TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 29 juin 2010
Composition
M. Pierre-André Berthoud, président; MM. Cédric Stucker et Bernard Jahrmann, assesseurs; Mme Marie-Christine Bernard, greffière.
Recourants
A.X.________ et B.X.________, à ********,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
Autorité concernée
Administration fédérale des contributions, Division principale DAT,
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction), Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours A.X.________ et B.X.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 7 juillet 2009 (assiette de l'impôt sur le rendement d'une assurance-vie à prime unique - IFD, ICC - période fiscale 2007)
Vu les faits suivants
A. A.X.________ , né en 1956, a conclu, le 12 novembre 2004, en qualité de preneur et d'assuré, une police d'assurance vie «liée à des fonds de placement» n° 1******** auprès de la compagnie d'assurance Winterthur Vie (ci-après: la Winterthur) prenant effet le 12 novembre 2004 et venant à échéance le 12 novembre 2017. Cette assurance, financée par une prime unique (ou versement unique) de 500'000 fr., garantissait, en cas de décès avant le 12 novembre 2017, une prestation minimum de 845'307 francs. La prestation en cas de vie au 12 novembre 2017 n'était pas garantie, dès lors qu'elle correspondait à la valeur des fonds de placement à l’échéance. La Winterthur a mis à la charge de A.X.________ le droit de timbre de 12'500 francs (soit 2,5 %) calculé sur la prime unique de 500'000 francs.
Trois ans après le début du contrat d’assurance, A.X.________ a présenté une demande de rachat de la police. Il a obtenu à ce titre, le 6 novembre 2007, un montant de 546'890 fr. 76 correspondant au total de la valeur des parts de fonds de placement au 21 novembre 2007.
B. Par décision du 29 août 2008 en matière d'impôt cantonal et communal et d'impôt fédéral direct (IFD), l'Office d'impôt de Morges a imposé le rendement de cette police, de 46'890 francs, à titre de revenu ordinaire.
Dans une réclamation interjetée le 15 septembre 2008, A.X.________ et son épouse, B.X., ont requis que le droit de timbre de 12'500 francs payé par A.X. lors de la conclusion de l'assurance soit déduit du revenu imposable constitué par le montant de 46'890 francs. Par décision sur réclamation du 7 juillet 2009, l'ACI a refusé cette déduction.
C. C'est contre cette décision sur réclamation que A.X.________ et B.X.________ ont interjeté recours le 26 juillet 2009 auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal en concluant en substance à sa réforme, en ce sens que soit déduit du revenu imposable le montant du droit de timbre, de 12'500 francs, payé lors de la conclusion de l'assurance vie n° 1******** auprès de la Winterthur.
Dans sa réponse du 13 octobre 2009, l'ACI a conclu au rejet du recours.
Les recourants n'ont pas répliqué.
D. La Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal a statué par voie de circulation.
Considérant en droit
Interjeté en temps utile et en la forme, le présent recours est recevable (art. 140 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] et art. 200 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux [LI; RSV 642.11]).
Est litigieuse en l'espèce la question de savoir si c'est à juste titre que l'autorité intimée a refusé de déduire du revenu imposable que constitue le rendement de la fortune obtenu par les recourants suite au rachat d'une police d’assurance le montant du droit de timbre qu’ils ont payé lors de la conclusion de cette assurance.
Le litige a trait à l'impôt cantonal et communal, ainsi qu'à l'impôt fédéral direct. A l’instar de l’ACI, et comme la jurisprudence le lui permet, la cour de céans tranchera le recours aussi bien pour ce qui concerne l’impôt cantonal et communal, d’une part, que pour ce qui concerne l’impôt fédéral direct, d’autre part (ATF 131 II 553 consid. 4.2 p. 559; 130 II 509 consid. 8.3 p. 511).
a) Il est admis que le montant de 46'890 francs perçu par les recourants suite au rachat de la police d'assurance n° 1******** de la Winterthur constitue un rendement de la fortune des recourants imposable selon l'art. 23 al. 1 let. a) LI et l'art. 20 al. 1 let. a) LIFD. Ces dispositions prévoient en effet l'imposition du rendement de la fortune mobilière, en particulier les intérêts d'avoirs, y compris les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique, sauf si - hypothèse qui n’est pas réalisée en l’espèce - ces assurances servent à la prévoyance.
