TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 9 février 2011 Remplace et annule l'arrêt notifié le 17 janvier 2011
Composition
M. Rémy Balli, président; Mme Lydia Masmejan, juge suppléante; M. Alain Maillard, assesseur.
Recourant
X.________, à Ecublens, représenté par Nicolas URECH, Lexartis Avocats, à Lausanne.
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
Autorité concernée
Administration fédérale des contributions, Division principale DAT,
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction), Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours X.________ c/ arrêt du Tribunal fédéral du 4 novembre 2010
Vu les faits suivants
A. X.________ (ci-après: le représentant de la société ou le recourant), domicilié à Ecublens exploite un cabinet fiduciaire "A.X.________ SA" à Ecublens. Depuis de nombreuses années, il représente la société "Y.________ SA" (ci-après: la société), une entreprise générale de maçonnerie, dont A.Y.________ (ci-après: le président de la société ou les époux A.Y.), est administrateur-président, Z. et A., administrateurs et X., réviseur.
Le 28 mars 2000, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) a ouvert une nouvelle procédure en soustraction fiscale pour les périodes 1995 à 1999, à la suite des informations reçues par le Service de l'emploi, selon lesquelles la société avait engagé du personnel étranger sans permis de séjour. Par requête du 11 octobre 2001, renouvelée le 11 novembre, elle a demandé à la société de produire plusieurs documents, afin de pouvoir clôturer son enquête. Le conseil de la société a sollicité une prolongation au 30 janvier 2002 de ce délai. Le 8 février 2002, il a informé l'Administration cantonale des impôts que son client était parti définitivement à l'étranger sans lui remettre les documents requis et que la société avait cessé toute activité au 31 décembre 2001.
Le 27 juin 2003, l'ACI a notifié à la société, ainsi qu'à son représentant, une décision de rappel d'impôt et de taxation définitive dans laquelle elle avait procédé à diverses reprises pour les années de référence ou de calcul 1993 à 2000, pour un total de 930'980 fr., ce qui portait les compléments d'impôts à payer à 295'622 fr. 45 pour les impôts cantonal et communal et à 75'818 fr. 85 pour l'impôt fédéral direct, durant les périodes fiscales 1995 à 2000. Les amendes pour soustraction et tentative de soustraction fiscale durant les mêmes périodes s'élevaient en outre à 72'550 fr. pour les impôts cantonal et communal et à 88'700 fr. pour l'impôt fédéral direct.
Le 22 août 2003, l'Office d'impôt des personnes morales du canton de Vaud (ci-après: l'Office d'impôt) a notifié à la société, à l'adresse de son représentant, les bordereaux complémentaires correspondant aux montants susmentionnés. Le représentant de la société a informé l'ACI, le 28 août 2003, que son client avait quitté la Suisse sans avis préalable et sans laisser d'adresse. Considérant qu'il n'était plus le représentant de la société, il a retourné les bordereaux d'impôts concernant la société.
Le 15 décembre 2003, l'ACI a ouvert une procédure pour participation à une soustraction d'impôt à l'encontre du représentant de la société. Elle lui reprochait d'avoir comptabilisé pour plus de 900'000 fr. de charges non justifiées par l'usage commercial durant les exercices 1995 à 2000, d'avoir attesté, en tant que réviseur, que la comptabilité et les comptes de la société étaient conformes à la loi et d'avoir omis de déclarer plus de 900'000 fr. à titre de bénéfice de la société et de distributions dissimulées en faveur de l'actionnaire dans les déclarations d'impôt de la société ainsi que des époux A.Y.________ Elle précisait en outre qu'en vertu des dispositions légales applicables, il répondait solidairement du paiement de l'impôt.
L'Office d'impôt a engagé une poursuite à l'encontre de la société qui s'est terminée par un acte de défaut de biens s'élevant respectivement à 79'580 fr. 85 pour l'impôt fédéral direct et à 309'889 fr. 85 pour les impôts cantonal et communal.
Le 30 novembre 2007, l'ACI a notifié au représentant de la société un prononcé d'amendes pour participation à une soustraction fiscale, soit 31'000 fr. pour les impôts cantonaux et communaux et 36'000 fr. pour l'impôt fédéral direct. Elle a également notifié une décision d'appel en solidarité pour les compléments d'impôt fédéral direct dus par la société pour les années 1995 à 2000, soit 75'818 fr. 85 et par les époux A.Y.________ pour les années 1997 à 2001, soit 67'768 fr. 80, ainsi que pour les impôts cantonal et communal dus par les époux A.Y.________ en 2001, soit 87'507 fr. 35.
Après avoir instruit la réclamation déposée par le représentant de la société, l'ACI, statuant aussi en tant qu'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct, a admis celle-ci partiellement, par décisions du 25 mars 2009.
Elle a déterminé comme suit le détail des éléments rectifiant les taxations des déclarations de la société:
Pos.
