TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 6 janvier 2014
Composition
M. Eric Kaltenrieder, président; M. Bernard Jahrmann et M. Roger Saul, assesseurs; M. Christophe Baeriswyl, greffier.
Recourante
X.________, à 1********, représentée par Me Christophe MISTELI, avocat à Vevey,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts, à Lausanne
Objet
Impôt sur les successions
Recours X.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 5 août 2013 (impôt successoral)
Vu les faits suivants
A. A. Y.-Z. est décédée le 21 août 2006 à 1********, son dernier domicile. De son vivant, par testament du 17 juillet 1998, elle a créé la X., qu'elle a instituée héritière, en la dotant d'argent cash et du produit de la vente d'un bien immobilier. Par ce même testament, elle a légué sa part de copropriété (1/4) de l'immeuble n°2******** de la Commune de 3******** à sa soeur, B. C.. Cette dernière a reçu deux autres legs pour une valeur de 105'000 francs.
B. Le 13 décembre 2006, la X., en tant qu'héritière, a été inscrite auprès du Registre foncier du Jura-Nord vaudois comme propriétaire commune de la communauté héréditaire. Le 7 octobre 2009, B. C. a accepté la délivrance du legs, cette dernière étant intervenue le 5 novembre 2009.
C. Le 30 avril 2013, l'Administration cantonale des impôts (ACI) a rendu une décision de taxation définitive de la succession de A. Y.-Z.. L'inventaire successoral des actifs et passifs fait ressortir un montant de 120'000 fr. soumis à l'impôt vaudois pour la part de l'immeuble n°2******** léguée à B. C.. La quotité de l'impôt dû s'élève au total à 20'460 fr., soit 10'230 fr. pour l'impôt cantonal et le même montant pour l'impôt communal. Cette décision a été notifiée à la X.. Un délai de 30 jours était imparti pour régler le montant d'impôts réclamé. Le relevé de compte joint mentionnait expressément: "Les intérêts moratoires ne sont pas compris; les intérêts rémunératoires sont, le cas échéant, réservés".
Le 24 mai 2013, la X.________ a déposé une réclamation contre cette décision, en concluant à son annulation. Elle faisait valoir qu'elle n'était pas assujettie à l'impôt réclamé et que la décision de taxation devait être notifiée non pas à elle, mais à la légataire de la part d'immeuble objet de l'imposition.
Dans sa proposition de règlement du 31 mai 2013, l'ACI a maintenu sans changement la décision de taxation. La X.________ a maintenu sa réclamation.
Le 1er juillet 2013, B. C.________ a payé l'impôt dû.
Par décision du 5 août 2013, l'ACI a rejeté la réclamation. Elle a retenu qu'en sa qualité d'unique héritière, la X.________ était tenue de payer l'impôt sur le legs et que si la légataire s'en était dans l'intervalle acquitté, la fondation demeurait tout de même débitrice du paiement des éventuels intérêts de retard.
D. Le 14 septembre 2013, la X.________, agissant par l'intermédiaire de l'avocat Christophe Misteli, a saisi la Cour de droit administratif et public du Tribunal (CDAP) d'un recours contre cette décision. Elle a conclu, sous suite de frais et dépens, à l'annulation de la décision sur réclamation du 5 août 2013 et de celle du 30 avril 2013, aucun impôt successoral n'étant dû du chef de ces décisions.
Dans sa réponse du 7 novembre 2013, l'ACI a conclu au rejet du recours.
La recourante et l'autorité intimée ont confirmé leurs conclusions par écritures déposées les respectivement 2 et 9 décembre 2013.
E. Au dossier de l'autorité intimée figure un échange de courriers-électroniques entre une juriste-fiscaliste de l'autorité intimée et le conseil de la recourante, des 26 septembre et 4 octobre 2013, dont on extrait ce qui suit:
"Maître,
Nous faisons suite à notre conversation de ce jour et vous adressons ci-joint comme promis copie de deux relevés de compte concernant la succession mentionnée sous rubrique. Ils attestent que l'impôt sur les successions 2006 a été dûment acquitté. Nous vous confirmons en outre que notre Administration a finalement renoncé à percevoir des intérêts de retard.
