TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 14 février 2013
Composition
M. Eric Kaltenrieder, président; MM. Cédric Stucker et Alain Maillard, assesseurs; M. Christophe Baeriswyl, greffier.
Recourants
A. X.________ Y.________, à 1********, Etats-Unis d'Amérique,
B. X.________ Y.________, à 2********, France, tous deux représentés par Me Nicolas URECH, avocat, à Lausanne,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts, à Lausanne
Objet
Gain immobilier
Recours B. et A. X.________ Y.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 30 novembre 2011 (imposition du gain immobilier réalisé sur la vente des actions de la société Z.________ SA le 2 juin 2006)
Vu les faits suivants
A. La société immobilière "Z.________ S.A." a son siège à 3********. Elle est propriétaire de la parcelle n° 4******** sise sur cette commune.
Suite au décès de leur mère, survenu le 20 avril 1997, A. X.________ Y., domicilié à 1******** aux Etats-Unis d'Amérique, et B. X. Y.________, domicilié à 2******** en France, (ci-après: les contribuables ou les recourants), ont hérité chacun pour moitié de l'ensemble du capital-actions de cette société immobilière.
Par contrat de vente d'actions du 2 juin 2006, les contribuables ont vendu l'entier du capital-actions de la société immobilière *"Z.________ S.A."*au même acquéreur pour un montant total de 9'870'000 francs.
B. Le 16 avril 2007, l'Administration cantonale des impôts (ACI) a invité les contribuables à déposer chacun une déclaration pour l'imposition des gains immobiliers, ce qu'ils ont fait le 28 octobre 2008.
C. Le 10 mars 2010, l'ACI a rendu deux décisions de taxation, soit une pour chacun des contribuables à raison de la vente de 50 % du capital-actions de la société immobilière "Z.________ S.A.". Pour chacune des deux ventes, les décisions fixent le gain immobilier imposable à 3'802'563 fr. et arrêtent le montant de l'impôt à 266'179 fr. 40.
Sous la plume de leur conseil, Me Nicolas Urech, les contribuables ont déposé une réclamation contre les deux décisions de taxation précitées. Ils ont fait valoir qu'en raison de leur domiciliation à l'étranger, ils ne pouvaient pas être soumis à l'impôt sur les gains immobiliers, dès lors qu'aucune base légale ne le prévoyait.
Il a été convenu que les deux réclamations seraient traitées conjointement.
Le 25 juillet 2011, l'ACI a indiqué aux contribuables qu'elle entendait maintenir ses décisions de taxation.
Les contribuables, représentés par leur conseil, ont rencontré des représentants de l'ACI lors d'une séance le 22 septembre 2011. A l'issue de celle-ci, les contribuables ont maintenu leur réclamation.
Par décision du 30 novembre 2011, l'ACI a rejeté les réclamations et confirmé les décisions de taxation du 10 mars 2010.
D. Le 16 janvier 2012, les contribuables, toujours par l'intermédiaire de leur conseil, ont recouru contre cette décision devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP), en concluant avec dépens à son annulation et à ce qu'il soit constaté que le canton de Vaud n'a pas la compétence d'imposer, au titre de l'impôt sur le gain immobilier, le gain réalisé par les recourants lors de la vente des actions de la société "Z.________ SA".
Dans ses déterminations du 22 mars 2012, l'ACI a conclu au rejet du recours.
Dans leur mémoire complémentaire du 18 mai 2012, les recourants ont confirmé leurs conclusions. L'ACI a renoncé à se déterminer sur cette écriture.
Le tribunal a statué par voie de circulation.
Considérant en droit
Déposé dans le délai de trente jours fixé par l’art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative (LPA-VD; RSV 173.36), prolongé compte tenu des féries (art. 96 LPA-VD), le recours est intervenu en temps utile. Il respecte au surplus les conditions formelles énoncées à l’art. 79 LPA-VD.
Le litige porte sur la question de savoir si des personnes physiques domiciliées à l'étranger, qui vendent leurs participations dans une société immobilière suisse, sont assujetties à l'impôt spécial sur le gain immobilier.
a) Les recourants sont respectivement domiciliés en France et aux Etats-Unis. La Suisse a conclu avec ces deux Etats des conventions de double imposition (CDI). Il s'agit de la Convention du 31 décembre 1953 entre la Confédération suisse et la France en vue d’éliminer les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l’évasion fiscale (CDI-France; RS 0.672.934.91) et de la Convention du 2 octobre 1996 entre la Confédération suisse et les Etats-Unis d’Amérique en vue d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu (CDI-USA; RS 0.672.933.61).