Libellé
Année de référence ou de calcul
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
Totaux
ÉLÉMENTS NON DECLARÉS OU ERRONÉS AFFECTANT LE BÉNÉFICE
1
ÉLÉMENTS SOUSTRAITS À REPRENDRE
1.01
301 Coût matières-charges non justifiées- frais de chantier
6'000
12'000
6'000
6'000
12'000
12'000
12'000
12'000
78'000
1.02
1.03
301 Coût matières- charges non justifiées-achats matériel
30'000
10'000
10'000
10'000
60'000
1.04
301 Coût matières-charges non justifiées- achats fourniture
3'000
3'000
1.05
400 Salaires-charges non justifiées
15'000
100'000
100'000
100'000
315'000
1.06
401 Prêt de MdO-charges non justifiées-sous traitants
150'000
150'000
1.07
401 Prêt de MdO-charges non justifiées
1'200
111'000
112'200
1.08
1.09
431 Entretien machines-charges non justifiées
2'400
1'500
6'000
2'400
8'400
2'400
23'100
1.1
435 Frais véhicules- charges non justifiées
6'000
3'000
2'400
4'800
15'000
12'000
6'000
49'200
1.11
465 Fournitures, outillages-charges non justifiées
2'700
2'400
2'400
2'400
6'000
15'900
1.12
0
1.13
1.14
475 Cotisations, taxes, dons-charges non justifiées
480
600
600
1'680
1.15
483 Frais de représentation-charges non justifiées
4'800
4'800
1.16
492 Frais de personnel-charges non justifiées
1'900
1'200
1'500
1'500
2'400
2'400
10'900
1.17
TOTAUX SOUSTRACTIONS
17'500
16'500
42'000
12'780
53'500
143'300
297'800
240'400
823'780
Elle a réduit les amendes en conséquence, en prenant également en considération la situation personnelle du recourant. Par ces motifs, elle a décidé d'admettre partiellement la réclamation et de fixer le bénéfice imposable de la société, déterminant pour la fixation des amendes pour la participation à la soustraction et l'appel en solidarité, comme suit:
Pour la société
Pour les époux
Période
ICC
IFD
Période
ICC
IFD
1995 post
33'600
33'600
1996
10'800
10'800
1997
102'600
102'600
1997-98
123'800
118'400
1998
195'900
195'900
1999-2000 216 jours 1999 et 360 jours 2000
212'800
207'300
1999
339'700
339'700
1999-2000 216 jours
203'800
198'300
2000
251'000
251'000
2001
2001-2002
366'600
362'500
Elle a requis du recourant le paiement, en tant que responsable solidaire, des impôts suivants:
a) pour l'IFD:
IFD
Pour les époux A.Y.________
Pour la société
Années
Dus
Facturés
Compléments
Dus
Facturés
Compléments
1995
1'687.90
0.00
1'687.90
1996
392.00
0.00
392.00
1997
4'063.05
1'935.10
2'127.95
9'570.45
0.00
9'570.45
1998
4'063.05
1'935.10
2'127.95
16'651.50
3'111.00
13'540.50
1999
6'448.75
1'372.80
5'075.95
25'313.00
1999
9'027.60
1'702.20
7'325.40
28'874.50
3'561.00
2000
15'046.00
2'837.00
12'209.00
21'335.00
901.00
20'434.00
2001
36'392.00
2'375.00
34'017.00
Total
75'040.45
12'157.20
62'883.25
78'511.35
7'573.00
70'937.85
Soit 62'883 fr. 25 pour les époux A.Y.________ et 70'937 fr. 85 pour la société.
b) pour l'impôt cantonal et communal:
ICC
Dus par A.Y.________ et B.Y.________
Période fiscale
Canton
Commune
Total
2001
36'311.00
39'266.10
80'921.70
Soit 80'921 fr. 70 pour les époux A.Y.________ Elle a annulé les amendes infligées au recourant pour participation à une soustraction de l'impôt cantonal et communal pour les périodes 1995, 1996 et 1997 (société) ainsi que celle de la période 1997-1998 concernant les époux A.Y.________, pour raison de prescriptions (aLI).
Elle a réduit les autres amendes aux montants suivants:
Période fiscale
Canton
Commune
Total
IFD
Pour la société
1995
500.00
1996
100.00
1997
2'800.00
1998
1'500.00
1'200.00
2'700.00
4'000.00
1999
2'700.00
2'200.00
4'900.00
4'900.00
2000
2'100.00
1'700.00
3'800.00
3'900.00
Pour A.Y.________ et son épouse
1997-1998
900.00
1999-2000
1'800.00
1'500.00
3'300.00
5'400.00
2001-2002
2'700.00
2'200.00
4'900.00
4'900.00
Total
10'800.00
8'800.00
19'600.00
27'400.00
B. Le représentant de la société a recouru auprès du Tribunal cantonal (Cour de droit administratif et public) à l'encontre des décisions du 25 mars 2009, en concluant principalement à l'annulation des amendes pour défaut de participation aux infractions qu'auraient pu commettre les contribuables principaux et au refus de l'appel en solidarité. Il a été entendu par la juridiction cantonale le 15 avril 2010.
