TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 25 janvier 2012
Composition
M. Pierre-André Berthoud, président; Lydia Masmejean, juge suppléante; M. Guy Dutoit, assesseur.
recourante
X.________ UNIVERSITY, Succursale de Lausanne, à Lausanne, représentée par ILEX FIDUTRUST SA, succursale de Lausanne, à Lausanne,
autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
autorité concernée
Administration fédérale des contributions, Division principale DAT,
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours X.________ UNIVERSITY c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts de mars 2011 (exonération fiscale)
Vu les faits suivants
A. La X.________ University (ci-après : la Société, l’Institution, l’Université, l’Ecole ou la recourante) est une société américaine domiciliée à 1********, qui possède une succursale à Lausanne, inscrite au Registre du Commerce depuis le 19 février 2007, sous le nom de « X.________ University, à 1******** (USA), succursale de Lausanne », avec pour but « enseignement et exploitation d’une université chrétienne ».
Selon l’art. II let A de ses statuts :
« Cette société est une société d’intérêt public sans but lucratif. Elle n’est pas formée pour profiter à quiconque à titre privé. Elle l’est à des fins caritatives conformément à la loi californienne sur les sociétés d’intérêt public sans but lucratif. »
Cette société a pour but statutaire (art. II let C):
« d’exploiter, à des fins d’instruction générale (y compris mais sans que ce soit exhaustif, en vue de décerner des grades, des diplômes, des distinctions ou des certificats académiques, littéraires ou professionnels), un campus ou plusieurs dans le Comté de Los Angles ou ailleurs à l’intérieur ou en dehors de Californie ou des Etats-Unis d’Amérique. Le but spécifique de cette société est d’être propriétaire et d’exploiter une université chrétienne. Cette société atteint ses buts dans un contexte qui célèbre et diffuse les idéaux spirituels et éthiques de la foi chrétienne ».
Concernant l’affectation de ses bénéfices elle prévoit ce qui suit (art. II let. D) :
« Que ce soit à la suite de la dissolution de cette activité ou autrement, ses bénéfices nets et ses actifs ne profiteront et ne pourront être distribués à aucun régent, cadre, bienfaiteur, personne privée ou individu quel qu’il soit. Cette société, ni qui que ce soit ne pourra utiliser ou exploiter ses actifs quels qu’ils soient au profit de quelque régent, cadre, bienfaiteur ou autre personne que ce soit, fût-ce par la distribution de bénéfices, par le paiement de frais ou de salaires excessifs ou par la promotion des affaires de l’intéressé ou de sa profession. Les dispositions qui précèdent n’empêchent pas (a) le paiement légitime de traitements raisonnables aux régents, cadres, fondés de pouvoir ou subordonnées de cette société ni (b) les paiements et les distributions légitimes faits en vue d’atteindre les buts de la société. Sauf dans la mesure admise par l’art. 501 h du Code, cette société ne pourra pas consacrer une partie importante de ses activités à faire de la propagande ou à essayer d’influencer le législateur d’une autre manière. La société s’abstiendra de toute campagne politique pour un candidat à une charge publique ou contre un tel candidat (y compris par la publication ou la distribution de déclarations)».
L’art. V prévoit que :
« Les actifs de cette société sont irrévocablement affectés à des buts caritatifs. A la dissolution ou à la liquidation de cette société et après paiement ou provision pour le paiement de toutes les dettes, les actifs résiduels de cette société seront remis à une Eglise du Christ qui remplit les conditions de l’art. 501 (c) (3) du Code ou à plusieurs d’entre elles. Il appartiendra au seul Conseil des Régents de choisir l’Eglise ou les Eglises du Christ en question et de fixer les montants à distribuer. »
Selon les comptes 2008 produits au dossier, la société n’a réalisé aucun bénéfice net; le compte d'exploitation pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2008 se présente comme suit :
2008
Produits
1'276'878.72
Chiffre d'affaire résultant de ventes et de prestations
1'276'878.72
Charges
1'079'472.18
Charges des étudiants
356'578.99
Charges du personnel
643'042.54
Amortissements
79'850.65
Excédent brut d'exploitation
197'406.54
Produits
200'098.84
Excédent brut d'exploitation
197'406.54
Autres produits
2'692.30
Charges
200'098.84
Frais d'administration
198'283.19
Charges financières
1'815.65
EXCEDENT NET D'EXPLOITATION
0.00
B. Par courrier daté du 30 octobre 2008, reçu par l’Administration cantonale des impôts (ACI) le 17 septembre 2009, la société a requis l’exonération de sa succursale lausannoise, par l’intermédiaire de sa représentante, la société Y.________ Sàrl, à Crissier. Elle a principalement fait valoir que, conformément à ses statuts, elle était « d’intérêt public, sans but lucratif».