Ces CDI contiennent des dispositions particulières concernant les gains résultant de la vente des actions d'une société immobilière. Il s'agit des art. 15 ch. 2 CDI-France et 13 ch. 1 et 2 CDI-USA, dont la teneur est la suivante:
"2. Les gains provenant de l'aliénation d'actions, parts ou d'autres droits dans une société, une fiducie ou une institution comparable, dont l'actif ou le patrimoine est principalement constitué, directement ou indirectement, de biens immobiliers définis au par. 2 de l'art. 6 et situés dans un Etat contractant ou de droits portant sur de tels biens sont imposables dans cet Etat. [...]"
"1. Les gains qu’un résident d’un Etat contractant tire de l’aliénation de biens immobiliers situés dans l’autre Etat contractant sont imposables dans cet autre Etat.
a) des biens immobiliers au sens de l’art. 6 ( Revenus immobiliers); et
b) des actions ou autres droits comparables d’une société qui est un résident de cet autre Etat, dont les actifs sont constitués totalement ou principalement de biens immobiliers situés dans cet autre Etat, ou une participation dans une société de personnes, une fiducie ou une succession dans la mesure où elle est afférente à des biens immobiliers situés dans cet autre Etat.
[...]"
Les CDI-France et CDI-USA attribuent ainsi le droit d'imposition à l'Etat du lieu de situation de l'immeuble en cas de cession des actions d'une SI, en l'occurrence la Suisse, ce que les recourants ne contestent pas. Les CDI ne fondent toutefois pas l'imposition en elle-même; elles se bornent en effet à limiter le droit d'imposer prévu en droit national. On dit qu'elles n'ont qu'un "effet négatif" (RDAF 1975 p. 161; ATF 117 Ib 366; RDAF 2001 II 269; Xavier Oberson, Précis de droit fiscal international, 3ème éd., Berne 2009, p. 43). Il convient dès lors d'examiner s'il existe dans le droit interne suisse une base permettant d'imposer le gain réalisé par les recourants sur la vente des participations qu'ils détenaient dans la société immobilière "Z.________ S.A.". Les recourants contestent précisément l'existence d'une telle base légale.
b) La loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14) désigne les impôts directs que les cantons doivent prélever et fixe les principes selon lesquels la législation cantonale les établit (art. 1 al. 2 LHID). En particulier, elle oblige les cantons à prélever des impôts sur le revenu et la fortune des personnes physiques, sur les gains immobiliers, ainsi que sur le bénéfice et le capital des personnes morales (art. 2 LHID).
Le Titre 2 de la LHID est consacré à l'imposition des personnes physiques. Il est subdivisé en cinq chapitres. Le chapitre 1 règle la question de l'assujettissement à l'impôt. Celui-ci s'effectue de deux façons: soit en vertu d'un rattachement personnel (domicile ou séjour d'une certaine durée dans la collectivité), ce qui déclenche alors un assujettissement illimité (art. 3 LHID); soit en raison d'un rattachement économique (présence d'un immeuble, d'une entreprise, d'un établissement stable ou exercice d'une activité sur le territoire de la collectivité), ce qui génère un assujettissement limité (art. 4 LHID). Les chapitres suivants traitent des impôts prescrits par l'art. 2 LHID, le chapitre 2 de l'impôt sur le revenu, le chapitre 3 de l'impôt sur les gains immobiliers et le chapitre 4 de l'impôt sur la fortune. Le chapitre 5 règle enfin la question de l'imposition dans le temps.
Au vu de la systématique de la LHID, il convient d'admettre avec les recourants que l'impôt sur les gains immobiliers, comme les impôts sur le revenu et la fortune, est soumis aux règles du chapitre 1 du Titre 2 sur l'assujettissement. L'autorité intimée ne le conteste du reste pas.
c) Les recourants n'étaient ni domiciliés, ni en séjour en Suisse au moment de la vente des actions de la société immobilière "Z.________ S.A."; seul un assujettissement à l'impôt en raison d'un rattachement économique peut dès lors entrer en ligne de compte.
