TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 12 décembre 2011
Composition
M. Robert Zimmermann, président; M. Rémy Balli et M. Xavier Michellod, juges; M. Patrick Gigante, greffier.
Recourant
X., à 1********, ayant élu domicile chez Y. SA, à 2********.
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts, à Lausanne.
Autorité concernée
Administration fédérale des contributions, Division principale DAT, à Berne.
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction) Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours X.________ c/ décisions de l'Administration cantonale des impôts du 28 juin 2011 (demande de sûretés)
Vu les faits suivants
A. Depuis le 1er octobre 1981, X., né en 1956, exploitait une boulangerie-pâtisserie à 1********, sous raison individuelle. Le 29 janvier 2003, il a séparé ses activités en deux entités. Il a constitué X. Sàrl, dont le but est l’exploitation d'une boulangerie artisanale et qui a repris les activités de production et de distribution de la boulangerie-pâtisserie. Les trois points de vente (deux magasins à 1******** et un à 3********) ont continué à être exploités sous la raison individuelle. X.________ est demeuré associé-gérant de la Sàrl jusqu’en 2008.
De 2003 à 2007, X.________ Sàrl n’a déposé aucune déclaration d’impôt; elle a été taxée d’office et des amendes lui ont été notifiées. X.________ a, quant à lui, été taxé d’office en 2003 et en 2004 pour n’avoir pas fourni les pièces requises par l’autorité de taxation.
B. Le 29 mai 2008, X.________ a vendu à Z.________ SA, à 1********, l’entier des parts de la Sàrl pour un montant de 1'540'000 francs. Par acte séparé du même jour, la Sàrl a repris les actifs et les passifs de la raison individuelle pour un montant de 200'000 francs. Le 15 octobre 2008, X.________ a débité le compte ouvert par son entreprise auprès de la Banque cantonale vaudoise d’un montant de 500'000 fr. au crédit de son compte privé ouvert auprès du Crédit Suisse. Ce montant lui a permis d’acquérir des actions de la société A.________, aux Iles Vierges britanniques.
C. Le 12 mai 2010, X.________ a déposé sa déclaration d’impôt pour l’année 2008; il a annoncé un revenu imposable de 204'500 fr. et une fortune imposable de 1'299'000 francs. Le 1er octobre 2010, l’Office d’impôt du district du Jura-Nord vaudois, autorité de taxation, a requis de X.________ la production de plusieurs documents en relation avec l’évolution de sa fortune, notamment les relevés détaillés de tous ses comptes bancaires. Le 20 octobre 2010, X.________ a produit ces documents, parmi lesquels un relevé de compte de la BCV, du 1er novembre 2008, faisant état d’un avis de débit de 500'000 fr., valeur au 15 octobre 2008, sans toutefois fournir la contrepartie de ce versement. Par décision de taxation du 3 décembre 2010, l’office d’impôt a arrêté à 1’562'000 fr. et à 1'799’000 fr. le revenu, respectivement la fortune imposables de X.________ pour l’année 2008. En substance, l’autorité de taxation a ajouté au revenu imposable déclaré le montant du gain résultant de l’aliénation des parts de X.________ Sarl; elle a notamment repris le montant de 500'000 fr. débité du compte BCV comme un revenu, alors que, pour X.________, il s’agirait d’un gain en capital provenant de sa fortune privée. En outre, l’autorité de taxation a repris dans la fortune imposable déclarée, le montant de 500'000 fr. débité du compte BCV.
X.________ a formé une réclamation à l’encontre de cette décision. A deux reprises, les représentants de l’autorité de taxation ont reçu X.________ et ses conseils; au cours de l’une de ces deux séances, le contribuable a indiqué que le montant de 500'000 fr., débité de son compte BCV, avait été placé auprès du Crédit Suisse. L’office d’impôt a requis en vain la production de documents attestant de ce placement. Le 1er avril 2011, l’autorité de taxation proposa de corriger la taxation en ce sens que le revenu imposable était arrêté à 1'516'200 fr. pour l’impôt cantonal et communal, 1'549'000 fr. pour l’impôt fédéral direct, le contribuable ayant omis de revendiquer dans sa déclaration la déduction d’intérêts passifs sur un emprunt. La taxation était maintenue pour le surplus. X.________ a déclaré maintenir sa réclamation; celle-ci a été transmise à l’Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) comme objet de sa compétence. A ce jour, aucune décision n’a été rendue.
