TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 9 novembre 2009
Composition
M. Robert Zimmermann, président; MM. Vincent Pelet et Rémy Balli, juges; M. Patrick Gigante, greffier.
Recourante
X.________ SA, à ********, représentée par Me Nicolas URECH, avocat à Lausanne.
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts, à Lausanne.
Objet
Droit de mutation
Recours X.________ SA c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 7 avril 2009
Vu les faits suivants
A. X.________ SA (anciennement et jusqu’au 3 octobre 2007: Y.________ SA), inscrite au registre du commerce depuis le 7 juin 1995, a pour but: conseil et assistance en matière de gestion, organisation et management d'entreprise; exécution de mandats fiduciaires et conseils en matière économique, financière, fiscale et juridique, notamment dans le domaine immobilier; commerce et exploitation de brevets, licences et valeurs immobilières; achat, mise en valeur, construction, exploitation, gérance, financement et vente d'immeubles et droits immobiliers.
B. Par acte notarié du 31 août 1999, la S.I. Z.________ a vendu à Y.________ SA la parcelle n° 1******** du cadastre communal de Lausanne, soit un immeuble sis chemin de 2********, au prix de 2'712'000 fr. La S.I. Z.________ était au bénéfice des dispositions permettant la réduction de l'impôt frappant le bénéfice réalisé à l'occasion du transfert immobilier en cas de dissolution pour permettre le transfert des immeubles aux actionnaires (articles 269 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux – LI; RSV 642.11 – et 59ter de la loi homonyme du 5 décembre 1956 – aLI – en vigueur jusqu’au 31 décembre 2000). Par acte de vente du 22 mai 2002, Y.________ SA a cédé cet immeuble à un tiers.
Par décision du 31 août 2007, l’Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) a repris le droit de mutation dû par Y.________ SA ensuite de l’acquisition de cet immeuble, dans la mesure suivante:
Valeur de sortie
2'712'000,00
./. Réduction pour durée de possession (40%)
Montant soumis au droit de mutation
1'627'200.00
Calcul de l’impôt (3,3%)
53'697,60
C. L’ACI a admis, par ailleurs, le remboursement de l’impôt complémentaire sur les immeubles payé par la société, jusqu’à concurrence du droit de mutation facturé à l’actionnaire, soit sur une estimation fiscale de 2'712'000 fr., représentant une somme de 61'020 fr. Elle a limité toutefois ce remboursement dans la même proportion que la facturation du droit de mutation soit 60%. Le montant de 36'612 fr. (60% de 61'020 fr.) ayant été porté en déduction du droit de mutation dû (53'697 fr.60), Y.________ SA s’est vue réclamer un solde d’impôt de 17'085 fr.60. Le 20 septembre 2007, elle a formé une réclamation à l’encontre des décisions de taxation du 30 août 2007. Dans sa proposition de règlement du 16 février 2009, l’ACI a maintenu le bordereau. X.________ SA a, pour sa part, maintenu la réclamation que l’ACI, par décision du 7 avril 2009, a rejetée.
D. X.________ SA a recouru contre cette dernière décision dont elle demande l’annulation.
L’ACI propose le rejet du recours et la confirmation de la décision attaquée.
Invitée à répliquer, X.________ SA a maintenu son recours.
E. Le Tribunal a statué à huis clos, par voie de circulation.
Considérant en droit
a) Il est perçu sur les transferts entre vifs à titre onéreux de la propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble un droit de mutation de 2,2% en principe assis sur la valeur de l'immeuble transféré (articles 1er, 2, 6 et 10 de la loi du 27 février 1963 concernant les droits de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations (LMSD; RSV 648.11). Le champ d’application de cet impôt ne s’étend toutefois pas à la cession d’actions de sociétés immobilières. En 1930 déjà, le Grand Conseil constatait la création de nombreuses sociétés, notamment immobilières, dans le but d'échapper au droit de mutation par le transfert de la totalité des actions en lieu et place du transfert des immeubles (Bulletin des séances du Grand Conseil du canton de Vaud; BGC automne 1930, p. 383). Pour y remédier, plutôt que d'assimiler au transfert des immeubles le transfert de la totalité des actions ou les actes qui, en fait et économiquement, produisent au regard du pouvoir de disposer des effets analogues, le législateur vaudois a choisi la solution qui consiste à compléter par une taxe annuelle les droits de mutation grevant la propriété foncière (BGC automne 1930, p. 384). Ces réflexions sont à l'origine des dispositions de la loi du 23 décembre 1930 concernant l'imposition complémentaire des immeubles appartenant aux société et fondations (aLICI; RLV 1930, p. 195 ss), puis des art. 67 et 68 aLI, dès 1957 (RLV 1956, p. 359 ss), et enfin, dès 2001, des art. 128 et 129 LI.
