TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 29 juin 2010
Composition
M. Xavier Michellod, président; Lydia Masmejan, juge suppléante; M. Cédric Stucker, assesseur.
Recourante
X.________, à ********, France
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
Tiers intéressés
A.Y.________, à 1********,
B.Y., à 1********, représentée par A.Y., à 1********,
Objet
Impôt sur les donations
Recours X.________ c/ décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 25 août 2009
Vu les faits suivants
A. Par acte notarié du 14 octobre 1998, X.________ (ci-après, la contribuable ou la recourante), domiciliée en France, a vendu la parcelle no 2******** du cadastre de la Chaux-de-Fonds à ses parents A.Y.________ et B.Y.________ (ci-après: les parents de la contribuable) domiciliés dans le canton de Vaud, pour le prix de 145'000 francs. Les parties ont convenu, dans l'acte, d'un droit de réméré pour le même prix en faveur de la contribuable, pour une durée de 25 ans renouvelable. La venderesse a reçu bonne et valable quittance pour le paiement de l'intégralité du prix de vente. Les acquéreurs ont déclaré reprendre la cédule hypothécaire grevant le bien-fonds, libre de tout engagement.
Dans un pacte successoral notarié du même jour, convenu entre la contribuable, son frère et ses parents, il a été précisé que le prix de vente de 145'000 fr. serait financé comme suit:
a) par un crédit hypothécaire à concurrence de 115'000 fr. accordé par une banque;
b) par un prêt à la consommation à concurrence de 30'000 fr. accordé par la contribuable à ses parents, acquéreurs de la parcelle.
Il y a également été précisé que la vente immobilière était intervenue en raison de la situation financière obérée de la contribuable, dans le but de l'aider à maintenir le bien-fonds, et que, nonobstant le transfert de propriétaire intervenu et selon les engagements pris, la contribuable continuait à assumer les charges, les risques et à bénéficier des profits du bien-fonds. L'intention des acquéreurs était, selon ledit acte, de transférer à nouveau le bien-fonds à la contribuable, dès que les conditions favorables seraient réunies.
Par acte notarié du 16 octobre 2007, les parents de la contribuable ont vendu ce bien-fonds à leur fils et son épouse, en copropriété à parts égales, pour le prix de 450'000 francs. Les acquéreurs ont repris la cédule hypothécaire, libre de tout engagement. L'acte de vente comportait une condition suspensive, soit la réception du montant de 450'000 fr. sur le compte clients du notaire. Cette condition a été réalisée, par le versement du montant, le 30 novembre 2007.
Selon décompte du même jour, établi par le notaire, le bénéfice de la vente, après paiements de tous les frais, se montait à 159'308 fr. 12. Ce montant a directement été versé sur le compte de la contribuable, le 3 janvier 2008. Les parents ont chacun payé un impôt sur le gain immobilier, de 24'990 fr., dans le canton de Neuchâtel.
Dans leur déclaration d'impôt vaudoise 2007, les parents de la contribuable ont mentionné que le gain réalisé par la vente du 16 octobre 2007 avait été mis au bénéfice de leur fille.
B. Le 19 janvier 2009, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI), qui ne connaissait pas l'adresse de la contribuable domiciliée en France, s'est adressée à ses parents domiciliés dans le canton de Vaud, en tant que responsables solidaires du paiement de l'impôt sur les donations (art. 18 al. 3 de la loi concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donation [LMSD; RS 648.11]). Elle a notifié aux deux parents une décision de taxation, par laquelle elle a imposé le montant de 159'308 fr. 12 au titre de donation, par moitié auprès de chacun. Dans la décision concernant le père, elle a fixé l'assiette d'impôt à 79'654 fr. (arrondi à 79'000 fr), imposable au taux de 1,777 %, et l'impôt cantonal et communal à 2'807 fr. 60. Dans la décision concernant la mère, elle a fixé l'assiette d'impôt à 79'654 fr. (arrondi à 79'000 fr), imposable au taux de 2.017 %, et l'impôt cantonal et communal à 3'186 fr. 80. La divergence du montant d'impôt dans les deux décisions respectives s'explique par la prise en considération dans l'une des taxations d'une précédente donation influant sur le montant du taux global.
