercée de manière régulière et non pas de manière accessoire comme confortée par les certificats de salaire présentés."
A.________ et l'ACI ont eu par la suite encore plusieurs échanges, durant lesquels ils ont chacun campé sur leurs positions respectives.
Par décision sur réclamation du 17 mars 2021, l'ACI a confirmé la décision de taxation du 13 mars 2019.
E. Par acte du 19 avril 2021, A.________ a recouru contre cette décision devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP). Se plaignant pour l'essentiel d'une violation de l'art. 3 al. 1 de l'ordonnance fédérale du 13 novembre 1985 sur les déductions admises fiscalement pour les cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance (OPP 3; RS 831.461.3), il a conclu à ce que la prestation de 111'584 fr. versée par E.________ soit imposée sur la période fiscale 2019 et non 2018.
Dans sa réponse du 24 juin 2021, l'ACI a conclu au rejet du recours; l'Administration fédérale des contributions (AFC) n'a pas procédé dans le délai imparti.
Le recourant a déposé le 19 juillet 2021 un mémoire complémentaire, dans lequel il a confirmé ses conclusions. L'ACI ne s'est pas déterminée sur cette écriture.
Considérant en droit:
Interjeté en temps utile (cf. art. 140 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] et art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; BLV 173.36], applicable par renvoi de l'art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux
[LI; BLV 642.11]), le recours satisfait par ailleurs aux autres conditions formelles de recevabilité (cf. en particulier art. 140 al. 2 LIFD et 79 al. 1 LPA-VD, applicable par renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il y a lieu d'entrer en matière sur le fond.
Le litige porte sur le moment de l'imposition (période fiscale 2018 ou 2019) de la prestation en capital de 111'584 fr. que le recourant a perçue de la part d'E.________ au titre du 3ème pilier A.
a) Les tribunaux cantonaux, lorsqu'ils se prononcent sur une question relevant tant de l'impôt fédéral direct que de l'impôt cantonal et communal, comme en l'occurrence, doivent en principe rendre deux décisions - qui peuvent toutefois figurer dans le même arrêt -, l'une pour l'impôt fédéral direct et l'autre pour l'impôt cantonal et communal, avec des motivations séparées et des dispositifs distincts, ou du moins un dispositif distinguant expressément les deux impôts. Cette exigence se justifie par le fait qu'il s'agit d'impôts distincts, qui reviennent à des collectivités différentes et font l'objet de procédures et de taxations séparées (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1, et les références citées). Il y a lieu cependant de relativiser cette jurisprudence lorsque la question juridique à trancher par l'autorité cantonale de dernière instance est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé et peut, partant, être soumise à un raisonnement identique. Dans un tel cas, il est admissible de statuer sur le litige par un seul arrêt, sans que le dispositif ne distingue entre les deux catégories d'impôt; encore faut-il que la motivation de l'arrêt permette de saisir clairement que l'arrêt vaut aussi bien pour un impôt que pour l'autre (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.1).
b) En l'espèce, les questions à trancher sont les mêmes pour les deux catégories d'impôt. La problématique est réglée de manière identique en droit fédéral et en droit cantonal. La cour statuera dès lors en un seul arrêt, sans distinguer entre l'impôt fédéral direct, d'une part, et l'impôt cantonal et communal, d'autre part, comme la jurisprudence qui vient d'être rappelée lui permet de le faire (cf. en autres arrêts FI.2020.0008 du 16 mars 2021 consid. 3; FI.2019.0177/178 du 8 septembre 2020 consid. 4 et FI.2018.0074 du 22 novembre 2018 consid. 2).
Aux termes des art. 22 al. 1 LIFD et 26 al. 1 LI, sont notamment imposables tous les revenus provenant d'institutions de prévoyance professionnelle ou fournis selon des formes reconnues de prévoyance individuelle liée, y compris les prestations en capital et le remboursement des versements, primes et cotisations. Les art. 38 LIFD et 49 LI précisent que les prestations en capital sont imposables séparément et à un taux réduit (cf. art. 38 al. 1 et 2 LIFD; art. 49 al. 1 et 2 LI). L'impôt est fixé pour l'année fiscale au cours de laquelle ces revenus ont été acquis (cf. art. 38 al. 1bis LIFD; art. 83 al. 1 LI).
