TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 8 décembre 2020
Composition
M. Alex Dépraz, président; M. Etienne Poltier, juge suppléant et M. Roger Saul, assesseur.
Recourant
A.________ à
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts, à Lausanne,
Autorités concernées
Office d'impôt des districts de Nyon et Morges, à Nyon,
Administration fédérale des contributions, à Berne
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction) - Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 10 décembre 2019 concernant le calcul l'impôt 2018
Vu les faits suivants:
A. A.________ est domicilié dans le canton de Genève, où il est propriétaire d’un immeuble. Il possède également un autre immeuble sis dans le canton de Vaud.
B. Par décision du 12 août 2019, l’Office d’impôt des districtsde Nyon et Morges a arrêté la taxation et le calcul de l’impôt, ainsi qu’une décision de répartition intercantonale des éléments imposables pour la période fiscale 2018. S’agissant de la répartition intercantonale, cette décision s’appuie, pour les valeurs respectives des immeubles sis dans le canton de Vaud et de Genève, sur les coefficients de la Conférence Suisse des impôts (plus exactement ceux résultant de la circulaire n° 22 de la Conférence Suisse des impôts ; ci-après CSI) ; les montants en question ont ensuite été adaptés à la loi vaudoise.
A.________ a formé réclamation contre cette décision, en date du 22 août 2019 ; il s’en prend à la répartition intercantonale précitée, faisant valoir une erreur de calcul ; il soutient en outre que les immeubles qu’il détient devraient être estimés à leur valeur vénale. Des échanges de courriers sont par la suite intervenus entre les autorités fiscales (l’office de district et l’Administration cantonale des impôts ; ci-après : ACI) et A.________, mais ce dernier n’a pas retiré sa réclamation. Ainsi, par décision du 10 décembre 2019, l’ACI a statué sur celle-ci, en la rejetant.
C. Agissant par acte du 8 janvier 2020, soit en temps utile, A.________ a recouru contre la décision sur réclamation précitée (peu importe que l’acte soit intitulé «Recours contre la décision de taxation du 12 août 2019»). Il reprend en substance les mêmes griefs que dans sa réclamation. Pour sa part, l’ACI a déposé sa réponse au recours en date du 14 mai 2020 ; elle conclut au rejet du recours et à la confirmation de sa décision. Quant au recourant, il a complété ses moyens le 12 juin suivant.
D. La Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (ci-après : CDAP) a statué à huis clos.
Considérant en droit:
A l’instar de nombreux contribuables suisses, le recourant détient des éléments de fortune assujettis à la souveraineté fiscale de plusieurs cantons. En l’occurrence, à teneur de l’art. 3 de la loi du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (ci-après LHID ; RS 642.14), il est assujetti de manière illimitée dans le canton de Genève, à raison de son domicile, qui fonde un rattachement personnel. Par ailleurs, il est également assujetti, cette fois à raison d’un rattachement économique, en relation avec la détention d’un immeuble dans le canton de Vaud (art. 4 al. 1, in fine LHID).
Dans la mesure où il est assujetti à la souveraineté fiscale de deux cantons, il est potentiellement menacé par un risque de double imposition. Or, à teneur de l’art. 127 al. 3 Cst., la double imposition par les cantons est interdite. La jurisprudence du Tribunal fédéral puis la LHID a élaboré un régime complexe de règles de conflits — complété sur quelques points par la LHID (voir à ce propos Daniel de Vries Reilingh, La double imposition intercantonale, Berne 2005, p. 6 ss, avec un inventaire des règles de la LHID ayant une portée intercantonale) — pour prévenir la double imposition des contribuables concernés. Au surplus, les solutions arrêtées ainsi doivent respecter l’égalité de traitement des contribuables, protégés à la fois par l’art. 8 et l’art. 127 al. 2 Cst. ; il s’agit cependant de l’égalité de traitement des contribuables par les autorités fiscales d’un seul et même canton.