Le 16 février 2009, la contribuable, informée de ces taxations, a déposé une réclamation contre ces décisions. Elle a déclaré que ses parents refusaient de payer les montants d'impôt, au motif qu'il n'y avait jamais eu de "donation". Elle a fait valoir que la maison lui avait toujours appartenu, qu'elle avait bénéficié des revenus, assumé les charges, alors que ses parents ne lui avaient prêté que leur nom pour éviter une vente aux enchères.
Le 25 février 2009, l'ACI a confirmé que l'attribution du bénéfice de la vente à la fille des vendeurs constituait bien une donation soumise à l'impôt sur les donations, au sens de l'art. 18 LMSD. Elle a toutefois considéré qu'il fallait prendre en considération que, par le transfert d'argent, les parents avaient prioritairement remboursé leur dette de 30'000 fr. qu'ils avait contractée envers leur fille, lors de la vente immobilière du 14 octobre 1998. Elle en a conclu que la libéralité imposable devait être réduite d'autant, soit à 129'000 fr, à raison de 64'500 fr. pour chaque parent. Elle a proposé de corriger l'impôt sur les donations de la manière suivante:
Donation de la mère à la contribuable:
Impôt cantonal
Fr. 1'088.60
Impôt communal
Fr. 1'088.60
Total
Fr. 2'177.20
Donation du père à la contribuable:
Impôt cantonal
Fr. 1'262.70
Impôt communal
Fr. 1'262.70
Total
Fr. 2'525.40
Elle a précisé dans sa lettre que la donataire, bénéficiaire de la prestation était débitrice de l'impôt, selon la loi, les parents n'étant que solidairement responsables du paiement de l'impôt. Le 1er avril 2009 et le 10 juin 2009, chacune des parties a confirmé sa position.
Le 10 août 2009, l'ACI a adressé une sommation avant poursuite aux parents de la contribuable, en tant que responsables solidaires pour le paiement de cet impôt (art. 18 al. 3 LMSD). Les parents de la contribuable ont retourné les bordereaux à l'ACI, en précisant qu'il n'y avait pas eu de donation et que cette affaire concernait exclusivement leur fille à laquelle l'ACI devait s'adresser.
Le 25 août 2009, l'ACI a rendu une décision sur réclamation par laquelle elle a décidé d'admettre partiellement la réclamation du 16 février 2009 et de fixer l'assiette de l'impôt à 64'654 fr., conformément à la proposition de règlement du 10 juin 2009. Elle a principalement invoqué l'art. 12 al. 1 lit. b LMSD, selon lequel "l'impôt sur les donation est perçu sur l'acquisition entre vifs à titre gratuit de tous les biens mobiliers, pour autant que le donateur soit domicilié dans le canton."
C. Le 25 septembre 2009, la contribuable a déposé un recours auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal, contre cette décision. Elle a conclu à l'annulation de cet impôt, pour les motifs qu'elle avait précédemment invoqués.
Par réponse du 23 novembre 2009, l'ACI a conclu au rejet du recours et à la confirmation de sa décision sur réclamation du 25 août 2009. Elle a relevé que les parents de la contribuable étaient inscrits au registre foncier comme propriétaires du bien-fonds depuis 1998, et qu'ils avaient déclaré cet immeuble dans leur fortune, après déduction de la dette hypothécaire et des intérêts correspondants. Elle en a conclu que l'immeuble appartenait aux parents de la contribuable et qu'en attribuant le bénéfice de la vente de 2007 à leur fille, ceux-ci avaient effectué une donation. Elle a requis, comme mesure d'instruction, la production par la contribuable de sa déclaration d'impôt du canton de Neuchâtel, attestant qu'elle aurait annoncé des revenus locatifs pour cet immeuble.
La recourante n'a pas produit les pièces requises par l'ACI, dans le délai imparti par le Tribunal.
D. Le Tribunal a statué par voie de circulation.
E. Les arguments respectifs des parties seront repris ci-après dans la mesure utile.
Considérant en droit
L'objet du litige a trait à l'imposition sur les donations.
a) L'Etat perçoit un impôt sur les successions et sur les donations (art. 1 al. 1 let. b LMSD).