Par arrêt du 22 avril 2010 (FI 2009.0052), le Tribunal cantonal (Cour de droit administratif et public) a admis le recours, tant en matière d'impôt fédéral direct, qu'en ce qui concerne les impôts cantonal et communal, et a annulé les décisions sur réclamation du 25 mars 2009. Il a retenu en bref qu'il ressortait de la décision de rappel d'impôt du 27 juin 2003, devenue exécutoire et définitive, que le contribuable principal, parti sans laisser d'adresse en cours de procédure, avait violé de manière fautive son obligation de collaborer à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale sur les montants qu'il avait comptabilisés sans justificatifs. En ce qui concerne le recourant, la juridiction cantonale a considéré qu'en comptabilisant des charges sans requérir les justificatifs correspondants, il avait gravement violé les dispositions du droit comptable (art. 662a et 663 CO). Cette omission relevait certes d'une grave négligence, mais rien ne permettait d'établir que le recourant avait eu l'intention de soustraire des impôts au sens des art. 177 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) et 244 de la loi vaudoise sur les impôts cantonaux du 4 juillet 2000 (LI; RSVD 642.11) ou qu'il avait agi d'entente avec le contribuable principal, de sorte que les conditions de la participation à la soustraction fiscale n'étaient pas réalisées. Il a considéré que, ne pouvant plus consulter la comptabilité de son client au moment où l'autorité fiscale l'a appelé en solidarité, le recourant était dans l'impossibilité de retrouver les pièces justificatives. Dès lors, l'intention du recourant de participer à une soustraction commise par un tiers et à laquelle il n'avait pas d'intérêt direct n'avait pas été prouvée à satisfaction de droit.
L'ACI, agissant également en qualité d'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct a formé un recours en matière de droit public auprès du Tribunal fédéral en concluant, avec suite de frais, à l'annulation de l'arrêt du 22 avril 2010, le représentant de la société étant reconnu «coupable de l'infraction de participation aux soustractions d'impôt commises, respectivement tentées, par la société ….en matière d'impôt fédéral direct sur le bénéfice dans les périodes fiscales 1995 à 2000 et par M. et Mme ….. en matière d'impôt fédéral direct sur le revenu dans les périodes fiscales 1997-1998 à 2001-2002 ainsi qu'en matière d'impôt(s) cantonal et communal sur le revenu dans la période fiscale 2001-2002 ». Partant, elle a demandé que la cause soit renvoyée au Tribunal cantonal (Cour de droit public et administratif) pour qu'il fixe le montant des amendes et celui des impôts soustraits dont l'intimé répond solidairement.
Statuant sur ce recours le 4 novembre 2010, le Tribunal fédéral a rendu un arrêt (2C.447/2010), dont le dispositif est le suivant:
"1. Le recours est partiellement admis en ce qui concerne l'impôt fédéral direct.
Le recours est rejeté en ce qui concerne les impôts cantonal et communal.
L'arrêt attaqué est annulé dans la mesure où il porte sur l'impôt fédéral direct des périodes fiscales 1995 à 2000 et la cause est renvoyée au Tribunal cantonal pour nouvelle décision dans le sens des considérants. Il lui appartiendra également de statuer à nouveau sur les frais de la procédure cantonale.
Les frais judiciaires, arrêtés à 6'000 fr., sont répartis à raison de 2'000 fr. à la charge de la recourante et de 4'000 fr. à charge de l'intimé."
La recourante versera à l'intimé une indemnité de 2'000 fr. à titre de dépens."
Selon la Haute Cour, le Tribunal cantonal n'a pas tenu compte du fait que le comportement intentionnel est présumé, dès que l'on peut admettre que le contribuable était conscient que les informations données étaient incorrectes ou incomplètes. Il a considéré qu'il était manifestement inexact ou arbitraire de retenir que l'intimé, qui revêtait les fonctions de réviseur et de mandataire fiscal de la société, n'était pas au courant des pratiques de son client dans la gestion de sa société, en tous cas en ce qui concerne le personnel non déclaré pour lequel il a bien dû constater qu'aucune charge sociale n'était versée lorsqu'il a fait la comptabilité de la société. S'agissant en outre d'une fiduciaire chargée non seulement d'établir les comptes, mais de les réviser, il appartenait à l'intimé, selon le Tribunal fédéral, d'opérer les vérifications sur la base des documents comptables avant de remplir les déclarations fiscales et non de se fier aux seules indications orales fournies par son client.