Le 4 novembre 2009, l’ACI a prié la société de bien vouloir remplir un questionnaire et le lui renvoyer avec les comptes 2008. Elle lui a par ailleurs demandé en quoi consistaient les activités de la société à Lausanne et 1********, quels étaient les cours dispensés et quels étaient les grades décernés. Elle a également interrogé la société sur les destinataires de l’enseignement, la provenance des étudiants, l’obligation éventuelle d’adhérer aux idéaux chrétiens ou d’être membres d’une Eglise, les frais d’écolage et le nombre d’élèves inscrits.
N’ayant pas reçu de réponse, l’ACI a réitéré sa demande le 11 mai 2010.
Le 8 juin 2010, la société a produit le questionnaire dûment rempli, dans lequel elle notamment indiqué que l’Ecole lausannoise comptait 70 élèves admis par examen d’aptitude. Elle a spécifié que les dirigeants de l’Institution ne percevaient aucune rémunération pour l’activité déployée au nom et pour le compte de l’Institution. Elle a indiqué que celle-ci employait 15 salariés externes. Sous la rubrique « source de financement », elle a simplement indiqué « refacturation des charges effectives ». Elle a précisé que la Société était propriétaire d’immeubles dont l’utilisation était exclusivement consacrée aux activités de l’Institution. Elle a par ailleurs produit une copie de ses statuts et des comptes 2008. Répondant aux autres questions posées par l’ACI, elle a ajouté ce qui suit :
La mission de la succursale en Suisse consiste à accueillir des élèves de X.________ USA dans le cadre de la deuxième année du cursus scolaire (environnement légal du commerce international, communication etc.). Les diplômes sont exclusivement décernés par l’entité américaine en fonction du cursus choisi.
L’enseignement s’adresse aussi bien aux élèves de X.________ USA que d’autres étudiants. Il est ouvert à tous, quelle que soit la religion, les croyances ou la race.
Les frais d’écolage payés directement aux USA se montent à 36'650 dollars par an et le nombre total des élèves dans le monde se monte à 8'300, dont 70 pour la Suisse.
Le 23 juin 2010, l’ACI a rendu une décision par laquelle elle a refusé l’exonération de la succursale. Elle a décidé que X.________ University, succursale de Lausanne, ne pouvait pas être considérée comme étant de pure utilité publique et bénéficier d’une exonération fiscale au sens des articles 90 al. 1 let. g de la loi sur les impôts directs cantonaux, du 4 juillet 2000 (LI; RSV 642.11) et 56 al. 1 let. g de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11). Elle a relevé trois éléments qui ont été déterminants : (i) L’admission des candidats limitée à 70 et conditionnée par un examen d’entrée donnant à la société le pouvoir d’accepter ou de refuser librement des inscriptions, (ii) les frais annuels d’écolage élevés favorisant les étudiants issus de milieux privilégiés, (iii) les comptes produits dont il ressort que la quasi-totalité des produits proviennent des écolages tandis que les charges sont exclusivement composés de frais fixes, de salaires et autres frais d’exploitation. L’ACI a décidé que X.________ University, succursale de Lausanne, était une entité privée, exploitée en la forme commerciale et qu’elle ne fournissait pas ses prestations gratuitement, ni à des couches de population défavorisées. Elle a précisé que par ailleurs l’Ecole ne remplissait pas un but de service public au sens des articles 90 al.1 let. g LI et 56 al. 1 let. g LIFD.
Le 30 juin 2010, la Société a formé une réclamation contre cette décision. Le 19 novembre 2010, elle a fourni son argumentation par l’intermédiaire de sa nouvelle représentante, la société Ilex Fidutrust SA à Lausanne. Elle a soutenu que, conformément à ses statuts, elle était une société d’intérêt public, sans but lucratif, constituée et exploitée exclusivement à des fins caritatives. Elle a fait valoir qu’elle ne procédait à aucune distribution privée et qu’elle limitait ses salaires. Concernant les frais d’écolage, elle a précisé que grâce aux généreuses bourses fournies par les Etats-Unis, son Ecole restait très accessible. Elle en a conclu que la Société remplissait les conditions d’une exonération et que son activité ne pouvait être considérée comme revêtant un caractère commercial prépondérant.
