TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 25 mai 2010
Composition
M. Pierre-André Berthoud, président; M. Rémy Balli, juge; Mme Lydia Masmejan, juge suppléante;
Recourante
Association de l'école Rudolf Steiner, à Lausanne, représentée par Me Nicolas URECH, Lexartis Avocats, à Lausanne,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
Autorité concernée
Administration fédérale des contributions, Division principale DAT,
Objet
Impôt sur les donations - Droit de mutation - Impôt sur les successions
Recours Association de l'école Rudolf Steiner c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 24 juin 2009 (exonération de l'impôt sur le bénéfice et le capital, du droit de mutation sur les transferts immobiliers, impôt sur les successions et les donations)
Vu les faits suivants
A. L'Ecole Rudolf Steiner (ci-après: l'Ecole, l'Association, ou la recourante) , qui a son siège à Lausanne, est une association au sens des art. 60 ss. CC, qui a pour but de favoriser et promouvoir la pédagogie spécifique aux écoles Steiner. Elle veille au respect de sa Charte qui prévoit les principes suivants:
"- l'Ecole est ouverte aux enfants et adolescents scolarisables, sans distinction philosophique, religieuse, politique ou économique.
L'Ecole est basée sur les valeurs chrétiennes et universelles de tolérance et de respect mutuel.
L'Ecole applique une pédagogie qui s'inspire de l'Anthroposophie, fondée par Rudolf Steiner.
L'Ecole se donne comme tâche d'éveiller en chaque individu la capacité de poursuivre, sa vie durant, un chemin d'apprentissage et d'évolution.
L'Ecole fonctionne selon un plan scolaire qui aborde les domaines de la culture générale et des sciences.
L'Ecole favorise les expressions artistiques et manuelles à tous les niveaux.
L'Ecole, en tant qu'organisme autogéré, fait appel à l'engagement et à la responsabilisation personnelle des parents, enseignants et de toute personne oeuvrant en son sein."
Selon l'art. 18 des statuts:
" Les ressources de l'Association proviennent:
· Des écolages versés par les familles ayant confié leur enfant à l'école
· Du bénéfice résultant du Bazar annuel, de la Fête de printemps, ainsi que toute autre manifestation organisée par l'école.
· De dons, legs, collectes, etc.
· D'autres sources de financement publiques ou privées.".
L'Association dispose d'une convention que les parents signent lors de l'inscription de leur enfant. Il y est prévu que "La volonté de l'Association est, dans toute la mesure du possible, de n'exclure aucune famille pour des raisons financières". Selon l'art. 5, l'écolage est subdivisé en deux parties, une part familiale (cotisation) et une part par enfant (appelée écolage ci-après). La valeur de l'écolage est déterminée par la classe que fréquente l'aîné et le nombre d'enfants de la famille inscrits à l'école. Le barème est fixé selon les revenus des parents. Si le montant déterminé est jugé trop élevé par une famille, celle-ci peut faire une proposition d'écolage. Inversement, une famille pouvant, en signe de solidarité, verser plus que le montant indiqué peut le signaler. Les parents s'engagent en outre à l'organisation de fêtes qui contribuent à équilibrer le budget et participent à des manifestations culturelles. Selon cette convention, les enfants admis dans l'école le sont à l'essai pour une durée probatoire de trois mois. Par ailleurs, il est demandé aux parents de verser un dépôt de garantie de 1'000.- francs.
L'Association emploie environ 28 enseignants rémunérés, pour un salaire qui voisine environ 51'000 fr. par année. Elle emploie par ailleurs un secrétaire, un comptable, un responsable réfectoire et un concierge également rémunérés, pour des salaires annuels légèrement supérieurs à ceux des enseignants.
Depuis sa création en 1977, l'Association bénéficie d'une exonération de l'impôt sur le revenu et la fortune, qui s'étend aux impôts communaux (art. 5 de la loi du 5 décembre 1956 sur les impôts communaux; LIC), aux droits de mutation sur les transferts immobiliers ainsi qu'à l'impôt sur les successions et donations dans les limites des art. 3 let. c et 20 al. 1 let. d de la loi du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations (LMSD; RSV 648.11).
B. Le 14 juillet 2005, l'ACI a informé l'école qu'à la suite d'un arrêt du Tribunal administratif (devenu la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal; FI 1994.0076 du 3 novembre 2004) qui a refusé à l'Ecole Vinet l'exonération fiscale au sens des art. 90 al. 1 let. g de la loi sur les impôts directs cantonaux, du 4 juillet 2000 (LI; RSV 642.11) et 56 al. 1 let. g de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), elle était en train de réexaminer le statut fiscal de l'Association. Elle a requis la production de nombreuses pièces que l'Association a partiellement fournies le 30 septembre 2005. Le 19 décembre 2005, l'ACI a tenu une séance en présence des représentants de l'Ecole, au cours de laquelle les parties se sont expliquées sur le financement de l'école et les conditions d'une exonération. Par lettre du 9 janvier 2006, l'Ecole s'est adressée à l'ACI pour défendre son exonération. Elle a fait valoir qu'elle n'était pas une "entreprise commerciale ", qu'elle constituait une alternative intéressante pour les jeunes en difficulté scolaire et que les dons constituaient un élément indispensable à son fonctionnement. Elle a fourni en annexe le tableau suivant:
Exercice 1999-2000
Exercice 2000-2001
Exercice 2001-2002
Exercice 2002-2003
Exercice 2003-2004
Exercice 2004-2005
a) Ecolages totaux selon barème (si toutes les familles payaient le montant fixé par le barème)
2'352'000
2'352'375
2'485'572
2'435'760
2'464'440
2'445'840
b) Ecolages payés ou promis (Montants payés par les parents)
1'828'549
1'811'113
1'879'306
1'880'571
1'919'800
1'868'380
Différence totale entre barème et écolages promis
-523'451
-541'262
-606'266
555'189
-544'640
-577'460
Charges de fonctionnement de l'année scolaire
2'295'219
2'284'174
2'279'500
2'287'288
2'344'430
2'450'991
Amortissements à assurer durant l'année scolaire
0
70'575
83'075
69'532
83'075
108'075
c) Coût total d'une année scolaire
2'295'219
2'354'749
2'362'575
2'356'820
2'427'505
2'559'066
d) Montant à trouver (c-b)
466'670
543'636
483'269
476'249
507'705
690'686
Elle a produit par ailleurs la liste des factures d'écolage de l'exercice 2005-2006, démontrant qu'environ 76% des montants facturés selon les barèmes de l'Ecole étaient acquittés (2'029'080.- par année sur 2'672'760.-).