Dans ces circonstances, le Tribunal fédéral a jugé que les manquements répétés aux dispositions du droit comptable (art. 662a et 663 CO) et la couverture des pratiques du contribuable principal, alors que l'intimé était chargé d'établir les déclarations d'impôt de la société et des époux A.Y.________ pendant plusieurs années, constituaient bien des actes de participation vis-à-vis de l'autorité fiscale et non de simples négligences. Le seul fait de ne pas vérifier les informations douteuses que lui donnait oralement son client doit au demeurant être considéré comme une entente tacite avec ce dernier. Le Tribunal fédéral a précisé que le comportement de l'intimé devait être examiné au moment où il a rempli les différentes déclarations fiscales, alors qu'il lui appartenait de demander les justificatifs nécessaires à l'établissement de celles-ci. L'arrêt attaqué ne pouvait dès lors se fonder sur le comportement de l'intimé pendant la procédure de rappel d'impôt pour nier l'intention, du moins tant que le contribuable principal, administrateur de la société, se trouvait encore en Suisse et pouvait lui fournir tous les documents utiles, soit jusqu'à fin 2001. Sur la base des constatations cantonales, il a cependant admis qu'en 2002, l'intimé n'a pas pu remplir les déclarations d'impôts de la société et des époux A.Y.________ pour l'année fiscale 2001.
En conséquence, le Tribunal fédéral a jugé que la participation de l'intimé à des soustractions fiscales consommées devait être reconnue pour les périodes fiscales 1995 à 2000 et que le recours devait être partiellement admis en ce qui concerne l'impôt fédéral direct et qu'il appartiendrait à la juridiction cantonale d'examiner les conséquences pénales et fiscales de cette participation prévues par l'art. 177 LIFD.
Concernant l'impôt cantonal et communal, le Tribunal fédéral a relevé que l'art. 244 LI avait la même teneur que l'art. 177 LIFD, de sorte que les considérations émises à propos de l'impôt fédéral direct s'appliquaient également aux impôts cantonal et communal.
Cependant, le recours en matière de droit public ne portait que sur la période fiscale 2001-2002 en matière d'impôts cantonal et communal. Comme les conditions de participation de l'intimé à la soustraction d'impôt reprochée aux époux A.Y.________ pendant cette période n'avaient pas été démontrées, le Tribunal fédéral a jugé que le recours devait être rejeté en tant qu'il concernait les impôts cantonal et communal.
C. Le Tribunal de céans, amené à statuer une nouvelle fois dans cette affaire, n'a pas entrepris d'instruction supplémentaire. Il a statué par voie de circulation.
Considérant en droit
Suite à l'arrêt 2C.447/2010 rendu le 4 novembre 2010 sur recours de l'ACI, la Cour de droit administratif doit rendre une nouvelle décision concernant la participation à une soustraction et l'appel en solidarité du recourant pour les périodes fiscales 1995 à 2000, en matière d'impôt fédéral direct.
En matière d'impôt cantonal et communal, le Tribunal fédéral a rejeté le recours de l'ACI. Le Tribunal s'abstient donc de se prononcer à nouveau sur l'impôt cantonal et communal et reprend in extenso le dispositif du premier arrêt sur ce point.
a) Au préalable, le Tribunal doit examiner la question de la prescription qui, selon la jurisprudence du Tribunal fédéral (ATF 106 Ib, 364; Yersin/Noël, Commentaire LIFD, ad art. 120 N. 22), doit être appliquée d'office.
Dès lors que les actes de soustraction litigieux, comme ceux de la participation à cette soustraction, ont été commis avant l'entrée en vigueur de la modification de l'art. 333 al. 6 lit. d CP du 1er octobre 2002, cette disposition n'est pas applicable. Il y a lieu de s'assurer que l'infraction n'est pas atteinte par la prescription absolue (ATF 2C.447/2010 du 4 novembre 2010; sur ce point: Langlo Jan. Prescription des infractions fiscales: le piège de l'art. 33 al. 6 CP, in: Archives 75 433). Selon l'art. 184 al. 1 let. b LIFD, en cas de soustraction consommée, la poursuite pénale se prescrit par dix ans. Un nouveau délai recommence à courir à chaque interruption, la prescription ne pouvant toutefois être prolongée de plus de la moitié de sa durée initiale (art. 184 al. 2 LIFD), soit en l'espèce 15 ans. Selon l'art. 120 al. 4, la prescription du droit de procéder à la taxation coïncide avec celle de la poursuite pénale. Elle est acquise dans tous les cas quinze ans après la fin de la période fiscale. Ni la LHID, ni la LIFD ne précisent si c'est la notification de la décision ou son entrée en force qui doit intervenir avant l'échéance du délai de prescription absolue du droit de taxer. Le Message du Conseil fédéral à l'appui de la LHID expose au sujet de l'art. 47 LHID que la longue durée du délai de prescription du droit de taxer a été fixée en considération du fait que la taxation n'entre souvent en force qu'après de nombreuses années en raison des lenteurs occasionnées par les recherches nécessaires à la taxation et par les procédures de recours (Message sur l'harmonisation, FF 1983 III 1, 141). C'est donc apparemment l'entrée en force de la taxation que le législateur avait à l'esprit. Or les décisions de taxation de l'autorité de première instance entrent en force à l'échéance du délai de recours au Tribunal cantonal (ou à la commission cantonale de recours), respectivement à l'échéance du délai de recours au Tribunal fédéral prévu par l'art. 146 LIFD si cette voie n'est pas utilisée; si elle l'est, à l'entrée en force de l'arrêt du Tribunal fédéral soit selon l'art. 61 LTF, le jour où l'arrêt du Tribunal fédéral est prononcé (Yersin/Noël, Commentaire romand LIFD, ad art. 1220, N. 21, ad art. 121, N. 4).
