TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 13 mars 2013
Composition
M. Eric Kaltenrieder, président; M. Cédric Stucker et M. Antoine Rochat, assesseurs; M. Christophe Baeriswyl, greffier.
Recourant
A. X.________, à 1********, représenté par Philippe CHIOCCHETTI, agent d'affaires breveté à Vevey,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts, à Lausanne
Objet
Droit de mutation
Recours A. X.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 6 septembre 2012
Vu les faits suivants
A. La société Y.________ SA, à 2********, était propriétaire du lot de PPE n°7, représentant une quote-part de 8/1000, de la parcelle n°3******** de la Commune d'2******** (ci-après: lot no7). Ce lot portait sur une surface commerciale répartie sur deux niveaux, soit un parterre de 24 m2 au niveau du trottoir disposant d'une vitrine, et un rez-inférieur de 21 m2 qui se trouvait juste en-dessous, composé d'une surface de rangement, d'un local w-c et d'un local informatique.
Ce lot no7 a fait l'objet d'une procédure de vente aux enchères publiques. A cet égard, l'Office des poursuites et faillites de l'arrondissement d'Aigle, chargé de cette vente, a mandaté le bureau Z.________ SA, à 4********, afin de déterminer la valeur du lot en question. Selon rapport d'expertise du 22 août 2008, le bureau Z.________ SA a estimé à 160'000 fr. la valeur vénale du bien-fonds. Il résulte de ce rapport que l'immeuble était grevé d'une cédule hypothécaire au porteur de 30'000 fr. et d'une hypothèque nominative de 5'308 fr. relative à des impôts cantonaux et communaux. L'estimation fiscale, valeur 1994, était de 132'000 francs.
B. La vente aux enchères du lot no7 a eu lieu le 14 mars 2011. Deux personnes étaient présentes, A. X.________ et B. C.. Ce dernier était l'administrateur et président directeur de la société D. SA, qui était locataire du lot no7 au moment de la vente, ainsi que d'une autre surface dans l'immeuble, contiguë au lot no7. Ces deux surfaces servaient de siège et de lieu d'activité de la société D.________ SA. Les prénommés ayant chacun surenchéri, le lot a finalement été adjugé à A. X.________ pour le montant de 52'000 francs. A. X.________ a été inscrit au Registre foncier comme propriétaire de ce bien-fonds le 25 mars 2011.
C. Par décision du 23 mai 2011, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) a arrêté à 5'280 fr. les impôts dus par A. X.________ au titre de droit de mutation suite à l'achat du lot no7, soit 3'520 fr. d'impôt cantonal et 1'760 fr. d'impôt communal. Ces impôts ont été calculés sur la base d'une assiette de 160'000 fr., correspondant à l'estimation retenue selon l'expertise du bureau Z.________ SA.
A. X.________ a formé une réclamation contre cette décision le 7 juin 2011, s'étonnant que les droits de mutation n'avaient pas été calculés sur le prix d'acquisition du lot no7, soit 52'000 francs.
Par lettre du 7 juillet 2011, l'ACI a indiqué à A. X.________ qu'elle confirmait sa taxation.
Le 28 juillet 2011, agissant par l'intermédiaire de l'agent d'affaires breveté Philippe Chiocchetti, A. X.________ a déclaré maintenir sa réclamation.
Par décision du 6 septembre 2012, l'ACI a rejeté la réclamation.
D. Le 8 octobre 2012, A. X.________ a recouru contre cette décision devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP), en concluant sous suite de frais et dépens à son annulation, le dossier devant être retourné à l'ACI pour nouvelle décision de taxation retenant comme base de calcul pour le droit de mutation le prix de vente payé, à savoir 52'000 francs.
Dans sa réponse du 28 novembre 2012, l'ACI a conclu au rejet du recours.
Le recourant a déposé des déterminations complémentaires, accompagnées de pièces, le 28 janvier 2013.
L'ACI a encore procédé le 12 février 2013.
E. Le 20 mai 2011, A. X.________ a vendu à son frère E. X.________ le lot no7 objet de la présente procédure. L'inscription au Registre foncier porte la date du 20 mai 2011.