Selon la jurisprudence, un revenu est considéré comme réalisé lorsqu'une prestation est faite au contribuable ou lorsqu'il acquiert une prétention ferme sur laquelle il a effectivement un pouvoir de disposition (cf. TF 2C_168/2012 et 2C_169/2012 du 1er mars 2013 consid. 2.2 et les références citées). A défaut, il s'agit d'une expectative dont l'imposition est différée jusqu'à la réalisation du revenu (ATF 113 Ib 23 consid. 2e; ATF 105 Ib 238 consid. 4a). Ces principes s'appliquent également en matière de prévoyance (TF 2C_245/2009 consid. 3.3; TF 2C_179/2007 consid. 4 et 5), dès lors que les prétentions de prévoyance ne sont pas imposables avant leur échéance ou leur exigibilité (cf. art. 84 de la loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité – LPP; RS 831.40). De manière générale, la créance fiscale naît à l'ouverture du droit à la prestation de la prévoyance professionnelle (Schneider/Merlino/Mangé, in Schneider/Geiser/Gächter (éd.), Commentaire des assurances sociales suisses, LPP et LFLP, 2ème éd., Berne 2020, ad art. 84 LPP, n. 6).
S'agissant de l'échéance des prestations de vieillesse en matière de prévoyance individuelle liée, l'art. 3 al. 1 OPP 3 donne les précisions suivantes:
"Les prestations de vieillesse peuvent être versées au plus tôt cinq ans avant que l'assuré n'atteigne l'âge ordinaire de la retraite de l'AVS (art. 21, al. 1, de la LF du 20 déc. 1946 sur l'assurance-vieillesse et survivants, LAVS). Elles sont échues lorsque l'assuré atteint l'âge ordinaire de la retraite de l'AVS. Lorsque le preneur de prévoyance prouve qu'il continue d'exercer une activité lucrative, le versement des prestations peut être différé jusqu'à cinq ans au plus à compter de l'âge ordinaire de la retraite de l'AVS."
Le recourant fait valoir avoir poursuivi une activité lucrative après l'âge de 65 ans. Il estime qu'il tombe ainsi sous le coup de l'art. 3 al. 1 in fine OPP 3, qui permet de différer le versement des prestations de vieillesse au-delà de l'âge ordinaire de la retraite. Pour lui, la prestation en capital litigieuse est échue le 1er février 2019 lors de son versement effectif et doit par conséquent être imposé en 2019 et non en 2018. L'autorité intimée soutient pour sa part que l'application de l'art. 3 al. 1 in fine OPP 3 suppose le maintien d'une activité lucrative régulière assurant un revenu suffisant pour subvenir aux besoins du contribuable sans devoir recourir aux prestations de prévoyance, condition qui ne serait pas remplie dans le cas particulier.
a) Au même titre que l'art. 33b LPP qui prévoit une mesure identique en matière de prévoyance professionnelle, l'art. 3 al. 1 OPP 3, entré en vigueur le 1er janvier 2018, vise à favoriser la participation des travailleurs âgés au marché du travail et à les encourager à poursuivre une activité lucrative au-delà de l'âge ordinaire de la retraite (cf. Bulletin de la prévoyance professionnelle no 103 du 4 décembre 2007, ch. 611; s'agissant de l'introduction de l'art. 33b LPP, Message du Conseil fédéral, FF 2007 5381, spéc. p. 5432, qui mentionne également la révision parallèle de l'art. 3 al. 1 OPP 3, 5434 et 5435).
Le report des prestations prévu par cette disposition suppose la poursuite d'une activité lucrative. L'art. 3 al. 1 in fine OPP 3 ne précise pas si cette activité doit être d'une certaine étendue. Elle ne prévoit en particulier pas de taux d'occupation minimal. Ni la jurisprudence, ni la doctrine ne se sont prononcées sur cette question.
