TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 23 février 2011
Composition
M. Vincent Pelet, président; MM. Cédric Stucker et Bernard Jahrmann, assesseurs; M. Christophe Baeriswyl, greffier.
Recourants
A.X.________, à Pully,
B.X.________, à Pully, tous deux représentés par AUDICT FIDUCIAIRE SA, à Pully,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts, à Lausanne,
Autorité concernée
Administration fédérale des contributions, à Berne,
Objet
Gain immobilier
Recours X.________ c/ décisions de l'Administration cantonale des impôts du 28 août 2009 (refus d'affecter à la période fiscale 2001-2002 la perte réalisée sur la vente de l'immeuble 1******** à Pully du 5 février 2001)
Vu les faits suivants
A. A.X.________ et son frère B.X.________ exercent parallèlement à leur emploi une activité de professionnel de l'immobilier.
I. Immeuble chemin de la ********
B. L'immeuble administratif sis au chemin de la ********, à Pully, est la propriété d'un consortium formé de quatre associés, dont A.X.________, qui détient lui-même une part de 393 pour mille.
Par acte de vente à terme signé le 5 décembre 2000, les associés ont vendu une part de 224 pour mille de cet objet à Y.________ SA, à Lutry, pour un montant de 1'660'000 francs. Le transfert définitif est intervenu à l'échéance le 31 janvier 2001. Les intéressés ont subi sur cette opération une perte totale de 413'363 fr., soit de 163'631 fr. pour A.X.________.
Le 18 décembre 2000, les associés ont pris contact avec l'Administration fiscale des impôts (ci-après: l'ACI) pour obtenir la confirmation que cette perte serait enregistrée dans l'exercice 2000 et déductible dans le cadre de la période fiscale 2001/2002 (années de calcul 1999/2000).
Le 10 avril 2001, l'ACI leur a répondu qu'elle accédait à leur demande et qu'ils pourraient dès lors faire valoir leur perte dans le cadre de la période fiscale 2001/2002; quant aux périodes suivantes, l'ACI a précisé: "pour permettre de suivre l'évolution de cette promotion immobilière, nous[vous] invitons à déposer, lors de chaque période fiscale, des états financiers démontrant sans ambiguïté le détail des écritures comptables relatives à celle-ci".
II. Immeuble chemin du 1********
C. A.X.________ et B.X.________ étaient propriétaires d'un immeuble au chemin du 1********, à Pully.
Par acte de vente signé le 5 février 2001, les intéressés ont vendu cet objet à la fondation de placement Z.________, à Zurich, pour un montant de 6'530'000 francs. Ils ont subi chacun une perte de 589'142 fr. sur cette opération.
A.X.________ et B.X.________ ont fait valoir cette perte en déduction de leurs revenus dans leurs déclarations d'impôt 2001/2002.
D. Les 3 et 6 juin 2003, l'Office d'impôt du district de Lausanne a notifié à A.X.________ et B.X.________ les décisions de taxation définitive et de répartition intercantonale portant sur la période fiscale 2001/2002. L'autorité fiscale n'a pas admis la prise en compte de la perte subie sur la vente de l'immeuble du chemin du 1******** dans le cadre de cette période, au motif que l'acte de transfert était daté du 5 février 2001.
Les intéressés ont formé réclamation contre ces décisions. Ils ont fait valoir en particulier que la perte subie sur la vente de l'immeuble du chemin du 1******** devait être traitée dans les mêmes conditions et selon les mêmes principes comptables de prudence que celle subie sur la vente de l'immeuble du chemin de la ********. Aucun élément ne distinguerait les deux opérations qui étaient pratiquement simultanées.
A.X.________ et B.X.________ et l'ACI ont par la suite échangé plusieurs correspondances, dans lesquelles chaque partie a maintenu sa position.
Par décisions distinctes du 28 août 2009, l'ACI a rejeté les réclamations des intéressés.
E. Par acte du 28 septembre 2009, A.X.________ et B.X.________, agissant par l'intermédiaire d'Audict Fiduciaire SA, ont recouru contre ces décisions devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal, en concluant à leur annulation et à ce que "l'amortissement de la perte subie dans l'affaire immobilière 1******* à Pully*[soit]admis en déduction des revenus dans la période de calcul 1999-2000". Ils ont fait valoir en particulier que la position de l'ACI reviendrait à dire que la perte subie sur la vente de l'immeuble du chemin du 1******** serait née pendant le seul mois de janvier 2001, ce qui serait insoutenable: en réalité, la vente de l'immeuble est apparue comme une issue incontournable à partir de l'année 1999 seulement et ceci en raison de la pression croissante du créancier hypothécaire. Ainsi un amortissement se justifiait dès la fin de la période de calcul 1999/2000 en raison des données du marché. Ils ont relevé qu'en décembre 2000, ils savaient en effet qui achèterait et à quel prix et qu'ils connaissaient dès lors au centime près la perte de valeur que leur immeuble avait subie à cette date.