b) En l'espèce, le présent arrêt entre en force après le 31 décembre 2010, compte tenu des délais de recours au Tribunal fédéral. La prescription du droit de taxer sera donc acquise pour la période fiscale 1995.
Le Tribunal fédéral a relevé ce qui suit à propos de la participation à une soustraction (art. 177 LIFD):
En vertu de l'art. 177 al. 1 LIFD, celui qui, intentionnellement, incite à une soustraction d'impôt, y prête son assistance, la commet en qualité de représentant du contribuable, ou y participe, sera puni d'une amende fixée indépendamment de la peine encourue par le contribuable; en outre, il répond solidairement de l'impôt soustrait.
Cette disposition règle les conséquences pénales et fiscales de la participation à une soustraction consommée ou à une tentative de soustraction. Les trois formes de participation ne sont punissables que si elles ont été commises intentionnellement. S'agissant du représentant, l'art. 177 LIFD vise aussi bien la soustraction que le représentant commet à l'insu du contribuable que celle où il y participe d'entente avec ce dernier (Yersin/Noël. Commentaire romand LIFD, ad art. 177, N. 1, 10, 15 à 24; Zweifel/Athanas, Kommentar DBG, ad art. 177, N. 16 ss). Lorsqu'il agit comme complice, le représentant ne fait que participer à l'infraction; tel est le cas, par exemple, d'une fiduciaire qui constate des éléments non déclarés, mais n'entreprend rien pour corriger les écritures comptables et établit la déclaration d'impôt sur la base de montants inexacts (Oberson Xavier, Droit fiscal suisse, 3ème édition, p. 511-512). L'acte punissable doit cependant résulter d'un comportement actif vis-à-vis de l'autorité fiscale. Une simple omission du représentant ne suffit pas, puisque seul le contribuable est tenu à des obligations légales dans la procédure de taxation (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2ème éd. 2009, ad 1rt. 177, N. 14; Yersin/Noël, Commentaire romand LIFD, ad art. 177, N. 23). Il faut donc que le participant ait agit intentionnellement, soit avec conscience et volonté (cf. art. 12 al. 2 CP, applicable par renvoi combiné des art. 333 al. 1 CP et 104 CP (cf. Yvan Jeanneret, Commentaire romand, Code pénal I, Bâle 2009, n. 2 ad art. 104 CP). Le dol éventuel suffit; il suppose que l'auteur envisage le résultat dommageable, mais agit néanmoins, parce qu'il s'en accommode au cas où il se produirait (ATF 130 IV 58 consid. 8.2 p. 61).
Selon la jurisprudence, la preuve d'un comportement intentionnel doit être considérée comme apportée, lorsqu'il est établi de façon suffisamment sûre que le contribuable était conscient que les informations données étaient incorrectes ou incomplètes. Si tel est le cas, il faut présumer qu'il a volontairement voulu tromper les autorités fiscales, ou du moins qu'il a agi par dol éventuel afin d'obtenir une taxation moins élevée; cette présomption ne se laisse pas facilement renverser, car l'on peine à imaginer quel autre motif pourrait conduire un contribuable à fournir au fisc des informations qu'il sait incorrectes ou incomplètes (cf. ATF 114 Ib 27 consid. 3a p. 29-30; Archives 63 p. 208 consid. 3 p. 216; jurisprudence confirmée dans les arrêts 2C.480/2009 du 16 mars 2010, consid. 5.5; 2A.607/2006 du 24 avril 2007, consid. 3.3 et 2A.258//2005 du 19 octobre 2005, consid. 2.2 et les références citées, in StE 2006 B 101.3 Nr. 8).
Selon le Tribunal fédéral, le comportement intentionnel est présumé, dès que l'on peut admettre que le contribuable était conscient que les informations données étaient incorrectes ou incomplètes. S'agissant d'une fiduciaire chargée non seulement d'établir les comptes, mais de les réviser, il lui appartenait d'opérer les vérifications sur la base des documents comptables avant de remplir les déclarations fiscales et non de se fier aux seules indications orales fournies par son client. Sur ce point, l'intimé a notamment admis, lors de son audition devant le Tribunal cantonal, que durant les quatre à cinq dernières années, au moment de la préparation du bilan annuel, le président de la société lui dictait les montants des salaires de ses employés sur la base de carnets qu'il tenait pour chacun d'eux, carnets qui concernaient aussi des travailleurs engagés au noir.
