TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 28 octobre 2011
Composition
M. Vincent Pelet, président; M. Alain Maillard et M. Cédric Stucker, assesseurs; M. Christophe Baeriswyl, greffier.
Recourants
AX., BX., à 1********, représentés par PROFIDUCIA Conseils SA, M. Olivier Chesaux, à Lutry,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
Autorité concernée
Administration fédérale des contributions,
Objet
Impôt cantonal et communal (soustraction); Impôt fédéral direct (soustraction)
Recours AX.________ et consort c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 31 mars 2010 (soustraction ICC et IFC; amendes; périodes fiscales 2003, 2004)
Vu les faits suivants
A. Le 1er septembre 1999, les hoirs de Y.________ ont passé avec la société simple formée de quatre associés dont AX.________ un acte de vente conditionnelle et droit d’emption, portant sur la parcelle n° 144 du registre foncier de 2********. Par acte du 16 novembre 2001, les associés ont levé l’option dont ils bénéficiaient et payé le prix convenu, soit 420'000 francs. Entre juillet 2002 et mai 2003, ils ont vendu les différents lots afférents au bâtiment d’habitation construit sur la parcelle n° 144, soumis au régime de la propriété par étages.
B. La société Z.________ Sàrl (ci-après : Z.) a son siège à 1********. Inscrite au registre du commerce depuis le 15 mai 2001, elle a pour but de réaliser des travaux dans les domaines de la maçonnerie et du carrelage. Les associés sont la société A. S.A., à 1********, qui détient la totalité du capital social de 40'000 fr., AX., qui exerce la fonction de gérant, et son épouse BX.. Selon les statuts de la société du 3 mai 2001, Z.________ a reçu, comme apport en nature, les actifs et les passifs de la raison individuelle AX.________ à 3********, soit un actif net de 134'387 fr. 55, accepté pour ce prix, dont 40'000 fr. ont été imputés sur le capital social, le solde constituant une créance contre Z.________ (art. 5). Les statuts prévoient en outre une reprise de biens portant sur le quart (soit 105'000 fr.) du prix global de 420'000 fr. payé pour l'acquisition de la parcelle 144 de 2******** propriété de l'hoirie de B.________, faisant l'objet d'une vente conditionnelle instrumentée le premier septembre 1999.
C. Le 7 juillet 2004, les époux X.________ ont déposé leur déclaration d’impôt, datée du 15 mars 2004, pour la période 2003. Ils ont fait état d’un revenu imposable de 66'000 fr. et d’une fortune imposable de 279'000 fr. pour l’impôt cantonal et communal, et d’un revenu imposable de 56'300 fr. pour l’impôt fédéral direct. Le 30 novembre 2004, AX.________, en son nom, a annoncé un gain de 162'431 fr. réalisé sur la promotion de 2********.
Le 28 février 2005, l’Office d’impôt de Cossonay (ci-après: l'Office d'impôt) a rendu une décision de taxation portant sur un revenu imposable de 228'400 fr. pour l’impôt cantonal et communal et de 227'700 fr. pour l’impôt fédéral direct; la fortune imposable a été arrêtée au montant de 366'000 francs. S’agissant du revenu, l’Office d’impôt a ajouté le montant (corrigé) de 160'286 fr., considéré comme provenant de l’activité indépendante accessoire (code 185), correspondant à la part du bénéfice réalisé sur la vente des différents lots afférant à l'immeuble construit sur la parcelle n° 144 de 2********.
Le 24 mars 2005, les époux X.________ ont formé une réclamation contre cette décision auprès de l’Administration cantonale des impôts (ci-après : l’ACI). Ils ont conclu à ce que le montant de 160'286 fr. ne soit pas pris en compte comme revenu des contribuables, personnes physiques, mais comme produit immobilier de Z.. A une date indéterminée, l’ACI a admis la réclamation et perçu un droit de mutation auprès de Z..
D. Le 18 mai 2005, les époux X.________ ont déposé leur déclaration d’impôt pour la période 2004. Ils ont fait état d’un revenu imposable de 56'700 fr. et d’une fortune imposable de 273'000 fr. pour l’impôt cantonal et communal, et d’un revenu imposable de 56'686 fr. pour l’impôt fédéral direct. Cette déclaration n’a pas fait l’objet d’une décision de taxation.