Le 16 mai 2011, E. X.________ a constitué et remis à F._______ SA, créancier hypothécaire, une cédule hypothécaire au porteur d'un montant de 100'000 fr., grevant le lot no7.
Selon extrait du Registre foncier, l'estimation fiscale du lot no7, valeur au 8 novembre 2011, est de 52'000 francs.
F. La cour a statué par voie de circulation.
Considérant en droit
Déposé dans le délai de trente jours fixé par l'art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative (LPA-VD; RSV 173.36), applicable par renvoi de l'art. 53 de la loi vaudoise du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations (LMSD; RSV 148.11), le recours est intervenu en temps utile. Il respecte au surplus les conditions formelles énoncées à l'art. 79 LPA-VD.
Le recourant considère que c'est à tort que l'autorité intimée a pris comme base de calcul pour le droit de mutation le montant de 160'000 fr. correspondant à l'estimation fiscale du lot no7 lors de la vente aux enchères, et non le prix effectivement payé, de 52'000 francs. Il considère que les conditions d'application de l'art. 6 al. 5 LMSD ne sont pas réunies. En effet, selon lui, le fait que la vente soit intervenue dans le cadre d'enchères publiques auxquelles seules deux personnes ont participé ne signifie pas encore qu'elle ne se soit pas déroulée dans un marché libre. Ainsi, le recourant n'avait aucun lien particulier avec le propriétaire précédent. Par ailleurs, le prix retenu dans l'expertise remontait à trois ans et n'était dans ces conditions aux yeux du recourant plus d'actualité. Il en veut pour preuve que le second enchérisseur présent n'a pas jugé raisonnable d'enchérir au-delà de 52'000 fr. et que la dernière estimation fiscale du lot no7, établie six mois après la vente, retient une valeur de 52'000 francs. Il faut dans ces conditions admettre que le prix de 52'000 fr. effectivement payé ne saurait être qualifié de largement inférieur à la valeur réelle du bien en question et que, partant, il doit être retenu comme prix déterminant pour le calcul du droit de mutation, en application de l'art. 6 al. 2 LMSD.
L'autorité intimée considère pour sa part que dès lors que l'acquisition du lot no7 par le recourant était intervenue dans le cadre d'une vente aux enchères à laquelle seules deux personnes avaient participé, il fallait considérer que cette vente n'était pas intervenue dans le cadre d'un marché libre, au sens de l'art. 6 al. 5 LMSD, de sorte qu'il n'avait pas été possible de valoriser l'immeuble à un prix de marché. Quant à la valeur retenue par l'expertise (160'000 fr.), elle était tout à fait raisonnable, puisque l'expert avait pris en compte comme facteur d'atténuation de la valeur de rendement du bien-fonds (177'000 fr.) l'estimation fiscale, valeur 1994 (132'000 fr.). Par ailleurs, de façon concrète, le bien en question, dont l'estimation fiscale avait été arrêtée à 132'000 fr. en 1994 déjà, valait à tout le moins le montant de l'expertise, compte tenu de sa configuration et de son lieu de situation. Enfin, le frère du recourant, qui a acheté le bien deux mois après son acquisition par ce dernier, n'a eu aucune difficulté à faire établir une cédule hypothécaire pour une valeur de 100'000 fr. en premier rang, et obtenir un prêt auprès de F._______ SA sur cette base, ce qui est un indice supplémentaire que l'évaluation du rapport d'expertise était prudente.
a) L'impôt sur les mutations est un impôt indirect frappant les transactions juridiques immobilières, c'est-à-dire le transfert de droits sur un immeuble d'un sujet de droit à un autre et non l'effet économique qui en résulte, ce qui le distingue notamment de l'impôt sur les gains immobiliers (cf. Olivier Thomas, Les droits de mutation, étude des législations cantonales, thèse Lausanne 1991, p. 29; August Reimann/ Ferdinand Zuppinger/ Erwin Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Berne 1966, ad art. 19 à 32, note préliminaire no 43, ad art. 178, note 1). A teneur de l'art. 2 al. 1 LMSD, le droit de mutation est perçu sur les transferts entre vifs à titre onéreux de la propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble situé dans le canton. Tant la Commission cantonale de recours en matière d'impôt (ci-après: CCRI; par exemple arrêt 90/024 du 2 octobre 1991) que le Tribunal administratif (arrêts FI.2004.0034 du 5 avril 2005 et FI.1998.0034 du 3 mai 2000) ont précisé à réitérées reprises qu'il s'agissait d'un impôt formel frappant toute opération conclue qui réunit les deux conditions précitées.