L'art. 4 LHID, qui détermine les cas d'assujettissement en raison d'un rattachement économique, prévoit notamment ce qui suit à son al. 1er:
"Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour dans le canton sont assujetties à l’impôt à raison du rattachement économique lorsqu’elles [...] y possèdent des immeubles, en ont la jouissance, servent d’intermédiaires dans des opérations immobilières ou font du commerce immobilier."
Les recourants n'étaient en l'occurrence ni propriétaires au sens du droit civil d'un immeuble, ni titulaires de droits de jouissance réels, tels qu'usufruit, droit d'habitation, droit de superficie et autres servitudes prévues par la loi. Ils détenaient en revanche l'entier du capital-actions d'une société immobilière. La question de savoir si l'art. 4 al. 1 LHID (respectivement l'art. 4 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] qui a un contenu similaire) vise également les cas de propriété économique exercée par l'actionnaire d'une société immobilière est controversée.
La doctrine majoritaire considère que la détention d'actions d'une société immobilière ne crée pas un assujettissement limité à l'impôt (Peter Locher, Kommentar zum DBG, Therwil/Bâle 2004, ad art. 4 n. 56; Maja Bauer-Balmelli/Markus Nyfenneger, in Zweifel/Athanas (éd.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG), Band I/1, 2ème éd., Bâle/Genève/Munich 2002, ad art. 4 n. 8; Maja Bauer-Balmelli/Lucia Omlin, in Zweifel/Athanas (éd.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Direkte Bundessteuer (DBG), Band I/2a, 2ème éd., Bâle/Genève/Munich 2008, ad art. 4 n. 9 s.; Félix Richner/Walter Frei/Stefan Kaumann/Hans Ulrich Meuter, Handkommentar zum DGB, 2ème éd., Zurich 2009, ad art. 4 n. 34; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 4ème éd., Bâle 2012, p. 80). Peter Agner, Beat Jung et Gottard Steinmann sont en revanche d'un avis contraire (Agner/Jung/Steinmann, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, Zurich 2001, ad art. 4 n. 7). Lydia Masmejan-Fey et Lucien Masmejan vont également dans ce sens (Masmejan Fey/Masmejan, Commentaire de la loi vaudoise sur les impôts directs cantonaux (LIVD), Berne 2001, ad art. 4 n. 18 s.: "La propriété d'actions d'une société immobilière, elle-même propriétaire d'immeubles dans le canton crée donc un assujettissement limité à raison de la part d'immeubles correspondant aux actions.") Jean-Blaise Paschoud est plus nuancé et soutient que l'assujettissement n'est pas donné si les actions appartiennent à la fortune privée de l'actionnaire, mais que le rattachement économique est acquis si les actions sont dans la fortune commerciale de l'actionnaire (Jean-Blaise Paschoud, in Yersin/Noël (éd.), Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Bâle 2008, ad art. 4 n. 54).
L'opinion minoritaire semble difficile à suivre. Elle aurait en effet pour conséquence d'assujettir les détenteurs de participations à des sociétés immobilières à l'impôt sur le revenu (sur les dividendes versés) et à l'impôt sur la fortune (sur la valeur des participations) dans le canton de situation de l'immeuble, contrairement au système légal en vigueur, qui ne connaît pas de telles impositions. Ces considérations ne conduisent toutefois pas à admettre le raisonnement des recourants.
d) Comme le relève l'autorité intimée, s'agissant de l'assujettissement à l'impôt sur les gains immobiliers, l'art. 4 al. 1 LHID doit être lu conjointement avec l'art. 12 LHID qui prévoit notamment:
"1 L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
2 Toute aliénation d'immeubles est imposable. Sont assimilés à une aliénation:
a. les actes juridiques qui ont les mêmes effets qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble;
(...)
d. le transfert de participations à des sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable, dans la mesure où le droit cantonal en prévoit l'imposition;
..."
L'art. 12 al. 2 let. a LHID assimile à une aliénation les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble. Selon la doctrine, ce cas vise notamment la cession de la majorité des actions d'une société immobilière (Bernhard Zwahlen, in Zweifel/Athanas (éd.), Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG), op. cit., ad art. 12 n. 34). On considère ainsi que, lorsqu'il y a un changement de contrôle de la société immobilière par le biais d'une vente d'actions, il y a aliénation d'un immeuble quand bien même, au regard du droit civil, le transfert économique ne modifie pas la propriété de l'immeuble, ce dernier continuant à appartenir à la société immobilière. Selon l'art. 12 al. 2 let. d LHID, est également assimilé à une aliénation le transfert de participations à des sociétés immobilières – mêmes minoritaires – dans la mesure où elles font partie de la fortune privée du contribuable et le droit cantonal en prévoit l'imposition. Le canton de Vaud, comme la plupart des cantons romands, a introduit un tel assujettissement dans sa législation (voir art. 64 al. 2 de loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux [LI; RSV 642.11] qui assimile à l'aliénation de tout ou partie de l'immeuble le transferts d'actions ou parts de sociétés immobilières, qu'elles soient majoritaires ou minoritaires).