Le 24 novembre 2010, l’ACI a proposé au contribuable de l’entendre. La société ne s’est toutefois pas manifestée dans les délais.
Le 2 mars 2011, l’ACI a rendu une décision sur réclamation par laquelle elle a rejeté la réclamation et confirmé sa décision du 23 juin 2010. Elle a considéré que la Société n’était pas de pure utilité publique, pour les motifs qu’elle avait précédemment invoqués. Elle a fait valoir que la réclamante n’avait pas prouvé son argument selon lequel, grâce aux bourses étatiques, les élèves accédaient facilement à l’Université. Elle a considéré de surcroît que la société ne remplissait pas un but de « service public » au sens de l’art. 90 let. g LI et 56 al. 1 let. g LIFD .
Le 1er avril 2011, l’Université a recouru contre la décision sur réclamation du 2 mars 2011. Elle a pris les conclusions suivantes:
I. La décision est réformée en ce sens que la décision doit être réformée au sens des articles 90 al. 1 let. g LI et 56 al. let g LIFD ;
II. La décision entreprise est annulée et renvoyée à l’ACI pour instruction complémentaire et nouvelle décision dans le sens des considérants.
Elle a principalement fait valoir que le cercle des destinataires de son Ecole était ouvert et que la Société, conformément à ses statuts, n’exerçait aucune activité commerciale. Le 21 avril 2011, elle a complété ses arguments. Elle a relevé que l’encouragement à la formation et au perfectionnement reposait principalement dans l’intérêt de la communauté et revêtait un caractère d’utilité publique. Elle s’est en outre référée aux statuts de l’Université dont elle a relevé les points suivants :
Entité d’intérêt public et sans but lucratif (art. IIA)
Entité constituée et exploitée exclusivement à des fins caritatives (art. IIB)
Interdiction de distribution à des personnes privées (art. IID)
En cas de dissolution ou liquidation, attribution à une Eglise du Christ (art. V)
Limitation du paiement des traitements (art. IID)
Interdiction d’exercer les activités prohibées par le Code fiscal américain (art. IIE)
L’association n’a pas de membres (art. IV).
Elle a fait valoir son programme d’aide en spécifiant que sur sa plaquette de présentation était indiqué ce qui suit : « pour l’année 2007-2008, près de 45 millions de subventions et de bourses ont été accordées à des personnes au sein des 3'000 étudiants de premier cycle. L’Université s’attend à ce que votre famille assume prioritairement le financement de vos études. Toutefois, si le coût de l’éducation dépasse la capacité financière de votre famille, vous êtes encouragés à demander une aide financière. Le bureau de l’aide financière est disponible pour vous aider dans ce processus. »
Citant le Commentaire de la LIFD (Yersin/Noël ; Commentaire romand : Impôt fédéral direct, 2008, ci-après : Commentaire LIFD), la société a fait valoir, que contrairement à ce que soutenait l’ACI, une personne morale pouvait être exonérée alors même que son activité ne favorisait qu’un groupe limité de personnes, pour autant qu’elle ne cherchait pas à réaliser des besoins égoïstes. La limitation du cercle des destinataires potentiels pouvait, selon elle, découler de facto de la nature même de l’activité. Elle a conclu à l’admission du recours et à la mise des frais à la charge de l’intimée ainsi qu’à l’allocation de dépens.
