TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 6 décembre 2017
Composition
M. Robert Zimmermann, président; Mme Isabelle Guisan, juge, et M. Cédric Stucker, assesseur; Mme Elodie Hogue, greffière.
Recourants
A.________ à ******** représenté par Me Bastien VERREY, notaire à Pully,
B.________ à ******** représentée par Me Bastien VERREY, notaire à Pully,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
Objet
Recours A.________ et B.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 13 juillet 2017 confirmant les décisions de taxation du 13 juin 2017 (droit de mutation)
Vu les faits suivants:
A. Par acte authentique instrumenté le 30 novembre 2015, A.________ et B.________ ont acquis en copropriété chacun pour une demie, la parcelle ******** à ********. Le prix de vente a été fixé à 230'000 francs. L'art. 9 de l'acte de vente prévoit ce qui suit:
"Les acheteurs soumettent la validité des engagements pris par eux dans le présent acte à la condition suspensive de l'obtention d'un permis de construire définitif et exécutoire, ainsi que de toutes autres autorisations nécessaires, pour la construction de la villa qu'ils entendent aménager sur l'immeuble.
Les acheteurs s'engagent à présenter la demande de permis de construire dans les meilleurs délais, mais au plus tard le 31 mars 2016, en se conformant aux prescriptions en vigueur, sans aucune dérogation. Les démarches seront menées avec diligence et aux frais exclusifs des acheteurs.
La venderesse s'engage à signer toutes pièces nécessaires dans le cadre de la demande de permis et à ne s'y opposer en aucune façon. Par ailleurs, elle donne procuration aux acheteurs aux fins de la représenter auprès de toutes autorités dans le cadre des démarches en relation avec le projet de construction, avec notamment le pouvoir de signer au besoin en son nom l'intégralité des documents de mise à l'enquête.
Il est encore précisé que les acheteurs seront en droit, mais non tenus, de recourir contre un éventuel rejet de la demande de permis, de même qu'ils pourront suivre à la procédure en cas de recours par un tiers contre l'octroi du permis.
Les acheteurs s'engagent à aviser sans délai la venderesse de la délivrance du permis de construire. Par ailleurs, durant toute la procédure d'obtention du permis de construire, ils communiqueront à la venderesse tous renseignements et pièces utiles sur le déroulement de cette procédure, soit notamment des copies des oppositions ou des recours ainsi que des décisions éventuelles des autorités.
Les acheteurs pourront renoncer en tout temps, s'ils le souhaitent, à la présente condition."
Suite à l'obtention du permis de construire par les acheteurs, les parties à l'acte de vente ont requis l'inscription du transfert de propriété au registre foncier, le 5 juillet 2016.
B. Le 13 octobre 2016, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI), a demandé aux acheteurs de lui fournir un justificatif des frais liés à l'obtention du permis de construire.
Le 21 octobre 2016, les acheteurs ont transmis à l'ACI les bordereaux de taxation des 13 mai et 6 juin 2016 portant sur un montant total de 17'142 francs.
Le 8 mars 2017, l'ACI a notifié deux décisions provisoires de taxation relatives à la perception du droit de mutation pour un montant de 3'795 fr. chacun, indiquant comme seul élément imposable la valeur du terrain.
C. Le 13 juin 2017, l’ACI a notifié au mandataire de A.________ et B.________ deux bordereaux relatifs au droit de mutation pour le transfert de propriété de la parcelle n° ********. Dans sa motivation, elle indique:
" Application art. 6 al. 1 LMSD (Loi du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations) – Elément imposable de CHF 247'142.00 = prix d'acquisition de CHF 230'000 + frais relatifs à l'obtention du permis de construire à la charge des acheteurs de CHF 17'142.00. Achat en copropriété par les époux ********, chacun pour une demie. Votre part d'une demie = CHF 123'571.00."
A.________ et B.________ ont formé une réclamation à l’encontre de ces décisions de taxation, soutenant que les frais liés à l'obtention du permis de construire ne devraient pas être inclus dans l'assiette du droit de mutation.
Le 13 juillet 2017, l’ACI a rejeté la réclamation formée par les intéressés et a confirmé les décisions de taxation définitives du 13 juin 2017.
D. A.________ et B.________ ont recouru devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal contre la décision sur réclamation du 13 juillet 2017, dont ils demandent la réforme en ce sens que le droit de mutation dû par A.________ s'élève à 3'795 fr. et celui dû par B.________ à 3'795 francs.
L’ACI propose le rejet du recours et la confirmation de la décision attaquée.
Invités à répliquer, les recourants ont maintenu leurs conclusions.
