TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 29 février 2016
Composition
M. Eric Kaltenrieder, président; M. Alain Maillard et M. Nicolas Perrigault, assesseurs; M. Christophe Baeriswyl, greffier.
Recourant
A. X.________, à 1******** (2********), représenté par Me Daniel HOLENSTEIN, avocat à Zurich,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts, à Lausanne
Autorités concernées
Administration fédérale des contributions, à Berne
Kantonales Steueramt Zürich, à Zürich
Steueramt Kloten, à Kloten
Commune de Montreux, à Montreux
Objet
Domicile fiscal
Recours A. X.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 13 juillet 2015 (fixation du domicile fiscal)
Vu les faits suivants
A.
B. Le 9 décembre 2002, A. X.________ a emménagé dans le canton de Vaud, à 3********, dans un appartement sis à la route 4********. Il s'est annoncé le même jour au contrôle des habitants communal. Son épouse habitait à cette époque aux Etats-Unis.
Selon les informations de l'Administration cantonale des impôts (ACI), l'intéressé n'aurait exercé aucune activité dans le canton de Vaud.
Le 31 juillet 2004, A. X.________ a quitté son domicile de 3******** pour une destination inconnue. Il n'a pas formellement annoncé son départ, qui n'a été découvert qu'en février 2005 dans le cadre d'une enquête de domiciliation menée par Police Riviera à la suite de la notification infructueuse d'un commandement de payer.
C. L'ACI a taxé d'office A. X.________, qui n'a déposé aucune déclaration d'impôt durant son séjour dans le canton de Vaud, en 2002, 2003 et 2004 (pour la période du 1er janvier au 31 juillet 2004).
D. Le 7 janvier 2006, A. X.________ a annoncé son arrivée dans le canton d'Obwald, à 5********, auprès du contrôle des habitants communal.
E. Dans le courant de l'année 2010, l'Administration fédérale des contributions (AFC) a ouvert une enquête à l'encontre de A. X.________ en raison de soupçons d'infractions fiscales.
Le 27 décembre 2010, l'intéressé s'est inscrit auprès du Contrôle des habitants de 3******** de manière rétroactive pour l'année 2005.
En mars 2011, l'ACI a ouvert à son tour une enquête à l'encontre de A. X.________, enquête portant sur les périodes 2002, 2003, 2004 et 2005.
Dans le cadre de l'enquête fédérale, A. X.________ a nié être resté à 3******** jusqu'en 2005, contrairement à l'inscription rétroactive qu'il avait effectuée fin 2010. Il a expliqué qu'il avait emménagé en 2002 à 3******** afin de vivre aux côtés de sa fille, qui était rentrée des Etats-Unis pour étudier à l'Institut Business University of Europe, à Montreux. Il avait suivi cette dernière en août 2004, lorsqu'elle avait déménagé à Kloten pour poursuivre ses études dans le canton de Zurich. L'intéressé a précisé que c'est par erreur qu'il s'était inscrit en décembre 2010 au contrôle des habitants de 3********, à titre rétroactif pour l'année 2005. Il a produit une attestation de domicile établie le 1er octobre 2004 au nom de sa fille B. X.________, dont il ressort que cette dernière arrivait à Kloten en provenance des Etats-Unis.
Le 10 juillet 2015, A. X.________ a requis de l'ACI qu'elle statue à titre préjudiciel sur la question de son assujettissement illimité dans le canton de Vaud pour les périodes 2004 et 2005, soulignant notamment que le canton d'Obwald était sur le point d'ouvrir une procédure de rappel d'impôt et soustraction fiscale pour l'année 2005.
Le 13 juillet 2015, l'ACI a rendu une décision d'assujettissement, fixant le domicile fiscal de l'intéressé dans le canton de Vaud, à 3********, pour la période du 1er août 2004 au 31 décembre 2004, tout en précisant que le domicile n'était pas contesté pour la période du 9 décembre 2002 au 31 juillet 2004.
F. Par acte du 13 août 2015, A. X.________ a recouru contre cette décision devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP), en concluant principalement à ce qu'il soit constaté qu'il avait son domicile fiscal à 6******** au 31 décembre 2004, respectivement à 5******** au 31 décembre 2005, subsidiairement au renvoi de la cause à l'ACI pour complément d'instruction et nouvelle décision. Il a repris en substance les explications données dans le cadre de l'enquête fédérale. Il a joint par ailleurs une copie de l'avis de l'administration fiscale obwaldienne du 9 juillet 2015, l'informant de l'ouverture d'une procédure de rappel d'impôt et soustraction fiscale pour la période 2005.