Par réponse du 25 mai 2011, l’ACI a conclu au rejet du recours. Se fondant sur la Circulaire de la Conférence suisse des impôts (Circulaire de la Conférence suisse des impôts, Exonération fiscale des personnes morales qui poursuivent des buts de service public, d’utilité publique ou des buts cultuel, Déductibilité des libéralités, Informations pratiques à l’intention des administrations fiscales cantonales du 18 janvier 2008; ci-après : la Circulaire de la Conférence suisse des impôts), elle a fait valoir que l’utilité publique qui fonde l’exonération suppose non seulement que l’activité de la personne morale soit exercée dans l’intérêt général, mais aussi qu’elle soit désintéressée. Il ne suffit pas, selon l’ACI, qu’une institution affecte une partie ou la totalité de ses revenus à la réalisation de buts de pure utilité publique. Considérant qu’en l’espèce, le financement de l’Université était entièrement assuré par des écolages, elle a considéré que la recourante réalisait ses buts selon les principes de l’économie de marché, sans désintéressement de ses membres. Elle a relevé qu’en l’espèce, il n’y avait pas d’intérêt public suisse, dans la mesure où les diplômes sont exclusivement décernés par l’entité américaine, sans égard au plan d’enseignement suisse. Elle a jugé par ailleurs que les systèmes de sélection et l’importance de l’écolage restreignaient l’accessibilité de manière trop importante pour être considérée comme étant d’intérêt général.
Par écriture du 17 juin 2011, la recourante a donné quelques compléments d’information sur les aides financières prodiguées à ses élèves. Elle a fait valoir que celles-ci pouvaient prendre la forme de subventions ou des bourses d’étude, de crédits non remboursables provenant de l’extérieur de l’Université, de prêts subventionnés et non subventionnés et de travail-étude dans lequel l’étudiant travaillait pour gagner une aide qui n’avait pas besoin d’être remboursée.
C. La Cour de droit administratif et public a statué par voie de circulation.
Les arguments respectifs des parties seront repris ci-après dans la mesure utile.
Considérant en droit
Le litige porte sur l'exonération de l'impôt sur le bénéfice et le capital tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal et communal. A l’instar de l’ACI, et comme la jurisprudence le lui permet, la Cour de céans tranchera le recours aussi bien pour ce qui concerne l’impôt cantonal et communal, d’une part que l’impôt fédéral direct, d’autre part (RDAF 2008 II 522, cons. 1.2; ATF 131 II 553 consid. 4.2 p. 559 ; 130 II 509 consid. 8.3 p. 511).
a) Droit fédéral:
Selon l'art. 56 al. 1 let. g de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) (Nouvelle teneur selon le ch. 3 de l’annexe à la LF du 8 oct. 2004 (Droit des fondations), en vigueur depuis le 1er janv. 2006 (RO 2005, 4545 4549; FF 2003 7425 7463):
Sont exonérés de l’impôt:
…
g) Les personnes morales qui poursuivent des buts de service public ou d'utilité
publique, sur le bénéfice exclusivement et irrévocablement affecté à ces
buts. Des buts économiques ne peuvent être considérés en principe comme
étant d’intérêt public. L’acquisition et l’administration de participations en
capital importantes à des entreprises ont un caractère d’utilité publique lorsque
l’intérêt au maintien de l’entreprise occupe une position subalterne par
rapport au but d’utilité publique et que des activités dirigeantes ne sont pas
exercées.
Dans sa nouvelle teneur, l'art. 56 al. 1 let. g LIFD prévoit l'exonération des personnes morales qui poursuivent des buts "d'utilité publique" alors que l'ancienne loi prévoyait des buts de "pure utilité publique". Cette adaptation rédactionnelle n'a toutefois pas d'incidence pratique dans son application.
b) Droit cantonal:
En droit cantonal, l'art. 90 al. 1 let g de la loi sur les impôts directs cantonaux, du 4 juillet 2000 (LI; RSV 642.11) prévoit:
Seuls sont exonérés de l'impôt:
…
g. Les personnes morales qui poursuivent des buts de service public ou de pure utilité
publique, sur le bénéfice exclusivement et irrévocablement affecté à ces
buts. Des buts économiques ne peuvent être considérés en principe comme
étant d’intérêt public. L’acquisition et l’administration de participations en
capital importantes à des entreprises ont un caractère d’utilité publique lorsque
l’intérêt au maintien de l’entreprise occupe une position subalterne par
rapport au but d’utilité publique et que des activités dirigeantes ne sont pas
exercées;
Cette disposition étant calquée sur la disposition fédérale par l'effet de l'harmonisation verticale, les principes juridiques applicables en matière fédérale s'appliquent par analogie en matière cantonale.