Le 14 mars 2006, l'ACI a informé l'Association des conditions préalables que celle-ci devait respecter pour bénéficier d'une "exonération partielle":
Tout d'abord, l'obligation de prévoir dans les statuts, qu'en cas de dissolution, les biens de l'Association seraient attribués sans réserve à une ou des institutions suisses exonérées des impôts ayant un but analogue (Elle a proposé à l'Association un nouveau libellé de ses statuts satisfaisant à cette condition).
Ensuite, la possibilité d'employer des personnes salariées, pour autant que son activité le requiert, à condition toutefois que celles-ci ne fassent pas partie de la direction, qu'elles ne soient pas un proche d'un membre de la direction de l'Association.
Le 4 avril 2006, l'Ecole a répondu qu'elle allait en principe modifier ses statuts dans le sens des conditions posées par l'ACI. S'en sont suivi quelques échanges téléphoniques au cours desquels l'ACI a expliqué au représentant de l'Ecole que l'exonération de l'impôt sur le revenu et sur le capital ainsi que de l'impôt sur les successions et les donations pourrait être d'un tiers, soit la proportion correspondant au manque à gagner de l'Ecole ainsi que la proportion des familles ne payant que partiellement l'écolage.
Le 30 juin 2006, l'ACI a informé l'Ecole qu'elle allait prochainement rendre une décision formelle concernant le statut fiscal de l'Association. Elle l'a donc invitée à faire valoir, dans les 30 jours, d'autres circonstances exceptionnelles ainsi que tous les paramètres utiles à la détermination de son statut fiscal. Le 23 juillet 2006, l'Ecole a requis une exonération totale et s'est opposée à l'accord d'une exonération partielle. Elle a revendiqué la prise en considération du coût étatique que généreraient les enfants de l'école Steiner s'ils devaient être transférés dans les écoles publiques. Elle a fait valoir par ailleurs que le montant de 577'460 fr., correspondant à la part des écolages non payés pouvait être absorbée grâce à l'effort de chacun, au renoncement de manière à rendre pérenne cette école à laquelle un nombre important de familles était attachée. Concernant les statuts, l'Association a précisé qu'elle avait opéré les modifications requises par l'ACI, sous réserve d'une approbation définitive de l'assemblée générale du 5 octobre 2006.
Le 30 août 2006, l'ACI a rendu une décision par laquelle elle a décidé d'exonérer partiellement l'Association, de l'ordre d'un tiers de l'impôt sur le bénéfice et le capital à partir de la période fiscale 2004. Elle a précisé que cette exonération s'étendait [en plus de l'impôt cantonal], aux impôts communaux au sens de la loi du 5 décembre 1956 sur les impôts communaux, à l'impôt fédéral direct en vertu de l'art. 56 al. 1 let. g LIFD, à l'impôt sur les successions et les donations au sens de l'art. 20 al. 1 let. d de la loi du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations (LMSD), ainsi qu'au droit de mutation sur les transferts immobiliers dans les seules limites de l'art. 3 let. c LMSD, l'imposition d'un gain immobilier restant réservée, de même que la perception des autres taxes et impôts communaux. Elle a fait valoir que, pour bénéficier de l'exonération fiscale pour "utilité publique", l'institution privée devait satisfaire à la condition du "désintéressement" qui, selon la jurisprudence (FI.2002.025 du 19 février 2003) se caractérisait par l'altruisme, l'absence d'intention lucrative égoïste et le sacrifice (Circulaire de l'AFC du 8 juillet 1994 in Archives 63 p. 138, FI 1996.0110 di 23 octobre 2003). Considérant qu'en l'espèce, les écolages représentaient 80% des produits et que les dons ne constituaient qu'une minorité des revenus, elle a jugé que l'Association ne réalisait pas son but grâce à des sacrifices consentis par ses membres mais par l'obtention de recettes issues d'une participation à la vie économique. Elle a relevé que la participation des parents au nettoyage de l'école était accessoire, au même titre que la participation financière des familles au-delà du barème établi. Elle a cependant constaté que l'écolage était perçu selon la capacité financière de ses membres, qu'environ 44% des parents ne finançaient pas l'entier de l'écolage, ce qui provoquait un manque de 23% sur les factures d'écolage. Elle a consenti que, dans ces conditions, l'Ecole fournissait effectivement une partie de ses prestations moyennant un sacrifice financier. En conclusion, elle a considéré que l'importance de l'écolage dans les recettes de l'école, l'absence de sacrifice financier de la part des membres rémunérés, la participation de l'Association à la vie économique et le caractère secondaire du bénévolat des familles membres ne permettaient pas de considérer que l'institution était désintéressée au point de bénéficier d'une exonération totale. Considérant toutefois les sacrifices financiers consentis pas l'école au regard de la partie d'écolage non perçu, l'efficacité de la pédagogie Rudolf Steiner, le cercle ouvert des destinataires et la pratique de certains cantons suisse, elle s'est prononcée pour une exonération partielle d'un tiers.
Le 27 septembre 2006, agissant par l'intermédiaire de son conseil, Me Jean-Jacques Schwaab, avocat à Lausanne, l'Association a déposé une réclamation contre cette décision. Elle a fait part de ses difficultés financières et requis de l'Administration une exonération supérieure à celle qui lui avait été accordée dans la décision du 30 août 2006.