Dans ces circonstances, les manquements répétés aux dispositions du droit comptable (art. 662a et 663 CO) et la couverture des pratiques du contribuable principal, alors que l'intimé était chargé d'établir les déclarations d'impôt de la société et des époux A.Y.________ pendant plusieurs années, constituent bien des actes de participation vis-à-vis de l'autorité fiscale et non de simples négligences. Le seul fait de ne pas vérifier les informations douteuses que lui donnait oralement son client doit au demeurant être considéré comme une entente tacite avec ce dernier. A cet égard, le comportement de l'intimé doit être examiné au moment où il a rempli les différentes déclarations fiscales, alors qu'il lui appartenait de demander les justificatifs nécessaires à l'établissement de celles-ci. Selon le Tribunal fédéral, on peut en revanche admettre qu'en 2002, l'intimé n'a pas pu remplir les déclarations d'impôts de la société et des époux A.Y.________ pour l'année fiscale 2001.
En conséquence, et conformément à ce qu'a jugé le Tribunal fédéral, la participation de l'intimé à des soustractions fiscales consommées doit être reconnue pour les périodes fiscales 1996 à 2000, la période 1995 étant atteinte par la prescription de la poursuite pénale et du droit de taxer.
Tenu pour responsable d'avoir intentionnellement participé à une soustraction en vertu de l'art. 177 LIFD, le recourant doit être appelé en solidarité pour le paiement des impôts dus par la société et les époux A.Y.________
Toutefois le débiteur appelé en solidarité conserve les garanties de procédure du droit administratif et fiscal en général. Comme le représentant d'un contribuable n'est pas partie à la procédure de ce dernier (Yersin/Noël, Commentaire romand LIFD, ad art. 117 n. 20), la voie de la réclamation et du recours doivent lui être ouverte sans restriction quant aux motifs, ce qui, au demeurant, a été reconnu par l'autorité intimée.
Considérant que les conditions de la participation à la soustraction sont réalisées, il y a lieu d'examiner plus avant les arguments du recourant par lesquels il conteste le rappel d'impôt.
a) En droit fiscal suisse, la procédure de taxation se caractérise par la maxime inquisitoriale. Cela implique que l’autorité appelée à statuer doit établir elle-même les faits pertinents, sans être liée par les allégués et les preuves des parties. Cette maxime est toutefois tempérée par l’obligation des parties de collaborer à l’établissement des faits (v. Xavier Oberson, Le contentieux fiscal, in: Les procédures en droit fiscal, 2ème éd., Berne 2005, p. 723, références citées). Le contribuable a en effet une obligation de collaboration; il doit renseigner l'autorité fiscale sur tous les faits pertinents; il doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte. Conformément aux articles 126 al. 2 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) et 175 al. 2 de la loi vaudoise du 4 juin 2000 sur les impôts directs (LI; RSV 642.11), il doit en particulier produire, à la demande de l'autorité de taxation, les livres comptables, les documents et pièces justificatives en sa possession (ATF 133 II 114 consid. 3.2 et 3.3 p. 116/117; arrêt FI.2004.0038 du 18 avril 2006, consid. 4a).
Dès lors, s’agissant du fardeau de la preuve en matière fiscale, il appartient en règle générale à l'autorité d'apporter la preuve des éléments imposables, alors qu'il incombe au contribuable d'établir les faits permettant de diminuer ou de supprimer sa dette fiscale. Si des indices précis rendent vraisemblable l'existence des conditions fondant l'obligation fiscale, l'autorité peut sans arbitraire exiger du contribuable qu'il apporte la preuve du contraire (cf. ATF 121 II 257 consid. 4c/aa p. 266; 92 I 253; Archives 64 493 consid. 3c; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 3ème éd., Bâle/Genève/Munich 2007, § 22/n° 9, pp. 442-443; Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4ème éd., Berne 2002, p. 461-462). S'agissant notamment de la preuve de déductions ou de charges invoquées par le contribuable, la jurisprudence du Tribunal administratif, auquel a succédé la Cour de droit administratif et public, a retenu la même solution (v. arrêts FI.2008.0130 du 31 mai 2010; FI.2002.0045 du 10 mars 2003; FI.2000.0003 du 29 juin 2000; FI.1997.0049 du 15 avril 1999; FI.1992.0082 du 12 février 1993). Ainsi, la justification commerciale des dépenses revendiquées en déduction d’une recette doit être établie par le contribuable; ce principe est issu de l'art. 8 CC, selon lequel chaque partie doit alléguer et prouver les faits dont elle entend déduire son droit, disposition applicable par analogie en matière fiscale (Xavier Oberson, Le contentieux fiscal, in: Les procédures en droit fiscal, 2ème éd., Berne 2005, p. 723; arrêt FI 2010.0016 du 16 juillet 2010).
b) En l'espèce, le recourant n'a pas été en mesure de prouver par justificatifs les reprises opérées par l'ACI. Il lui appartenait de les démontrer au moment de l'établissement des comptes vu ses fonctions cumulées de comptable et de réviseur. L'analyse successive des reprises conduit aux résultats suivants.