Selon l'art. 12 al. 1 LMSD:
1 L'impôt sur les donations est perçu sur l'acquisition entre vifs et à titre gratuit:
d'immeubles ou de parts d'immeubles situés dans le canton, de droits réels grevant des immeubles situés dans le canton, quel que soit le domicile du donateur ou du donataire;
de tous les biens mobiliers, pour autant que le donateur soit domicilié dans le canton.
Dans la donation, l'attribution de biens est faite "sans contre-prestation correspondante" (art. 239 CO). Cette gratuité en est la caractéristique essentielle. L'attribution est faite dans le but immédiat d'enrichir le donataire, sans contre-partie, du moins sans contre-partie équivalente ("donandi causa"). Il peut en aller ainsi d'une reprise de dette (art. 175 CO) ou d'un abandon de créance (art. 115 CO). Ce qui manifeste la "causa donandi", c'est l'absence de contre-prestation. Celle-ci ne doit pas être entendue uniquement dans le sens où ce terme est pris en matière de contrats synallagmatiques. Dès que l'attribution est conditionnée par une prestation quelconque attendue du bénéficiaire (p.ex. conclusion d'une affaire), il n'y a plus donation (prestation "conditionis implendae causa"; P. Tercier, Les contrats spéciaux, 3ème édition, p. 230).
En droit fiscal vaudois, la donation se caractérise par trois éléments: un acte d'attribution, à titre gratuit, procédant d'une intention libérale (v. Danielle Yersin, L'imposition de la donation mixte, in Revue fiscale 1984, p. 271 et ss, not. 274; Rochat, op. cit. p. 45 et ss; RF 1999, 183, 185) (RF; 1999, 185, cons. 1b, aa; ATF du 26 mars 2007, 4C.302/2006).
Il ressort des travaux préparatoires que le législateur vaudois a choisi une notion économique de la donation, celle-ci n'étant pas limitée à la définition qu'en donne le droit civil (cf. exposé des motifs du projet de loi concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations publiés in BGC printemps 1963 pp. 1032 ss). L'impôt sur les donations se caractérise, d'une part, comme un impôt sur l'enrichissement en raison de son but, d'autre part, comme un impôt sur les transactions en raison de son objet. Le législateur a érigé en fait générateur de la créance d'impôt l'acte juridique qui détermine l'accroissement des facultés contributives du donataire, c'est-à-dire la libéralité comme telle; mais l'objet de la taxe demeure la libéralité elle-même et non l'enrichissement qui en résulte (cf. Pierre Rochat, l'impôt sur les donations et la notion de donation imposable en Suisse, thèse Lausanne 1953, p. 25; Félix Richner/Walter Frei, Kommentar zum Zürcher Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz, Zurich 1996, ad § 4 n° 1 p. 135, n° 18 ss, pp. 140 s; cf. également Adrien Muster, Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz, thèse Berne 1990, pp. 258, 297 s).
b) Selon la jurisprudence, pour qualifier un contrat comme pour l'interpréter, le juge doit tout d'abord s'efforcer de déterminer la commune et réelle intention des parties, sans s'arrêter aux expressions ou dénominations inexactes dont elles ont pu se servir, soit par erreur, soit pour déguiser la nature véritable de la convention (art. 18 al. 1 CO; ATF 131 III 606 consid. 4.1 p. 611; ATF 128 III 419 consid. 2.2 p. 422). Déterminer ce qu'un cocontractant savait et voulait au moment de conclure relève des constatations de fait (ATF 131 III 606 consid. 4.1 p. 611; ATF 128 III 419 consid. 2.2 p. 422). Si la volonté réelle des parties ne peut pas être établie ou si les volontés intimes divergent, le juge doit interpréter les déclarations et les comportements selon la théorie de la confiance, en recherchant comment une déclaration ou une attitude pouvait être comprise de bonne foi en fonction de l'ensemble des circonstances (interprétation dite objective; ATF 131 III 268 consid. 5.1.3 p. 276, 606 consid. 4.1 p. 611 ; ATF 130 III 417 consid. 3b p. 424). L'application du principe de la confiance est une question de droit ( ATF 131 III 217 consid. 3 p. 219, 268 consid. 5.1.3 p. 276 ; 606 consid. 4.1 p. 611). Pour trancher cette question, il faut cependant se fonder sur le contenu de la manifestation de volonté et sur les circonstances (ATF 131 III 268 consid. 5.1.3 p. 276; ATF 130 III 417 consid. 3.2 p. 425). Cette interprétation objective s'effectue non seulement d'après le texte et le contexte des déclarations, mais également sur le vu des circonstances qui les ont précédées et accompagnées ( ATF 119 II 449 consid. 3a et les arrêts cités; cf. également ATF 131 III 280 consid. 3.1 p. 286 s., 606 consid. 4.2 p. 611 s ; ATF 130 III 417 consid. 3.2 p. 425).