Il convient ainsi, dans un premier temps, (et avant de traiter le cas d’espèce au consid. 2) de tracer les grandes lignes du cadre juridique applicable.
a) Le principe essentiel retenu par la jurisprudence du Tribunal fédéral en matière de double imposition intercantonale s’appuie sur la méthode dite de « l’exemption sous réserve de progression ». En substance, il s’agit donc d’attribuer les éléments de revenu et de fortune à l’un des cantons concerné ; seul celui-ci est habilité à inclure cet élément dans l’assiette de l’impôt qu’il perçoit. Cependant, les autres cantons, s’ils perçoivent l’impôt sur les éléments qui leur sont attribués, peuvent inclure les éléments extracantonaux pour le calcul du taux de l’impôt qu’ils perçoivent (de Vries Reilingh, p. 38 ss et les réf. ; voir par exemple TF, arrêt 2C_772/2018, qui rappelle ce principe).
Ce qui précède conduit dans le cas d’espèce au résultat provisoire suivant : le canton de Vaud n’est pas habilité à imposer l’immeuble que le recourant détient dans le canton de Genève ; en revanche, il peut le prendre en compte pour fixer le taux de l’impôt vaudois frappant l’immeuble sis dans le canton de Vaud.
b) Le cas d’espèce concerne l’imposition de la fortune ; la question litigieuse a trait pour l’essentiel à l’évaluation de l’immeuble genevois que l’autorité fiscale vaudoise doit retenir pour arrêter le taux de l’impôt vaudois sur la fortune du recourant.
Aux termes de l'art. 2 LHID, les cantons prélèvent notamment un impôt sur le revenu et un impôt sur la fortune des personnes physiques (let. a; les dispositions de cette loi n’ont cependant que la portée d’une loi-cadre, de sorte qu’elles doivent être mises en œuvre par le droit cantonal ; le législateur vaudois l’a fait aux art. 1 let. a et 50 ss de la loi vaudoise, du 4juillet 2000, sur les impôts directs cantonaux ; ci-après LI ; BLV 642.11). L'impôt sur la fortune a pour objet l'ensemble de la fortune nette (art. 13 al. 1 LHID; art. 50 al. 1 LI). Selon l'art. 14 al. 1 LHID, la fortune est estimée à la valeur vénale; toutefois, la valeur de rendement peut être prise en considération de façon appropriée (voir aussi art. 52 s. LI).
La valeur vénale correspond à la valeur qui serait réalisable sur le marché à la date de l’évaluation (valeur du marché). Il s’agit en quelque sorte du prix présumé qu’un tiers acheteur serait prêt à payer au cours d’une vente se déroulant dans des circonstances normales (TF, arrêt 2C_450/2013 du 5 décembre 2013, in StE B.52.42
Nr. 8, consid. 2.1). La LHID ne prescrit toutefois pas au législateur cantonal une méthode d'évaluation précise pour déterminer cette valeur; les cantons disposent donc en la matière d'une marge de manœuvre importante pour élaborer et appliquer leur réglementation, aussi bien dans le choix de la méthode de calcul applicable que pour déterminer, vu le caractère potestatif de l'art. 14 al. 1, 2ème phrase LHID, dans quelle mesure le rendement doit être pris en considération dans l'estimation (ATF 134 II 207 consid. 3.6 et les références, ainsi que 3.7 et 3.8 au sujet de la méthode d’évaluation des immeubles par le canton de Genève; voir aussi CDAP, arrêt FI.2013.0103 du 29 avril 2014 consid. 3a).