Dans une correspondance du 29 mai 2007, l'Association s'est déclarée consciente que ses structures actuelles n'étaient plus en adéquation avec les exigences posées par la loi et la jurisprudence pour justifier un statut d'utilité publique. Elle a fait part de ses perspectives de nouvelle réorganisation d'ici juillet 2007 pour se conformer aux conditions requises. Elle s'est engagée à reprendre contact avec l'ACI dans ce délai. Le 8 janvier 2008, l'ACI a recontacté l'Ecole pour que lui soient présentés les documents liés à cette réorganisation. Par mail du 29 janvier 2008, l'Association a fourni à l'ACI ses projets de nouveaux statuts. Le 29 avril 2008, l'ACI a auditionné l'Ecole, représentée par son conseil. Après un nouvel échange épistolaire et quelques téléphones, l'Association s'est adressée directement au Chef du Département des finances et des affaires extérieures, qui s'est rallié à l'opinion de l'ACI, en invitant l'Association à informer l'ACI, dans les 30 jours, du maintien ou du retrait de sa réclamation. Selon un procès-verbal du 20 octobre 2008, l'ACI a proposé à l'Association un nouvel entretien que Me Jean-Jacques Schwaab a décliné. Après avoir requis une demande de prolongation accordée par l'ACI, l'Association a fait valoir par l'intermédiaire de son nouveau mandataire, Me Nicolas Urech, qu'elle maintenait sa réclamation. Elle a principalement fait valoir qu'elle suivait un but d'intérêt général, que son activité s'adressait à un cercle illimité de destinataires et qu'elle satisfaisait à la condition du désintéressement, par les sacrifices consentis du fait notamment que de nombreux parents confrontés à des difficultés financières ne versaient pas la totalité de l'écolage. Considérant qu'elle n'avait pas pour but de réaliser un gain financier, elle a conclu à l'absence de toute activité économique.
C. Le 24 juin 2009, procédant à une reformatio in pejus de sa décision du 30 août 2006, l'ACI a refusé toute forme d'exonération, à partir de la période fiscale 2006. Elle a certes admis que, suite aux modifications statutaires, l'Association respectait le critère d'irrévocabilité de l'affectation des fonds consacrés à la poursuite de buts justifiants l'exonération de l'impôt. Se fondant sur la circulaire no 12 de l'Administration fédérale des contributions du 8 juillet 1994, elle a toutefois considéré que l'Association ne remplissait pas la condition du désintéressement total du fait que les recettes d'écolage représentaient en moyenne 80% de l'ensemble des produits alors que les dons s'élevaient à 5% et les revenus provenant des diverses activités des parents, membres de l'Association, à 8%. Elle a également souligné que le manque à gagner consenti par l'école était de 23% de l'écolage fixé par les barèmes pour les années 1999 à 2005, ce qui ne permettait pas de fournir gratuitement des prestations scolaires aux couches sociales défavorisées. Considérant que le plan d'enseignement de l'Ecole n'était pas reconnu par la direction cantonale de l'Instruction publique, elle a considéré que l'Ecole ne remplissait pas un but de service public.
Le 10 juillet 2010, l'Association a déposé un recours auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal contre cette décision sur réclamation. Elle a conclu:
I. A l'admission du recours, alternativement
II. A ce que la décision soit annulée et renvoyée à l'autorité intimée pour nouvelle décision prise par des fonctionnaires qui n'ont participé ni à la procédure de décision d'exonération, ni au traitement de la réclamation ou
III. A ce que la recourante soit exonérée à 100% de l'impôt sur le bénéfice et le capital tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal et communal que pour le droit de mutation sur les transferts immobiliers et pour l'impôt sur les successions et donations, subsidiairement
IV. A ce que la recourante soit exonérée à raison d'un tiers de l'impôt sur le bénéfice et le capital, tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal et communal, et du droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations.
A l'appui de ses conclusions, l'Association s'est d'abord prévalue du fait que les mêmes fonctionnaires de l'ACI avaient rendu successivement la décision du 30 août 2006 et la décision sur réclamation du 24 juin 2009. Elle a mis en doute l'impartialité de la décision sur réclamation, au motif qu'elle comportait le passage suivant: "dans ce contexte, c'est avec une certaine amertume que nous avons pris connaissance de la réclamation contre la décision d'exonération partielle". Considérant que les fonctionnaires ayant traité de la réclamation auraient dû se récuser, la recourante a conclu sur la base des art. 9 al. 1 let. e, 10, 12 LPA et l'art. 109 al. 1 let. d LIFD, que la décision devait être annulée et renvoyée à des fonctionnaires n'ayant pas traité le dossier jusqu'à la décision sur réclamation.
Quant au fond, la recourante a soutenu remplir un but d'utilité publique en suivant les préceptes de la philosophie Rudolf Steiner. Elle a nié toute analogie avec l'école Vinet à qui le Tribunal cantonal a refusé l'exonération. Elle a fait valoir l'ouverture de son école aux enfants connaissant des difficultés scolaires, avec un aménagement possible pour ceux dont les parents connaissent des difficultés financières. Elle a relevé que le comité de l'Association était entièrement bénévole et que la direction pédagogique était assurée par tous les enseignants qui ne sont ni rémunérés ni défrayés pour cette tâche. Elle a contesté la prise en considération du rapport entre les coûts de l'Ecole et les écolages pour calculer le sacrifice consenti par l'Association. La recourante a fait valoir que d'autres institutions tels que l'Ecole internationale de Genève, le Festival de Jazz de Montreux ou le Zoo de Bâle étaient entièrement exonérées alors que des écolage ou des prix d'entrée alimentaient les ressources de ces institutions. Elle en a conclu qu'elle pourrait elle aussi, par analogie, bénéficier de cette exonération, en dépit des écolages perçus par l'Association. Elle a produit, en annexe à son recours, plusieurs décisions rendues par d'autres administrations cantonales des impôts concernant l'exonération de l'Ecole Steiner.
