TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 9 février 2022
Composition
M. Guillaume Vianin, président; M. Marc-Etienne Pache et M. Roger Saul, assesseurs; Mme Magali Fasel, greffière.
Recourante
A.________ à ********
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts, à Lausanne,
Autorité concernée
Administration fédérale des contributions, à Berne.
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction) ; Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 22 mars 2021 (ICC, IFD période fiscale 2018)
Vu les faits suivants:
A. A., née le ******** 1963, est veuve. Elle réside en colocation depuis 2020 avec B., dans un logement dont le loyer s’élève à un montant mensuel de 1'430 francs. L’intéressée travaillait au sein de ******** lorsqu’est survenue une incapacité totale de travailler en 2016. L'employeur de A.________ a continué à lui verser 90% de son salaire, jusqu’au 31 mai 2018, date à laquelle les rapports de travail ont pris fin.
B. A.________ a bénéficié de remises octroyées les 29 novembre 2016 (période fiscale 2015), 28 octobre 2017 (période fiscale 2016) et 14 septembre 2018 (période fiscale 2017), dans les proportions suivantes:
Impôt fédéral direct (IFD)
Impôt cantonal et communal (ICC)
2015
257.90
4'211.25
2016
367.27
6'347.13
2017
290.79
5'250.66
C. Dans sa déclaration d’impôt relative à la période fiscale 2018, A.________ a indiqué avoir perçu un salaire net au titre de l'activité lucrative à hauteur de 12'911 francs. En 2018, elle a par ailleurs bénéficié d’indemnités journalières de l’assurance chômage pour un montant total imposable de 15'333 fr., ainsi que d'une rente de veuve AVS d’un montant total de 20'580 francs.
A.________ a revendiqué la déduction des primes d’assurance maladie versées, après déduction des subsides, et a déclaré avoir assumé des dépenses médicales non remboursées à concurrence de 1'519,17 francs. Elle a versé un montant de 1'750,90 fr. au pilier 3a, contrat qu’elle a conclu avec la Vaudoise en 2017.
Par décision du 10 juillet 2019 relative à la période fiscale 2018, l’Office d’impôt du district d’Aigle (ci-après: l’office d’impôt) a taxé A.________ sur la base d’un revenu imposable de 37'800 fr. au titre de l’impôt cantonal et communal (ICC), respectivement de 43'300 fr. au titre de l’impôt fédéral direct (IFD), ainsi que d’une fortune imposable de 2'000 francs. Les impôts calculés sur cette base s’élèvent à 5'263,60 fr. en ce qui concerne l’ICC et à 268,05 fr. pour l’IFD.
D. En 2019, A.________ a perçu une rente du deuxième pilier de 2'960 fr., des indemnités de chômage à concurrence d’un montant imposable de 27'826 fr., ainsi qu’une rente de veuve AVS de 20'748 francs.
Dans sa déclaration d'impôt relative à la période fiscale 2019, A.________ a indiqué s'être acquittée, outre de ses primes d'assurance maladie, de dépenses médicales non remboursées à concurrence de 1'432 francs. Elle a cotisé à concurrence de 1'998,80 fr. au pilier 3a.
E. Le 18 juillet 2019, A.________ a sollicité de l’office d’impôt la remise de ses impôts relatifs à la période fiscale 2018. Selon un relevé de compte du 12 août 2019, A.________ était débitrice d’un montant de 270.15 fr. au titre de l’IFD et d’un montant de 5'339.55 au titre de l’ICC.
Invitée à se déterminer au sujet de cette demande, la Municipalité d’Aigle n’a pas formulé de remarque.
A la demande de l’office d’impôt, A.________ a produit, le 28 septembre 2019, un questionnaire complémentaire relatif à sa situation actuelle, ainsi que les relevés de ses comptes bancaires et postaux du 1er janvier au 31 août 2019.
F. Par décisions rendues le 7 octobre 2019, l’Administration cantonale des impôts (ci-après: l’ACI) a rejeté la demande de remise portant sur l’ICC et l’IFD en lien avec la période fiscale 2018.