Le 25 mai 2011, l’ACI a requis de X.________ la production dans les dix jours des attestations du Crédit Suisse afférentes au placement de 500'000 francs. Ce délai a été prolongé au 20 juin 2011. Le 23 juin 2011, X.________ a informé l’ACI de ce qu’il avait omis d’annoncer dans sa déclaration 2009 un investissement de 500'000 fr. au chapitre de sa fortune imposable, se référant au relevé du placement, non annexé.
D. Le 28 juin 2011, l’ACI a notifié à X.________ deux demandes de sûretés. La première porte sur une créance de 467'328 fr.90 relative à l’impôt cantonal et communal 2008; la seconde, sur une créance de 179'353 fr.25 relative à l’impôt fédéral direct pour la même année. Le même jour, l’Office des poursuites du district du Jura-Nord vaudois a été saisi par l’ACI de deux requêtes de séquestre de biens mobiliers et immobiliers appartenant à X.. Le contribuable ayant remis en nantissement une cédule hypothécaire en deuxième rang sur sa villa de 1********, ces requêtes ont été retirées le 22 juillet 2011. X. s’est en outre engagé à fournir tous les documents relatifs au placement de 500'000 fr. débité du compte Crédit Suisse; il en ressort que le contribuable a acquis en 2008 des actions de A.________ SA, à 4********/Iles Vierges Britanniques, pour un montant de 500'000 fr.
E. X.________ a recouru contre les demandes de sûretés qui lui ont été notifiées; il en requiert l’annulation.
L’ACI propose le rejet du recours et la confirmation de la décision attaquée.
Dans sa réplique, X.________ maintient ses conclusions.
Le Tribunal a statué à huis clos, par voie de circulation.
Considérant en droit
Le recourant a requis la tenue d’une audience; il demande en outre à ce que le Tribunal procède à l’audition des taxateurs, ainsi que de ses représentants durant la procédure de taxation.
a) Les parties ont le droit d'être entendues (art. 29 al. 2 Cst. et 27 al. 2 Cst./VD). Cela inclut pour elles le droit de s'expliquer avant qu'une décision ne soit prise à leur détriment, de fournir des preuves quant aux faits de nature à influer sur la décision, d'avoir accès au dossier, de participer à l'administration des preuves, d'en prendre connaissance et de se déterminer à leur propos (ATF 133 I 270 consid. 3.1 p. 277; 132 II 485 consid. 3.2 p. 494; 132 V 368 consid. 3.1 p. 370/371, et les arrêts cités). Le droit d'être entendu s'exerce essentiellement en rapport avec les faits de la cause. Il n’implique pas que les parties se voient réserver la faculté de s’exprimer sur l’appréciation des faits ou sur l’argumentation juridique que l’autorité se propose de retenir à l’appui de la décision à prendre (ATF 132 II 257 consid. 4.2 p. 267, 485 consid. 3.4 p. 495; 129 II 497 consid. 2.2 p. 505). Il n’est fait exception à cette règle que lorsque l'autorité envisage de fonder sa décision sur une norme ou un motif juridique non évoqué dans la procédure antérieure et dont aucune partie en présence ne s'est prévalue et ne pouvait supputer la pertinence, que la situation juridique a changé ou que l'autorité dispose d'un pouvoir d'appréciation particulièrement étendu (ATF 129 II 497 consid. 2.2 p. 505). En outre, l'autorité peut renoncer au moyen de preuve offert par une partie, pour autant qu'elle puisse admettre sans arbitraire que ce moyen n'aurait pas changé sa conviction (ATF 131 I 153 consid. 3 p. 157; 130 II 425 consid. 2.1 p. 429; 124 I 241 consid. 2 p. 242, et les arrêts cités). Pour le surplus, les parties à la procédure de recours ont le droit de recevoir toutes les écritures déposées et disposent en principe du droit de répliquer aux arguments des parties adverses (ATF 133 I 98, 100; ATF 2C_688/2007 du 11 février 2008).
Devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal, la procédure est en principe écrite (art. 27 al. 1 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative – LPA-VD; RSV 173.36). Les parties participent à l'administration des preuves (art. 34 al. 1 LPA-VD). L’autorité peut recourir à l’audition des parties et aux témoignages (art. 29 al. 1 let. a et f LPA-VD). Elle n'est toutefois pas liée par les offres de preuves formulées par les parties (art. 28 al. 2 LPA-VD); elle doit examiner les allégués de fait et de droit et administrer les preuves requises, si ces moyens n'apparaissent pas d'emblée dénués de pertinence (art. 34 al. 3 LPA-VD). Les art. 29 al. 2 Cst. et 27 al. 2 Cst./VD n’accordent en effet pas à la partie dans la procédure devant la juridiction administrative le droit inconditionnel d’être entendu oralement, ni celui d’obtenir l’audition de témoins ou la mise en œuvre d’une expertise, à moins que soit en cause l’examen personnel de la partie en cause (ATF 122 II 464 consid. 4c p. 469/470).
b) En l’espèce, le Tribunal ne donnera pas suite à la réquisition présentée par le recourant et s’en tiendra à une procédure exclusivement écrite. Il s’agit d’examiner si les conditions autorisant l’autorité fiscale à prétendre à l’octroi de sûretés destinées à garantir le recouvrement de sa créance sont réalisées. Or, tels qu’ils ressortent du dossier, les faits permettent déjà de résoudre cette question, comme on le verra ci-dessous. Au surplus, les questions soulevées par le recours relèvent de l’ordre juridique, que le tribunal examine avec un plein pouvoir d’examen (art. 76 LPA-VD). Dès lors, par appréciation anticipée des preuves, le tribunal s’estime en mesure de statuer en connaissance de cause, en se dispensant de l’audience et des auditions réclamées par le recourant.
a) Si le contribuable n’a pas de domicile en Suisse ou que les droits du fisc paraissent menacés, l’administration fiscale peut exiger des sûretés en tout temps, et même avant que le montant d’impôt ne soit fixé par une décision entrée en force; la demande de sûretés indique le montant à garantir; elle est immédiatement exécutoire; dans la procédure de poursuite, elle produit les mêmes effets qu’un jugement exécutoire (art. 169 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct – LIFD; RS 642.11 – 233 al. 1 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux – LI; RSV 642.11 – et 78 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes – LHID, RS 642.14). Les sûretés sont exigibles notamment pour le recouvrement des impôts directs, ainsi que des amendes procédurales (ATF 2A.462/2006 du 17 août 2006, consid. 2.3; Pierre Curchod, nos 2 et 3 ad art. 169 LIFD, in: Danielle Yersin/Yves Noël (ed.), Commentaire LIFD, Bâle 2008). La demande de sûretés présente les traits d’une mesure provisionnelle de droit public, qu’elle règle une situation de façon temporaire dans l’attente d’une décision définitive ultérieure, ou qu’elle intervienne une fois la taxation entrée en force (ATF 134 II 349 consid. 1.2 p. 350/351, et les références citées).
b) L’autorité fiscale peut requérir des sûretés lorsque que l’existence de la créance fiscale est vraisemblable, le recouvrement de celle-ci compromis et le montant de la garantie proportionné à la créance (consid. 5 non publié de l’ATF 134 II 349). Pour que celle-ci paraisse menacée, des actes du débiteur ayant pour effet de le soustraire à une éventuelle exécution forcée ne sont pas indispensables; il suffit que le recouvrement soit compromis au regard de l’ensemble des circonstances considérées objectivement (ATF 2A.611/2006 du 18 avril 2007, consid. 4.1, et les références citées). Une preuve stricte n’est pas nécessaire à cet égard; le danger redouté par le fisc doit être simplement vraisemblable (ATF 2A.446/2006 du 9 mars 2007, consid. 5.2.1). Tel est le cas notamment lorsque le contribuable aménage son activité de manière à pouvoir se soustraire au fisc en transférant des biens à l’étranger (ATF 108 Ib 44 consid. 3 p. 50-52), qu’il dissimule systématiquement les éléments de son revenu et de sa fortune à l’autorité de taxation (ATF 2A.611/2006, précité, consid. 4.1, et les arrêts cités) ou qu’il transforme des biens immobiliers en liquidités, facilement réalisables et transférables (ATF 2A.611/2006, précité, consid. 4.1, et les arrêts cités). Il convient également de tenir compte de l’attitude générale du contribuable pendant la procédure de taxation, notamment de la manière dont il a répondu aux demandes de renseignements sur sa situation financière (ATF 2A.611/2006, précité, consid. 4.1; 2A.237/2006 du 9 janvier 2007, consid. 2.2, et les arrêts cités), ou s’il a entravé la procédure de taxation (ATF 2A.237/2006 du 9 janvier 2007, consid. 3.3).