En matière de prévoyance professionnelle, la problématique se pose en termes comparables. Dans le cadre de l'application de l'art. 2 al. 1bis de la loi fédérale du 17 décembre 1993 sur le libre passage dans la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LFLP; RS 931.42), qui prévoit que, si l'assuré quitte l'institution de prévoyance entre l'âge minimum pour la retraite anticipée et l'âge ordinaire de la retraite prévu par le règlement, il peut demander le transfert de sa prestation de sortie sur un compte ou une police de libre passage sans incidence fiscale, à condition qu'il continue d'exercer une activité lucrative, l'Office fédéral des assurances sociales (OFAS) a apporté des précisions à cet égard. Il a relevé tout d'abord que la poursuite de l'activité devait être effective, la simple affirmation de désirer poursuivre une activité lucrative n'étant pas suffisante (cf. Bulletin de la prévoyance professionnelle no 115 du 24 novembre 2009, ch. 716/2; ég. Hans-Ulrich Stauffer, Berufliche Vorsorge, 2ème éd., Zurich 2012, p. 450). Il a indiqué en outre que l'exigence de la poursuite d'une activité lucrative imposait que le taux d'occupation antérieur et le nouveau taux ne diffèrent pas de façon disproportionnée. Il a souligné qu'il y aurait en effet assurément un risque d'abus lorsque l'emploi est d'abord exercé à un taux d'activité de 80-100% puis ensuite réduit à un taux inférieur à 20% (cf. Bulletin de la prévoyance professionnelle no 115 du 24 novembre 2009, ch. 716/3). La doctrine n'est pas aussi restrictive (cf. Gladys Laffely Maillard, in Noël/Aubry Girardin (éd.), Impôt fédéral direct, 2ème éd., Bâle 2017, ad art. 22 LIFD, n. 15, qui considère que le maintien de la prévoyance devrait être acquis dès lors que l'assurance obligatoire ou facultative est maintenue même si la différence de revenu entre les deux activités est importante); elle admet néanmoins que la poursuite d'une activité lucrative à un taux d'activité très bas s'apparentant à une "activité alibi" ne suffit pas pour éviter une imposition (Schneider/Merlino/Mangé, op. cit., ad art. 84 LPP, n. 27; ég. Bertrand Tille, LPP 2e pilier et 3e pilier b – actualités, in Daniel de Vries Reilingh (éd.), Droit fiscal et assurances sociales, Genève/Zurich/Bâle 2016, p. 42).
Quoi qu'en dise le recourant, il n'y a pas de raison objective qui justifierait de ne pas appliquer ces mêmes considérations dans le cadre de l'interprétation de l'art. 3 al. 1 in fine OPP 3, et plus précisément de l'exigence de poursuite d'une activité lucrative, le but poursuivi par le report des prestations étant – comme on l'a déjà relevé – le même dans les deux régimes. Le Tribunal fédéral a du reste déjà jugé que, dans la mesure où le 2ème pilier et le 3ème pilier lié (3a) servaient tous les deux, que ce soit sous une forme collective ou à titre individuel, à la prévoyance professionnelle, il convenait de donner aux notions de base utilisées dans les deux régimes une acception identique (cf. TF 9C_218/2015 du 15 octobre 2015 consid. 6.2 et les références citées).
b) Il ressort des pièces du dossier que le recourant a eu 65 ans le 26 septembre 2018 et a cessé son activité auprès de B.________ le 30 septembre 2018. Il a certes effectué encore quelques missions ponctuelles pour cette entreprise durant le premier semestre 2019 et a poursuivi son activité accessoire de juge assesseur auprès du Tribunal de prud'hommes de l'arrondissement de Lausanne. Selon les certificats de salaire produits, ces activités ne lui ont toutefois rapporté que des revenus de respectivement 260 fr. et 600 fr. nets.
Au regard des critères posés au considérant précédent, les mandats effectués par le recourant en 2019 – mandats qui sont restés très épisodiques et se sont limités en fait à quelques heures de travail – ne suffisent manifestement pas pour retenir la poursuite d'une activité lucrative réelle et effective au-delà de l'âge ordinaire de la retraite au sens de l'art. 3 al. 1 in fine OPP 3. Le seul fait qu'il aurait souhaité travailler davantage n'est pas déterminant.
Le différé des prestations prévu par cette disposition n'était dès lors pas possible. La prestation en capital litigieuse perçue de la part d'E.________ doit ainsi être considérée comme échue à l'âge ordinaire de la retraite, soit le 1er octobre 2018. Peu importe qu'elle ait été versée quelques mois plus tard. C'est dès lors à juste titre qu'elle a été imposée en 2018 conjointement avec les autres prestations en capital perçues par le recourant.
Le recourant invoque également le principe de la confiance. Il affirme que, lors de la conclusion de la police d'assurance en question en 1990, il s'est fié au texte légal lui octroyant une imposition de la prestation litigieuse l'année de sa perception et non pas l'année de sa retraite.