G. A.________ a formé une réclamation à l’encontre de cette décision par acte du 22 octobre 2019.
Une audition a eu lieu le 12 octobre 2020 auprès de l’office d’impôt. A l’issue de celle-ci, A.________ a déclaré maintenir sa réclamation. Elle a précisé, dans ses déterminations du 29 novembre 2020, qu’elle ne bénéficiait plus des prestations du chômage depuis le 19 novembre 2020 et qu’elle avait requis l’octroi de prestations complémentaires. A.________ a communiqué à l’office d’impôt, le 21 janvier 2021, copie des décisions d’octroi des prestations complémentaires, fixées à 746 fr. pour le mois de décembre 2020, puis à un montant mensuel de 874 fr. dès le 1er janvier 2021.
H. Par décision rendue sur réclamation le 22 mars 2021, l’ACI a rejeté la réclamation du 22 octobre 2019 et confirmé les décisions de refus de remise du 7 octobre 2019, s’agissant de l’ICC et de l’IFD en lien avec la période fiscale 2018.
I. A.________ (ci-après: la recourante) a recouru à l’encontre de cette décision par acte daté du 29 mars 2021, concluant implicitement à sa réforme, en ce sens qu’elle est mise au bénéfice d’une remise des impôts dûs au titre de l’ICC et de l’IFD en lien avec la période fiscale 2018. Elle a complété sa motivation dans des déterminations datées du 7 avril 2021.
Dans sa réponse du 26 mai 2021, l’ACI a conclu au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée.
La recourante n’a pas répliqué dans le délai qui lui a été imparti à cet effet.
J. Le Tribunal a ensuite statué par voie de circulation.
Considérant en droit:
Déposé dans le délai de trente jours fixé par l'art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative (LPA-VD; BLV 173.36), le recours est intervenu en temps utile. Il respecte au surplus les conditions formelles énoncées à l'art. 79 LPA-VD (applicables par renvoi de l'art. 99 LPA-VD), de sorte qu'il y a lieu d'entrer en matière.
La recourante conteste le refus de l’autorité intimée de la mettre au bénéfice d’une remise d’impôt en relation avec la période fiscale 2018.
a) L'art. 231 al. 1 LI prévoit que l'ACI peut accorder une remise totale ou partielle des impôts, intérêts compensatoires et intérêts de retard, rappels d'impôts et amendes, lorsque leur paiement intégral frapperait trop lourdement le contribuable en raison de pertes importantes ou de tous autres motifs graves.
L'institution de la remise d'impôt ne fait pas l'objet d'une harmonisation par la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14). Chaque canton peut partant, dans le respect de la Constitution fédérale, réglementer à sa manière cet aspect du droit fiscal (cf. ATF 143 II 459 consid. 2.1 p. 465 et les références citées). Le droit fédéral ne peut, dans ce contexte, être pris en compte qu'à titre de source d'inspiration ou, tout au plus, en tant que droit cantonal supplétif (cf. ATF 141 IV 444 consid. 3.6 p. 451).
Même si la teneur de l'art. 231 al. 1 LI n'est pas identique aux dispositions fédérales relatives à la remise d'impôt, le Tribunal cantonal s'en inspire pour l'interprétation de la notion de "pertes importantes ou de tous autres motifs graves" (cf. dans ce sens arrêts FI.2017.0053 du 20 novembre 2017 consid. 2b et FI.2015.0156 du 15 avril 2016 consid. 3b; cette jurisprudence reste applicable sous le nouveau droit, dans la mesure où les conditions matérielles pour obtenir une remise n'ont pas changé). Le Tribunal fédéral a jugé dans une affaire vaudoise qu'il n'était pas insoutenable d'interpréter la formulation potestative de l'art. 231 al. 1 LI en ce sens que cette disposition n'octroie aucun droit à une remise d'impôt au contribuable (ATF 143 II 459 consid. 4.4.1 p. 466). Le fait que le Tribunal cantonal se fonde, aux fins d'expliciter les clauses imprécises sur la remise d'impôt figurant dans la LI, sur des dispositions plus détaillées du droit fédéral, n'est pas propre à qualifier d'arbitraire son interprétation du droit cantonal en la matière (cf. ibidem).
b) En droit fédéral, l'art. 167 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), dans sa nouvelle teneur en vigueur depuis le 1er janvier 2016 dispose que si, pour le contribuable tombé dans le dénuement, le paiement de l'impôt, d'un intérêt ou d'une amende infligée ensuite d'une contravention entraîne des conséquences très dures, les montants dus peuvent, sur demande, faire l'objet d'une remise totale ou partielle (al. 1). La remise de l'impôt a pour but d'assainir durablement la situation économique du contribuable. Elle doit profiter au contribuable lui-même et pas à ses créanciers (al. 2). L'autorité de remise n'entre en matière que sur les demandes en remise déposées avant la notification du commandement de payer (al. 4).