E. La Cour a statué par voie de circulation.
Considérant en droit:
Le litige a trait à l’assiette du droit de mutation. Cet impôt est régi par la loi concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l’impôt sur les successions et donations (LMSD; RSV 648.11). La seule question à trancher est celle de savoir si au prix de vente de 230'000 fr. fixé selon l’acte de vente du 30 novembre 2015, il faut ajouter les frais relatifs à l'obtention du permis de construire, soit 17'142 francs. Selon les recourants, cet ajout constituerait un changement de pratique qui contreviendrait au principe de la bonne foi.
a) Le droit de mutation est perçu en cas de transfert entre vifs à titre onéreux de la propriété d’un immeuble ou d’une part d’immeuble situé dans le canton (art. 2 al. 1 LMSD). Impôt indirect, le droit de mutation frappe le transfert de propriété au moment de son inscription au registre foncier.
L'assiette du droit de mutation consiste en la valeur de l'immeuble soit le prix de vente du bien-fonds, auquel il convient d'ajouter le prix des ouvrages qui en font effectivement partie intégrante au jour où tous les actes translatifs de propriété auront été accomplis (art. 6 al. 1 LMSD) ainsi que les prestations en relation causale avec le transfert (art. 6 al. 3 LMSD) telles qu'indemnité, versement provisionnel ou reprise de dette (arrêt FI.1995.0076 du 10 janvier 1996 consid. 4e).
b) Aux termes de l’art. 6 al. 1 LMSD, le droit de mutation se calcule sur la valeur de l’immeuble, y compris les accessoires, ou sur celle du droit constitué, transféré ou éteint. L'art. 644 al. 2 du Code civil suisse (CC; RS 210) définit les accessoires comme "des objets mobiliers qui, d'après l'usage local ou la volonté clairement manifestée du propriétaire de la chose principale, sont affectés d'une manière durable à l'exploitation, à la jouissance ou à la garde de celle-ci et qu'il y a joints, adaptés ou rattachés pour le service de la chose." Un accessoire ne peut être qu'une chose mobilière, à l'exclusion d'un immeuble, d'une partie intégrante ou d'un droit (CR CC II-Foëx, art. 644/645, n° 4s.).
Se référant à l'arrêt FI.1995.0076 précité, l'autorité intimée soutient qu'un permis de construire apporte une plus-value à l'immeuble. Les frais liés à l'obtention de celui-ci devraient être inclus dans l'assiette du droit de mutation en vertu de l'art. 6 al. 1 LMSD, de la même manière que des constructions intervenues entre la conclusion de l'acte de vente et l'inscription au registre foncier.
Les recourants relèvent à raison que cet arrêt concernait une problématique différente de celle de la présente cause, en ce sens que le contrat de vente ayant donné lieu à l'arrêt FI.1995.0076 prévoyait le versement au vendeur d'un montant de 20'000 fr. à titre de participation aux frais d'équipement du quartier et non d'une taxe acquittée à la Commune, non concernée par le contrat de vente, pour l'obtention d'un permis de construire.
Au jour du transfert de propriété, soit celui de son inscription du registre foncier, l'immeuble valait 230'000 fr., prix qui comprenait le potentiel de construction, sans les frais liés au permis de construire, pris en charge par les acheteurs. Le prix aurait été plus élevé, si les démarches pour l'obtention du permis de construire avaient été effectuées par le vendeur puis refacturées aux acheteurs. Dans ces circonstances, les coûts liés à la délivrance de ce permis seraient entrés dans l'assiette du droit de mutation, conformément à l'art. 6 al. 1 LMSD. Tel n'est pas le cas ici, puisque les parties au contrat de vente ont spécifiquement prévu dans l'acte authentique que les démarches relatives au permis "seront menées avec diligence et aux frais exclusifs des acheteurs".
c) Selon l'art. 6 al. 3 LMSD, les prestations accessoires mises à la charge de l’acquéreur s’ajoutent au prix d’achat, sauf si elles ont déjà donné lieu à la perception d’un droit de mutation. On entend en règle générale par cette notion de "prestations accessoires" toutes les prestations en relation causale avec le transfert, mais qui ne sont pas incluses dans le prix de vente tout en constituant une contrepartie dudit transfert. La doctrine en cite plusieurs exemples parmi lesquels on retiendra surtout le préjudice résultant du transfert de propriété, ainsi que l'indemnité versée par l'acheteur à un tiers locataire pour obtenir son départ, ou la reprise d'une dette du précédent propriétaire (cf., pour la casuistique, Olivier Thomas, Les droits de mutation, Etude des législations cantonales, thèse Lausanne 1991, pp. 218-219). Ces contre-prestations font partie de l'assiette du droit; en sont en revanche exclues celles dont la cause diffère de celle du transfert immobilier, et qui relèvent d'un autre rapport contractuel, juxtaposé audit transfert, de telle sorte que l'on est confronté à un contrat composé; on songe ici à la rémunération d'un contrat d'entreprise conclu dans le cadre d'une vente immobilière (arrêt FI.1995.0076, précité) ou à une indemnité versée au vendeur en contrepartie de la prise de possession anticipée de l'immeuble, assimilable à un loyer (arrêt FI.1996.0123 du 4 avril 1997).
