TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 11 janvier 2013
Composition
M. Robert Zimmermann, président MM. Bernard Jahrmann et Cédric Stucker, assesseurs.
Recourant
X._______________, à Pully,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
Objet
Impôt sur les successions
Recours X._______________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 20 juillet 2012 (impôt sur les successions; refus d'exonération de donations antérieures)
Vu les faits suivants
A. Y., née le 21 septembre 1912, est décédée à Lonay le 24 novembre 2010. Selon la déclaration d’inventaire successoral du 10 février 2012, l’actif brut de la succession s’élève à 618'090,97 fr., le passif à 7'783,40 fr. Cet inventaire a été contresigné par les héritiers de Y., soit son demi-frère Z., ses nièces A. et B., ainsi que son neveu X.. Les héritiers disposent d’une quote-part d’un quart à la succession.
B. Le 23 mars 2012, l’Administration cantonale des impôts (ci-après: l’ACI) a établi la décision de taxation définitive et de calcul de l’impôt sur les successions pour 2010. L’ACI a ajouté un solde d’impôt disponible, pour un montant de 19'200,05 fr. à l’actif de la succession, qu’elle a fixé à 637'291,02 fr. Elle a ajouté des dettes fiscales, pour un montant de 2'844,15 fr. au passif, arrondi à 10'691,02 fr. Elle a ainsi arrêté le montant imposable à 626'600 fr. L’ACI a fixé le montant de l’impôt à 172'570 fr., réparti entre les héritiers, soit 28'220,40 fr. à la charge de Z._______________, et 48'116,60 fr. à la charge de chacun des trois autres héritiers.
C. Le 2 avril 2012, X._______________ a élevé une réclamation contre la décision du 23 mars 2012. Il a contesté l’existence d’une donation, pour un montant de 86'909 fr., et le paiement d’intérêts compensatoires. Le 4 avril 2012, l’ACI a répondu sur le premier point, en se référant à une donation faite en 1987. Le 12 avril 2012, X._______________ a fait valoir que le droit de taxer cette donation était prescrit. L’ACI a répondu par la négative, le 20 avril 2012, de sorte que X._______________ a maintenu la réclamation, rejetée par l’ACI le 20 juillet 2012.
D. X._______________ a recouru. Il a conclu à l’annulation de la décision du 20 juillet 2012 et à ce qu’il soit mis (ainsi que ses sœurs A._______________ et B._______________) au bénéfice de la prescription pour ce qui concerne la prise en compte d’une donation effectuée en 1987 pour le calcul de l’impôt sur les successions. L’ACI propose le rejet du recours. Le recourant a renoncé à répliquer.
E. Le Tribunal a statué par voie de circulation.
Considérant en droit
En tant que de besoin, il est précisé que le président de la Cour n’a pas de lien de parenté avec C._______________, fiscaliste de l’ACI, qui a traité l’affaire en première instance. Partant, il n’existe pas de motif de récusation au sens de l’art. 9 let. d de la loi du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative (LPA-VD, RSV 173.36).
Le recourant a formulé des conclusions concernant également deux autres héritiers contribuables, raison pour laquelle il a été invité à produire une procuration en sa faveur, conformément à l’art. 16 al. 3 LPA-VD. Le recourant n’a toutefois pas obtempéré à cette injonction. Il suit de là qu’il n’est pas habilité à agir pour d’autres que lui-même.
La matière est régie par la loi du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l’impôt sur les successions et donations (LMSD, RSV 648.11).
Le recourant ne conteste plus ni l’existence, ni le montant de la donation de 1987. Il critique en revanche le fait qu’il en soit tenu compte dans le calcul de l’impôt, à raison de l’écoulement du temps.
a) L’art. 30 LMSD a la teneur suivante:
« 1. L'impôt se calcule d'après la valeur nette des biens dévolus à chaque souche héréditaire dans la première parentèle et à chaque héritier, légataire ou donataire dans les autres cas.
Les legs en faveur d'un héritier s'ajoutent à la part de cet héritier pour le calcul de l'impôt.
Lorsque le même donateur a fait deux ou plusieurs donations successives au même donataire, l'impôt sur les donations postérieures se calcule en tenant compte des donations antérieures, y compris les donations exonérées de l'impôt conformément aux dispositions de l'article 16, lettres a et b, pour fixer le taux d'imposition.
De même, lorsqu'un donataire devient plus tard héritier ou légataire du donateur, il est tenu compte des donations antérieures, y compris les donations exonérées de l'impôt conformément aux dispositions de l'article 16, lettres a et b, pour le calcul du taux d'imposition sur la succession ou le legs et, le cas échéant, pour le dégrèvement.
Il est également tenu compte, pour la détermination du taux d'imposition et du dégrèvement afférents à la part d'un héritier, des montants déduits de l'actif brut de la succession, en application de l'article 28, lettre d, que cet héritier a prélevés à titre d'indemnité".
b) En l’occurrence, l’ACI a appliqué l’art. 30 al. 4 LMSD, en prenant en compte la donation litigieuse pour le calcul du taux d’imposition. Le but des dispositions analogues à l’art. 30 al. 4 LMSD est d’éviter que la progression du taux de l’impôt ne soit brisée par l’effet de donations successives ou d’avancements d’hoirie; il faut que la fortune soit présentée dans son intégralité devant l’échelle des catégories déterminant les taux applicables. En revanche, la donation antérieure n’entre pas dans l’assiette de l’impôt sur les successions (arrêt FI.1992.0072 du 19 janvier 1993, publié in: RDAF I 1994 p. 128, consid. 1b, et les références citées). La décision attaquée s’en tient à ces principes.
c) Le recourant objecte à cela que la prescription s’opposerait à la prise en compte, pour la détermination du taux de l’impôt sur les successions, d’une donation remontant à 1987, soit 25 ans. Il se réfère sur ce point à l’art. 170 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI, RSV 642.11). Selon cette disposition, le droit de procéder à la taxation se prescrit par cinq ans à compter de la fin de la période fiscale (al. 1); la prescription est acquise dans tous les cas quinze ans après la fin de la période fiscale (al. 4).
La LI régit les impôts énumérés à l’art. 1er de cette loi. L’impôt sur les successions n’en fait pas partie, car il est soumis à la LMSD comme loi spéciale. L’art. 170 LI ne lui est partant pas applicable. Les art. 77 et 78 LMSD définissent les conditions dans lesquelles s’éteint le droit d’introduire des procédures de taxation ou de rappel d’impôt, ainsi que la prescriptions des créances découlant de cette loi. Le recourant ne prétend pas, à raison, que le droit de taxer la succession de Y._______________ serait prescrit au regard des art. 77 et 78 LMSD. Quant au reste, le recourant confond la limitation dans le temps du droit de taxer le contribuable à cause d’un fait générateur de l’impôt (soit, en l’occurrence, la donation elle-même), et la prise en compte de la donation pour déterminer le taux d’imposition, comme en l’espèce.
d) Le grief est mal fondé.
Le recours doit ainsi être rejeté, et la décision attaquée confirmée. Les frais sont mis à la charge du recourant (art. 49 LPA-VD). Il n’y a pas lieu d’allouer des dépens (art. 55 LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision rendue le 20 juillet 2012 par l’Administration cantonale des impôts est confirmée.
III. Un émolument de 2'000 (deux mille) francs est mis à la charge du recourant.
IV. Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 11 janvier 2013
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint. Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.