L'analyse historique permet de constater que le législateur vaudois, contrairement à celui d'autres cantons, a renoncé à la perception d'un droit de mutation sur les transferts d'actions de sociétés immobilières; en lieu et place d'un tel prélèvement, il a introduit la perception de l'impôt complémentaire sur les immeubles ici en cause (v. à ce sujet notamment Olivier Bourgeois, Le statut fiscal des sociétés immobilières dans les cantons de Vaud et de Genève, thèse Lausanne 1964, p. 205 ss, ainsi que Olivier Thomas, Les droits de mutation, étude des législations cantonales, thèse Lausanne 1991, p. 163 ss et les réf. citées; v. encore Alfred Schreiber, "Biens de mainmorte", A propos de l'impôt spécial sur les sociétés immobilières, in RDAF 1949, 17; cet auteur parle même, s'agissant de l'impôt complémentaire ici en cause de "taxe d'abonnement"). Dans un arrêt du 11 septembre 1946, concernant les SI La Glane et La Colombelle, la Commission centrale d’impôt avait relevé que le but de la loi introduisant l'impôt complémentaire n'était pas "d'instituer un impôt proprement dit, dont la totalité sera acquise directement au fisc; il s'agit de créer une contribution périodique à valoir, à titre d'acompte, sur le droit de mutation qui sera dû en cas de transfert régulier de la propriété des immeubles eux-mêmes, au lieu du transfert de l'actif social par la cession des actions de la SA" (cité dans une note de jurisprudence Colomb/Pichon, in Revue fiscale 1955, 654; il reste que cet objectif du législateur n'a pas été mis en œuvre de la manière la plus adéquate qui soit: v. sur ce point les commentaires de Bourgeois, op. cit., p. 208 ss).
b) L'art. 128 LI prévoit un impôt complémentaire sur les immeubles appartenant aux personnes morales; l'impôt annuel dû à ce titre s'élève à 1‰ de l'estimation fiscale des immeubles dont elles sont propriétaires. Sont toutefois exceptés les immeubles ou parties d'immeubles que ces personnes morales utilisent elles-mêmes pour l'exploitation d'un commerce ou d'une industrie et les immeubles d'habitation à caractère social. Par ailleurs, l'art. 129 LI prévoit le remboursement de cet impôt en cas d'aliénation d'un immeuble ou d'une partie d'immeuble entraînant le paiement d'un droit de mutation (à concurrence cependant de quinze fois son montant annuel; la somme à rembourser ne doit pas excéder le montant du droit de mutation payé). Ces règles ont été reprises, sans changement notable, de la législation antérieure (art. 67 et 68a aLI). La loi du 23 décembre 1930 avait déjà introduit un impôt complémentaire sur les immeubles appartenant aux sociétés et fondations, destiné à remplacer le droit de mutation pour les transferts immobiliers par cession du capital-actions; ce régime a été reconduit par les articles 61septies et ss, dans le texte de la commission parlementaire, lors de l'adoption de la loi du 26 novembre 1956 (v. BGC printemps-août-septembre 1956, p. 698 et ss, not. 814), devenus par la suite art. 67 et ss aLI.
Le règlement du 2 décembre 2002 sur l'imposition complémentaire des immeubles appartenant aux sociétés et fondations (RICISF; RSV.642.11.9.5) complète la réglementation légale. Ainsi, l'art. 3 de ce règlement prévoit par exemple que la société dont les immeubles sont entièrement ou en partie utilisés par elle-même pour l'exploitation d'un commerce ou d'une industrie remplit à cet effet une formule de demande de dégrèvement. La détermination initiale de la base d'imposition et toute modification ultérieure font l'objet d'une décision séparée (art. 5 RICISF). En cas d'aliénation d'immeuble entraînant le paiement d'un droit de mutation, l'Office d'impôt des personnes morales (OIPM) fixe le montant de l'impôt complémentaire à rembourser à l'aliénateur (art. 6 RICISF).
c) Dans un arrêt du FI.1996.0110 du 23 octobre 2003, le Tribunal administratif s'est demandé si ces prélèvements étaient conformes à la loi du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (ci-après: LHID). En réalité, il faut vérifier au préalable si l'impôt complémentaire fait partie du champ couvert par la loi d'harmonisation. Les art. 1er al. 1 et 2 LHID énumèrent les impôts que les cantons sont tenus de prélever; la LHID, en revanche, ne leur interdit pas de prévoir d'autres impôts; ils ont donc conservé la compétence d'introduire ou de maintenir des impôts minimaux (en particulier sur les immeubles), des impôts fonciers sur la propriété immobilière ou des impôts personnels, notamment. Ces impôts sortent donc du champ d'application de l'harmonisation fiscale (v. à ce propos, notamment, Xavier Oberson/ Alexandre Faltin, La compatibilité des impôts cantonaux et communaux au regard de la LHID: l'exemple de la taxe professionnelle communale du canton de Genève, in RDAF 2003, 289, spéc. p. 291 et les réf. citées). En outre, la LHID ne limite nullement la possibilité pour les cantons de prélever des impôts indirects (ibidem). Il découle de ce qui précède que l'impôt complémentaire sur les immeubles, fondé sur l'art. 128 et ss LI, n'est pas touché par la loi d'harmonisation, le canton de Vaud restant libre de le prélever selon les modalités prévues par le droit cantonal (arrêt FI.2003.0116 du 7 mai 2004).