L'autorité intimée soutient que l'art. 9 de l'acte de vente constituerait une reprise de dette interne entre les parties en ce sens que les frais de permis de construire, qui auraient en principe dus être acquittés par le propriétaire du fond, soit la venderesse, ont été mis à la charge des acheteurs. A son avis, cette reprise de dette devrait être qualifiée de prestation accessoire et s'ajouter à l'assiette du droit mutation en application de l'art. 6 al. 3 LMSD.
En vertu de l'art. 9 du contrat de vente, les acheteurs conduisent eux-mêmes et à leurs frais toutes les démarches relatives à l'obtention du permis de construire. Ils sont ainsi débiteurs des taxes réclamées par la Commune de ******** pour la délivrance du permis. La procuration donnée par la venderesse sert uniquement à faciliter les démarches entreprises par les acheteurs qui n'étaient pas encore propriétaires du bien-fonds lorsqu'ils ont déposé leur demande. Les recourants se sont désignés comme destinataires des factures dans la demande de permis de construire. Ils se sont ainsi engagés payer les émoluments dus. Dans cette mesure, c'est uniquement eux qui se sont vu adresser les bordereaux de taxation. La solidarité instituée par la signature de la demande de permis par la propriétaire du bien-fonds et les promettant-acquéreurs ne crée pas de reprise de dette interne entre les parties.
L'émolument acquitté par les recourants à la Commune de ******** pour l'obtention du permis de construire repose sur un autre rapport juridique, de droit public, noué par les acheteurs avec la collectivité publique. En effet, en tant que taxes causales, les montants facturés aux recourants sont la contrepartie d'une prestation spéciale que l'Etat leur a fournie. Ces frais ne peuvent par conséquent être considérés comme une prestation accessoire au sens de l'art. 6 al. 3 LMSD.
d) Enfin, on relèvera que l'art. 6 al. 4 LMSD inclut dans l'assiette du droit le mobilier et les valeurs immatérielles; a contrario, il convient par conséquent d'être restrictif dans les autres cas non expressément réglés par le législateur (arrêt FI.1995.0076 précité consid. 4dd), parmi lesquels figure la vente d'un immeuble à la condition de l'obtention d'un permis de construire. Il n'existe en effet aucune base légale permettant d'inclure les frais liés à l'obtention du permis de construire dans l'assiette du droit de mutation. En l'occurrence, cet impôt devra être perçu uniquement sur la valeur du bien-fonds au jour de son transfert, soit 230'000 francs. C'est d'ailleurs la solution qu'avait retenu l'ACI dans ses décisions de taxation provisoire du 8 mars 2017.
Le recours doit ainsi être admis et la décision attaquée réformée en ce sens que le droit de mutation dû par les recourants s'élève à 3'795 fr. chacun. Cette solution s'impose au regard du texte légal, sans qu'il soit nécessaire d'examiner de surcroît si la décision attaquée constitue un changement de pratique comme le soutiennent les recourants.
Il est statué sans frais (art. 49 al. 1 et 52 al. 1 de la loi sur la procédure administrative [LPA-VD; RSV 173.36]). Les recourants, qui ont procédé par le biais d'un mandataire, ont droit à des dépens (art. 55 LPA-VD), arrêtés à 2'000 francs.
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I. Le recours est admis.
II. La décision sur réclamation du 13 juillet 2017 de l'Administration cantonale des impôts est réformée en ce sens que la réclamation du 14 juin 2017 est admise et que le droit de mutation dû par A.________ s'élève à 3'795 fr. et celui dû par B.________ à 3'795 francs.
III. Il n'est pas perçu de frais de justice.
IV. L'Etat de Vaud, par l'Administration cantonale des impôts, versera aux recourants, créanciers solidaires, une indemnité de 2'000 (deux mille) francs à titre de dépens.
Lausanne, le 6 décembre 2017
Le président: La greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral (Tribunal fédéral suisse, 1000 Lausanne 14). Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.