L'objet du droit de mutation consiste à imposer avant tout le transfert au sens juridique (art. 2 al. 1 LMSD), certaines opérations économiques énumérées exhaustivement à l'art. 2 al. 2 LMSD étant réservées; dans l'arrêt FI.1995.075 du 10 janvier 1996, le Tribunal administratif a rappelé, références à l'appui, qu'en droit fiscal vaudois la base légale permettant de soumettre à l'impôt toutes les opérations équivalant économiquement au transfert de l'immeuble faisait en revanche défaut (cons. 3c/aa).
Le droit de mutation est en principe prélevé sur le prix d'acquisition de l'immeuble. Son assiette constitue la contrepartie du transfert au sens juridique (ibid., cons. 4c). L'art. 6 LMSD précise :
" 1 Le droit de mutation se calcule sur la valeur de l'immeuble y compris les accessoires (art. 644 CCS), ou sur celle du droit constitué, transféré ou éteint.
2 Les parties ont l'obligation d'indiquer dans l'acte le prix réellement convenu; celui-ci est présumé représenter la valeur de l'immeuble ou du droit.
[…]
5 Si la valeur de l'immeuble ou du droit n'est pas déterminée, ou si le prix convenu paraît inférieur à la valeur réelle, l'autorité de taxation l'apprécie sur la base des données qu'elle peut réunir.
6 Les dispositions qui précèdent s'appliquent, par analogie, en cas d'acquisition d'un immeuble ou d'une part d'immeuble aux enchères publiques."
aa) En règle générale, le prix convenu est présumé correspondre à la valeur réelle de l'immeuble au jour du transfert générant l'imposition. Selon la doctrine, la valeur réelle ou valeur vénale est réputée celle que tout un chacun peut obtenir au cours d'une transaction portant sur l'aliénation d'un élément de l'actif se déroulant selon le cours normal des affaires (v. Emanuel Grüninger/Walter Studer, Kommentar zum Basler Steuergesetz, Bâle 1970, p. 385). Cette valeur doit être déterminée sur la base d'éléments objectifs, les conditions inhabituelles ou personnelles, soit tous les éléments subjectifs, ne pouvant être pris en considération (v. Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème édition, Lausanne 1998, p. 505; Manuel d'estimateur de l'Union des experts cantonaux en matière d'évaluation des immeubles - ci-après: manuel -, édition août 1990, état 1998, ch. 3.2.2.1). Dans ce contexte, n'entreront en particulier en compte ni le prix d'amateur (Liebhaberpreis), ni celui obtenu lors d'une vente urgente ou spéculative (cf. August Reimann/Ferdinand Zuppinger/Erwin Schärrer, op. cit., ad art. 165 ZHStG, nos 60 et ss), ni celui résultant d'une procédure d'assainissement (v. arrêt FI.1998.0034 du 3 mai 2000). Cette valeur se confond avec la valeur du marché, prise en considération par la pratique lorsque le prix convenu entre les parties ne correspond en rien à la valeur vénale de l'immeuble transféré (Verkehrswert; v. sur ce point pour la doctrine, Reimann/Zuppinger/Schärrer, ibid., références citées; Grüninger/Studer, ibid.; v. également la jurisprudence du Tribunal fédéral, publiée in StE 1998 A 23.1 n° 1, cons. 6a; ATF 107 III 40, cons. 3). Ainsi, lorsqu'il correspond à la valeur du marché, le prix convenu entre les parties détermine toujours l'assiette du droit (art. 6 al. 2 LMSD, deuxième phrase; v. également les travaux préparatoires de la loi, in BGC printemps 1963, p. 1032 et ss, not. 1040).
