TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 28 février 2013
Composition
M. Eric Kaltenrieder, président; M. Guy Dutoit et M. Cédric Stucker, assesseurs; M. Christophe Baeriswyl, greffier.
Recourant
A. X.________, à 1********,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts, à Lausanne
Autorité concernée
Administration fédérale des contributions, à Berne
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction); Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A. X.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 31 octobre 2012
Vu les faits suivants
A. Né le 25 octobre 1950, divorcé, A. X.________ a été engagé par contrat de travail du 7 octobre 2008 par la société Y.________ SA en qualité d'animateur de secteur à compter du 1er octobre 2008, pour un salaire mensuel brut de 5'000 francs. L'horaire de travail était de 43 heures par semaine.
B. Le 22 janvier 2010, A. X.________ a déposé sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 2009. Il a annoncé un revenu imposable de 15'500 fr. (quotient 1.0), au taux de 15'500 fr., et une fortune imposable nulle. Il a notamment revendiqué une déduction pour frais de repas pris hors du domicile de 6'400 fr. (code 150) et une déduction pour autres frais professionnels de 10'300 fr. (code 160), savoir un forfait de 3% de son revenu net (1'600 fr.), plus 8'700 fr. de frais effectifs composés de 12 chemises à 125 fr. (1'500 fr.), 6 pantalons à 300 fr. (1'800 fr.), 4 vestes à 600 fr. (2'400 fr.) et 3 complets à 1'000 fr. (3'000 fr.).
C. Par décision de taxation du 6 octobre 2010, l’Office d'impôt des districts de Lausanne et Ouest lausannois (ci-après: l'Office d'impôt) a arrêté le revenu imposable de A. X.________ à 47'000 fr. (quotient 1.0), au taux de 47'000 fr., pour l'impôt cantonal et communal et à 47'900 fr. (barème pour personne seule) pour l'impôt fédéral direct; il a retenu par ailleurs une fortune imposable nulle. L'autorité de taxation n'a admis la déduction pour frais de repas pris hors domicile que pour un montant de 3'200 fr., correspondant à la déduction forfaitaire des frais de repas de midi; elle a refusé en outre la déduction des autres frais professionnels revendiquée.
D. Le 6 novembre 2010, A. X.________ a formé réclamation contre cette décision de taxation. Il a contesté la non prise en déduction de ses frais de repas du soir. Il estimait par ailleurs que ses dépenses pour l'acquisition de vêtements devaient venir en déduction, car sans un tel investissement, il ne lui aurait pas été possible de trouver un emploi.
Le 29 novembre 2010, l'Office d'impôt a indiqué à A. X.________ qu'il entendait maintenir sa décision de taxation. Par lettre du 23 décembre 2010, A. X.________ a déclaré maintenir sa réclamation. Le 24 mai 2011 a eu lieu un entretien entre deux collaborateurs de l'Office d'impôt et A. X.________, à l'issue duquel ce dernier a déclaré maintenir sa réclamation.
Le 6 septembre 2012, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) a adressé à A. X.________ une proposition de règlement, par laquelle elle se proposait de maintenir la décision de taxation définitive du 6 octobre 2010. Le 10 octobre 2012, A. X.________ a été auditionné par deux collaborateurs de l'ACI. A l'issue de cet entretien, il a déclaré maintenir sa réclamation.
Par décision sur réclamation du 31 octobre 2012, l'ACI a rejeté la réclamation.
E. Le 28 novembre 2012, A. X.________ a recouru contre cette décision devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal, en concluant en substance à la réforme de la décision entreprise en ce sens qu'il est autorisé à porter en déduction de son revenu imposable ses frais de repas et de vêtements. Il a fait valoir qu'après s'être retrouvé à la charge des Services sociaux de la ville de Lausanne, il était parvenu à trouver un travail à l'âge de 58 ans. Son emploi de responsable de secteur couvrait la région allant de Chavannes-de-Bogis/VD à Eyholz/VS et se prolongeait dans l'autre axe géographique jusqu'à Berne et Bâle. Son activité portait sur la recherche, l'engagement et la formation du personnel, le contrôle des résultats et des contacts avec la clientèle. L'activité des collaborateurs sous sa responsabilité s'étendait de 06h00 du matin à 02h00 le lendemain matin. Cette activité impliquait un code vestimentaire. Par ailleurs, l'étendue du rayon d'activité et les horaires commandaient qu'il prenne deux repas par jour hors de son domicile.