Nous espérons ainsi lever toute ambiguïté quant au paiement de l'impôt successoral de la succession de la défunte.
Sur la base de ce qui précède nous vous laissons le soin de donner les suites que vous jugerez utiles quant à votre recours qui nous semble sans objet.
..."
"Madame,
Selon la LPA, tant en procédure de recours que de révision, l'autorité alloue une indemnité à la partie qui obtient totalement ou partiellement gain de cause, en remboursement des frais qu'elle a engagés pour défendre ses intérêts.
Cette indemnité est mise à la charge de la partie qui succombe.
Au vu des éléments dont disposait l'ACI au moment de la décision sur réclamation, elle devrait nécessairement corriger sa première décision. Elle disposait en effet de tous les éléments pour constater que l'ordre de paiement ne pouvait pas être maintenu.
L'argument concernant les intérêts n'est pas pertinent, car cet accessoire de la créance aurait de toute manière dû faire l'objet d'une nouvelle décision.
L'ACI aurait donc dû prendre acte du paiement par le légataire et – en réalité – reconnaître que la fondation était quitte. Le recours était ainsi justifié. L'ACI semble avoir mal analysé la portée de sa propre décision et maintenu une décision fondant une créance fiscale, mais il m'est ici difficile d'indiquer à ma mandante que les dépens ne devraient pas être aux frais de l'ACI, puisque dans le cadre de la procédure de recours, elle succombera.
J'attends donc la proposition de l'ACI à ce sujet.
..."
F. La cour a statué par voie de circulation.
Considérant en droit
Interjeté dans le délai de 30 jours prévu à l'art. 77 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative (LPA-VD; RSV 173.36), applicable par renvoi des art. 199 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11) et 53 de la loi vaudoise du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations (LMSD; RSV 648.11), le recours a été déposé en temps utile. Il respecte pour le surplus les conditions formelles de l'art. 79 LPA-VD.
a) La recourante soutient que le paiement par B. C.________ de la dette fiscale a eu pour effet d'éteindre cette dernière, de sorte que suite à ce paiement, l'autorité intimée aurait dû annuler sa décision du 30 avril 2013, sous peine de réclamer deux fois le règlement du même impôt. La réclamation aurait partant dû être admise pour ce motif. Par ailleurs, le paiement d'éventuels intérêts devrait faire l'objet d'une nouvelle décision.
L'autorité intimée, pour sa part, considère que c'est à juste titre que le bordereau d'impôt litigieux a été notifié à la recourante, conformément à l'art. 18 LMSD. Compte tenu de la solidarité instaurée par cette disposition entre le légataire et l'héritier, le paiement intervenu ne saurait avoir pour conséquence de remettre en cause la décision de taxation du 30 avril 2013. Annuler dans ces conditions cette décision reviendrait à ne pas réclamer d'impôt successoral. Quant aux intérêts de retard, le point de départ de leur calcul est indépendant du dépôt d'une réclamation ou d'une requête pour l'obtention de facilités de paiement. C'est partant à juste titre qu'il en a été fait mention dans la décision querellée.
b) Aux termes de l'art. 11 al. 1 let. a LMSD, l'impôt est perçu sur l'acquisition par succession d'immeubles ou de parts d'immeubles situés dans le canton, de droits réels grevant des immeubles situés dans le canton, quel que soit le lieu d'ouverture de la succession. L'art. 18 LMSD dispose que l'impôt sur les successions est dû par les héritiers ou par les bénéficiaires des prestations désignées à l'art. 11, alinéa 2, qui en répondent solidairement entre eux; les héritiers sont tenus de payer l'impôt sur les legs, sauf à eux de se le faire restituer par les légataires (al. 1). Le légataire est solidairement responsable pour le paiement de l'impôt dû (al. 3).