bb) Dans de nombreux cas toutefois, les parties à l'acte peuvent, dans certaines circonstances, s'être mises d'accord sur un prix qui, précisément, n'aurait pas été obtenu dans les conditions ordinaires d'une transaction immobilière; dans une situation de ce genre, il n'est pas rare que le prix finalement obtenu par l'acheteur s'écarte plus ou moins sensiblement de la valeur réelle de l'objet (v. Reimann/Zuppinger/Schärrer, op. cit., ad art. 165 ZHStG, n° 60). Il peut alors s'agir d'un indice selon lequel le prix convenu n'est pas la résultante d'un marché libre. Tel sera notamment le cas lorsque les relations personnelles ou d'affaires que les parties entretiennent ont influencé à la baisse la fixation du prix ou lorsque celles-ci sont convenues d'autres contre-prestations, non expressément indiquées dans leur transaction. On peut également être confronté à une situation de ce genre dans une exécution forcée, bien que l'aliénation ait un caractère involontaire et que le débiteur saisi n'ait aucune influence sur le prix d'adjudication, lorsque le créancier gagiste poursuivant se fait adjuger l'immeuble mis aux enchères forcées; il n'est en effet pas rare dans un cas de ce genre qu'en misant pour se couvrir, celui-ci devienne à bon compte propriétaire d'un immeuble et qu'il vende ultérieurement ce dernier pour récupérer sa créance, voire réaliser un bénéfice (v. arrêt du Tribunal administratif fribourgeois du 10 juin 1994, publié in RFJ 1994, p. 408, not. cons. 3a et b).
Le champ d'application de l'art. 6 al. 5 LMSD n'est cependant, dans la jurisprudence, pas limité aux réalisations forcées. Ainsi, il a été jugé qu'une vente ayant pour but d'assainir un groupe d'entreprises obérées, rendue possible parce que les banques créancières de celui-ci consentaient à fournir un effort important dans la fixation à la baisse du prix de vente des actifs, avait été conclue dans des circonstances favorables justifiant que l'on s'écarte de ce prix (cf. arrêt FI.1998.0034, déjà cité). En outre, une vente aux enchères volontaire privée, par laquelle deux sociétés issues de la libéralisation du marché de la télécommunication aliènent l'ensemble de leur parc immobilier en Suisse (190 immeubles dont 17 dans le canton), à l'issue d'un appel d'offres mondial où deux lots de 28, respectivement 162 immeubles, ont été acquis par deux groupes de sociétés distincts est une vente conclue sous l'empire de circonstances extraordinaires. Dès lors, le prix obtenu ne peut pas être considéré comme étant celui obtenu par le marché libre (arrêt FI.2004.0034 du 5 avril 2005, confirmé par ATF 2P.133/2005 du 10 janvier 2006). Par ailleurs, dans un régime de copropriété, le transfert d'une part de l'immeuble à l'épouse d'un copropriétaire s'apparente dans les faits à la situation du créancier hypothécaire qui, pour sauvegarder la valeur de son gage se fait adjuger un immeuble dans le cadre d'une vente forcée; en regard des circonstances du transfert, ce dernier n'est pas le résultat d'une appréciation qui s'est déroulée dans un marché libre (arrêt FI.2009.0041 du 11 août 2009).
Dans la plupart des cas précités où le tribunal a confirmé l'application de l'art. 6 al. 5 LMSD, les vendeurs se trouvaient dans une situation obérée ou quasi-obérée, de sorte qu'ils étaient contraints, d'un point de vue économique, à réaliser leur bien pour assainir leur situation. Le contexte d'urgence dans lequel ces ventes ont été conclues apparaît ainsi comme leur dénominateur commun; peu importe qu'il s'agisse d'une réalisation forcée ou non, dès lors que, du point de vue économique, le vendeur ne disposait pas de sa pleine liberté d'agir ou de renoncer à la vente. Corollaire de ce qui précède, l'acheteur doit, pour que l’on puisse considérer que l’opération s’est déroulée sous l’empire de circonstances extraordinaires, avoir réalisé en contrepartie une affaire plutôt intéressante. Cet élément constitue alors un indice sérieux que le marché libre n'a pas fonctionné dans la transaction (arrêt FI.2004.0034).