E. Le 6 juin 2005, AX.________ a déposé la déclaration pour l’imposition des gains immobiliers, relative à la vente des parcelles n° 249-1, 249-2, 249-3 du registre foncier de 1********. L’Office d’impôt a, le 4 mai 2007, arrêté le montant imposable à ce titre à 81'116 fr., montant que le contribuable était invité à faire figurer dans sa déclaration d'impôt 2004 sous la rubrique relative au revenu de l'activité indépendante. Auparavant, le 19 février 2007, le mandataire des époux X.________ avait pourtant signalé à l'ACI que la promotion de 1******** avait été réalisée pour le compte et aux risques de Z.________, si bien que le bénéfice de l'opération revenait à la société (et non aux contribuables, personnes physiques).
F. Le 30 août 2006, l’ACI a ouvert une procédure pour soustraction d’impôt à l’encontre de Z., au motif notamment que le gain en relation avec l’opération de 2******** ne figurait pas dans les comptes de la société. Le 30 janvier 2007, l’ACI a notifié à Z. un avis de prochaine clôture de la procédure, portant sur un complément d’impôt, relativement aux périodes 2003 et 2004, d’un montant de 58'340 fr. 80.
Après un échange de correspondance et la production de pièces, le 3 avril 2008, l’ACI a soumis à Z.________ une proposition de rectification de taxation, selon la procédure simplifiée, portant sur les périodes 2003 et 2004, pour un montant total de 111'819 fr. 20. Z.________ ayant rejeté cette proposition, l'ACI a rendu le 7 mai 2009 une décision de rappel d’impôts, de taxation définitive et d’amendes, concernant l’impôt cantonal et communal, ainsi que l’impôt fédéral direct, relativement aux périodes 2003 et 2004, pour un montant total de 142'170 fr. 80.
Le 5 juin 2009, Z.________ a élevé une réclamation contre cette décision, en concluant à ce que les bénéfices réalisés sur les ventes immobilières de 2003 et 2004 soient considérés comme des réinvestissements et ne soient comptabilisés qu’après la fin de la période de garantie, soit en 2007; pour la réclamante, au demeurant, la soustraction n’était pas réalisée.
Le 31 mars 2010, l’ACI a admis très partiellement la réclamation. Elle a fixé le montant total des compléments d’impôts, pour les périodes 2003 et 2004 à 53'716 fr. 90 (au lieu de 54'057 fr. 80) pour l’impôt cantonal et communal, et à 23’477 fr. pour l’impôt fédéral (au lieu de 23'613 fr.). L’ACI a fixé le montant des amendes à 44'400 fr. pour l’impôt cantonal et communal (au lieu de 44'800 fr.) et à 19'700 fr. pour l’impôt fédéral direct. A cette décision est annexé un tableau, dont il ressort notamment que l’ACI a tenu pour éléments soustraits le produit de l’opération de 2********, soit 168'000 fr. pour la période 2003, et celui de l’opération de 1********, soit 81'166 fr. pour la période 2004 (positions n°1.01/1.02 et 1.05 du tableau ci-dessous):
Années de références ou de calcul
Pos. Libellé 2003 2004 Total
ELEMENTS NON DECLARES OU ERRONES
AFFECTANT LE BENEFICE
1 ELEMENTS SOUSTRAITS A REPRENDRE
Promotion 2********
1.01 Rétrocession du consortium et solde de
tout compte (cpte 2301 du consortium) 232'500 232'500
1.02 Apport net de AX.________ (cpte 1500) -64'500 -64'500
168'000 168'000
1.03 Matériel de bureau (cpte 5600) 10'240 10'240
1.04 Diverses factures privées non admises 1'796 2'866 4'662
Promotion 1********
1.05 Gain immobilier réalisé 81'166 81'166
TOTAL DES SOUSTRACTIONS 169'796 94'272 264'068
Le 29 avril 2010, Z.________ Sàrl a formé un recours auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal (CDAP), en concluant à la réforme de la décision du 31 mars 2010, en ce sens que les reprises 1.01/1.02 et 1.05 sont annulées, les compléments d’impôts et prononcés d’amende modifiés en conséquence.