Selon l'art. 53 al. 1 LI, les immeubles, les constructions et installations techniques et industrielles qui comportent des réseaux de transmission, de distribution à des tiers, de circulation ou de transport (réseaux d'eau, de gaz, d'électricité, de chemin de fer, etc.) sont estimés conformément à la loi du 18 novembre 1935 sur l'estimation fiscale des immeubles (LEFI; BLV 642.21). Cette dernière loi prévoit que l’estimation constitue une moyenne entre la valeur vénale et la valeur de rendement (art. 2 al. 1 LEFI). L’art. 53 al. 2 LI précise encore que les immeubles sis hors canton, qui entrent en ligne de compte pour déterminer le taux applicable, sont évalués selon les règles valables pour l’estimation fiscale des immeubles vaudois (cette règle fonde ce que la décision sur réclamation appelle « adaptation à la loi vaudoise »).
c) Comme on vient de le dire, la LHID ne prescrit pas au canton une méthode de calcul déterminée pour l’évaluation de la fortune immobilière. Cependant, pour éviter une discrimination des contribuables qui sont assujettis à la souveraineté fiscale de plusieurs cantons (ce principe de non-discrimination découle de l’art. 127 al. 3 Cst. ; de Vries Reilingh, p. 24 s.), il est nécessaire d’établir la fortune nette globale de chaque contribuable (art. 13 al. 1 LHID), en prenant en compte l’ensemble des dettes de celui-ci. Cela nécessite de procéder à une répartition de ces différentes dettes entre les cantons concernés ; la solution adoptée à cet égard par la jurisprudence consiste à retenir une répartition proportionnelle des dettes, sur la base des actifs bruts localisés (voir à ce sujet de Vries Reilingh, p. 132 ss et les réf.). Cette répartition suppose ainsi au préalable une évaluation des actifs en question et notamment des actifs immobiliers. Or, ni la jurisprudence du Tribunal fédéral, ni l’art. 14 LHID ne prescrivent une méthode d’évaluation uniforme à cet égard.
Dans un contexte de répartition intercantonale, sachant que les immeubles sont estimés selon des règles différentes dans chaque canton, il convient pourtant de déterminer une valeur de référence uniforme afin d'assurer une répartition correcte et une imposition adéquate. La CSI a ainsi émis une directive précisant les valeurs de répartition intercantonales, établies sur la base des résultats d’une enquête nationale comparant les gains de la vente de biens immobiliers aux valeurs fiscales cantonales respectives. Cette directive, intitulée « Règles concernant l'estimation des immeubles en vue des répartitions intercantonales des impôts dès la période de taxation 2002 », du 22 mars 2018, prévoit notamment que, pour les années 2013 à 2016, les immeubles des cantons de Genève et Vaud sont à prendre en compte respectivement à raison de 115% et 80% de leur estimation fiscale.
En somme, cette circulaire vient suppléer l’absence d’harmonisation sur la question de l’évaluation des immeubles. Cette circulaire émane il est vrai d’une association de droit privé. La jurisprudence du Tribunal fédéral a considéré néanmoins qu’elle doit être assimilée à une ordonnance administrative édictée par une autorité fiscale publique et il en a déduit qu’elle peut être appliquée à juste titre lors des répartitions intercantonales (TF, arrêt 2C_415/2017 ; voir aussi TF, arrêt 2C_393/2008, publié à la RDAF 2009 II 446, consid. 3).
Le traitement du cas d’espèce par l’office d’impôt, puis par l’ACI a suivi deux étapes successives : la première consiste à appliquer les coefficients résultant de la circulaire n° 22 de la CSI; la seconde a pour objet l’adaptation de la valeur de l’immeuble genevois à la loi vaudoise.
a) La décision de taxation du 12 août 2019 comporte ainsi une décision de répartition intercantonale des éléments imposables concernant la fortune au 31 décembre 2018 ; à cet effet, la valeur des immeubles respectivement vaudois et genevois est arrêtée en appliquant les coefficients précités de la circulaire n° 22 de la CSI (les montants qui en découlent sont de 302'400 fr. pour l’immeuble vaudois et 794'650 fr. pour l’immeuble genevois). En tenant compte d’autres actifs, la décision calcule ensuite la totalité de l’actif brut, puis répartit les dettes au prorata des pourcentages déterminés ainsi. Pour la cour, cette manière de procéder, conforme à la jurisprudence du Tribunal fédéral évoquée plus haut (voir à ce sujet de Vries Reilingh, p. 132 ss et les réf.), échappe à la critique.