b) La transaction peut donc avoir été conclue sous l'empire de circonstances exceptionnelles, étrangères au marché libre. Cet élément, qui constitue un indice sérieux, ne permet toutefois pas à lui seul à l'autorité fiscale de s'écarter du prix convenu pour fixer l'assiette du droit de mutation; il faut, par surcroît, que l'immeuble ait été aliéné à un prix s'écartant de sa valeur vénale. Ainsi, dans une vente forcée, si l'adjudication faite au créancier gagiste constitue en règle générale un indice de ce que le marché libre n'a pas fonctionné, cette circonstance ne permet pas encore, à elle seule, de dire que l'autorité fiscale doit s'écarter du prix d'adjudication (v. arrêt FI.1999.0071 du 6 avril 2000).
Dans des hypothèses de ce genre, lorsqu'il lui apparaît que le prix convenu est inférieur à la valeur réelle du bien aliéné, en raison précisément des circonstances particulières dans lesquelles s'est déroulée la transaction, l'autorité fiscale a la faculté de renverser la présomption instituée par l'art. 6 al. 2 LMSD (cf. par exemple, arrêts FI.2009.0041 et FI.1994.0115 précités, montant revu à la hausse; FI.1995.0075 du 10 janvier 1996, publié in RDAF 1996, p. 91 et ss, not. 97-98, montant revu à la baisse; v. en outre, FI.1997.0060 du 17 novembre 1997 et FI.1992.0005 du 30 mars 1993; v. enfin FI.1999.0071, déjà cité, dans lequel il est apparu que le prix résultant des enchères n'était manifestement pas inférieur à la valeur réelle des immeubles aliénés).
aa) Lorsqu'elle invoque un élément susceptible de renverser la présomption consacrée par l'art. 6 al. 2 LMSD, c'est-à-dire un élément susceptible d'augmenter l'impôt, l'autorité fiscale doit supporter le fardeau de la preuve (arrêt FI.2009.0041, déjà cité). Selon la pratique de certains cantons, une disproportion manifeste (25% selon la pratique zurichoise) entre la valeur vénale estimée et le prix stipulé crée cependant une présomption qui aboutit à un renversement du fardeau de la preuve. Ainsi, lorsqu'elle constate une différence de plus de 50% entre le prix de vente de chaque immeuble et sa valeur vénale, l'autorité fiscale est fondée à s'écarter de ce prix de vente pour déterminer elle-même l'assiette du droit de mutation (arrêt FI.2004.0034, déjà cité). Le contribuable doit alors rendre vraisemblable, d'une part, qu'il n'existe aucune relation entre les parties au contrat et, d'autre part, que le libre marché a fonctionné (cf., par comparaison, arrêt du Tribunal administratif fribourgeois du 28 mai 1999, publié in RFJ 1999, 155, cons. 2d, références jurisprudentielles citées). Il importe peu en revanche que l'écart constaté trouve ou non une justification (contra l'arrêt FI.1992.0005, déjà cité, au demeurant isolé sur ce point); le seul élément subjectif à prendre en considération dans le cadre d'une transaction à un prix en dessous de la valeur vénale est, dans le cadre d'une donation mixte et de la taxation d'un impôt sur les donations, l'animus donandi (v. ATF 118 Ia 497, cons. 2b/bb; cf. aussi arrêt FI.1993.0138 du 16 mai 1994).