G. Parallèlement à l'enquête contre la société, l’ACI a ouvert, le 23 novembre 2006, une procédure pour soustraction d’impôts à l’encontre des époux X., portant sur les périodes 2003 et 2004. Le 30 janvier 2007, l’ACI a communiqué aux contribuables un avis de prochaine clôture. Pour la période 2003, l’ACI a fixé à 243'700 fr. le revenu imposable et à 1'497'000 fr. la fortune imposable pour l’impôt cantonal et communal, et à 252'000 fr. le revenu imposable pour l’impôt fédéral direct. Pour la période 2004, l’ACI a fixé à 185'100 fr. le revenu imposable et à 1'221'000 fr. la fortune imposable pour l’impôt cantonal et communal, et à 184'000 fr. le revenu imposable pour l’impôt fédéral direct. L’ACI a notamment considéré que le produit des opérations immobilières de 2******** et 1********, qui n’apparaissaient pas dans les comptes de Z., représentait une prestation appréciable en argent en faveur du gérant de la société. Les époux X.________ se sont déterminés le 19 février 2007, en contestant le point de vue de l’ACI.
Le 7 mai 2009, celle-ci a soumis aux contribuables une proposition de règlement et de taxation définitive, ainsi que de prononcé d’amendes. Pour la période 2003, l’ACI a fixé à 243'700 fr. le revenu imposable et à 1'394'000 fr. la fortune imposable pour l’impôt cantonal et communal, et à 248'400 fr. le revenu imposable pour l’impôt fédéral direct. Pour la période 2004, l’ACI a fixé à 172'300 fr. le revenu imposable et à 1'570'000 fr. la fortune imposable pour l’impôt cantonal et communal, et à 171'200 fr. le revenu imposable pour l’impôt fédéral direct. L’ACI a ordonné un complément d’impôts d’un montant total de 83'819 fr. 15 pour l’impôt cantonal et communal, et de 29'498 fr. pour l’impôt fédéral direct. L’ACI a prononcé des amendes d’un montant total de 44'100 fr. pour l’impôt cantonal et communal, et de 18'400 fr. pour l’impôt fédéral direct. S’agissant des revenus, l’ACI a repris, au titre de la soustraction, des prestations reçues de Z., pour un total de 265'668 fr., soit 170'596 fr. pour la période 2003 et 95'072 fr. pour la période 2004 (poste 1.01). En outre, l’ACI a repris des éléments ne constituant pas une soustraction, soit des prestations reçues de Z., pour un montant total de 12'180 fr. (poste 2.01), une déduction non admise, pour un montant total de 3'200 fr. (poste 2.02), des ajustements pour la valeur locative et les frais d’entretien d’immeubles, pour un montant total de 1'532 fr. (poste 2.03), ainsi qu’un forfait non admis s’agissant des frais d’administration de la fortune mobilière, pour un montant total de 323 fr. (poste 2.04). S’agissant de la fortune, l’ACI a repris, au titre de la soustraction, un montant total de 559'916 fr. (232'500 fr. en 2003 et 327'416 fr. en 2004) concernant le compte du capital dans la société simple X.________ et C.________ (poste 1.01). En outre, l’ACI a repris comme élément de la fortune ne constituant pas une soustraction, la valeur des parts sociales de Z., pour un montant total de 1'853'200 fr. (poste 2.02) Les époux X. ont rejeté cette proposition de règlement et élevé une réclamation.