a) Le principe de la légalité régit l'ensemble de l'activité de l'Etat (art. 5 al. 1, 36 al. 1 Cst. et 7 Cst./VD). Il revêt une importance particulière en droit fiscal où il est érigé en droit constitutionnel indépendant à l'art. 127 al. 1 Cst. Cette norme - qui s'applique à toutes les contributions publiques - prévoit en effet que les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, doivent être définis par la loi. Le principe de la légalité ne doit toutefois pas être vidé de sa substance ni appliqué avec une exagération telle qu'il entre en contradiction irréductible avec la réalité juridique et les exigences de la pratique (ATF 129 I 346 consid. 5.1 p. 353 s. et la jurisprudence citée). S'il est vrai que le principe de la légalité interdit d'appliquer par analogie des normes fiscales à un état de fait voisin pour combler une lacune et parvenir à une imposition (Danielle Yersin, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Bâle 2008, Remarques préliminaires n° 45), il n'empêche pas qu'en présence non d'une lacune, mais d'un texte peu clair ou ambigu, celui-ci puisse être interprété conformément aux règles générales d'interprétation des textes de loi, notamment en se fondant sur des analogies (cf. par exemple ATF 2C_598/2007 du 2 juillet 2008 consid. 2-5) et sur les interprétations historique ainsi que téléologique (sur les diverses méthodes d'interprétation, ATF 134 I 184 consid. 5.1 p. 193; 133 IV 228 consid. 2.2 p. 230).
Le texte de l’art. 129 LI est limpide et ne requiert aucune interprétation. Il reste cependant à savoir si l’on est en présence d’une lacune.
b) Une lacune authentique (ou proprement dite) suppose que le législateur s’est abstenu de régler un point alors qu’il aurait dû le faire et qu’aucune solution ne se dégage du texte ou de l’interprétation de la loi. Si le législateur a renoncé volontairement à codifier une situation qui n’appelait pas nécessairement une intervention de sa part, son inaction équivaut à un silence qualifié (ATF 134 V 15 consid. 2.3.1 p. 16; 131 consid. 5.2 p. 134/135 ; 182 consid. 4.1 p. 185 et les arrêts cités). Quant à la lacune improprement dite, elle se caractérise par le fait que la loi offre, certes, une réponse, mais que celle-ci est insatisfaisante. Seule une lacune proprement dite peut être comblée par le juge; il lui est interdit en revanche de remédier à une lacune improprement dite, à moins que le fait d’invoquer le sens réputé déterminant de la norme ne constitue un abus de droit ou viole la Constitution (ATF 131 II 562 consid. 3.5 p. 567/568; 129 III 656 consid. 4.1 p. 658; 128 I 34 consid. 3b p. 42 et les arrêts cités). La même chose vaut en droit fiscal, où seules les lacunes proprement dites peuvent être comblées, sous réserve des cas d'abus de droit qui comprennent notamment les situations d'évasion fiscale (cf. Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 2e éd., Bâle 2002, p. 48 et 50; Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6ème éd., Zurich 2002, p. 33).