b) S'agissant du droit de timbre, il est régi par la loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT; RS 641.10). Celle-ci prévoit notamment ce qui suit: un droit de timbre est perçu sur le paiement des primes d’assurance (art. 1 al. 1 let. c) LT et 21 LT), sous réserve des exceptions définies à l’art. 22 LT; il prend naissance au moment du paiement de la prime (art. 23 LT) et échoit trente jours après l’expiration du trimestre durant lequel la prime a été payée (art. 26 LT).
c) Les recourants contestent le refus de l'autorité intimée de déduire du montant de 46'890 francs perçu suite au rachat de la police celui du droit de timbre de 12'500 francs qu'ils ont payé lors de la conclusion de la police. A l'appui de leur recours, ils ne font valoir aucune violation d'une disposition légale ou d'un principe de droit mais allèguent que la décision de l’ACI a pour conséquence l'imposition à deux reprises de la même assiette, une première fois forfaitairement par le biais du droit de timbre, une seconde fois directement par le biais de l'impôt sur le revenu. Ils soutiennent également que le montant qu'ils ont effectivement perçu au terme des transactions liées à la détention de la police d'assurance ne s'élève en définitive qu'à 34'390 francs.
d) Or, l'assiette de l'impôt sur le revenu est composée en l'espèce du rendement obtenu sur l'assurance vie à prime unique lors du rachat de celle-ci. On relèvera sur ce point que c'est à tort que les recourants prétendent que le montant qu'ils ont perçu à ce titre ne s'élève qu'à 34'390 francs. En effet, ce sont bien 46'890 fr. qu'ils ont perçus au titre d'intérêts du rachat de la police d’assurance.
Quant à la perception du droit de timbre, elle a eu en l'espèce pour objet, conformément aux dispositions légales citées ci-dessus, le paiement de la prime unique pour l’acquisition du contrat d’assurance sur la vie susceptible de rachat. Le droit de timbre est en effet lié à l’investissement initial, à savoir le paiement de la prime unique. Il n'est pas en effet lié à la réalisation d'un rendement sur la base du contrat d'assurance. L'impôt est en effet perçu indépendamment de la réalisation d'un rendement. A supposer qu'il doive être qualifié de frais d'acquisition d'éléments de fortune au sens des art. 38 al. 1 let. d) LI et 34 al. 1 let. d) LIFD, comme l'argumentation des recourants pourrait implicitement le laisser croire, l'impôt ne serait pas déductible lors de l'imposition du rendement obtenu lors du rachat du contrat d'assurance. En effet, les intérêts versés sur des obligations (intérêts d'avoirs au sens des art. 23 al. 1 let. a) LI et 20 al. 1 let. a) LIFD) acquises lors de l'émission de l'emprunt par le contribuable sont imposables sans déduction du droit de timbre.
Par ailleurs, les art. 38 al. 1 let. e) LI et 34 al. 1 let. e) LIFD prévoient que ne peuvent être déduits du revenu imposable les impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes.
S'agissant des démonstrations chiffrées des recourants tendant à prouver que la décision de l’autorité intimée entraîne une «charge fiscale totale» disproportionnée, elles ne sont pas déterminantes. Elles font uniquement ressortir que le «taux de fiscalisation total» dépend de la durée écoulée du contrat avant le rachat, composante du montant de la prestation que versera l’assureur au titre de rachat. Dans le cas d’espèce, la demande de rachat a été présentée seulement après trois ans de durée du contrat, ce qui explique le niveau de pourcentage du «rendement théorique selon l’autorité fiscale».
Il ressort de ce qui précède que c’est à juste titre que l'ACI a refusé de déduire le montant du droit de timbre de 12'500 fr. du montant constitué par le rendement perçu par les recourants lors du rachat du contrat d'assurance.
Le recours doit dès lors être rejeté et la décision attaquée confirmée. Les frais sont mis à la charge des recourants qui succombent, solidairement entre eux.
**Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:**
I. Le recours est rejeté en tant qu'il concerne l'impôt cantonal et communal.
II. Le recours est rejeté dans la mesure où il concerne l'impôt fédéral direct.
III. La décision sur réclamation du 7 juillet 2009 de l'ACI est confirmée.
IV. Les frais d'arrêt, par 1'000 (mille) francs, sont mis à la charge des recourants, solidairement entre eux.
Lausanne, le 29 juin 2010
Le président: La greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.