Elle s'est prévalue par ailleurs de ne pas avoir été mise en garde par l'ACI qu'une réclamation pourrait provoquer une reformation in pejus de la décision initiale.
Dans sa réponse du 20 août 2009, l'ACI a conclu au rejet du recours. Elle a soutenu que, contrairement aux déclarations de la recourante, les écoles Steiner n'étaient pas totalement exonérées dans les autres cantons, que celle du canton de Neuchâtel avait été radiée suite à des faillites et qu'en tous les cas, le statut fiscal des écoles relevait de la procédure cantonale. Contestant la présence d'un intérêt public justifiant l'exonération, elle a relevé l'existence d'un poste publicitaire dans les comptes de l'Association. Concernant la reformatio in pejus, elle a précisé avoir dûment informé la contribuable par téléphone. Elle a par ailleurs contesté tous motifs de récusation dans cette affaire.
Le 23 décembre 2009 et le 11 janvier 2010, les parties se sont chacune déterminées dans un nouvel échange d'écriture. Elles ont respectivement maintenu leurs conclusions. La recourante a produit un extrait du compte publicitaire de l'Association, plusieurs attestations écrites valant témoignages, ainsi que le DVD d'un film "Etre et savoir" élaboré par l'Ecole. Le 22 mars 2010, la recourante a produit un nouveau mémoire complémentaire.
D. Dans son recours, l'Association a demandé la tenue d'une audience pour pouvoir exposer à la Cour la philosophie, la pédagogie, les buts, le fonctionnement et le financement de l'Ecole. Par réponse du 22 janvier 2010, le juge instructeur de la Cour de droit administratif et public a refusé cette requête.
E. La Cour de droit administratif et public a statué par voie de circulation.
Les arguments respectifs des parties seront repris ci-après dans la mesure utile.
Considérant en droit
La recourante a requis la tenue d'une audience
a) Tel qu’il est garanti par l’art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. ; RS 101), le droit d’être entendu comprend le droit pour l’intéressé de s’expliquer avant qu’une décision ne soit prise à son détriment, celui de fournir des preuves quant aux faits de nature à influer sur le sort de la décision, celui d’avoir accès au dossier, de participer à l’administration des preuves essentielles et de se déterminer sur son résultat lorsque cela est de nature à influer sur la décision à rendre (ATF 5A.279/2009 du 14 juillet 2009, consid. 2.1; ATF 133 I 270 consid. 3.1 p. 277 et la jurisprudence citée). En particulier, le droit de faire administrer des preuves suppose notamment que le fait à prouver soit pertinent et que le moyen de preuve proposé soit apte et nécessaire à prouver ce fait. Le droit d’être entendu découlant de l’art. 29 al. 2 Cst. ne comprend toutefois pas le droit d’être entendu oralement, ni celui d’obtenir l’audition de témoins (ATF 130 II 425 consid. 2.1 p. 428). L’autorité peut donc mettre un terme à l’instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis de former sa conviction et que, procédant d’une manière non arbitraire à une appréciation anticipée des preuves proposées, elle a la certitude qu’elles ne pourraient l’amener à modifier son opinion (ATF 5A.785/2009 du 2 février 2010, consid. 2.1; ATF 134 I 140, consid. 5.3, p. 148).
b) En l’espèce, la recourante s'est largement exprimée dans son recours et ses mémoires complémentaires. Elle a produit des témoignages écrits et de longs documents exposant la philosophie, la pédagogie, les buts, le fonctionnement et le financement de l'Ecole. Elle a donc pu exprimer librement par écrit ce qu'elle souhaitait dire oralement. La tenue d'une audience, qui ne permettrait pas d'apporter de nouveaux éléments déterminants, est donc superflue.
La recourante fait également valoir la violation du droit d'être entendu dans la procédure de réclamation au motif qu'elle n'aurait pas été avisée de la reformatio in pejus envisagée par l'autorité fiscale. La recourante ne conteste pas le principe de la reformatio in pejus (art. 63 de la loi cantonale sur la procédure administrative du 28 octobre 2008 (LPA; RS 173.36) qui, par l'effet du renvoi de l'art. 188 al. 6 LI, s'applique à la décision sur réclamation. Elle se prévaut de ne pas avoir été informée de cette perspective, et de n'avoir ainsi pas pu se déterminer. Il ressort toutefois du compte rendu d'un entretien téléphonique du 20 octobre 2008 avec Me Jean-Jacques Schwaab, que l'ACI l'avait clairement informée de son intention de rendre une décision sur réclamation refusant totalement l'exonération si l'Association maintenait sa réclamation. L'ACI a également évoqué la question du refus de toute exonération au cours d'une audition, le 7 novembre 2008 à laquelle a participé le conseil de l'Association, qui a sollicité et obtenu un délai de réflexion au 31 décembre 2008 pour se déterminer sur le maintien ou le retrait de la réclamation. Au demeurant, les nombreuses auditions ainsi que la multitude de courriers échangés dans le cadre de la réclamation sont la preuve que la recourante a pu faire valoir tous ses arguments. Ce moyen doit donc être rejeté.