Dans sa réponse du 30 novembre 2009, l'ACI a conclu au rejet du recours. Elle a souligné qu'en l'absence de comptabilité, l'existence d'une perte ne pouvait être constatée qu'au moment de l'aliénation de la propriété immobilière, c'est-à-dire lors du dépôt de la réquisition de transfert auprès du registre foncier. Le fardeau de la preuve incombant aux propriétaires, le principe de la légalité imposait l'attribution de la perte à l'exercice 2001.
L'AFC a renoncé à déposer des observations.
Les recourants ont déposé un mémoire complémentaire le 26 janvier 2010. L'ACI s'est déterminée sur cette écriture le 15 février 2010.
Le tribunal a statué par voie de circulation.
Les arguments respectifs des parties seront repris ci-après dans la mesure utile.
Considérant en droit
Déposé dans le délai de trente jours fixé par l’art. 95 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative (LPA-VD; RSV 173.36), le recours est intervenu en temps utile. Il respecte au surplus les conditions formelles énoncées à l’art. 79 LPA-VD.
a) L'art. 27 de loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) dispose que les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel (al. 1). Font notamment partie de ces frais les amortissements (al. 2 let. a). L'art. 28 al. 1 LIFD précise que les amortissements des actifs, justifiés par l'usage commercial, sont autorisés, à condition que ceux-ci soient comptabilisés ou, à défaut de comptabilité tenue selon l'usage commercial, qu'ils apparaissent dans un plan spécial d'amortissements.
Les art. 31 et 32 al. 1 de loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11) ont une teneur identique.
b) En l'espèce, l'autorité fiscale a refusé d'affecter la perte subie par les recourants sur la vente de l'immeuble sis au chemin du 1******** à la période fiscale 2001/2002 (années de calcul 1999/2000), au motif que l'acte de vente est daté du 5 février 2001.
Les contribuables ne peuvent bénéficier de la déduction d'amortissements que si toutes les conditions prévues aux art. 28 LIFD et 32 LI sont remplies. Or, en l'occurrence, les recourants n'ont pas tenu de comptabilité ni de plan spécial d'amortissements. Dans ces conditions, on doit considérer que la perte a été réalisée lors de la cession de l'immeuble, soit en 2001. Les recourants font certes valoir que la perte n'a pas pu être établie en un mois, mais qu'elle a été progressivement identifiée dans le courant des exercices 1999 et 2000, lorsqu'il est apparu que la cession de l'immeuble effectuée sous la pression de la banque entraînerait une perte importante. Ils ont produit à cet égard une lettre de l'agence de Rham & Cie SA du 30 novembre 1999 (pièce 2), ainsi que les échanges de correspondances avec l'acheteur (pièces 4 à 6). Ces explications auraient parfaitement justifié du point de vue commercial un amortissement, pour autant que les recourants aient pris la peine d'établir une comptabilité ou de dresser un plan spécial d'amortissements (comme l'un d'eux avait déjà été invité à le faire); en revanche, elles ne suffisaient pas à démontrer la réalisation d'une perte antérieure à l'année 2001. Les recourants invoquent au demeurant l'analogie avec la situation qui prévalait pour la vente de l'immeuble sis au chemin de la ********. Dans cette affaire toutefois, l'acte de vente avait été conclu encore en 2000. Les vendeurs avaient par ailleurs pris contact avec l'administration fiscale également encore en 2000 pour connaître le sort fiscal de la perte. Les recourants ne sauraient dès lors se prévaloir d'une inégalité de traitement.
Au regard de ces éléments, c'est à juste titre que l'autorité fiscale a refusé d'affecter la perte subie par les recourants sur la vente de l'immeuble sis au chemin du 1******** à la période fiscale 2001/2002.
Les motifs qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la confirmation des décisions attaquées. Les recourants, qui succombent, supporteront les frais de justice. Ils n'auront par ailleurs pas droit à l'allocation de dépens.
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. Les décisions sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 28 août 2009 sont confirmées.
III. Un émolument de justice de 4'000 (quatre mille) francs est mis à la charge de A.X.________ et de B.X.________, solidairement.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 23 février 2011
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.