1.01 et 1.03: Les frais correspondent à des montants forfaitaires sans justificatifs; le bien-fondé de la reprise est donc confirmé par le Tribunal.
(1.02: l'ACI a renoncé à cette reprise.)
1.04: Petites fournitures comptabilisées en bloc; il s'agit de montant forfaitaires qui n'ont pas été justifiés; le bien-fondé de la reprise est donc confirmé par le Tribunal.
1.05 à 1.07: Charges salariales forfaitaires correspondant aux coefficients expérimentaux. Les justificatifs de ces charges n'ont pas été produits. La reprise est donc confirmée par le Tribunal.
(1.08: L'ACI n'a pas considéré la charge excessive du loyer comme une soustraction)
1.09 à 1.11: Ces charges forfaitaires n'ont pas été justifiées. Le bien-fondé de ces reprises est donc confirmé par le Tribunal.
(1.12 et 1.13: L'ACI n'a pas considéré ces reprises comme étant constitutives d'une soustraction.)
1.14 à 1.16: Il s'agit de charges comptabilisées sans justificatifs. Le bien-fondé de cette reprise est donc confirmé par le Tribunal.
(1.17: l'ACI n'a finalement pas tenu compte de cette reprise).
En conclusion, compte tenu de ses reprises qui s'ajoutent au revenu déclaré, le bénéfice imposable de la société, déterminant pour la fixation des amendes pour participation et pour l'appel en solidarité, est fixé comme suit:
Pour la société
Pour les époux A.Y.________
Période
IFD
Période
IFD
1996
10'800
1997
102'600
1997-98
118'400
1998
195'900
1999-2000 216 jours 1999 et 360 jours 2000
207'300
1999
339'700
1999-2000 216 jours
198'300
2000
251'000
Les compléments d'impôts pour lesquels le recourant est appelés en solidarité sont les suivants, en matière d'impôt fédéral direct:
IFD
Pour les époux A.Y.________
Pour la société
Années
Dus
Facturés
Compléments
Dus
Facturés
Compléments
1996
392.00
0.00
392.00
1997
4'063.05
1'935.10
2'127.95
9'570.45
0.00
9'570.45
1998
4'063.05
1'935.10
2'127.95
16'651.50
3'111.00
13'540.50
1999
6'448.75
1'372.80
5'075.95
1999
9'027.60
1'702.20
7'325.40
28'874.50
3'561.00
25'313.00
2000
15'046.00
2'837.00
12'209.00
21'335.00
901.00
20'434.00
Total
38'648.45
9'782.20
28'866.25
78'511.35
7'573.00
69'249.95
L'appel en solidarité pour la période fiscale 1995 est prescrit au 31 décembre 2010. Quant aux périodes postérieures à 2000, le Tribunal fédéral a retenu que la participation à la soustraction n'avait pas été établie pour ces périodes. L'appel en solidarité et les amendes ne concernent donc que l'impôt fédéral direct des périodes fiscales 1996 à 2000.
a) S'agissant de la quotité de l'amende, l'art. 175 al. 2 LIFD prévoit qu'elle est en règle générale fixée au montant de l’impôt soustrait. Si la faute est légère, l’amende peut être réduite jusqu’au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée. En cas de tentative de soustraction, l'amende est fixée aux deux tiers de la peine qui serait infligée si la soustraction avait été commise intentionnellement et consommée (art. 176 al. 2 LIFD).
Conformément à l’art. 47 CP (correspondant à l'art. 63 CP dans son ancienne teneur), la peine est fixée d’après la culpabilité de l’auteur, en tenant compte de ses antécédents, de sa situation personnelle ainsi que de l'effet de la peine sur son avenir. Le montant de l’amende est ainsi déterminé d’après la situation de l’auteur, de façon à ce que la perte à subir constitue une peine correspondant à sa culpabilité. Pour apprécier la situation de l’auteur, le juge tiendra compte notamment du revenu et du capital, de l’état civil et des charges de famille, de sa profession et du gain qu’elle lui procure, de son âge et de son état de santé (art. 34 CP, correspondant à l'art. 48 CP dans son ancienne teneur); il convient notamment d’éviter que l’amende frappe plus durement celui qui est économiquement faible que celui qui est économiquement fort (ATF 114 Ib 27 consid. 4a pp. 30 s.; ATF 2P.237/2001 du 6 mars 2002 consid. 6.1 et les arrêts cités; arrêts FI.2006.0191 du 10 juillet 2006 consid 7a p. 13 et les réf. cit.; FI.1993.0126 du 17 juillet 2000 consid. 2b; FI.1993.0103 du 1er novembre 1999 consid. 8c; FI.1997.0158 du 2 juillet 1998 consid. 2b; cf. également la circulaire n° 21 de l’Administration fédérale des contributions, relative au rappel d’impôt et au droit fiscal pénal selon la LIFD, reproduite in: Archives de droit fiscal suisse 64 pp. 539 ss ch. 2.4).