Il convient d'examiner, à la lumière de ces principes, si en l'espèce, le versement des parents à la recourante, après le 3 janvier 2008, constitue un acte d'attribution, à titre gratuit, procédant d'une intention libérale, ou s'il résulte d'une obligation contractuelle "solvendi causa". Dans ce dernier cas, le versement ne constituerait pas une libéralité soumise à l'impôt sur les donations, mais la simple exécution d'une obligation (lit. b supra).
a) Par acte notarié du 14 octobre 1998, la recourante a vendu le bien-fonds litigieux à ses parents, en copropriété à parts égales, pour le prix de 145'000.- francs. Les parties ont constitué en faveur de la venderesse un droit de rachat au même prix, pour une durée renouvelable de 25 ans. Dans le pacte successoral datant du même jour, les parties ont expressément précisé que cette vente immobilière était intervenue en raison de la situation financière obérée de la contribuable, dans le but de l'aider à maintenir le bien-fonds et que, nonobstant le transfert de propriété intervenu et selon les engagements pris par chacune des parties, la contribuable continuait à titre interne d'assumer les charges, les risques et à bénéficier des profits du bien-fonds.
b) Par l'acte de vente notarié, la contribuable a perdu la propriété du bien-fonds, tandis que ses parents en sont devenus juridiquement propriétaires. Cependant, la constitution du droit de réméré en faveur de la venderesse ainsi que l'accord inscrit dans le pacte successoral, prévoyant que la fille continuait à assumer les charges et bénéficier des revenus de l'immeuble établissent l'existence d'un accord entre les parties, qui s'apparente à une convention de fiducie, dans laquelle les parents ont acquis et géré la maison, pour le compte de leur fille. Le droit de rachat permettait à la venderesse de récupérer quand elle voulait son bien pour une valeur identique à celle à laquelle elle l'avait vendu. La renonciation ultérieure à ce droit, au moment de la vente du bien-fonds en 2007, constitue une concession financière qui a permis aux parents de vendre le bien au prix de 450'000 fr. au lieu de 145'000 francs. Economiquement, cette renonciation au droit de rachat devait avoir un prix, à défaut de quoi la contribuable aurait elle-même acquis la maison pour 145'000 fr. en exerçant son droit de rachat, avant de revendre le bien pour 450'000 francs. Il est donc vraisemblable et logique, que les parties aient convenu tacitement, qu'en échange de cette renonciation, les parents attribueraient le bénéfice de la vente à la contribuable. L'existence de cette entente paraît d'autant plus probable que le notaire, qui a participé à l'élaboration de ces accords par l'instrumentalisation des actes, a versé directement le bénéfice de la vente sur le compte de la contribuable. Ainsi, de l'avis du Tribunal, le versement du bénéfice de la vente correspond d'une part au remboursement de la dette initiale de 30'000 fr. et, d'autre part, à la rétribution des parents à leur fille pour sa renonciation au droit de rachat au prix de 145'000 francs. En versant le bénéfice de 159'308 fr. 12 à leur fille, les parents ont d'une part remboursé la dette de 30'000 fr. qu'ils avaient contracté à son égard en 1998 pour financer l'achat de la maison et, d'autre part, pour le surplus, indemnisé leur fille pour sa renonciation au droit de rachat constitué par acte notarié. Il résulte de cette relation contractuelle, que la totalité du versement litigieux découlait d'une obligation conventionnelle, et non d'un animus donandi comme le soutient l'ACI.