Le 31 mars 2010, l’ACI a très partiellement admis cette réclamation. Elle a modifié la proposition de règlement du 7 mai 2009 en ce sens que le montant total des compléments a été fixé à 83'318 fr. 95 pour l’impôt cantonal et communal, et à 29'200 fr. pour l’impôt fédéral direct. Le montant des amendes a été fixé à 43'850 fr. pour l’impôt cantonal et communal et à 18'350 fr. pour l’impôt fédéral direct. S’agissant des revenus, l’ACI a retenu un montant total de 264'068 fr. pour la reprise 1.01 (169'796 fr. pour la période 2003 et 94'272 fr. pour la période 2004). Elle n’a pas modifié les autres reprises. S’agissant de la fortune, l’ACI a maintenu telle quelle (à 559'916 fr.) la reprise 1.01 et fixé à 1'842'800 fr. le montant de la reprise 2.02. Ainsi le tableau des reprises portant sur les éléments soustraits se présente comme il suit:
Années de références ou de calcul
Pos. Libellé 2003 2004 Total
ELEMENTS DE REVENUS
NON DECLARES OU ERRONES
1 ELEMENTS SOUSTRAITS A REPRENDRE
1.01 Prestations appréciables en argent reçues de Z.__, au total 169'796 94'272 264'068
TOTAL DES SOUSTRACTIONS 169'796 94'272 264'068
[...]
ELEMENTS DE LA FORTUNE
NON DECLARES OU ERRONES
1 ELEMENTS SOUSTRAITS A REPRENDRE
1.01 Compte capital dans la société simple X.-C. 232'500 327'416 559'916
TOTAL DES SOUSTRACTIONS 232'500 327'416 559'916
H. Le 29 avril 2010, AX.________ et BX.________ ont recouru contre cette décision, dont ils demandent la réforme en ce sens qu’il ne soit pas tenu compte, au titre du revenu, du gain réalisé en relation avec les opérations de 2******** et de 1******** (poste 1.01 du revenu), pour un montant total de 249'166 fr.; que les postes 1.01 et 2.02 du tableau des reprises dans la fortune soient annulés. Les recourants ont demandé que le prononcé d’amendes soit modifié en conséquence, et le montant total à payer, corrigé. L’ACI propose le rejet du recours. Les recourants n’ont pas répliqué dans le délai imparti.
Le 8 décembre 2010, le juge instructeur a interpellé les recourants sur le point de savoir s’ils souhaitaient que la procédure de taxation soit dissociée de celle portant sur les amendes, relativement au droit de ne pas s’incriminer soi-même. Les recourants, qui ne se sont pas déterminés à ce sujet dans le délai imparti, sont sensés ne pas avoir renoncé à la protection conférée par l'art. 6 CEDH. Dès lors, la CDAP a statué dans un premier temps sur les seules reprises litigieuses. Dans un arrêt FI.2010.0033 du 27 janvier 2011, elle a rejeté le recours (en tant qu'il porte sur les reprises d'impôt) et confirmé dans cette mesure la décision rendue le 31 mars 2010 par l'ACI.
I. L'instruction s'est poursuivie sous la référence FI.2011.0002 sur le volet pénal; la CDAP dans une composition différente a tenu audience le 22 septembre 2011 en présence: pour les recourants, d'Olivier Chesaux, fiduciaire; pour l'ACI, d'D., juriste, et d'E., inspecteur. On extrait du procès-verbal et compte-rendu d'audience les passages suivants:
"[...]
Il ressort ainsi de ces explications que le bénéfice de la promotion 2******** (2003) s'élève bien à 168'000 fr, soit: 282'500 ./. 114'500 (apport effectué par le recourant selon l'extrait de compte de la Sàrl) ou: 282'500 ./. 50'000 (restitution anticipée de l'investissement) = 232'500 (montant retenu dans le tableau des éléments soustraits de la Sàrl) ./. 64'500 (solde de l'investissement) = 168'000 fr. Ce résultat n'est pas contesté par les recourants. De même, ils ne contestent pas le bénéfice de la promotion 1******** (2004), arrêté à 81'166 fr.
Sur le fond: le traitement du bénéfice des promotions
M. Chesaux explique que l'idée était d'attendre que tout risque d'éventuels procès en garantie soit écarté. C'est pour cette raison que les bénéfices sur les promotions n'ont été comptabilisés qu'en 2007. M. Chesaux ajoute que M. AX.________ n'a plus participé à des promotions avec d'autres personnes après 2007. Ceci justifiait également d'attendre pour pouvoir traiter ensemble les promotions de 2******** et de 1********. Pour M. Chesaux, la manière dont ses clients ont procédé n'est pas critiquable, car les promotions figuraient au bilan de la Sàrl. Il reconnaît toutefois que des provisions auraient pu être constituées pour tenir compte du risque invoqué.