a) En l’occurrence, la créance du fisc pour l’année 2008 porte sur des montants de 467'328 fr.90 s’agissant de l’impôt cantonal et communal, respectivement 179'353 fr.25 s’agissant de l’impôt fédéral direct. Cette créance n’a pas encore été définitivement établie, la réclamation du recourant n’ayant pas encore été traitée. S’agissant des éléments de revenu, les parties sont divisées sur l’inclusion du bénéfice provenant de la vente des parts de X.________ Sàrl, d’une part, et de la raison individuelle du recourant, d’autre part. Le recourant considère en effet l’opération comme purement privée, donc échappant à l’impôt, à l’inverse de l’autorité de taxation qui a ajouté cet élément au revenu et à la fortune déclarés par le recourant. Il n’en demeure pas moins que l’existence de cette créance est vraisemblable.
b) Durant toute la procédure de taxation, le recourant a refusé de collaborer. Sans doute, il a produit à l’appui de sa déclaration 2008 l’extrait de son compte BCV, du 1er novembre 2008, à teneur duquel un montant de 500'000 fr. a été débité le 15 octobre 2008. Sans doute, c’est à partir de cette pièce que l’autorité de taxation, puis l’autorité intimée, ont pu requérir des renseignements dans le but d’apprécier le plus exactement possible la situation financière du recourant. Celui-ci a cependant dissimulé aux autorités la contrepartie de ce versement et, malgré plusieurs demandes, n’a jamais obtempéré aux demandes de l’autorité quant à la preuve de la destination du montant de 500'000 fr. C’est seulement en juillet 2011, après avoir fait l’objet d’une requête de séquestre de la part du fisc, qu’il a expliqué avoir acquis en contrepartie des actions de A.________ SA, domiciliée aux Iles Vierges. Or, l’acquisition d’actions pour un montant de 500'000 fr. d’une société off-shore est un indice caractérisé d’évasion fiscale. A cela s’ajoute que de 2003 à 2007, alors que le recourant était à la tête de X.________ Sàrl, celle-ci a été taxée d’office et des amendes lui ont été notifiées. De même, le recourant a lui-même été taxé d’office en 2003 et en 2004 pour n’avoir pas fourni les pièces requises par l’autorité de taxation.
c) A cela s’ajoute que le recouvrement de la créance du fisc apparaît comme sérieusement compromis au regard de l’ensemble des circonstances considérées objectivement, dès lors que le montant litigieux a servi à l’acquisition de biens à l’étranger (qui plus est, dans un paradis fiscal). Le recourant, âgé de cinquante-cinq ans, semble s’être retiré des affaires. Certes, il est de nationalité italienne, mais l’autorité intimée n’allègue pas qu’il ait manifesté l’intention de s’établir à l’étranger, à l’inverse des contribuables dans l’état de fait jugé par le Tribunal dans l’arrêt FI.2010.0019 du 7 juin 2010. Il est en revanche à craindre, surtout si le recourant échoue définitivement à établir le caractère privé du transfert des parts de la Sàrl, que la somme de 500'000 fr., convertie en actions d’une société des Iles Vierges, ne puisse être récupérée par le fisc, voire soit transférée ultérieurement dans un autre paradis fiscal.
d) Au surplus, la demande de sûretés s’avère conforme au principe de la proportionnalité puisqu’elle porte sur les montants d’impôt cantonal et communal et d’impôt fédéral direct pour l’année 2008, lesquels font suite aux décisions de taxation du 3 décembre 2010. Sans doute, une réclamation a été interjetée et l’on ignore à ce jour dans quel délai l’autorité intimée statuera sur la réclamation. Il pourrait s’avérer contraire au principe de proportionnalité d’exiger du recourant qu’il fournisse des sûretés pour une créance qui, pour autant qu’elle soit établie, ne le serait pas avant plusieurs années. Aussi, le recourant conserve la faculté de requérir la levée des sûretés pour le cas où l’autorité intimée tarderait à statuer sur la réclamation.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la confirmation des demandes de sûretés. Les frais sont mis à la charge du recourant; il n’y a pas lieu d’allouer des dépens (art. 49, 52 al. 2, 55 et 56 al. 3 de la loi du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative – LPA-VD, RSV 173.36).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. Les demandes de sûretés du 28 juin 2011 sont confirmées.
III. Les frais d’arrêt, par 10'000 (dix mille) francs, sont mis à la charge du recourant.
IV. Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 12 décembre 2011
Le président: Le greffier :
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.