Au fond, le litige porte sur l'exonération de l'impôt sur le bénéfice et le capital tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal et communal, du droit de mutation concernant les transferts immobiliers et de l'impôt frappant les successions et donations. A l’instar de l’ACI, et comme la jurisprudence le lui permet, la Cour de céans tranchera les recours aussi bien pour ce qui concerne l’impôt cantonal et communal, d’une part, que l’impôt fédéral direct, d’autre part (RDAF 2008 II 522, cons. 1.2; ATF 131 II 553 consid. 4.2 p. 559 ; 130 II 509 consid. 8.3 p. 511).
a) Droit fédéral:
Selon l'art. 56 al. 1 let. g LIFD (Nouvelle teneur selon le ch. 3 de l’annexe à la LF du 8 oct. 2004 (Droit des fondations), en vigueur depuis le 1er janv. 2006 (RO 2005 4545 4549; FF 2003 7425 7463):
Sont exonérés de l’impôt:
…
g) Les personnes morales qui poursuivent des buts de service public ou d'utilité
publique, sur le bénéfice exclusivement et irrévocablement affecté à ces
buts. Des buts économiques ne peuvent être considérés en principe comme
étant d’intérêt public. L’acquisition et l’administration de participations en
capital importantes à des entreprises ont un caractère d’utilité publique lorsque
l’intérêt au maintien de l’entreprise occupe une position subalterne par
rapport au but d’utilité publique et que des activités dirigeantes ne sont pas
exercées;
Dans sa nouvelle teneur, l'art. 56 al. 1 et. g LIFD prévoit l'exonération des personnes morales qui poursuivent des buts "d'utilité publique" alors que l'ancienne loi prévoyait des buts de "pure utilité publique". Cette adaptation rédactionnelle n'a toutefois pas d'incidence pratique dans son application.
Droit cantonal:
En droit cantonal, l'art. 90 al. 1 let g LI prévoit:
Seuls sont exonérés de l'impôt:
…
g. Les personnes morales qui poursuivent des buts de service public ou de pure utilité
publique, sur le bénéfice exclusivement et irrévocablement affecté à ces
buts. Des buts économiques ne peuvent être considérés en principe comme
étant d’intérêt public. L’acquisition et l’administration de participations en
capital importantes à des entreprises ont un caractère d’utilité publique lorsque
l’intérêt au maintien de l’entreprise occupe une position subalterne par
rapport au but d’utilité publique et que des activités dirigeantes ne sont pas
exercées;
Celle-ci étant calquée sur la disposition fédérale par l'effet de l'harmonisation verticale, les principes juridiques applicables en matière fédérale s'appliquent par analogie en matière cantonale.
L'art. 3 let. c LMSD prévoit:
1 Le droit de mutation n'est pas perçu :
…..
c. Sur les transferts immobiliers aux Eglises reconnues de droit public
(art. 170, al. 1 Cst-VD), aux paroisses et aux personnes juridiques à but
non lucratif qui, à des fins désintéressées, aident les Eglises dans
l'accomplissement de leurs tâches, aux communautés religieuses
reconnues d'intérêt public (art. 171 Cst-VD), à des institutions ayant leur
siège dans le canton qui se vouent, d'une manière désintéressée, à la
bienfaisance, à l'éducation, à l'instruction ou à d'autres buts de pure utilité
publique, ou à des entreprises d'intérêt public à caractère improductif,
pour les immeubles directement affectés au but poursuivi ; s'agissant
d'immeubles de placement, le droit peut, selon les circonstances, être
réduit ou supprimé ;
L'art. 20 al. 1 let. d LMSD prévoit:
Sont exemptés de l'impôt sur les successions et sur les donations:
…
d. Les institutions ayant leur siège dans le canton qui se vouent, d'une manière désintéressée, à la bienfaisance, à l'éducation, à l'instruction ou à d'autres buts de pure utilité publique.
b) La notion d'utilité publique à laquelle les dispositions citées ci-dessus font référence a été abordée dans plusieurs arrêts du Tribunal de céans (voir notamment FI.1992/0105 du 21 juin 1994; FI.1996/0110 du 23 octobre 2003; FI.2002/0025 du 19 février 2003). Cette notion, qui recoupe à la fois des éléments objectifs et subjectifs, suppose non seulement que l’activité de la personne morale soit exercée dans l’intérêt général mais également qu’elle soit désintéressée, c’est-à-dire altruiste et exigeant des membres de la corporation ou de tiers un sacrifice en faveur de l’intérêt général primant leurs propres intérêts.
S'agissant plus particulièrement des écoles privées, la circulaire établie par la Conférence suisse des impôts (Circulaire de la Conférence suisse des impôts, Exonération fiscale des personnes morales qui poursuivent des buts de service public, d'utilité publique ou des buts cultuels, Déductibilité des libéralités, Informations pratiques à l'intention des administrations fiscales cantonales du 18 janvier 2008) relève qu'outre un intérêt général, l’exonération d'une école comme conséquence d’une activité d'utilité publique exige également l’élément de désintéressement. Si des buts économiques (axés sur les gains) sont poursuivis, il n’y a alors aucun désintéressement et une exonération en vertu d’une activité d'utilité publique est exclue. Lorsque l’exploitation de l’établissement scolaire est poursuivie uniquement sur la base de l’écolage couvrant ou dépassant les frais, le critère d'utilité publique n’est alors pas rempli. Le constat est le même quand les intérêts économiques des institutions ou de leurs membres sont mis au premier plan. Dans cette situation une institution atteint ses buts, non pas par la réalisation de sacrifices, mais par la participation à la vie économique et se caractérise par l’adoption de principes de l’économie de marché. Si l’exonération devait être prononcée, en raison de l’activité d'utilité publique, alors des sacrifices financiers de l’institution ou la réalisation de prestations de services personnelles et désintéressées seraient exigés des membres.
Un but altruiste implique notamment l'absence de toute intention lucrative égoïste. A cet égard, il ne suffit pas qu'une institution affecte une partie ou la totalité de ses revenus à la réalisation de buts d'utilité publique; il faut en outre qu'elle ne cherche pas à réaliser des bénéfices pour elle-même ou en faveur de ses membres (Georges Mettrau, L'exonération fiscale des institutions d'utilité publique, thèse, Lausanne, 1992, pp. 130-131). Ainsi, il ne suffit pas, selon le Tribunal fédéral, de poursuivre un but dans l'intérêt de la communauté pour prétendre à l'exonération; encore faut-il ne pas exercer d'activité sur le plan économique, susceptible de générer des bénéfices (Archives 59, 464, cons. 3e; fondation encourageant la construction de logements à caractère social).