La peine "ordinaire" - qui correspond au montant de l'impôt soustrait - est généralement prononcée lorsque l’acte punissable a été commis intentionnellement, en l’absence de circonstances aggravantes ou de circonstances atténuantes (Zweifel/Athanas, Kommentar DBG, art. 175, N. 45). Par faute grave, il faut comprendre entre autres la récidive de même que l’attitude continuellement récalcitrante du contribuable vis-à-vis des autorités fiscales. Il y a également circonstance aggravante lorsque le contribuable dispose de connaissances fiscales particulières (cf. Circulaire AFC n° 21 du 7.4.1995 ; RDAF 1996 p. 32). Quant à la faute légère, elle peut exister dans les cas de circonstances atténuantes mentionnées à l’art. 48 CP. L’attitude coopérative du contribuable lors de l’établissement des faits doit être appréciée sous l’angle d’une atténuation de la faute (FI 2008.0132 du 30 avril 2010)
b) Dans son recours, le représentant de la société a fait valoir la prise en compte dans la fixation de la quotité des amendes d'une part de responsabilité limitée du recourant pour avoir comptabilisé des charges dont son client lui avait oralement dit qu'elles existaient et d'autre part de la solidarité du paiement de l'impôt qui aggrave de manière considérable sa situation financière. Il a relevé, à l'appui de son recours, qu'il serait incapable de se retourner contre une société liquidée et un couple partis à l'étranger sans laisser d'adresse. Il a également invoqué sa situation personnelle.
b) En l'espèce, toutes les périodes fiscales ont fait l'objet d'une taxation définitive, à l'exception des périodes fiscales 1999 et 2000. Sous réserve de ces deux périodes, pour lesquelles il y a tentative de soustraction impliquant en principe une amende équivalent au 2/3 du montant de l'impôt soustrait, l'amende devrait en principe être fixé au montant de l'impôt soustrait. Dans sa décision sur réclamation, l'ACI avait fixé des montant inférieurs, qui étaient les suivants :
Période fiscale
IFD
Pour la société
1995
500.00
1996
100.00
1997
2'800.00
1998
4'000.00
1999
4'900.00
2000
3'900.00
Pour les époux A.Y.________
1997-1998
900.00
1999-2000
5'400.00
2001-2002
4'900.00
Total
27'400.00
Le Tribunal constate que l'ACI avait déjà sensiblement atténué le montant des amendes par rapport à ce que prévoient en principe les art. 175 et 176 LIFD. Compte tenu de la culpabilité retenue par le Tribunal fédéral, il convient de confirmer ces amendes, qui sont inférieures à ce que prévoient les dispositions fédérales, et qui dès lors tiennent compte de la situation personnelle et des circonstances atténuantes du recourant. L'amende de 500 fr. concernant la période 1995 doit être supprimée pour cause de prescription. L'infraction de participation fondée sur l'art. 177 LIFD n'ayant pas été retenue pour la période fiscale 2001-2002, l'amende correspondante doit également être supprimée. Les amendes sont alors fixées comme suit:
Période fiscale
IFD
Pour la société
1996
100.00
1997
2'800.00
1998
4'000.00
1999
4'900.00
2000
3'900.00
Pour les époux A.Y.________
1997-1998
900.00
1999-2000
5'400.00
Total
22'000.00
L'amende totale se monte donc à 22'000.- francs .
Le recourant est partiellement débouté et supportera donc des frais réduits (art. 49 LPA). Considérant toutefois que le recourant s'est montré négligent dans l'accomplissement de son travail, en ne requérant pas de son client les documents nécessaires à l'établissement de sa déclaration, que de ce fait il a gravement violé les règles du droit comptable, qu'en omettant de fournir les justificatifs des charges comptabilisées, il a déposé une déclaration déficiente à l'autorité fiscale, le tribunal décide de ne pas lui allouer de dépens (art. 56 LPA).
**Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:**
I. Le recours formé le 27 avril 2009 est admis en tant qu'il concerne l'impôt cantonal et communal.
II. La décision sur réclamation qui concerne l'impôt cantonal et communal, rendue le 25 mars 2009 par l'ACI, est annulée;
III. Le recours formé le 27 avril 2009 est partiellement admis en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct. La décision est réformée en ce sens que le recourant est responsable solidairement du montant de l'impôt fédéral soustrait durant les périodes fiscale 1996 à 2000, soit 98'116 (nonante-huit mille cent seize) francs.
IV. L'amende relative à l'impôt fédéral direct est fixée à 22'000 (vingt-deux mille) francs.
V. Un émolument de 3'500 (trois mille cinq cents) francs est mis à la charge du recourant.
VI. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 9 février 2011
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.