La notion d'utilité publique à laquelle les dispositions citées ci-dessus font référence a été abordée dans plusieurs arrêts du Tribunal administratif vaudois (voir notamment FI.1992/0105 du 21 juin 1994; FI.1996/0110 du 23 octobre 2003; FI.2002/0025 du 19 février 2003) et de la Cour de céans (FI.2009.0087 du 25 mai 2010). Cette notion, qui recoupe à la fois des éléments objectifs et subjectifs, suppose non seulement que l’activité de la personne morale soit exercée dans l’intérêt général mais également qu’elle soit désintéressée, c’est-à-dire altruiste et exigeant des membres de la corporation ou de tiers un sacrifice en faveur de l’intérêt général primant leurs propres intérêts.
S'agissant plus particulièrement des écoles privées, la Circulaire de la conférence suisse des impôts relève qu'outre un intérêt général, l’exonération d'une école comme conséquence d’une activité d'utilité publique exige également l’élément de désintéressement. Si des buts économiques (axés sur les gains) sont poursuivis, il n’y a alors aucun désintéressement et une exonération en vertu d’une activité d'utilité publique est exclue. Lorsque l’exploitation de l’établissement scolaire est poursuivie uniquement sur la base de l’écolage couvrant ou dépassant les frais, le critère d'utilité publique n’est alors pas rempli. Le constat est le même quand les intérêts économiques des institutions ou de leurs membres sont mis au premier plan. Dans cette situation une institution atteint ses buts, non pas par la réalisation de sacrifices, mais par la participation à la vie économique et se caractérise par l’adoption de principes de l’économie de marché.
Selon la doctrine, il n’y a pas désintéressement lorsqu’une activité est exercée dans son propre intérêt ou dans un but d’assistance mutuelle. C’est le cas lorsqu’une personne exerce une activité lucrative. Il y a activité lucrative lorsqu’une personne morale, en situation réelle de concurrence ou de monopole économique, engage des capitaux et du travail pour obtenir un bénéfice et exige, pour ses prestations, une rétribution analogue à celle qui est payée d’ordinaire dans la vie économique (Yersin/Noël, Commentaire LIFD ; ad art. 56 let. g, no 72 ss)
Un but altruiste implique notamment l'absence de toute intention lucrative égoïste. A cet égard, il ne suffit pas qu'une institution affecte une partie ou la totalité de ses revenus à la réalisation de buts d'utilité publique; il faut en outre qu'elle ne cherche pas à réaliser des bénéfices pour elle-même ou en faveur de ses membres (Georges Mettrau, L'exonération fiscale des institutions d'utilité publique, thèse, Lausanne, 1992, pp. 130-131). Ainsi, il ne suffit pas, selon le Tribunal fédéral, de poursuivre un but dans l'intérêt de la communauté pour prétendre à l'exonération; encore faut-il ne pas exercer d'activité sur le plan économique, susceptible de générer des bénéfices (Archives 59, 464, cons. 3e; fondation encourageant la construction de logements à caractère social).
Lorsque la personne morale intéressée poursuit, concurremment au but d'intérêt général, des buts lucratifs ou d'autres buts servant indirectement les intérêts de ses membres, l'exonération ne pourra lui être accordée (cf. Archives 57, 506, cons. 2b, et les réf. citées). Au sens de la législation vaudoise sur le logement, une société anonyme de droit privé dont le but est d'encourager la construction de logements à prix ou loyers avantageux ne remplit pas non plus les conditions de l'exonération du fait qu'elle exclut de son champ d'activité les habitations à caractère de luxe ou spéculatif alors qu'elle n'entend pas, à teneur de ses statuts, s'imposer des sacrifices particuliers, ni exclure des locataires ou acquéreurs éventuels, des personnes aisées, ou en tout cas dont la situation économique n'exige pas une aide sociale (FI 1992/0105 du 21 juin 1994).
c) Concernant l'exonération au titre de service public, la prise en charge de tâches qui servent les intérêts publics ne justifie pas sans autre examen un droit à une exonération totale ou partielle. Une exonération de l'impôt demeure réservée lorsque la délégation est fondée sur le droit public, que la collectivité publique exerce une surveillance, qu'aucun but lucratif ou d'assistance mutuelle ne prédomine, que les moyens sont attribués exclusivement et irrévocablement au but de service publique, et qu'une renonciation à la distribution de dividendes est prévue. Une exonération d'impôt pour service public ne serait compatible avec les dispositions légales applicables que si l'activité orientée vers l'obtention d'un bénéfice, considérée dans son ensemble, n'avait qu'un caractère tout à fait secondaire, respectivement si le "but de service public" exonéré d'impôt selon l'article 56 al. 1 let. g LIFD que la société poursuit effectivement dépassait manifestement le but lucratif (RDAF 2005 II 262, consid. 3.4 ; Simonek Madeleine, Steuerbefreiung und Privatisierung, in Expert-Comptable suisse, no 1-2/2001, p. 230, 233).