Lorsque la personne morale intéressée poursuit, concurremment au but d'intérêt général, des buts lucratifs ou d'autres buts servant indirectement les intérêts de ses membres, l'exonération ne pourra lui être accordée (cf. Archives 57, 506, cons. 2b, et les réf. citées). Au sens de la législation vaudoise sur le logement, une société anonyme de droit privé dont le but est d'encourager la construction de logements à prix ou loyers avantageux ne remplit pas non plus les conditions de l'exonération du fait qu'elle exclut de son champ d'activité les habitations a caractère de luxe ou spéculatif alors qu'elle n'entend pas, à teneur de ses statuts, s'imposer des sacrifices particuliers, ni exclure des locataires ou acquéreurs éventuels des personnes aisées, ou en tout cas dont la situation économique n'exige pas une aide sociale (FI 1992/0105 du 21 juin 1994).
c) Concernant l'exonération au titre de service public, la prise en charge de tâches qui servent les intérêts publics ne justifie pas sans autre examen un droit à une exonération totale ou partielle. Une exonération de l'impôt demeure réservée lorsque la délégation est fondée sur le droit public, que la collectivité publique exerce une surveillance, qu'aucun but lucratif ou d'assistance mutuelle ne prédomine, que les moyens sont attribués exclusivement et irrévocablement, et qu'une renonciation à la distribution de dividendes est prévue. Une exonération d'impôt pour service public ne serait compatible avec les dispositions légales applicables que si l'activité orientée vers l'obtention d'un bénéfice, considérée dans son ensemble, n'avait qu'un caractère tout à fait secondaire, respectivement si le "but de service public" exonéré d'impôt selon l'article 56, let. g LIFD que la société poursuit effectivement dépassait manifestement le but lucratif (voir Simonek, op. cit. p. 233 ss; Richner/Frei/Kaufmann, op. cit., No 42 ss ad art. 56 LIFD).
Le fait qu’une école privée soit subventionnée par les pouvoirs publics ne peut être considéré comme une raison suffisante à l’exonération de l’impôt. Il s’agit seulement d’un indice prouvant l’existence d’une activité d’intérêt public, mais ne signifie pas que la société poursuive des buts de service public (ou d'utilité publique). Selon la circulaire de la Conférence suisse des impôts du 18 janvier 2008, les écoles privées ne peuvent bénéficier d’une exonération de l’impôt que si la direction de l’école, la gestion professionnelle, l’organisation et les locaux d’enseignement sont semblables à une école publique et garantissent la formation sur une longue durée. De plus, les disciplines des écoles publiques doivent être enseignées. L’exonération serait possible principalement pour les institutions qui proposent la formation scolaire depuis le degré primaire jusqu’à la fin de l’enseignement régulier, que ce soit dans le cadre de l’enseignement scolaire ordinaire ou d’une instruction spéciale. En dehors de ce cadre, le service public doit être prouvé d’une manière approfondie. Une des conditions fondamentales à une exonération éventuelle de l’impôt est régulièrement un plan d’enseignement reconnu officiellement par la direction cantonale de l’Instruction publique.
d) Dans un arrêt du 3 novembre 2004 (FI 1994.0076), le Tribunal administratif a jugé que l'Ecole privée Vinet ne remplissait pas les conditions d'une exonération pour cause de service public ou de pure utilité publique. Il n'a pas accordé l'exonération fiscale en matière d'impôt cantonal, communal et fédéral. Il a considéré que les recettes d'écolage qui représentaient 97% de l'ensemble des produits, étaient nettement supérieurs aux dons et que l'Association réalisait ainsi son but grâce à l'écolage perçu des bénéficiaires et non pas des sacrifices consentis. A l'instar de la recourante, l'Ecole Vinet accordait des remises à certains élèves qui ne pouvaient plus assumer les écolages. Le Tribunal a toutefois mis ces remises en rapport avec les écolages encaissés et jugé finalement qu'il s'agissait d'une proportion négligeable. Il ressort de l'arrêt que les écoles privées, de manière générale, ne bénéficient pas de l'exonération fiscale, et qu'une entrave à ce principe constituerait une violation du principe de la neutralité fiscale.
Au vu de ces principes et de ce dernier arrêt, il convient d'examiner si, en l'espèce, l'exonération de la recourante se justifie.
a) L'analyse des comptes démontre que dans la présente cause, les ressources de l'Ecole proviennent essentiellement des écolages qui représentent plus de 74% des produits comptabilisés. Ceux-ci sont perçus selon la capacité financière de ses membres. Environ 44% des parents ne financent pas l'entier de l'écolage, ce qui provoque un manque de 23% sur les factures d'écolage. Néanmoins, l'immense majorité des produits provient des écolages, de l'exploitation d'un bazar, de l'organisation de fêtes et du "revenu" du Jardin des Petits. Ces activités sont d'ordre économique. Les comptes 2006-2007 produits avec la déclaration d'impôt 2008, révèlent des dons, sous les postes "activité et dons des parents, membres et amis" et "legs, héritages et dons importants" pour un montant total de 279'583 fr. ce qui représente moins de 10% du total des produits (2'892'452 fr. 25 ). Pour la période 2007-2008, le montant total se monte à 182'745 fr., soit environ 6% du total des produits (2'965'916 fr. 16). L'organisation des activités qui rapportent un revenu à l'Ecole découle essentiellement du travail rétribué des enseignants. Or, le désintéressement, qui constitue un élément fondamental de la notion de "pure utilité publique" suppose que l’activité soit altruiste, ce qui exige des membres de la corporation ou de tiers un sacrifice en faveur de l’intérêt général primant leurs propres intérêts. Considérant que l'essentiel des ressources de l'école provient des écolages et que la majorité des personnes qui travaillent dans l'Ecole bénéficient d'un salaire équivalent à ceux réalisés dans les autres écoles privées, la condition du désintéressement n'est pas réalisée, même si de nombreuses personnes s'impliquent avec engagement dans le travail de l'Association. L'aide bénévole de certains parents dictée par la volonté d'aider leurs enfants ne change rien au fait que l'école fonctionne grâce aux écolages payés par les parents. La part des dons est infime par rapport aux écolages, qui constituent, comme dans les autres écoles privées, l'essentiel des produits de l'Ecole.