L'art. 167a LIFD, disposition entrée en vigueur le 1er janvier 2016, précise que la remise de l'impôt peut être en partie ou en totalité refusée, notamment lorsque le contribuable a manqué gravement ou de manière répétée à ses devoirs dans la procédure de taxation, de sorte que l'évaluation de sa situation financière pour la période fiscale concernée n'est plus possible (let. a), n'a pas créé de réserves malgré la disponibilité de moyens à partir de la période fiscale à laquelle se rapporte la demande en remise (let. b), n'a pas effectué de versements malgré la disponibilité de moyens à l'échéance de la créance d'impôt (let. c), doit son incapacité contributive à la renonciation volontaire à un revenu ou à une fortune sans motif important, à un niveau de vie exagéré ou à tout autre comportement imprudent ou gravement négligent (let. d) ou a privilégié d'autres créanciers au cours de la période évaluée (let. e).
L'ordonnance du 12 juin 2015 du Département fédéral des finances concernant le traitement des demandes en remise de l'impôt fédéral direct (ordonnance sur les demandes en remise d'impôt; RS 642.121) complète ces dispositions. Elle énonce à son art. 2 qu'une personne physique est dans le dénuement au sens de l'art. 167 al. 1 LIFD lorsque ses moyens financiers ne suffisent pas à subvenir au minimum vital au sens de la législation sur les poursuites pour dettes et la faillite (al. 1 let. a) ou lorsque la totalité du montant dû est disproportionnée par rapport à sa capacité financière (al. 1 let. b). Il y a disproportion par rapport à la capacité financière en particulier lorsque la dette fiscale ne peut pas être payée intégralement dans un avenir plus ou moins rapproché, bien que le train de vie du contribuable ait été réduit dans les limites du raisonnable (al. 2). La réduction du train de vie est raisonnablement exigible lorsque les frais liés au train de vie dépassent le minimum vital au sens de la législation sur la poursuite pour dettes et la faillite (art. 93 de la loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite [LP; RS 281]) (al. 3).
Quant aux causes conduisant à une situation de dénuement pour une personne physique, l'art. 3 al. 1 let. a de l'ordonnance prévoit qu'est en particulier considérée comme telle une aggravation sensible et durable de la situation économique de la personne depuis l’année fiscale à laquelle se rapporte la demande en remise, en raison de charges extraordinaires découlant de l'entretien de la famille ou d’obligations d’entretien (ch. 1), de coûts élevés de maladie, d'accident ou de soins qui ne sont pas supportés par des tiers (ch. 2) ou d'un chômage prolongé (ch. 3). En vertu de l'art. 3 al. 3 de l'ordonnance, les pertes de revenus et les dépenses déjà prises en compte dans la taxation ou le calcul de l'impôt ne sont pas reconnues comme étant des causes de dénuement.
c) De manière générale, afin de garantir l'égalité de traitement au sens de l'art. 8 Cst., la remise doit rester exceptionnelle. En conséquence, elle n'est accordée qu'en présence de circonstances spéciales (cf. arrêts TAF A-1910/2011 du 5 avril 2012 consid. 2.3; A-1758/2011 du 26 mars 2012 consid. 2.2; A-7949/2010 du 6 octobre 2011 consid. 2.2.3, et les références citées). Ces normes laissent en outre un important pouvoir d'appréciation à l'autorité compétente (cf. arrêts FI.2017.0053 du 20 novembre 2017 consid. 2c; FI.2015.0156 du 15 avril 2016 consid. 3c; FI.2015.0036 du 8 janvier 2016 consid. 1a et les références citées; cf. également TF 2D_27/2013 du 27 juin 2013 consid. 2; 2D_55/2012 du 24 septembre 2012 consid. 2.1 et les références citées).
d) En l'occurrence, la recourante soutient qu’elle se trouve dans une situation précaire, ne lui permettant pas d’assumer l’arriéré d’impôt. Il convient ainsi d’examiner si elle se trouve dans une situation de dénuement, qui justifierait l’octroi en sa faveur d’une remise d’impôt.