Dans sa réponse du 18 janvier 2013, l'ACI a conclu au rejet du recours.
L'Administration fédérale des contributions n'a pour sa part pas procédé.
La cour a statué par voie de circulation.
Considérant en droit
Déposé dans le délai de trente jours fixé à l'art. 95 al. 1 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative (LPA-VD; RSV 173.36), applicable par renvoi des art. 199 al. 2 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11) et 140 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le recours est intervenu en temps utile. Il respecte au surplus les conditions formelles énoncées à l'art. 79 LPA-VD.
Le litige porte sur les montants des déductions pour frais d'acquisition du revenu, savoir les frais de repas et autres frais professionnels (habits du recourant). Il concerne d'une part l'impôt cantonal et communal et d'autre part l'impôt fédéral direct de la période fiscale 2009. A l’instar de l’ACI, et comme la jurisprudence le lui permet, la Cour de céans tranchera dans un seul acte les recours aussi bien pour ce qui concerne l’impôt cantonal et communal, d’une part, que l’impôt fédéral direct, d’autre part (arrêts FI.2010.0025 du 31 mai 2011; FI.2010.0038 du 5 janvier 2011; RDAF 2008 II p. 522, cons. 1.2; ATF 131 II 553 consid. 4.2 p. 559; 130 II 509 consid. 8.3 p. 511).
a) En droit cantonal et fédéral, il existe quatre types de frais d'acquisition du revenu déductibles selon les art. 26 LIFD et 30 LI.
a. les frais de déplacement nécessaires entre le domicile et le lieu de travail;
b. les frais supplémentaires résultant des repas pris hors du domicile et du travail par équipes;
c. les autres frais indispensables à l’exercice de la profession;
d. les frais de perfectionnement et de reconversion professionnels en rapport avec l’activité exercée.
Ces frais généraux nécessaires à l'acquisition du revenu imposable (art. 26 LIFD, 9 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes – LHID; RS 642.14 – et 30 LI), qui sont déductibles, s'opposent aux dépenses consacrées à l'entretien du contribuable, telles que les frais de nourriture, d'habillement, d'habitation, etc. (Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, 2ème éd., Lausanne 1998, p. 304 ss).
b) L'ordonnance du Département fédéral des finances du 10 février 1993 sur la déduction des frais professionnels des personnes exerçant une activité lucrative dépendante en matière d'impôt fédéral direct (ci-après: l'ordonnance fédérale sur la déduction des frais professionnels; RS 642.118.1), qui s'applique également en droit cantonal, réglemente ainsi l'application des quatre types de déductions pour frais d'acquisition du revenu:
"Art. 5 Frais de déplacement
1 Au titre des frais nécessaires de déplacement entre le domicile et le lieu de travail, le contribuable qui utilise les transports publics peut déduire ses dépenses effectives.
2 En cas d’utilisation d’un véhicule privé, le contribuable peut déduire, au titre des frais nécessaires à l’acquisition du revenu, les dépenses qu’il aurait eues en utilisant les transports publics.
3 S’il n’existe pas de transports publics ou si l’on ne peut raisonnablement exiger du contribuable qu’il les utilise, ce dernier peut déduire les frais d’utilisation d’un véhicule privé d’après les forfaits de l’art. 3. La justification de frais professionnels plus élevés est réservée (art. 4).
4 L’autorité fiscale peut fixer un barème échelonné des déductions forfaitaires pour les frais de déplacement visés à l’art. 3, en fonction du nombre de kilomètres parcourus.
La déduction kilométrique concernant le déplacement aller et retour de midi est limitée à la déduction totale accordée pour les repas pris hors du domicile (art. 6, al. 1).
Art. 6 Surplus de dépenses pour repas
1 Le surplus de dépenses pour repas peut être pris en compte dans le cadre des déductions forfaitaires visées à l'art. 3 [cf. tableau ci-dessous], la justification de frais plus élevés étant exclue:
a. lorsque le contribuable ne peut prendre un repas principal à la maison parce que son domicile et son lieu de travail sont très éloignés l’un de l’autre ou parce que la pause-repas est trop courte; ou
b. en cas de travail par équipes ou de nuit à horaire continu.