Le fait qu’une école privée soit subventionnée par les pouvoirs publics ne peut être considéré comme une raison suffisante à l’exonération de l’impôt. Il s’agit seulement d’un indice prouvant l’existence d’une activité d’intérêt public, mais ne signifie pas que la société poursuive des buts de service public (ou d'utilité publique). Selon la Circulaire de la Conférence suisse des impôts (p. 6 et 7), les écoles privées ne peuvent bénéficier d’une exonération de l’impôt que si la direction de l’école, la gestion professionnelle, l’organisation et les locaux d’enseignement sont semblables à une école publique et garantissent la formation sur une longue durée. De plus, les disciplines des écoles publiques doivent être enseignées. L’exonération serait possible principalement pour les institutions qui proposent la formation scolaire depuis le degré primaire jusqu’à la fin de l’enseignement régulier, que ce soit dans le cadre de l’enseignement scolaire ordinaire ou d’une instruction spéciale. En dehors de ce cadre, le service public doit être prouvé d’une manière approfondie. Une des conditions fondamentales à une exonération éventuelle de l’impôt est régulièrement un plan d’enseignement reconnu officiellement par la direction cantonale de l’Instruction publique.
d) Dans un arrêt du 3 novembre 2004 (FI 1994.0076), le Tribunal administratif vaudois a jugé que l'Ecole privée Vinet ne remplissait pas les conditions d'une exonération pour cause de service public ou de pure utilité publique. Il n'a pas accordé l'exonération fiscale en matière d'impôt cantonal, communal et fédéral. Il a considéré que les recettes d'écolage, qui représentaient 97% de l'ensemble des produits, étaient nettement supérieures aux dons et que l'Association réalisait ainsi son but grâce à l'écolage perçu des bénéficiaires et non pas des sacrifices consentis. A l'instar de la recourante, l'Ecole Vinet accordait des remises à certains élèves qui ne pouvaient plus assumer les écolages. Le Tribunal a toutefois mis ces remises en rapport avec les écolages encaissés et jugé finalement qu'il s'agissait d'une proportion négligeable. Il ressort de l'arrêt que les écoles privées, de manière générale, ne bénéficient pas de l'exonération fiscale, et qu'une entrave à ce principe constituerait une violation du principe de la neutralité fiscale. Dans un arrêt du 25 mai 2010 (FI 2009.0087), la Cour de céans a confirmé cette jurisprudence, en refusant l’exonération fiscale de l’Ecole Steiner, au motif principal qu'elle était largement financée par des écolages.
Au vu de ces principes et de cette jurisprudence, il convient d'examiner si, en l'espèce, l'exonération de la recourante se justifie, parce qu’elle poursuit un but de pure utilité publique (chiffre 4) ou, à défaut, de service publique (chiffre 5).
a) En l’espèce, l'analyse des comptes et du dossier démontre que les ressources de l'Université proviennent essentiellement des écolages. L’Université n’a jamais démontré, durant la procédure, qu’elle vivait de dons, d’aide ou de bénévolat. Elle facture, sur la base de critères économiques, des écolages relativement élevés qui alimentent les salaires des enseignants correctement rémunérés. Le financement s’opère apparemment, selon les comptes et les pièces au dossier, uniquement par les écolages. Il n’apparaît nulle part que des personnes travaillent de manière désintéressée pour un cercle de personnes en difficulté, ou pour l’ensemble de la population.
b) L’Université a fait valoir à ce propos que l’Etat américain distribue des bourses qui facilitent généralement l’accès des étudiants à son enseignement. Elle s’est aussi référée à son propre programme d’aide qui figure sur sa plaquette de présentation et qui prévoit spécifiquement des subventions pour les élèves en difficultés. Elle en déduit que grâce à ces aides son Université s’adresse à un cercle ouvert de destinataires potentiels et qu’elle remplit un but de pure utilité publique. Elle relève au demeurant que, dans une institution de pure utilité publique bénéficiant de l’exonération, la limitation du cercle des destinataires potentiels peut découler de facto de la nature même de l’activité.