La question de la soustraction
M. Chesaux affirme que ses clients n'ont rien voulu cacher. Ils ont ainsi annoncé les bénéfices des promotions de 2******** et de 1******** dans le cadre des déclarations de gains immobiliers. Il existe ensuite une divergence d'interprétations entre ses clients et l'ACI sur l'aspect "remploi".
M. E.________ souligne que les bénéfices n'ont pas été comptabilisés dans les comptes de la société.
Situation financière actuelle des recourants
M. Chesaux précise que la situation financière tant de la Sàrl et que de M. et Mme X.________ est saine.
[...]
Instruction sur les déclarations de gains immobiliers
Le Président présente aux parties les déclarations de gain immobilier. Celle qui concerne la promotion de 2******** est datée du 30 novembre 2004. Elle indique pour contribuable le recourant (c'est dans le cadre de la réclamation que l'intéressé précisera que ce bénéfice doit être attribué à la société). Pour ce qui concerne la promotion de 3********, seul le recto de la déclaration figure au dossier.
M. E.________ reconnaît que les bénéfices des promotions ont été annoncés dans le cadre des déclarations de gains immobiliers. C'est du reste - explique-t-il - à la suite de la réclamation de M. AX.________ spécifiant que les gains immobiliers devaient être considérés comme réalisés par la société que la procédure en soustraction fiscale a été ouverte, puisque les bénéfices ne figuraient pas dans les comptes de la société."
Le tribunal a délibéré à huis clos à l'issue de l'audience.
Considérant en droit
Déposé dans le délai de trente jours fixé par l’art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative (LPA-VD; RSV 173.36), le recours est intervenu en temps utile. Il respecte au surplus les conditions formelles énoncées à l’art. 79 LPA-VD.
Le présent arrêt complète celui rendu le 27 janvier 2011 sur les points laissés en suspens, à savoir les amendes infligées aux recourants pour tentative de soustraction fiscale en matière d'impôt fédéral direct et d'impôt cantonal et communal pour les périodes fiscales 2003 et 2004.
En droit fédéral, comme en droit cantonal, la soustraction fiscale est réalisée lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou est demeurée insuffisante, parce qu'un contribuable a violé de manière fautive l'obligation qui lui est imposée par la loi de collaborer à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale de manière exacte et complète sur tous les éléments nécessaires à une taxation correcte (art. 175 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11], 242 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux [LI; RSV 642.11]; Arch. 52, p. 454; Arch. 54, p. 660; Arch. 56, p. 345). La tentative de soustraction est réalisée dans les mêmes conditions, mais elle suppose que la taxation insuffisante ne soit pas encore entrée en force au moment de l'intervention du fisc; elle est réprimée par les art. 176 LIFD et 243 LI.
La réalisation des éléments objectifs de la soustraction fiscale suppose, d’une part, que les montants non déclarés constituent des éléments imposables, d’autre part, que ces montants soient entrés dans la sphère de disposition du contribuable. Ainsi, selon le Tribunal fédéral, l'état de fait de la soustraction fiscale est notamment réalisé lorsqu'une société comptabilise comme frais généraux des dépenses privées de son actionnaire, alors qu'elle sait qu'une telle manière d'agir est illicite; il suffit que la société ait eu pour but d'obtenir une taxation insuffisante (ATF du 22 novembre 1992, Arch. 63, p. 208).