2 Seule la demi-déduction est autorisée lorsque l’employeur contribue à l’abaissement du prix des repas (contribution en espèces, remise de bons, etc.) ou lorsque les repas peuvent être pris dans une cantine, dans un restaurant pour le personnel ou un restaurant de l’employeur.
3 Aucune déduction n’est admise, faute de surplus de dépenses, lorsque l’estimation des prestations en nature faite par l’employeur est inférieure aux taux fixés par l’administration fiscale ou lorsque le contribuable peut se restaurer à un prix se situant au-dessous de ces taux.
4 Le travail à horaire irrégulier est assimilé au travail par équipes si les deux repas principaux ne peuvent être pris à domicile aux heures habituelles.
5 Sur demande, l’employeur doit attester le nombre de jours de travail par équipes ou de nuit ainsi que le lieu de travail.
6 Les déductions forfaitaires mentionnées aux al. 1 ou 2 ne peuvent pas être revendiquées en même temps que celles qui figurent à l’art. 9, al. 2.
Art. 7 Autres frais professionnels
1 Sont réputés autres frais professionnels pouvant faire l’objet d’une déduction forfaitaire au sens de l’art. 3, les dépenses indispensables à l’exercice de la profession, soit l’outillage professionnel (y compris le matériel informatique et les logiciels), les ouvrages professionnels, l’utilisation d’une chambre de travail privée, les vêtements professionnels, l’usure exceptionnelle des chaussures et des vêtements, l’exécution de travaux pénibles, etc. Sont réservées la justification de frais plus élevés (art. 4) et la déduction des frais de perfectionnement et de reconversion professionnels (art. 8).
2 La déduction forfaitaire doit être réduite de manière appropriée si l’activité lucrative dépendante n’est exercée que pendant une partie de l’année ou à temps partiel.
Art. 8 Frais de perfectionnement et de reconversion professionnels
Sont déductibles les frais de perfectionnement et de reconversion professionnels qui sont en rapport direct avec l’activité actuelle du contribuable. Ne sont pas déductibles les frais de formation proprement dits (art. 34, let. b, LIFD)."
Par mesure de simplification, ces frais professionnels font l'objet d'estimations forfaitaires, fixées dans l'appendice de l'ordonnance fédérale sur la déduction des frais professionnels. Pour la période fiscale 2009, les déductions forfaitaires sont notamment les suivantes:
Surplus de dépenses pour repas
a. Pour les repas pris hors du domicile et lors de travail par équipe ou de nuit (art. 6 al. 1 et 2
déduction totale
pour repas principal par jour
15.00
par an
3'200.00
demi-déduction
pour repas principal par jour
7.50
par an
1'600.00
b. Lors du séjour hors du domicile (art. 9, al. 2)
déduction totale
par jour
30.00
par an
6'400.00
Autres frais professionnels (art. 7, al. 1)
3% du salaire net
au minimum, par an
2'000.00
au maximum, par an
4'000.00
Ces forfaits, qui sont repris dans les Instructions accompagnant la déclaration, s'appliquent par analogie en matière cantonale. Ils facilitent la tâche de l'administration et du contribuable qui peut se contenter d'annoncer dans sa déclaration la déduction forfaitaire spécifiquement prévue pour chaque catégorie de dépense; il doit rendre vraisemblable le fait qu'il a été exposé à cette dépense, sans fournir d'autre justificatif. Ces forfaits doivent cependant être fixés de manière à permettre la déduction de tous les frais normalement encourus, tout en n'avantageant pas le contribuable ou une catégorie de contribuables (Rivier, op. cit., p. 376). Si, en matière d'autres frais professionnels, au lieu de la déduction forfaitaire, le contribuable fait valoir des frais plus élevés, il doit justifier la totalité des dépenses effectives ainsi que leur nécessité sur le plan professionnel
En effet, lorsqu'il fait valoir des déductions en relation avec ces dépenses, le contribuable n'est cependant pas déchu du droit de revendiquer, en lieu et place du forfait, la déductibilité des frais effectifs lorsque ces derniers sont plus élevés; il lui incombe dans ce cas de justifier la totalité des dépenses effectives, ainsi que leur nécessité sur le plan professionnel (cf. en impôt fédéral direct, art. 26 al. 2 LIFD; ordonnance fédérale sur la déduction des frais professionnels, art. 4; cf. pour l'impôt cantonal et communal, instructions générales, ch. 12, 2ème paragraphe; v. en outre, Markus Reich, in Zweifel/Athanas (éd.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG), Band I/1, 2ème éd., Bâle/Genève/Munich 2002, ad art. 9 n. 16). Ce principe est issu de l'art. 8 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC; RS 210), selon lequel chaque partie doit alléguer et prouver les faits dont elle entend déduire son droit. On admet généralement que cette disposition est applicable par analogie en matière fiscale, puisque les parties ont l'obligation de collaborer à l'établissement de la taxation (cf. art. 90 al. 2 LI et 42 al. 1 LHID; v. Rivier, op. cit., p. 142; Martin Zweifel, in Zweifel/Athanas (éd.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG), op. cit., ad art. 42 n. 2). Dès lors, s'il appartient à l'autorité fiscale d'établir les faits qui fondent la créance d'impôt ou qui l'augmentent, le contribuable doit en revanche alléguer et prouver les faits qui suppriment ou réduisent cette créance (Rivier, ibid., ainsi que les références citées). Ainsi, celui-ci doit être en mesure de justifier par pièces les déductions qu'il revendique.