Le minimum vital d’une personne seule s'élève à 1’200 fr. selon les lignes directrices pour le calcul du minimum vital du droit des poursuites selon l'article 93 LP (ci-après: les lignes directrices). S'y ajoute le loyer, qui se monte en l'occurrence à 1'430 fr. par mois. A ce montant, s’ajoutent encore les primes d’assurances maladies de la recourante, d’un montant mensuel de 249 fr. en 2018 après déduction des subsides. En 2018, la recourante a en outre assumé des charges de leasing, à concurrence d’un montant mensuel de 380 fr., ainsi que la quote-part mensuelle des frais médicaux, ce qui correspond à environ 126 francs. Le minimum vital de la recourante s'élève en conséquence à environ 3’385 francs. Pour assumer ces dépenses, la recourante pouvait compter en 2018 sur un revenu mensuel de 4'068 francs, faisant ainsi apparaître un disponible de près de 683 francs. Sa situation financière est demeurée sensiblement identique, voire s'est améliorée, en 2019 et en début d’année 2020, la recourante ayant pu compter sur le versement de prestations de l’assurance-chômage, d'une rente de veuve et d'une rente du deuxième pilier. Ses ressources en 2019 correspondaient en effet à un revenu mensuel de 4'294,50 francs. Certes, les revenus de la recourante sont désormais inférieurs, puisque la recourante ne perçoit plus qu’une rente AVS mensuelle de 1'729 fr. et une rente annuelle du deuxième pilier de 2'960 francs. L’insuffisance de ses ressources est d’ailleurs compensée par des prestations complémentaires depuis le mois de décembre 2020, qui s’élèvent mensuellement, depuis le 1er janvier 2021, à 874 francs.
La recourante n’établit cela étant pas de manière suffisante les raisons pour lesquelles elle n’a pas été en mesure d’assumer l’arriéré d’impôt relatif à la période fiscale 2018, ce d’autant plus qu’elle a bénéficié de remises portant sur les périodes fiscales 2015, 2016 et 2017. N’ayant plus à rembourser d’arriéré d’impôt, la recourante devait consacrer au moins une partie de son disponible au paiement des acomptes pour la période fiscale 2019 et de l’impôt dû pour la période fiscale 2018, ce qu’elle n’a pas fait. Elle ne prouve en outre pas avoir eu à assumer des dépenses médicales non remboursées plus importantes que celles mentionnées dans ses déclarations d’impôt.
Dans de telles circonstances, l’autorité intimée pouvait à juste titre considérer que la recourante, même si elle se trouve actuellement dans une certaine précarité, ne pouvait être mise au bénéfice d'une nouvelle remise d'impôt. Sa difficulté à assumer le paiement de l’arriéré d’impôt tient notamment au fait qu’elle n’a pas constitué de réserves et a privilégié le remboursement de ses dettes privées, ce qui est contraire aux exigences notamment des art. 167 al. 2 LIFD et 167a let. b LIFD. On peine en particulier à comprendre le choix de la recourante de conclure un nouveau contrat de prévoyance individuelle liée en 2017, alors même qu’elle indique ne pas pouvoir faire face au paiement de son arriéré d’impôt. L'octroi d'une nouvelle remise d'impôt ne profiterait ainsi sans doute pas à la recourante elle-même, mais à ses créanciers. Le même constat s'impose dans l'analyse des conditions d'octroi d'une remise de l'ICC. L'art. 231 al. 1 LI, qui vise l'octroi d'une remise lorsque le paiement de l'impôt frapperait trop lourdement le contribuable, n'a pas vocation à s'appliquer lorsque, comme en l'occurrence, le contribuable privilégie certains créanciers au détriment du paiement de ses dettes fiscales.
Sur le vu de ce qui précède, l'autorité intimée pouvait considérer que, tant pour l'IFD que pour l'ICC, les conditions d'une remise d'impôt n'étaient pas réalisées. L'autorité intimée n'a dès lors pas abusé de son large pouvoir d'appréciation en rejetant la demande de remise de la recourante relative à la période fiscale 2018.
Le recours doit ainsi être rejeté et la décision attaquée confirmée. Compte tenu des circonstances, il se justifie de statuer sans frais (art. 50 LPA-VD). Il n'y a pas lieu d'allouer des dépens (art. 55 *a contrario,*91 et 99 LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision rendue sur réclamation par l'Administration cantonale des impôts le 22 mars 2021 est confirmée.
III. Il est statué sans frais.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 9 février 2022
Le président: La greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000 Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.