Pour démontrer que le prix d'acquisition convenu et payé s'écarte de la valeur vénale de l'immeuble, l'autorité fiscale doit chercher à reconstituer en quelque sorte la valeur du marché (cf. Olivier Thomas, op. cit., p. 220). Lorsque la parité avec le prix d'achat n'entre, en raison précisément de conditions inhabituelles ayant présidé à sa fixation, pas en considération, la valeur vénale se détermine soit par comparaison de prix directe ou indirecte avec d'autres immeubles présentant des caractéristiques analogues ayant fait l'objet d'une transaction, soit, lorsque cette comparaison n'est pas possible, par un calcul de la moyenne pondérée de la valeur de rendement avec la valeur intrinsèque (v. manuel, ch. 3.2.2; André Bender/Philippe Favarger/Martin Hoesli, Evaluation et rentabilité des biens immobiliers dans les institutions de prévoyance, in: L'expert comptable suisse, 1995/2, p. 899 et ss, not. 901).
bb) Cela étant, l'art. 6 al. 5 LMSD, s'il permet à l'autorité de taxation de s'écarter du prix stipulé dans l'acte de transfert et institue une procédure analogue à la taxation d'office (BGC printemps 1963, p. 1040), doit, en tant qu'il constitue une exception par rapport au système de taxation sur la base du prix convenu entre les parties, être appliqué de manière restrictive. L'autorité fiscale ne saurait de façon générale être habilitée à corriger le prix de chaque transaction qui ne correspondrait pas exactement au prix moyen pratiqué pour des transactions du même type. Elle doit au contraire apporter la preuve, d'une part, que le transfert générant le droit de mutation est la résultante d'une opération qui ne s'est pas déroulée dans un marché libre, d'autre part, que ces circonstances ont eu pour conséquence que l'immeuble a été aliéné à un prix ne correspondant pas à sa valeur réelle (v. arrêts FI.1999.0071; FI.1998.0034; FI.1997.0060, déjà cités).
S'il est en revanche démontré par l'autorité fiscale que le prix d'acquisition convenu s'écarte de la valeur vénale ainsi déterminée, ce dernier montant servira alors à déterminer l'assiette du droit de mutation (cf. jurisprudence zurichoise citée par Thomas, op. cit., p. 221, note 3, in fine; l'autorité de céans va dans le même sens: v. arrêts FI.1992.0005 déjà cité, FI.1995.0120 du 5 mars 1996; v. encore la jurisprudence rendue en application de l'art. 9 du règlement du 22 décembre 1936 sur l'estimation fiscale des immeubles - RLEFI; RSV 642.21.1 - qui applique des critères analogues: v. notamment arrêts EF.2003.0005 du 9 septembre 2003; EF.2000.0006 du 2 novembre 2000; EF.1999.0011 du 18 octobre 1999; EF.1999.0002 du 7 mai 1999; EF.1998.0008 du 10 août 1998; EF.1993.0035 du 4 octobre 1994). Ainsi, dans l’arrêt FI.2004.0034, déjà cité, l'autorité intimée aurait été fondée à retenir, comme assiette des droits de mutation, les valeurs vénales fournies par la contribuable; elle s’est toutefois limitée à prendre les estimations fiscales en considération, montant dans ce cas toujours inférieur à la valeur vénale des immeubles, soit la solution la plus favorable au contribuable, confirmée par le Tribunal administratif.
a) En l'espèce, quand bien même cette question ne doit en principe être examinée que dans un second temps, soit s'il est avéré que la transaction ayant conduit au prélèvement d'un droit de mutation ne s'est pas déroulée dans un marché libre, on peut d'ores et déjà relever que le prix d'acquisition du lot no7 par le recourant (52'000 fr.) paraît être sensiblement inférieur à la valeur réelle du bien-fonds. Certes, l'estimation fiscale de ce lot vient d'être fixée à 52'000 francs. Cela étant, on peut douter qu'il s'agisse d'un montant reflétant sa véritable valeur. En effet, la précédente estimation fiscale (1994) portait sur un montant de 132'000 francs. Par ailleurs, le bureau mandaté par l'Office des poursuites et faillites de l'arrondissement d'Aigle a estimé la valeur vénale du lot dans son rapport du 22 août 2008 à 160'000 francs. Enfin, deux mois après l'acquisition du lot no7, le recourant l'a revendu à son frère, lequel a pu constituer sur le bien-fonds et remettre au créancier hypothécaire F._______ SA une cédule hypothécaire d'un montant de 100'000 fr., couvrant un prêt hypothécaire de 40'000 francs. On peine dans ces circonstances à suivre le recourant qui explique que le prix d'acquisition du lot no7 correspondait à sa valeur du marché, le prix de l'immobilier ayant selon lui drastiquement chuté à 5********.
b) Reste à déterminer si, comme le soutient l'autorité intimée, l'acquisition du lot no7 par le recourant n'est pas intervenue dans un marché libre.