La possibilité de reporter le versement des prestations de vieillesse au-delà de l'âge de la retraite – et par conséquent l'imposition de telles prestations – n'a toutefois été introduite que lors de la révision du 17 octobre 2007, entrée en vigueur le 1er janvier 2008 (RO 2007 5177). En 1990, l'art. 3 al. 1 OPP 3 avait en effet la teneur suivante: "Les prestations de vieillesse peuvent être versées au plus tôt cinq ans avant que l'assuré n'atteigne l'âge de l'AVS." Le recourant ne peut dès lors pas valablement soutenir s'être fié sur ce texte pour espérer un différé d'imposition.
Le recourant ne prétend pour le reste pas que l'administration fiscale lui aurait donné une quelconque assurance à cet égard à l'époque. Quoi qu'il en soit, selon la jurisprudence, la protection du citoyen dans la confiance légitime qu'il met dans les assurances reçues des autorités, lorsqu'il a réglé sa conduite d'après des décisions, des déclarations ou un comportement déterminé de l'administration, ne vaut que pour autant que la règlementation n'ait pas changé depuis le moment où l'assurance a été donnée (cf., sur cette question, ATF 141 V 530 consid. 6.2; ATF 131 II 627 consid. 6.1 et les références citées).
Le recourant se plaint encore d'une violation du principe d'égalité de traitement, au motif que l'autorité intimée aurait cumulé tous les revenus sur une année, avec des créances fiscales augmentées en conséquence, en ne lui permettant pas "de planifier le versement des prestations de retraite et ainsi quelque peu alléger la facture".
a) Selon la jurisprudence, une décision viole le principe de l'égalité de traitement consacré à l'art. 8 al. 1 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst.; RS 101), lorsqu'elle établit des distinctions juridiques qui ne se justifient par aucun motif raisonnable au regard de la situation de fait à réglementer ou qu'elle omet de faire des distinctions qui s'imposent au vu des circonstances, c'est-à-dire lorsque ce qui est semblable n'est pas traité de manière identique et ce qui est dissemblable ne l'est pas de manière différente. Il faut que le traitement différent ou semblable injustifié se rapporte à une situation de fait importante (ATF 142 I 195 consid. 6.1 et les références).
En matière fiscale, le principe d'égalité de traitement est concrétisé par les principes de la généralité et de l'égalité de l'imposition, ainsi que par celui de l'imposition selon la capacité économique. Le principe de la généralité de l'impôt exige que toute personne ou groupe de personnes soit imposé selon la même réglementation juridique: les exceptions qui ne reposent sur aucun motif objectif sont inadmissibles (cf. ATF 141 II 388 consid. 3.2; ATF 136 II 88 consid. 5.2; ATF 133 I 206 consid. 6 et 7 et les références citées). Les différents principes de droit fiscal déduits de l'égalité de traitement ont été codifiés à l'art. 127 al. 2 Cst. (cf. ATF 133 I 206 consid. 6.1 p. 215). En vertu de cette disposition, dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés (cf. aussi ATF 140 II 157 consid. 7.1).
b) En l'espèce, la différence de traitement dénoncée par le recourant se fonde sur l'art. 3 al. 1 in fine OPP 3, qui réserve la possibilité de différer le versement des prestations de vieillesse – et par conséquent l'imposition – au-delà de l'âge ordinaire de la retraite aux seuls preneurs d'assurance qui continuent d'exercer une activité lucrative, ce qui – comme on l'a retenu – n'est pas le cas du recourant (cf. supra consid. 5).
Ce critère de distinction est conforme au but poursuivi par cette règlementation, qui est – comme on l'a déjà relevé (cf. supra consid. 5) – de favoriser la participation des travailleurs âgés au marché du travail et de les encourager à poursuivre une activité lucrative au-delà de l'âge ordinaire de la retraite. L'objectif n'était pas de permettre aux administrés de faire de la planification fiscale.
Dans ces conditions, on ne saurait retenir que la décision attaquée viole le principe de l'égalité de traitement, étant rappelé que ce principe commande non seulement de traiter de manière identique des situations semblables, mais également de traiter de manière différente des situations différentes.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée. Le recourant, qui succombe, supportera les frais de justice (cf. art. 49 al. 1 LPA-VD). Il n'y a pas lieu d'allouer de dépens (cf. art. 55 al. 1 a contrarioLPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 17 mars 2021 est confirmée.
III. Les frais de justice, par 1'500 (mille cinq cents) francs, sont mis à la charge du recourant A.________.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 4 février 2022
La présidente: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000 Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.