Il est vrai que le cercle effectif des bénéficiaires peut être restreint (Yersin/Noël, Commentaire LIFD, ad. Art. 56 let. g, chiffre 64 ss.). Mais le désintéressement et la nature altruiste en faveur de l’intérêt général ou d’un groupe de personnes défavorisées demeurent en tous les cas une condition fondamentale de l’exonération. Or, en l’espèce, la recourante n’a pas démontré l’existence, ni la nature d’une véritable aide en faveur d’un cercle de destinataires. Rien ne laisse apparaître dans les comptes que des aides significatives auraient été prodiguées en faveur d’un nombre suffisamment importants d’étudiants défavorisés, au point de démontrer une activité altruiste. La Cour de céans a d’ailleurs jugé que l’octroi de certaines aides ne suffisait à justifier l’exonération d’une école privée si le financement de l’Ecole provenait en grande majorité des écolages (FI 2009/0087 du 25 mai 2010, consid. 4d). Cet argument doit donc être écarté
d) Dans ses écritures, l’Université a fait valoir le contenu de ses statuts qui prévoient les éléments suivants :
Entité d’intérêt public et sans but lucratif (art. IIA)
Entité constituée et exploitée exclusivement à des fins caritatives (art. IIB)
Interdiction de distribution à des personnes privées (art. IID)
En cas de dissolution ou liquidation, attribution à une Eglise du Christ (art. V)
Limitation du paiement des traitements (art. IID)
Interdiction d’exercer les activités prohibées par le Code fiscal américain (art. IIE)
L’association n’a pas de membres (art. IV).
Selon la jurisprudence du Tribunal administratif vaudois, les conditions liées à la pure utilité publique doivent être remplies cumulativement dans les statuts et dans les faits (arrêts FI 1996/0110 du 23 février 2003, consid. 2b ; FI 2002/0025 du 19 février 2003). Il ne suffit pas que les statuts prévoient son but d’intérêt public, ou d’autres éléments comme « la limitation du paiement des traitements » pour obtenir une exonération fiscale. Encore faut-il que l’institution remplisse concrètement et réellement un but de pure utilité publique au sens des conditions posées par la jurisprudence. Or, en l’espèce, le précédent considérant démontre que, dans son fonctionnement effectif, l’Université ne remplit pas ces conditions.
e) En finalité, l’Ecole ne fonctionne pas sur le principe du désintéressement, qui constitue un élément fondamental de la notion de "pure utilité publique». Elle ne revêt aucun caractère altruiste, qui exige des membres de la corporation ou de tiers un sacrifice en faveur de l’intérêt général primant leurs propres intérêts. Elle n’agit pas de manière altruiste. Considérant que l'essentiel des ressources de l'Ecole provient des écolages relativement élevés et que toutes les personnes qui travaillent dans l'Université bénéficient d'un salaire équivalent à ceux réalisés dans les autres écoles privées, la condition du désintéressement n'est pas réalisée. Sans bénévolat, ni aucune action altruiste, avec comme seule ressource des écolages relativement élevés, l’Université est de nature commerciale.
Il y a lieu d’examiner si toutefois l’Université remplit un but de service public.
En l’espèce, la direction de l’Ecole, la gestion professionnelle, l’organisation et les locaux d’enseignement ne sont en rien semblables à ceux d’une école publique. L’Université ne dispense pas une formation équivalente à celle d’une école publique suisse. Elle n’agit pas sous surveillance, ou sur mission de l’Etat, mais de manière indépendante, en choisissant ses candidats et son enseignement. Elle ne possède pas un plan d’enseignement reconnu officiellement par la Direction cantonale de l’Instruction publique et n’a dès lors pas démontré de manière approfondie sa fonction de service publique.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée, aussi bien en matière cantonale que fédérale. La recourante, qui succombe, doit supporter les frais judiciaires et n'a par ailleurs pas droit à l'allocation de dépens.
**Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:**
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation rendue par l'Administration cantonale des impôts le 2 mars 2011 en matière d'impôt cantonal et communal est confirmée.
III. La décision sur réclamation rendue par l'Administration cantonale des impôts le 2 mars 2011 en matière d'impôt fédéral direct est confirmée.
IV. Un émolument de 1'500 (mille cinq cents) francs est mis à la charge de la recourante.
V. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 25 janvier 2012
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.