Dans sa réponse du 2 octobre 2015, l'ACI a conclu à l'admission du recours en ce qui concerne la période fiscale 2005 et au rejet du recours s'agissant de la période fiscale 2004.
Interpellé, le recourant a déclaré, dans une écriture du 15 octobre 2015, maintenir son recours pour la période fiscale 2004.
Dans ses déterminations du 3 novembre 2015, la Commune de 3********, par sa municipalité, a conclu au rejet du recours. Dans une communication du 30 novembre 2015, la Commune de 6******** a indiqué que le recourant était inconnu. Les autres autorités appelées à la procédure ont renoncé à se déterminer.
Le recourant a déposé un mémoire complémentaire le 5 janvier 2016. Il a produit par ailleurs une copie du procès-verbal de remise de son appartement de 3******** (document établi le 13 août 2004). L'ACI et la Commune de 3******** se sont déterminées sur cette écriture les 18 et 20 janvier 2016.
La cour a statué sans autre mesure d'instruction.
Considérant en droit
Déposé dans le délai de trente jours fixé par l’art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative (LPA-VD; RSV 173.36), le recours est intervenu en temps utile. Il respecte au surplus les conditions formelles énoncées à l’art. 79 LPA-VD.
Le litige porte uniquement sur la question de l'assujettissement du recourant dans le canton de Vaud pour la période fiscale 2004, l'ACI ayant admis en cours de procédure la compétence des autorités obwaldiennes pour la période fiscale 2005.
a) Les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées dans le canton (art. 3 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes – LHID; RS 642.14; art. 3 al. 1 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux – LI; RSV 642.11).
b) Par domicile fiscal, on entend en principe le domicile civil, c'est-à-dire le lieu où l'intéressé réside avec l'intention de s'y établir durablement ou le lieu où se situe le centre de ses intérêts (cf. art. 3 al. 2 LHID et art. 3 al. 1 LI; TF 2C_111/2012 du 25 juillet 2012 consid. 4.3). Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, ce lieu se détermine en fonction de l'ensemble des circonstances objectives, et non en fonction des déclarations du contribuable; dans cette mesure, il n'est pas possible de choisir librement un domicile fiscal. Dans ce contexte, le domicile politique ne joue aucun rôle décisif: le dépôt des papiers et l'exercice des droits politiques ne constituent, au même titre que les autres relations de la personne assujettie à l'impôt, que des indices propres à déterminer le domicile fiscal (ATF 132 I 29 consid. 4.1).
c) En matière fiscale, il appartient à l'autorité d'établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette ou la suppriment (TF 2C_111/2012 du 25 juillet 2012 consid. 4.3; 2A.374/2006 du 30 octobre 2006 consid. 4.3). En ce qui concerne le domicile, cela implique qu'il appartient à l'autorité d'apporter les éléments de fait nécessaires pour établir le domicile fiscal déterminant pour l'assujettissement (TF 2C_111/2012 du 25 juillet 2012 consid. 4.3; 2C_627/2011 du 7 mars 2012 consid. 4.2). Quand des indices clairs et précis rendent vraisemblable l'état de fait établi par l'autorité, il revient ensuite au contribuable de réfuter, preuves à l'appui, les faits avancés par celle-ci (TF 2C_111/2012 du 25 juillet 2012 consid. 4.3; 2C_484/2009 du 30 septembre 2010 consid. 3.3). La procédure de taxation est ainsi caractérisée par la collaboration réciproque de l'autorité fiscale et du contribuable (TF 2C_111/2012 du 25 juillet 2012 consid. 4.3; 2A.374/2006 du 30 octobre 2006 consid. 4).
A l'appui de sa décision d'assujettissement du 13 juillet 2015 et de ses écritures, l'ACI retient qu'en l'absence de constitution d'un nouveau domicile, le domicile abandonné de 3******** doit subsister comme le domicile fiscal du recourant jusqu'au 31 décembre 2004. Elle se fonde à cet égard expressément sur l'art. 24 al. 1 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC; RS 210), qui dispose que toute personne conserve son domicile aussi longtemps qu'elle ne s'en est pas créé un nouveau.