L'acquisition d'un immeuble dans le cadre d'une vente aux enchères publiques ne signifie pas encore qu'en soi, le marché libre n'a pas fonctionné. Pour que tel soit le cas, encore faut-il l'existence de circonstances exceptionnelles. Dans les exemples rappelés sous lettre a) ci-dessus, qui ne portaient pas tous sur des ventes aux enchères, de telles circonstances existaient: vente aux enchères volontaire privée, restreignant le cercle des personnes autorisées à y participer et à y faire des offres (arrêt FI.2004.0034, confirmé par le TF 2P.133/2005); vente dans le but d'assainir un groupe d'entreprises obérées (arrêt FI.2008.0127); vente d'une part de copropriété de l'immeuble à l'épouse d'un copropriétaire (arrêt FI.2009.0041); vente d'une part de copropriété sur un immeuble à une société dont l'administrateur est le vendeur (arrêt FI.2009.0104).
De telles circonstances font en l'occurrence défaut. En effet, l'adjudication ne s'est pas faite au créancier gagiste ce qui, comme indiqué plus haut, aurait constitué un indice que le marché libre n'a pas fonctionné dans la transaction. Il n'est pas non plus établi que le recourant entretenait avec le vendeur – savoir le débiteur saisi – des relations personnelles ou d'affaires d'une quelconque nature. Le fait que seuls deux enchérisseurs aient participé à la vente n'y change rien, la vente en question étant publique, donc ouverte à un nombre illimité de personnes. Par ailleurs, la présence parmi les enchérisseurs de l'administrateur et président directeur de la société locataire des locaux au moment de la vente est aussi à considérer comme un indice que nonobstant son caractère forcé, la vente s'est faite sur un marché libre. Ceci d'autant plus qu'il n'est pas non plus établi qu'il existait entre les deux seuls enchérisseurs présents des relations personnelles et/ou professionnelles, qui auraient pu conduire à une entente entre eux sur le prix final d'acquisition du lot no7 dans le cadre de cette vente forcée. Ce second enchérisseur pouvait d'ailleurs avoir un intérêt concret à acquérir cet immeuble, pour éviter par exemple la résiliation du bail de sa société par le nouveau propriétaire.
En définitive, le seul fait que l'acquisition par le recourant du lot no7 s'est faite dans le cadre d'une vente aux enchères à un prix sensiblement inférieur à celui du marché ne suffit pas, en regard des circonstances de la cause, à retenir que la transaction n'est pas intervenue sur un marché libre. Dans ces circonstances, c'est à tort que l'autorité intimée s'est écartée du prix de la transaction au moment de déterminer l'assiette du droit de mutation.
Les considérants qui précèdent conduisent à l'admission du recours et à l'annulation de la décision attaquée. Le dossier sera renvoyé à l'autorité intimée, afin qu'elle fixe le droit de mutation en tenant compte d'un prix d'acquisition de 52'000 francs.
Vu l'issue du litige, l'arrêt sera rendu sans frais (art. 52 al. 1 LPA-VD).
Obtenant gain de cause, le recourant, qui a recouru aux services d'un mandataire professionnel, a droit à des dépens (art. 52, 55, 91 et 99 LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I. Le recours est admis.
II. La décision sur réclamation du 6 septembre 2012 de l'Administration cantonale des impôts est annulée, le dossier étant retourné à cette autorité pour nouvelle décision dans le sens des considérants.
III. L'arrêt est rendu sans frais.
IV. L'Etat de Vaud, par la caisse de l'Administration cantonale des impôts, versera à A. X.________ une indemnité de 1'000 (mille) francs à titre de dépens.
Lausanne, le 13 mars 2013
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.