b) Il reste à examiner la deuxième étape, qui concerne «l’adaptation à la loi vaudoise» (voir art. 53 al. 2 LI). On se souvient que le coefficient CSI pour les immeubles vaudois est de 80% ; or le droit vaudois prévoit une imposition au titre de la fortune de la valeur fiscale (estimation fiscale) à 100%. Dès lors, pour l’imposition proprement dite, la valeur de l’immeuble résultant des coefficients CSI (soit 302'400 fr. pour l’immeuble vaudois et 794'650 fr. pour l’immeuble genevois) n’est pas déterminante ; pour l’immeuble vaudois, le calcul, dans cette étape, se fait de la manière suivante :
Le même calcul doit s’opérer pour l’immeuble genevois :
C’est donc bien cette dernière valeur qui doit être prise en considération pour le taux de l’impôt sur la fortune qui va frapper l’immeuble vaudois.
c) Le recourant présente par ailleurs divers exemples pour tenter de démontrer le caractère erroné de la méthode suivie. Cependant, il n’y parvient pas ; dans tous ses exemples, il prend pour base une estimation fiscale correspondant à la valeur vénale (ou au prix de l’immeuble acheté), alors même que chaque canton procède à une estimation fiscale, suivant des méthodes qui aboutissent toutes (ou presque) à des évaluations qui s’écartent de la valeur vénale. On relève d’ailleurs que la nouvelle teneur de la circulaire n° 22 de la CSI retient que les valeurs vaudoises et genevoises, dès la période fiscale 2019, correspondent respectivement à des coefficients de 100 et 145. Or ce résultat est très proche des calculs effectués par le recourant dans son courrier du 21 septembre 2019 à l’office d’impôt, puisqu’il aboutissait à une majoration globale de la valeur déterminante de son immeuble genevois pour la taxation de l’impôt vaudois de 43,75 %. Cette majoration, qu’il conteste, apparaît au contraire conforme au droit
Au passage, on note que l’autorité genevoise, dans sa taxation de l’immeuble genevois a procédé de manière similaire (elle a d’ailleurs transmis son calcul à l’autorité vaudoise, conformément à l’art. 39 al. 2, 2e phrase LHID).
c) Le recourant invoque encore une contribution de doctrine (Frédéric de le Court/Danielle Axelroud Buchmann, Questions d’évaluation pour l’impôt sur la fortune des personnes physiques, Revue fiscale 2011, p. 900 ss). Cependant, ces auteurs examinent uniquement des questions de double imposition internationale. S’agissant des immeubles, ils critiquent la méthode retenue par le fisc vaudois, qui s’appuie par analogie sur les critères CSI ; ils relèvent en effet que, en règle générale, les pays étrangers ne connaissent pas d’estimation fiscale de la fortune immobilière ; par ailleurs, l’autorité vaudoise n’est guère en mesure de procéder elle-même à une estimation de ces immeubles sis à l’étranger. Enfin, ces auteurs ajoutent que leurs critiques sont transposables aux cantons ayant une pratique similaire à celle du canton de Vaud (p. 904).
Il reste que ces développements, même ceux concernant d’autres cantons que le canton de Vaud, on trait exclusivement à la thématique de la double imposition internationale, en présence d’un immeuble du contribuable sis à l’étranger. Ces critiques ne concernent pas le mécanisme résultant de la circulaire CSI tel qu’il est appliqué dans des situations intercantonales (d’ailleurs, les auteurs évoquent l’approche en deux étapes, sans contester cet aspect : application des critères CSI ; puis adaptation à la loi vaudoise).
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée. Pour le surplus, l’émolument de justice doit être mis à la charge du recourant, qui succombe (art. 49 LPA-VD) et il n’a pas droit à des dépens (art. 55 LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision rendue sur réclamation le 10 décembre 2019 par l’Administration cantonale des impôts est confirmée.
III. L’émolument de justice, arrêté à 1'000 (mille) francs est mis à la charge du recourant.
IV. Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 8 décembre 2020
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000 Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.