Le Tribunal fédéral a toutefois jugé à plusieurs reprises que le domicile fictif ou formel de l'art. 24 al. 1 CC ne s'appliquait pas en droit fiscal intercantonal
(TF 2C_827/2008 du 16 juin 2009 consid. 3.2; 2P.5/2007 du 22 février 2008 consid. 2.2.1; 2A.475/2003 du 26 juillet 2004 consid. 2.1 et 2.2). Il a confirmé cette jurisprudence dans un arrêt récent du 2 mai 2014 (cause 2C_794/2013). Cela signifie que celui qui quitte son domicile n'y est plus imposable. L'ancien domicile doit néanmoins être considéré comme toujours déterminant lorsque la preuve que celui-ci a été déplacé ne peut être apportée. Pour constituer un nouveau domicile, la volonté de le déplacer n'est pas suffisante. Cette volonté doit se traduire par des actes concrets, c'est-à-dire que le contribuable doit avoir déplacé le centre de ses intérêts vitaux à un autre endroit (TF 2C_794/2013 consid. 3.4; 2P.5/2007 du 22 février 2008 consid. 2.2.1). Le domicile fictif ou formel de l'art. 24 al. 1 CC s'applique en revanche en droit fiscal international (ATF 138 II 300 consid. 3.3; voir ég. l'arrêt 2C_111/2012 du 23 juillet 2012 dont se prévaut l'ACI, mais inapplicable dans les rapports intercantonaux comme en l'occurrence). Cette différence entre le droit international et le droit intercantonal s'explique par le fait qu'en droit intercantonal, l'interdiction de la double imposition virtuelle serait violée si la souveraineté fiscale du canton de départ perdurait aussi longtemps que l'assujettissement effectif du contribuable dans le canton d'arrivée n'a pas commencé (Daniel de Vries Reilingh, La double imposition intercantonale, 2ème éd., Berne 2013, p. 67).
Dans le cas particulier, l'ACI ne conteste pas que le recourant a quitté son appartement de 3******** le 31 juillet 2004, comme le prouvent le procès-verbal de l'état des lieux de sortie produit et les investigations effectuées par les agents de Police Riviera dans le cadre de l'enquête de domiciliation menée en février 2005 à la suite de la notification infructueuse d'un commandement de payer. Elle ne prétend en outre pas que le recourant se serait installé à un autre endroit dans le canton de Vaud durant la période litigieuse du 1er août au 31 décembre 2004. Elle ne remet par ailleurs plus en cause les explications données par le recourant quant à son inscription rétroactive à 3********. Elle ne nie enfin pas que la fille de l'intéressé, après avoir étudié à Montreux, a emménagé à 6******** en été 2004. Au regard de ces éléments, il convient d'admettre que la preuve exigée par la jurisprudence précitée a été apportée, à savoir que le recourant a abandonné définitivement le 31 juillet 2004 son domicile de 3********, qui n'a par conséquent pas pu demeurer le centre de ses intérêts vitaux, élément qui reste seul décisif en droit fiscal intercantonal. Faute d'autre domicile établi dans le canton de Vaud, le recourant ne peut dès lors pas être imposé dans ce canton en 2004. Il n'est pas nécessaire de trancher la question de savoir s'il s'est constitué un nouveau domicile à 6******** ou ailleurs encore.
C'est ainsi à tort que l'ACI a fixé le domicile fiscal du recourant pour l'année 2004 dans le canton de Vaud, à 3********.
Les considérants qui précèdent conduisent à l'admission du recours et à la réforme de la décision attaquée, en ce sens que le recourant n'est pas assujetti de manière illimitée dans le canton de Vaud pour les périodes fiscales 2004 et 2005, faute de domicile fiscal.
Vu l'issue du litige, l'arrêt est rendu sans frais (art. 49 al. 1 et 52 al. 1 LPA-VD).
Le recourant, qui a procédé par l'intermédiaire d'un mandataire professionnel, a par ailleurs droit à des dépens (art. 55 al. 1 LPA-VD), arrêtés à 1'500 fr. (art. 11 al. 2 du Tarif des frais judiciaires et des dépens en matière administrative – TFJDA; RSV 173.36.5.1), à la charge de l'autorité intimée.
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I. Le recours est admis.
II. La décision de l'Administration cantonale des impôts du 13 juillet 2015 est réformée, en ce sens que A. X.________ n'est pas assujetti de manière illimitée dans le canton de Vaud pour les périodes fiscales 2004 et 2005, faute de domicile fiscal; elle est confirmée pour le surplus.
III. L'arrêt est rendu sans frais.
IV. L'Etat de Vaud, par l'intermédiaire de l'Administration cantonale des impôts, versera un montant de 1'500 (mille cinq cents) francs à A. X.________ à titre de dépens.
Lausanne, le 29 février 2016
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.