c) L’aliénation de l’immeuble par la recourante a généré la notification d’un droit de mutation. Pris à la lettre, l'art. 129 LI permettrait dès lors à celle-ci de prétendre au remboursement de l’impôt immobilier complémentaire, à tout le moins à la hauteur du droit de mutation perçu. C’est précisément ce que revendique la recourante, pour qui la réduction de son droit ne se justifierait pas. Ce raccourci excessivement réducteur ne peut être approuvé, dès lors qu’il ne tient pas compte de l’art. 269 LI, avec lequel l’art. 129 LI doit nécessairement être mis en relation dans la présente espèce. On a vu en effet ci-dessus que la S.I. Z.________, avant d’aliéner, avait été mise au bénéfice de l’art. 269 LI. Or, cette disposition fait partie, avec l’art. 207 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), des dispositions transitoires adoptées dans le but de faciliter, d'une part, la liquidation des sociétés immobilières, lesquelles ont accumulé avec les années une charge fiscale latente, souvent importante, d'autre part, le retour en propriété directe des actionnaires d'immeubles détenus par elles (cf. Raoul Oberson, L'immeuble et le droit fiscal, Bâle/Genève/Munich 1999, pp. 206 et ss). Selon les dispositions précitées, seules les parts d'impôt sur le bénéfice de la personne morale liquidée au sens de l'art. 58 LIFD, en tant que celui-ci provient de la vente de l’immeuble, et sur le revenu de l'actionnaire au sens de l'art. 20 al. 1 lit. c LIFD font, après que le calcul de la dette fiscale a été opéré, l'objet d'un allégement fiscal temporaire à raison de 75% (v. Bernard Rolli, in Commentaire romand, déjà cité, ad art. 207 LIFD n° 3). Pris en effet dans leur sens littéral, les articles 207 LIFD et 269 LI permettent uniquement une réduction de l'impôt sur le bénéfice de la société, respectivement le revenu de l'actionnaire; à cet égard, force est de constater qu'il s'agit, à tout le moins en ce qui concerne la taxation des revenus visés par ces disposition, d'une lex specialis à l'art. 36 LIFD, lequel arrête le barème de l'impôt pour les personnes physiques (v. arrêt FI.1999.0053 du 7 décembre 1999). A cet égard, comme toute exception au principe de l’imposition, la réduction de l’imposition du bénéfice de liquidation d’une société immobilière doit être appréciée de façon restrictive (v. sur ce point, Peter Locher, Legalitätsprinzip im Steuerrecht, in Archives de droit fiscal n° 60, p. 1 et ss, not. 13 à 15, références citées).
A s'en tenir aux buts de son introduction et à sa fonction, l'impôt complémentaire suit logiquement le sort des droits de mutation, puisqu'il doit les remplacer en partie et peut être remboursé au moins partiellement en cas de perception de ces derniers (ATF 2P.285/2005 du 24 avril 2006, consid. 3.3). Il en résulte que l’art. 129 LI ne peut être interprété qu’en relation avec l’art. 269 LI, notamment son alinéa 5 qui arrête, on l’a vu, la quotité de l’impôt lorsque l’immeuble est vendu dans les cinq ans dès le transfert à l’actionnaire. Du reste, la recourante ne conteste pas le droit de mutation qui lui a été notifié; le montant du droit a pourtant été réduit de 20% par année entière de possession de l'immeuble, vu l’art. 269 al. 5 LI, ce qui correspond à la réduction d'impôt dont elle a bénéficié en application des alinéas 2 à 4 de dite disposition.
On est en présence ici d’une lacune proprement dite. En effet, lorsque le législateur a édicté l’art. 129 LI, il a omis d’harmoniser cette règle avec le cas où le droit de mutation a été supprimé conformément à l’art. 269 al. 3 LI, soit lorsqu’une société immobilière décide de sa dissolution pour permettre le transfert de son immeuble à son ou ses actionnaires, proportionnellement à leur participation au capital-actions. Or, lorsque l’immeuble, à raison duquel la réduction d’impôt a été octroyée conformément à l’art. 269 al. 2 à 4 LI, est vendu, l’actionnaire doit rembourser les montants correspondant aux impôts réduits, si la vente intervient – comme en l’espèce – dans les cinq ans à compter du transfert à l’actionnaire; ce montant est réduit proportionnellement à la durée de possession. Le législateur devait résoudre la question de savoir ce qu’il en est de l’impôt complémentaire (comme garantie du paiement de droit de mutation), lorsque celui-ci doit être remboursé, selon le prix fixé à l’art. 129 LI.
d) Dès lors, la recourante ne peut, en bonne logique, prétendre également au remboursement intégral de l’impôt immobilier complémentaire, ni même à son remboursement à hauteur des droits de mutation effectivement perçus. Comme l’autorité de recours en matière d’impôt l’indiquait en 1946, l’admettre serait enlever à l’impôt complémentaire son caractère principal consistant à remplacer le droit de mutation (cf. arrêt SI La Glane et La Colombelle, déjà cité, consid. 3 in fine). Le remboursement doit donc être limité de façon proportionnelle à l’imposition du droit de mutation. Comme l’autorité intimée l’indique dans la décision attaquée, cette solution s’impose en raison de la réduction progressive de la créance en paiement du droit de mutation, telle que le législateur l’a voulu à l’art. 269 al. 5 LI. Or, le remboursement intégral et linéaire de l’impôt complémentaire heurterait ce mécanisme légal. En l’occurrence, le droit de mutation a été réduit à hauteur de 40% (soit deux ans de possession) pour le transfert de l’immeuble chemin de 2********, à Lausanne. Aussi, la décision attaquée, qui limite corrélativement le droit au remboursement de l’impôt immobilier complémentaire à 60%, doit être approuvée.
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des impôts du 7 avril 2009 est confirmée.
III. Les frais d’arrêt, par 2'000 (deux mille) francs, sont mis à la charge de la recourante.
IV. Il n’est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 9 novembre 2009
Le président: Le greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.