On constate ainsi qu'en matière d'impôt sur les gains immobiliers, la vente des actions d'une société immobilière est assimilée à celle d'un immeuble. L'interprétation combinée des art. 12 al. 2 let. a et d LHID – qui assimilent le transfert des actions d'une société immobilière au transfert d'un immeuble – et de l'art. 4 al. 1 LHID – qui retient comme rattachement économique la détention d'un immeuble – conduit dès lors à retenir que la vente des actions d'une société immobilière crée un cas d'assujettissement à l'impôt sur les gains immobiliers. Les auteurs qui se sont prononcés spécifiquement sur la question de l'assujettissement à l'impôt sur les gains immobiliers parviennent à cette conclusion (Thierry de Mitri, Le traitement fiscal de la vente d'une société immobilière suisse par une société de capitaux étrangère, GesKR 2009 p. 563 ss, spéc. les pages 566 et 567 relatives à la situation dans les cantons de tradition moniste; Nils Olaf Harbeke/Maja Bauer-Balmelli, Taxation of the Alienation of Shares in a Swiss Real Estate Company by a Foreign Corporation, in Beusch (éd.), Steuerrecht 2008: Best of ZSIS, Zurich 2008, p. 247 ss, spéc. p. 253; voir ég. Jean-Blaise Paschoud, op. cit., ad art. 4 n. 54, qui se réfère expressément aux possibilités d'imposition ouvertes par les art. 12 al. 2 let. a et d LHID dans les relations intercantonales et internationales). Cette interprétation des art. 4 et 12 LHID permet de soutenir en même temps que le versement d'un dividende ne constitue pas un rendement immobilier imposable au lieu de situation de l'immeuble (ce qui serait comme on l'a vu incompatible avec le système légal en vigueur) et que la vente des actions d'une société immobilière avec plus-value (et cela quel que soit le domicile de l'aliénateur) est soumise à l'impôt spécial sur les gains immobiliers au lieu de situation de l'immeuble (Thierry de Mitri, op. cit., p. 567). Elle correspond par ailleurs à la volonté du législateur fédéral. A la lecture du Message du Conseil fédéral du 25 mai 1983 (FF 1983 III 1, spéc. p. 105 à 109) et des débats parlementaires, on constate que ce dernier n'entendait en effet nullement limiter l'assujettissement à l'impôt sur les gains immobiliers à la seule aliénation de participations à des sociétés immobilières, dont l'actionnaire serait assujetti de manière illimitée dans le canton du lieu de situation de l'immeuble en question, résultat insolite auquel on parviendrait si l'on suivait le raisonnement des recourants. On mentionnera en outre que, dans un arrêt du 11 novembre 2005 (cause 2P.19/2005), le Tribunal fédéral – même s'il n'a pas été expressément saisi de cette question – n'a pas remis en cause la compétence des autorités fiscales vaudoises d'imposer le gain réalisé par le vendeur du capital-actions d'une société immobilière vaudoise, alors que celui-ci était domicilié aux Etats-Unis.
e) En définitive, au regard des considérations qui précèdent, force est de constater que, contrairement à ce que soutiennent les recourants, il existe bien dans le droit interne suisse une base permettant d'imposer le gain que les intéressés ont réalisé sur la vente des participations qu'ils détenaient dans la société immobilière "Z.________ S.A.". Pour le surplus, les recourants ne contestent pas les calculs d'impôts ayant conduit aux taxations litigieuses.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée. Les recourants, qui succombent, supporteront les frais de justice (art. 49 al. 1 et 99 LPA-VD). Ils n'auront par ailleurs pas droit à l'allocation de dépens (art. 55 al. 1 a contrario et 99 LPA-VD).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 30 novembre 2011 est confirmée.
III. Un émolument de justice de 10'000 (dix mille francs) est mis à la charge de A. X.________ Y.________ et de B. X.________ Y.________, solidairement entre eux.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 14 février 2013
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.