La condition subjective de la soustraction est réalisée lorsque le contribuable a agi de manière fautive, soit intentionnellement, soit par négligence. Contrairement à la soustraction consommée qui est déjà punissable lorsqu’elle est commise par négligence, la tentative de soustraction ne peut être punie que si elle est intentionnelle, le dol éventuel étant suffisant (RDAF 2003 II 632; RDAF 2002 II 493; RDAF 1999 II 535; ATF 100 Ib 480). La preuve du caractère intentionnel d'une soustraction incombe à l'autorité fiscale, celle-ci étant toutefois facilitée par la présomption que celui qui agit avec conscience agit aussi avec volonté (StE 1988 B 101.21 n°7, consid. 4). Le Tribunal fédéral considère que cette preuve est apportée lorsqu'il est établi de manière suffisamment certaine que le contribuable était conscient du caractère inexact ou incomplet de sa déclaration. Si cette conscience est établie, il faut alors partir de l'idée que le contribuable a aussi agi de manière intentionnelle, c'est-à-dire dans le but de tromper l'autorité fiscale et d'obtenir une taxation trop basse ou du moins, agissant par dol éventuel, qu'il a compté sérieusement avec cette possibilité (ATF 114 Ib 27; StE 1988 B 101.21 n°6). Lorsque des éléments imposables ne sont pas indiqués dans la déclaration, on peut admettre ordinairement qu'il y a intention de les soustraire à l'impôt (ATF du 7 octobre 1986, StE 1987 B. 101.2 n° 3). La jurisprudence admet également que celui qui déclare un revenu de loin inférieur à son revenu réel a conscience que les indications qu'il donne sont fausses ou incomplètes et, partant, qu'il agit intentionnellement (Arch. 56, p. 138). La négligence est définie par l’art. 12 al. 3 du Code pénal (CP). Ainsi, un contribuable commet une infraction par négligence lorsque, par une imprévoyance coupable, il agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte. L’imprévoyance est coupable quand l’auteur de l’acte n’a pas usé des précautions commandées par les circonstances et par sa situation personnelle. Selon la jurisprudence, il faut poser des exigences sévères quant à la prévoyance requise: si un contribuable a des doutes sur ses droits et obligations, il doit faire en sorte de les lever ou, du moins, en informer l'autorité fiscale (StE 1989 B. 101.9 n° 6 et les références citées).
a) En l'espèce, l'administration fiscale a retenu au titre des éléments de revenus soustraits la totalité des prestations appréciables en argent reçues de la société Z.________ et ne figurant pas dans les déclarations d'impôt des personnes physiques. Ces prestations s'élèvent pour les deux périodes concernées à 264'068 fr., soit à 169'769 fr. pour 2003 et à 94'272 fr. pour 2004. Ces montants repris dans la comptabilité de la société l'ont également été dans le chef des contribuables, associés et (en ce qui concerne le recourant) gérant de Z.________. Les recourants contestent la qualification de soustraction intentionnelle des reprises correspondant aux bénéfices non comptabilisés dans les comptes de la société des promotions de 2******** et de 3******** (postes no 1.01/1.02 et 1.05 du tableau des reprises relatif à la société, partie en fait, let. F). Ils soutiennent qu'ils n'ont rien voulu cacher à l'administration fiscale.
b) Les périodes fiscales en cause – 2003 et 2004 – n'ont pas fait l'objet d'une décision de taxation définitive, si bien que seule une tentative de soustraction peut être reprochée aux recourants. Selon la jurisprudence rappelée ci-dessus, la tentative de soustraction n'est punissable que si elle est intentionnelle, le dol éventuel étant suffisant. A cet égard, le tribunal constate que les recourants – personnes physiques – ont annoncé les bénéfices des promotions de 2******** et de 3******** dans le cadre de deux d¿larations de gains immobiliers, l'une (concernant 2********) datée du 30 novembre 2004 et l'autre (concernant 3********) du 6 juin 2005. Ils ont par ailleurs précisé par la suite que le bénéfice devait être attribué à la société Z.________, ceci dans le cadre de la réclamation contre la décision de taxation 2003 en ce qui concerne l'opération de 2******** et par lettre du 19 février 2007 s'agissant de l'opération de 3********. Dans ces circonstances, il convient d'admettre que les recourants – personnes physiques – se sont effectivement montrés transparents. Dès lors, on ne saurait considérer qu'ils ont agi intentionnellement dans le but de tromper l'autorité fiscale, ni même par dol éventuel. Le tableau des éléments soustraits (partie en fait, let. G) devra être corrigé en conséquence.