Selon les précisions figurant sur le site internet de l'Ecole, celle-ci s'adresse "à tous les enfants de 2,5 ans à 18 ans ne présentant pas de difficultés scolaires et comportementales pathologiques" (site www.école-steiner.lausanne.ch). L'Ecole s'adresse donc de manière générale aux enfants ne présentant pas de difficulté particulière. Elle n'est pas destinée aux enfants en difficulté sociale. Certes, l'Ecole accepte en principe tous les enfants, y compris lorsque les parents connaissent des difficultés financières et précise dans une convention signée par les parents que "La volonté de l'Association est, dans toute la mesure du possible, de n'exclure aucune famille pour des raisons financières". Toutefois, elle n'est pas organisée pour prendre en charge des enfants en difficulté sociale. Elle n'en a ni les structures ni les moyens financiers. Elle se trouve, de ce point de vue, dans une situation analogue à l'Ecole Vinet à qui le Tribunal cantonal a refusé l'exonération.
b) Dans son recours la recourante a largement exposé les préceptes de la philosophie de Rudolf Steiner dont s'inspire l'Ecole dans son enseignement pour démontrer l'exercice d'une activité de pure utilité publique nécessaire à l'exonération. Elle expose bien, dans le DVD produit au dossier, les principes de son enseignement, qui vise à favoriser le développement personnel plus que l'acquisition des connaissances à tout prix. Sans mettre en cause les bienfaits de cet enseignement, le Tribunal cantonal n'a pas à juger la supériorité, ni la qualité de l'enseignement prodigué par l'Ecole par rapport à d'autre école privées. Chaque école a ses méthodes dont aucune ne doit faire l'objet de faveur fiscale, au risque de violer le principe d'égalité.
Il ressort de ses considérants que les conditions d'une exonération pour cause d'utilité publique ou de service public ne sont pas réalisées. Il y a toutefois lieu d'examiner encore les autres arguments de la recourante.
La recourante allègue encore qu'elle permet à l'Etat de faire une économie en prenant elle-même en charge l'enseignement des enfants. Cet argument n'est pas à lui seul déterminant pour l'octroi de l'exonération, dans la mesure où la prise en charge de tâches qui servent les intérêts publics ne justifie pas sans autre condition un droit à une exonération totale ou partielle. Il ne pourrait d'ailleurs être fondé que si l'Ecole suivait un programme équivalent à celui de l'école publique qu'il remplacerait véritablement. A cet égard, la Circulaire de la Conférence suisse des impôts du 18 janvier 2008 précise que l'une des conditions fondamentale à une exonération éventuelle de l’impôt d'une école privée est l'établissement d'un plan d’enseignement reconnu officiellement par la direction cantonale de l’Instruction publique. Cela n'est manifestement pas le cas dans la présente affaire; il n'existe pas d'équivalence garantissant le libre passage (sans examen) des élèves sortant de l'Ecole vers l'enseignement public.
L'Association invoque encore le principe d'égalité par rapport à d'autres écoles Steiner situées dans d'autres cantons. Ainsi que le relève la circulaire de la Conférence suisse des impôts du 18 janvier 2008, l'obtention de l'exonération de l'impôt par une école privée doit être à chaque fois traitée de manière individuelle. A cet égard, le statut fiscal des autres écoles Steiner établies dans d'autres cantons n'est pas déterminant.
Les arguments de la recourante sont donc écartés.
La recourante a conclu, alternativement, à ce que la décision litigieuse soit annulée et renvoyée à l'ACI pour qu'une nouvelle décision soit rendue par des fonctionnaires qui n'ont participé ni à la procédure de décision d'exonération, ni au traitement de la réclamation.
Dès lors que les conditions d'une exonération ne sont pas réalisées, le Tribunal doit se prononcer sur cette conclusion alternative.
a) La recourante se prévaut du fait que la décision initiale et la décision sur réclamation aient été rendues par les mêmes fonctionnaires. Elle met en doute l'impartialité de ces personnes, au motif que, dans la décision sur réclamation, elles ont elles-mêmes précisé avoir appris "avec une certaine amertume" la contestation de l'Ecole à leur proposition de règlement prévoyant une exonération à raison d'un tiers. Vu l'expression de ce sentiment, ils n'étaient plus à même, selon la recourante, de conserver leur impartialité dans la décision sur réclamation.
b) Selon les art. 9 et 10 de la loi cantonale du 28 octobre 2000 du la procédure administrative (LPA; RS 173.36):
"Art. 9 Motifs
"1 Toute personne appelée à rendre ou à préparer une décision ou un jugement doit se récuser :
si elle a un intérêt personnel dans la cause ;
si elle a agi dans la même cause à un autre titre, notamment comme membre d'une autorité, comme conseil d'une partie, comme expert ou comme témoin;
si elle est liée par les liens du mariage ou du partenariat enregistré ou fait durablement ménage commun avec une partie, son mandataire ou une personne qui a agi dans la même cause comme membre de l'autorité précédente ; la dissolution du mariage ou du partenariat enregistré ne supprime pas le motif de récusation ;
si elle est parente ou alliée en ligne directe ou, jusqu'au troisième degré inclus, en ligne collatérale avec une partie, son mandataire ou une personne qui a agi dans la même cause comme membre de l'autorité précédente ;
si elle pourrait apparaître comme prévenue de toute autre manière, notamment en raison d'une amitié étroite ou d'une inimitié personnelle avec une partie ou son mandataire."
"Art. 10 Délais
1 Le membre d'une autorité qui se trouve dans un cas de récusation doit se récuser sans retard.
2 Les parties qui souhaitent demander la récusation d'une autorité ou de l'un ses membres doivent le faire dès connaissance."