c) En matière d'habillement, il est reconnu que tout ce qui peut être utilisé en dehors du milieu professionnel ne saurait constituer une dépense déductible (ATF 2C_326/2008 du 23 septembre 2008, consid. 4.4; Jean-Blaise Eckert, in Yersin/Noël (éd.), Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, ad art. 26 n. 11), cela même si la position professionnelle requiert un style d'habits particuliers (Bruno Knüsel, in Zweifel/Athanas (éd.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Direkte Bundessteuer (DBG), Band I/2a, 2ème éd., Bâle/Genève/Munich 2008, ad art. 26 n. 22). En d'autres termes, seuls les vêtements spécialement utilisés pour l'exercice de la profession sont déductibles, ce qui n'est pas le cas des habits ordinaires utilisés dans le cadre du travail (Eckert, op. cit., ad art. 26 n. 43).
a) En l'espèce, le recourant prétend à une déduction de 6'400 fr. pour les frais de repas. Il soutient que dans le cadre de son travail, il doit se déplacer et se rendre dans différents cantons en Suisse alémanique et romande, ce qui l'empêcherait de manger chez lui à midi et le soir.
Il n'est pas contesté qu'en raison de son activité professionnelle, le recourant prend régulièrement ses repas de midi à l'extérieur, si bien qu'il peut se prévaloir – ce que l'autorité intimée admet – d'une déduction de 3'200 fr. pour l'année fiscale 2009. En effet, occupant le poste d'animateur de secteur auprès de la société Y.________ SA, le recourant doit gérer un portefeuille client lui permettant d'assurer un suivi efficace des prestations et de réaliser les contrôles appropriés pendant et après les travaux. S'agissant des repas du soir, force est de constater que le recourant n'établit toutefois pas qu'il est contraint de les prendre hors de son domicile. Tout d'abord, l'activité exercée par le recourant ne le conduit pas à résider pendant la semaine à son lieu de travail et à ne regagner son domicile que le week-end. Par ailleurs, le recourant n'établit pas que ses déplacements professionnels l'empêchent de prendre ses repas du soir à domicile. Le contraire paraît être vrai. En effet, selon son contrat de travail, le recourant doit effectuer 43 heures hebdomadaires, soit 8h36 par jour. Le contrat produit ne fait pas état d'horaires imposés tombant impérativement sur les repas du midi et du soir. Et quand bien même le recourant devrait parfois, comme il le soutient, travailler le soir voire la nuit, ce qui le conduirait à devoir prendre son repas du soir à l'extérieur, rien n'indique qu'il serait alors dans ces cas empêché de prendre le même jour son repas de midi à la maison. Un horaire quotidien de 8h36 n'est en tous cas pas de nature à l'en empêcher.