Dans ces conditions, le prix correspondant à la renonciation du droit de rachat pourrait, le cas échéant, faire l'objet d'un droit de mutation dans le canton de Neuchâtel (cf. RDAF 1999 II 525). Ce point relève toutefois des autorités fiscales neuchâteloises qui disposent de la souveraineté fiscale sur l'immeuble en question et n'a pas besoin d'être résolu par les autorités vaudoises.
L'ACI allègue que, malgré la demande de pièces requise, la contribuable n'a produit aucun document fiscal démontrant qu'elle avait bénéficié des revenus et payé les charges de l'immeuble. Il ressort des déclarations produites au dossier que les parents ont déclaré une valeur locative pour l'immeuble, en précisant qu'il était utilisé à titre d'habitation principale. Certes, les parents ne devaient pas payer un impôt sur la valeur locative, étant donné qu'ils n'habitaient pas eux-mêmes l'immeuble. La contribuable bénéficiaire du logement, conformément à ce qui avait été prévu dans le pacte successoral aurait dû s'acquitter, dans le canton de Neuchâtel d'un impôt sur ce droit de jouissance ou, le cas échéant, sur les revenus locatifs. Cette question de savoir qui a payé l'impôt sur le revenu de l'immeuble n'est pas déterminante. L'intention des parties, de laisser la jouissance de l'immeuble à la contribuable figure expressément dans le pacte successoral et s'avère donc indéniable.
Le fait que les parents ont eux-mêmes déduits les intérêts hypothécaires dans leur déclaration, qu'ils aient payé l'impôt sur le droit de mutation et l'impôt sur le gain immobilier ne change rien à la qualification juridique du montant litigieux. En effet la propriété foncière confère la maîtrise totale et exclusive d'un immeuble à celui qui l'acquiert, ne fût-ce qu'à titre fiduciaire (cf. arrêt du Tribunal fédéral du 15 avril 2003 in Pra 2003, p. 1139 consid. 3.3). Le droit suisse est en effet soumis au principe du numerus clausus des droits réels et ne connaît en principe pas d'autres formes de propriété que celles prévues par la loi; on ne saurait par conséquent dissocier le pouvoir juridique de la maîtrise économique d'un droit réel (cf. Jean-Philippe Dunand, Le transfert fiduciaire: "donner pour reprendre", thèse Genève 2000, p. 25 ss; RDAF 2005 II 360, cons. 3b) en matière fiscale, ce qui rend, le propriétaire juridique débiteur vis-à-vis du fisc de l'impôt sur la fortune immobilière, du droit du mutation et de l'impôt sur les gains immobiliers, indépendamment de ce que les parties conviennent contractuellement.
En conclusion, l'argent que la contribuable a reçu constituait la contrepartie financière de sa renonciation expresse au droit de racheter pour 145'000 fr. le bien-fonds, dont la valeur vénale était de 450'000 francs. Il constitue aussi le remboursement de la dette de 30'000 fr. contractée en 1998. L'attribution de 159'312 fr. 80 ne découle donc pas d'un acte à titre gratuit, mais d'une obligation contractuelle et ne doit donc pas être considérée comme une donation. Les décisions de taxation concernant l'impôt sur les donations et la décision sur réclamation doivent être annulées.
Il découle des considérations qui précèdent que le recours est bien-fondé. Il est donc admis au frais de l'Etat. Agissant seule, la recourante n'a pas engagé des frais de représentation pour la présente procédure et n'a donc pas droit à des dépens (art. 49 et 55 de la loi du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative – LPA; RSV 173.36).
**Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:**
I. Le recours est admis.
II. Les décisions de taxations du 19 janvier 2009 et la décision sur réclamation du 25 août 2009 rendues par l'ACI sont annulées.
III. Les frais sont mis à la charge de l'Etat.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 29 juin 2010
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.