Pour le surplus, les recourants ne remettent pas en cause la qualification de soustraction intentionnelle des autres prestations appréciables en argent reçues de la société Z.________ et non déclarées (postes no 1.03 et 1.04 du tableau des reprises relatif à la société, partie en fait, let. F). Les éléments de revenus soustraits s'élèvent ainsi à un montant total de 14'902 fr. (1'796 fr. pour la période 2003 et 13'106 fr. pour la période 2004).
c) L'administration fiscale a en outre retenu au titre des éléments de fortune soustraits le montant total de 559'916 fr., soit 232'500 fr. au 31.12.2003 et 327'416 fr. au 31.12.2004. Dans le tableau des reprises, ces éléments figurent sous le chiffre 1.01 avec la mention "compte capital dans la société simple X.-C. – constructions 3*******"*. L'arrêt rendu le 27 janvier 2011 dans la cause FI.2010.0033 apporte sur cette reprise les explications suivantes (consid. 4b):
"Relativement au poste 1.01, se trouve dans le dossier de révision un décompte intitulé "X.-C.-construction-3********". Le poste n° 2301, désigné comme "apports X.________ (2********)", indique, au 31 décembre 2003, divers remboursements et bénéfices, pour un montant total de 232'500 fr. (…). Ces montants n’apparaissent pas dans les comptes de Z.. Provenant du bénéfice de la société simple formée de AX. et C., ces montants non déclarés doivent être repris dans la fortune des recourants. Dans le compte de résultat de la société simple pour 2004-2005, apparaît, sous la rubrique "Compte capital M. AX." un montant total de 327'416 fr. 20 (soit les apports de AX., par 246'500 fr., et le bénéfice de 81’166 fr. 20 réalisé en lien avec l’opération de 3********). Ce montant également, qui n’apparaît pas dans les comptes de Z. et n’a pas été déclaré par les recourants, doit être réintégré dans leur fortune (…). Pour le surplus, les recourants ne remettent pas en cause le montant retenu par l’ACI, ni ne font valoir qu’il devrait être réduit, notamment à raison de dettes l’affectant (cf. art. 51 LI). Il n’y a dès lors pas lieu de s’écarter de la décision attaquée sur ce point".
Ainsi, pour l'année 2003, la reprise de 232'500 fr., qui figure dans l'extrait de compte X.-C.-Construction 01.01.2003-31.12.2005, curieusement daté du 1er juin 2005 (dossier de révision Z.________ ou des recourants, partie 8) concerne la promotion de 2********. Ce total, qui comprend le bénéfice de 168'000 fr. annoncé au titre du gain immobilier sur cette opération, peut être reconstitué comme il suit: 114'500 fr. (apport initial) ./. 50'000 fr. (retour sur promotion 2********) = 64'500 fr. + 168'000 fr. (bénéfice) = 232'500 francs.
Pour l'année 2004, la reprise s'élève à 327'416 francs. Ce montant ressort – comme exposé dans les considérants de l'arrêt FI.2010.0033 reproduit ci-dessus - des "comptes de construction - compte de résultat de la société simple X.-C. 2004-2005" sous le poste "Compte capital M. AX.________" (dossier de révision Z.________, partie 1, annexe à la correspondance du 24 septembre 2007 du mandataire des recourants, ch. 1/15); il comprend le bénéfice de la promotion de 3********.
L'instruction a montré que les contribuables n'étaient ainsi guère au clair sur la distinction à opérer entre la fortune commerciale du contribuable indépendant et les avoirs de la société. Néanmoins, ils ont manifestement omis de faire figurer dans leurs déclarations d'impôt ces éléments de fortune. Compte tenu de l'importance des montants (559'916 fr. pour les deux périodes), l'intention – constitutive de la tentative de soustraction – doit ici être retenue.
Il reste encore à examiner le montant des amendes prononcées.
a) Tant en droit fédéral qu'en droit cantonal harmonisé, l’amende est fixée en règle générale au montant de l’impôt soustrait; si la faute est légère, elle peut être réduite jusqu’au tiers de ce montant; si elle est grave elle peut être au plus triplée (art. 175 al. 2 LIFD, 56 al. 1 de la fédérale du 12 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14], 242 al. 2 LI). La tentative est réprimée de l’amende (art. 176 al. 1 LIFD, 243 al. 1 LI), fixée aux deux tiers de la peine qui serait infligée si la soustraction avait été commise intentionnellement et consommée (art. 176 al. 2 LIFD, 56 al. 2 LHID, 243 al. 2 LI).