Il résulte de ce qui précède qu'à défaut de preuve établissant que le recourant se trouve dans l'impossibilité de prendre le repas du soir à la maison, ou à tout le moins un des deux repas principaux (midi et soir), c'est à juste titre que l'autorité intimée a refusé de mettre le recourant au bénéfice d'une déduction de 6'400 fr. au titre de frais de repas pris hors du domicile, pour s'en tenir au montant de 3'200 fr. correspondant à un repas pris quotidiennement à l'extérieur.
b) En ce qui concerne les dépenses relatives à ses frais de vêtements, le recourant prétend à une déduction forfaitaire de 1'600 fr. correspondant au 3% de son revenu net, à laquelle s'ajoutent des frais effectifs par 8'700 fr., pour un total de déduction de 10'300 francs.
Comme indiqué ci-dessus, il n'est pas possible de cumuler la déduction forfaitaire avec celle découlant des frais effectifs. La déduction fondée sur les frais effectifs étant plus élevée, il convient d'examiner si le recourant en apporte la preuve du bien-fondé. A l'évidence, tel n'est pas le cas. Tout d'abord, force est de relever que sous réserve d'un décompte personnel relatif aux vêtements achetés en 2009, le recourant ne produit aucune pièce permettant de justifier de la pertinence du montant de 8'700 fr. allégué. Par ailleurs, le recourant n'établit pas que son activité commanderait de porter des habits de travail particuliers (fracs, salopettes, combinaisons, uniformes, ...) qui ne pourraient être utilisés en dehors du milieu professionnel. C'est en réalité le contraire qui est vrai, puisque la liste établie par le recourant porte sur des chemises, des pantalons, des vestes et des complets, savoir des vêtements qui peuvent sans autre être portés dans le privé. Or, selon la jurisprudence précitée, l'achat de tels vêtements, qui ne peuvent être qualifiés de spéciaux, ne constitue pas une dépense déductible, et cela même si, comme le soutient le recourant, sa position professionnelle requiert d'être vêtu de la sorte. Enfin, le recourant ne saurait tirer aucun argument de sa forte corpulence. Le fait qu'en raison de son physique, il doive faire confectionner des habits sur mesure, n'en trouvant pas dans les commerces de prêt-à-porter, ne justifie pas la déduction des frais effectifs encourus. Il s'agit là en réalité d'une circonstance qui se rapporte non pas à la situation professionnelle du recourant, mais à sa situation personnelle. Le fait que ces vêtements seraient essentiellement destinés à être portés dans le cadre professionnel n'y change rien puisque, comme déjà indiqué, de tels vêtements peuvent sans autre être portés dans le privé.
Il résulte de ce qui précède que c'est à juste titre que l'autorité intimée a refusé de porter en déduction les dépenses effectives d'habillement alléguées par le recourant, pour s'en tenir à une déduction forfaitaire.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée.
Les frais de justice, arrêtés à 500 fr. compte tenu de la valeur litigieuse (art. 2 du Tarif du 11 décembre 2007 des frais judiciaires en matière de droit administratif et public – TFJAP; RSV 173.36.5.1), devraient en principe être supportés par le recourant qui succombe (art. 49 LPA-VD). Toutefois, dès lors que ce dernier a été mis au bénéfice de l'assistance judiciaire, ces frais seront provisoirement laissés à la charge de l'Etat (art. 122 al. 1 let. b du code de procédure civile du 19 décembre 2008 – CPC; RS 272 – , applicable par renvoi de l'art. 18 al. 5 LPA-VD). Le recourant est rendu attentif au fait qu'il est tenu d'en rembourser le montant dès qu'il sera en mesure de le faire (art. 123 al. 1 CPC applicable par renvoi de l'art. 18 al. 5 LPA-VD). Il incombe au Service juridique et législatif de fixer les modalités de ce remboursement (art. 5 du règlement du 7 décembre 2010 sur l'assistance judiciaire en matière civile – RAJ; RSV 211.02.3), en tenant compte des montants payés à titre de contribution mensuelle depuis le début de la procédure.
Il n'y a pas lieu d'allouer des dépens, le recourant n'ayant pas obtenu gain de cause (art. 55 al. 1 LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts, du 31 octobre 2012, est confirmée.
III. Les frais de justice, arrêtés à 500 (cinq cents) francs, sont laissés à la charge de l'Etat.
IV. Le bénéficiaire de l'assistance judiciaire est, dans la mesure de l'art. 123 CPC applicable par renvoi de l'art. 18 al. 5 LPA-VD, tenu au remboursement des frais judiciaires mis à la charge de l'Etat.
V. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 28 février 2013
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.