Selon l'art. 109 al. 1 let. d LIFD:
"Art. 109 Récusation
1 Toute personne appelée à prendre une décision ou à participer de manière déterminante à l’élaboration d’une décision ou d’un prononcé, en application de la présente loi, est tenue de se récuser:
a. si elle a un intérêt personnel dans l’affaire;
b.Si elle est le conjoint ou le partenaire enregistré d’une partie ou mène de fait
une vie de couple avec elle;
bbis.Si elle est parente ou alliée d’une partie en ligne directe ou en ligne collatérale
jusqu’au troisième degré;
c. si elle représente une partie ou a agi pour une partie dans la même affaire;
d. si, pour d’autres raisons, elle pourrait avoir une opinion préconçue dans l’affaire.
2 La récusation peut être demandée par toute personne participant à la procédure.
3 Les litiges en matière de récusation sont tranchés par une autorité désignée par le
droit cantonal s’il s’agit d’un fonctionnaire cantonal et par le Département fédéral
des finances s’il s’agit d’un fonctionnaire fédéral. Le recours est réservé dans les
deux cas.
c) Selon l'art. 30 al. 1 Cst., toute personne dont la cause doit être jugée dans une procédure judiciaire a droit à ce que sa cause soit portée devant un tribunal établi par la loi, compétent, indépendant et impartial. L'art. 6 par. 1 CEDH n'accorde pas, à cet égard, une protection plus étendue que celle offerte par la Constitution (ATF 131 I 24 consid. 1.1 p. 25 ). Cette garantie permet d'exiger la récusation d'un juge dont la situation et le comportement sont de nature à faire naître un doute sur son impartialité; elle tend notamment à éviter que des circonstances extérieures à la cause ne puissent influencer le jugement en faveur ou au détriment d'une partie (ATF 131 I 24 consid. 1.1 p. 25 , 113 consid. 3.4 p. 116; 128 V 82 consid. 2a p. 84; 127 I 196 consid. 2b p. 198 et la jurisprudence citée dans ces arrêts). Le grief tiré de la prévention du juge doit être soulevé aussitôt que possible. Celui qui omet de dénoncer immédiatement un tel vice et laisse le procès se dérouler sans intervenir, agit contrairement à la bonne foi et voit se périmer son droit de se plaindre ultérieurement de la violation qu'il allègue (ATF 130 III 66 consid. 4.3 p. 75 et les arrêts cités; ATF 2A.404/2006 du 9 février 2007). Il est notamment contraire à la bonne foi d'attendre la procédure de recours pour demander la récusation d'un juge ou d'un fonctionnaire alors que le motif de récusation était déjà connu auparavant (ATF 114 Ia 278 consid. 3e p. 280; FI 2009.0082 du 1er avril 2010).
d) Dans le canton de Vaud, la demande d'exonération fiscale en matière cantonale et fédérale est adressée à l'ACI. La décision de cette autorité peut faire l'objet d'une réclamation qui est traitée par cette même autorité. Au stade de la réclamation, le contribuable ne se trouve pas devant un tribunal garantissant l'indépendance des autorités. Il s'agit d'un réexamen par une même autorité qui n'exclut pas, dans son principe, qu'un fonctionnaire examine une nouvelle fois une décision à laquelle il a participé (ATF 113 Ia 407= Jt 1988 I 374; Yersin/Noël, Commentaire LIFD, ad art. 109, no 32). Au demeurant, le Tribunal relève que seule une personne a signé les deux décisions, alors que la deuxième signature provient respectivement de deux personnes différentes dans chacune des deux décisions. En outre, durant toute la procédure précédant la décision sur réclamation, la recourante ne s'est jamais plainte des fonctionnaires qui l'ont auditionnée, avant de rendre la décision sur réclamation. L'introduction d'une phrase dans la décision telle que celle reprochée par la recourante ne saurait justifier une récusation, s'il n'a pas été établi que la personne incriminée s'est comportée de manière incorrecte dans la procédure de décision ou qu'il existait des motifs légaux de récusation. Un fonctionnaire peut d'ailleurs afficher une certaine déception sans que cette manifestation n'entraîne un cas de récusation. Pour ces motifs, la demande de récusation formée par le recourant doit être rejetée. Sachant, par ailleurs, que la décision ne dépend pas exclusivement des fonctionnaires qui la signent mais se trouve avalisée par un responsable juridique de l'ACI, il paraît évident qu'un renvoi de la décision à cette autorité pour nouvelle décision rendue par d'autres fonctionnaires aboutirait de toute manière à la même décision. La mesure requise par la recourante aurait donc uniquement pour effet de prolonger inutilement la procédure.
La conclusion de la recourante, concernant le renvoi de la décision sur réclamation à l'ACI pour nouvelle décision rendue par des fonctionnaires autres que ceux qui ont rendu la décision initiale d'exonération, doit donc être rejetée.
S'agissant de la conclusion subsidiaire de la recourante tendant à une exonération partielle, il faut relever que la recourante n'a pas établi qu'elle exerçait une activité de pure utilité publique ou de service public aux conditions posées par la jurisprudence. Au vu du principe d'égalité qui doit être respecté pour la totalité des écoles privées qui fonctionnent selon les mêmes principes, il ne se justifie pas d'accueillir cette conclusion.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée, aussi bien en matière cantonale que fédérale. La recourante, qui succombe doit supporter les frais judiciaires et n'a par ailleurs pas droit à l'allocation de dépens.
**Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:**
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation rendue par l'Administration cantonale des impôts le 24 juin 2009 en matière d'impôt cantonal et communal est confirmée.
III. La décision sur réclamation rendue par l'Administration cantonale des impôts le 24 juin 2009 en matière d'impôt fédéral direct est confirmée.
IV. Un émolument de 3'000 (trois mille) francs est mis à la charge de la recourante.
V. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 25 mai 2010
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.