c) En l'occurrence, la recourante est devenue propriétaire d'une part de l'immeuble n°2******** de 3********, en sa qualité d'unique héritière de la succession de A. Y.-Z.. Cette part a été léguée par la défunte à sa soeur, B. C.________, qui a accepté ce legs. C'est dans ces conditions que la part a été transférée le 5 novembre 2009 de la recourante à la légataire. Conformément à l'art. 11 al. 1 let. a LMSD, un impôt devait être perçu sur l'acquisition de cette part d'immeuble par succession. S'agissant du contribuable, cet impôt est dû par l'héritier, et cela même dans le cas d'un legs, l'art. 18 al. 1 LMSD prévoyant expressément que les héritiers sont tenus de payer les impôts sur les legs, sauf à eux de se le faire restituer par les légataires, et l'art. 18 al. 3 LMSD que le légataire est solidairement responsable pour le paiement de l'impôt dû. C'est partant à juste titre que la décision de taxation du 30 avril 2013 a été notifiée à la recourante. C'est également à bon droit que l'autorité intimée a rejeté les moyens de la recourante, qui contestait le principe même de son assujettissement à un impôt sur les successions sur cette part d'immeuble.
Reste à examiner les conséquences du paiement de l'impôt par la légataire le 1er juillet 2013, soit après le dépôt de la réclamation mais avant la décision sur réclamation du 5 août 2013. La recourante soutient que ce paiement devait conduire à l'admission de sa réclamation et à l'annulation de la décision de taxation du 30 avril 2013. Elle ne saurait être suivie. En effet, l'invitation qui lui était faite, le 30 avril 2013 également, de s'acquitter de l'impôt dans un délai de 30 jours était la conséquence même de la décision de taxation rendue le même jour et qui la reconnaissait comme contribuable de cet impôt, conformément à l'art. 11 al. 1 let. a LMSD. L'extinction de la dette fiscale directement par la légataire n'a pas eu pour effet de conduire à l'annulation de cette décision de taxation, qui était parfaitement fondée. Dans le cadre de sa réclamation, la recourante a contesté le principe même de son assujettissement à l'impôt réclamé. Ce moyen n'étant pas fondé, l'autorité intimée ne pouvait que rejeter la réclamation sur ce point et confirmer la décision attaquée. Le paiement par la légataire n'y changeait absolument rien. Comme le relève l'autorité intimée, annuler la décision du 30 avril 2013 reviendrait en fait à ne pas réclamer d'impôt successoral du tout, avec la conséquence que le paiement serait intervenu sans cause. Par ailleurs, contrairement à ce que pense la recourante, confirmer la décision de taxation nonobstant l'extinction de la dette fiscale directement par la légataire ne revenait pas à exiger deux fois le paiement du même impôt. La seule créance réclamée à la recourante ayant été éteinte, l'autorité intimée ne saurait en réclamer le paiement à double. Peu importe à ce sujet l'identité de la personne qui a procédé au paiement. La situation est la même en présence d'héritiers, solidairement responsables d'une dette fiscale et dont l'un d'entre eux s'en acquitte intégralement. D'ailleurs, l'autorité intimée a expressément mentionné dans la décision sur réclamation que la dette fiscale réclamée à la recourante avait été éteinte. Quant à la question de la perception d'intérêts moratoires, à laquelle l'autorité intimée semble avoir renoncé (voir à cet égard l'échange de courriers électroniques des 26 septembre et 4 octobre 2013 entre l'ACI et le conseil de la recourante), il est exact qu'elle n'était en aucun cas déterminante pour l'issue du litige, cette question devant faire l'objet cas échéant d'une décision séparée, une fois la dette fiscale éteinte.
Il s'ensuite que le recours doit être rejeté et la décision attaquée, confirmée. Succombant, la recourante assumera les frais de justice (art. 49 al. 1 LPA-VD). Il n'y a par ailleurs pas lieu de lui allouer de dépens (art. 55 al. 1 a contrario LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts, du 5 août 2013, est confirmée.
III. Un émolument de justice de 500 (cinq cents) francs est mis à la charge de la X.________.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 6 janvier 2014
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.