Conformément à l’art. 47 CP (correspondant à l'art. 63 CP dans son ancienne teneur), la peine est fixée d’après la culpabilité de l’auteur, en tenant compte de ses antécédents, de sa situation personnelle ainsi que de l'effet de la peine sur son avenir. Le montant de l’amende est ainsi déterminé d’après la situation de l’auteur, de façon à ce que la perte à subir constitue une peine correspondant à sa culpabilité (ATF 114 Ib 27 consid. 4a p. 30/31; 2P.237/2001 du 6 mars 2002, consid. 6.1, et les arrêts cités; arrêts FI.2006.0068, consid. 8, FI.1993.0126 du 17 juillet 2000, consid. 2b; FI.1993.0103 du 1er novembre 1999, consid. 8c; FI.1997.0158 du 2 juillet 1998, consid. 2b; cf. également la circulaire n°21 de l’Administration fédérale des contributions, relative au rappel d’impôt et au droit fiscal pénal selon la LIFD, reproduite in: Archives 64 p. 539 ss, ch. 2.4).
La peine "ordinaire"
b) En l'espèce, l'administration fiscale a qualifié la faute des recourants de moyenne tant sous l'angle de l'impôt cantonal et communal que de l'impôt fédéral direct. Elle a pris en compte dans son appréciation le montant total des éléments soustraits, le fait que l'activité incriminée portait sur deux ans, l'absence d'antécédents en matière pénale fiscale des recourants, leur situation financière, ainsi que les sanctions infligées à la société et les répercussions en matière d'impôt anticipé. Elle a appliqué tant sous l'angle de l'impôt cantonal et communal que de l'impôt fédéral direct un coefficient de 2/3 pour les soustractions tentées portant sur les périodes fiscales 2003 et 2004.
Une fois les corrections effectuées comme exposé plus haut (consid. 4), les éléments soustraits se révèlent peu importants en ce qui concerne les revenus (14'902 fr. en totalité pour les deux périodes) et présentent une incidence modeste en matière de fortune, compte tenu du taux d'imposition. Dans les circonstances de l'espèce, la faute commise peut être qualifiée de légère. Un coefficient de 0.5 paraît dès lors approprié. Les montants des amendes devront ainsi être adaptés pour tenir compte des corrections apportées aux éléments de revenus soustraits (voir supra consid. 4/b) et au coefficient réduit à 0.5. A cet effet, le dossier sera retourné à l'autorité intimée.
Les considérants qui précèdent conduisent à l'admission partielle du recours. Dans ces conditions, l'émolument réduit qui devrait être mis à la charge des recourants peut être pour partie compensé avec les dépens, réduits également, auxquels les recourants peuvent prétendre de la part de l'Etat (art. 49 al. 1, 56 al. 2, 91 et 99 LPA-VD). Les frais seront ainsi arrêtés à 600 fr. (200 fr. pour l'impôt fédéral direct et 400 fr. pour l'impôt cantonal et communal) et il ne sera pas alloué de dépens.
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I. En matière d'impôt fédéral direct:
a) Le recours en tant qu'il porte sur les amendes est partiellement admis.
b) La décision de l'Administration cantonale des impôts du 31 mars 2010 en tant qu'elle porte sur les amendes est annulée; le dossier est retourné à l'autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens des considérants.
c) Un émolument de 200 (deux cents) francs est mis à la charge des recourants.
II. En matière d'impôt cantonal et communal:
a) Le recours en tant qu'il porte sur les amendes est partiellement admis.
b) La décision de l'Administration cantonale des impôts du 31 mars 2010 en tant qu'elle porte sur les amendes est annulée; le dossier est retourné à l'autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens des considérants.
c) Un émolument de 400 (quatre cents) francs est mis à la charge des recourants.
III. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 28 octobre 2011
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.