TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 22 avril 2010
Composition
M. Rémy Balli, président; Mme Lydia Masmejan, juge suppléante; M. Alain Maillard, assesseur; Mme Caroline Rohrbasser, greffière.
Recourant
A.X.________, à ********, représenté par Nicolas URECH, Lexartis Avocats, à Lausanne.
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts.
Autorité concernée
Administration fédérale des contributions, Division principale DAT.
Objet
Impôt cantonal et communal (soustraction), impôt fédéral direct (soustraction),
Recours A.X.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 25 mars 2009 (participation à soustraction et appel en solidarité).
Vu les faits suivants
A. A.X., domicilié à ********, exploite un cabinet fiduciaire "X. SA" à Ecublens. Depuis de nombreuses années, il représente la société "Y.________ SA" (ci-après: la société), une entreprise générale de maçonnerie, dont A.Y.________ (ci-après: le président de la société) est administrateur-président, Z.________ et A.________ sont administrateurs et A.X.________ est réviseur.
B. Au cours d'une procédure de soustraction ouverte le 25 mai 1992, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) a procédé à des rappels d'impôt auprès de cette société, représentée par le recourant, sur les périodes 1987-1988 à 1991-1992 pour des ristournes non comptabilisées et des parts privées aux frais de véhicules. Il ressort de l'arrêt rendu par le Tribunal administratif (devenu la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal - ci-après: CDAP- le 1er janvier 2008) sur recours du président de la société et son épouse (ci-après: les époux) (FI 1995.0040 du 13 mars 1996) que le montant du bénéfice, respectivement du revenu soustrait, fut de 50'000 fr. pour la société et 86'000 fr. pour les époux (montant total ICC, le montant du bénéfice/revenu soustrait étant légèrement supérieur pour l'impôt fédéral direct - ci-après: IFD). Les amendes pour la société et les époux ont été fixées à respectivement 3'700 fr. et 4'700 francs. Durant toute cette procédure, la société avait été représentée par le recourant.
Informée par le Service de l'emploi que la société avait engagé du personnel étranger sans permis, l'ACI a notifié à la société, le 28 mars 2000, un avis d'ouverture d'enquête pour soustraction fiscale. Elle a informé la société que celle-ci pourrait collaborer au redressement des taxations inexactes en communiquant les insuffisances des retenues opérées, décomptes à l'appui, pour les périodes 1995 à 1999. Représentée par A.X.________, la société a requis successivement deux délais de prolongation pour préparer ses comptes. Le 31 juillet 2000, elle a notifié à l'ACI, par l'intermédiaire de son conseil, un récapitulatif du personnel pour lequel elle n'avait pas retenu l'impôt à la source, ni les charges sociales obligatoires, entre 1995 et 1999. S'engageant à collaborer dans la procédure, elle a fourni en annexe les attestations de l'impôt à la source pour les années 1997 à 1999, remplies a posteriori le 21 juillet 2000. Le 8 août 2000, l'ACI a informé la société qu'elle procèderait à un contrôle fiscal dans les locaux de l'entreprise le 5 septembre 2000. Après plusieurs demandes de prolongation formulées par le représentant de la société, l'ACI a finalement effectué une inspection fiscale le 27 novembre 2000. Le 14 février 2001, l'ACI a requis de la société des pièces justificatives et des explications concernant des écritures comptables, en particulier des charges comptabilisées lors de la clôture des comptes. Après avoir demandé une prolongation de délai admise par l'ACI, la société a produit des documents complétés d'explications le 4 mai 2001. Pour justifier les débits du compte 3010 - Coût des matières -, la société a précisé s'être fondée sur des forfaits ou des estimations par jour de travail, sans autres justificatifs. Concernant les salaires, elle s'est référée à sa correspondance du 31 juillet 2000 dans laquelle elle avait mentionné le personnel qu'elle avait rétribué sans avoir retenu les charges sociales et l'impôt à la source et, le cas échéant, sans permis d'établissement.
Le 11 octobre 2001, l'ACI a demandé à la société de bien vouloir lui produire encore les documents suivants, afin de clôturer l'enquête:
Justificatifs relatifs à l'achat des matières, les pièces justifiant le paiement des salaires (contrat, pièces bancaires ou autres);
Une précision concernant une écriture qui ne correspondait pas à une pièce justificative;
Les justificatifs concernant le montant comptabilisé pour paiement à des sous-traitants, à hauteur de 150'000 fr.;
Des renseignements sur l'évolution des prêts et provision sur prêts;
L'extrait des comptes où avaient été enregistrés les montant de 33'500 fr. (22 décembre 1997), 23'000 fr. (31 mars 1998) et 26'500 fr. (Affaire B.________, résidence du 1*******);
Copie des factures du Cabinet fiduciaire A.X.________ pour les années 1998-1999;
Copie du rapport de l'organe de contrôle.
Le 16 novembre 2001, l'ACI a notifié un rappel de cette demande à la société et son représentant. Le 19 novembre 2001, ce dernier a requis une prolongation de délai au 30 janvier 2002. Le 8 février 2002, le recourant a informé l'ACI que son client ne lui avait remis aucun des documents requis, qu'il était définitivement parti à l'étranger et que la société avait cessé toute activité au 31 décembre 2001. Le 13 février 2002, l'ACI a demandé au représentant de la société de lui fournir les renseignements suivants dans les 30 jours:
L'adresse de son client en Espagne;
Pour les exercices 2000 et 2001, la société va-t-elle déposer une déclaration. A qui envoyer le courrier pour la société? Les actions ont-elles été vendues, ou la société va-t-elle se liquider?
Les factures émises par la fiduciaire à l'attention de la société entre 1998 et 2001;
Rapport de l'organe de révision entre 1998 et 2001;
Extrait des comptes 1995-1999, actionnaire A.Y.________.
Le 22 mars 2002, le recourant a produit des documents ainsi que la dernière adresse connue de son client en Suisse.
Le 16 juillet 2002, l'ACI a notifié aux époux, à leur dernière adresse connue en Suisse, un courrier leur impartissant un délai de 30 jours pour collaborer au redressement des taxations fiscales inexactes. Elle a également notifié ce courrier au représentant des époux et de la société. Le courrier adressé aux époux a toutefois été retourné à l'ACI avec la mention "parti sans laisser d'adresse".
Le 19 juillet 2002, l'ACI a adressé à la société, à la dernière adresse connue des époux en Suisse, un avis de prochaine clôture de la procédure portant sur les périodes 1995 à 2000, avec une copie au représentant de la société. Le courrier adressé aux époux a toutefois été retourné à l'ACI avec la mention "parti sans laisser d'adresse".
Le 27 juin 2003, l'ACI a notifié à la société ainsi qu'à son représentant une décision de rappel d'impôt et taxation définitive dans laquelle elle a procédé aux reprises suivantes:
Pos.
Libellé
Année de référence ou de calcul
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
Totaux
ÉLÉMENTS NON DECLARÉS OU ERRONÉS AFFECTANT LE BÉNÉFICE
1
ÉLÉMENTS SOUSTRAITS À REPRENDRE
1.01
301 Coût matières-charges non justifiées- frais de chantier
6'000
12'000
6'000
6'000
12'000
12'000
12'000
12'000
78'000
1.02
301 Coût matières-charges non justifiées- Sous-traitants
42'000
42'000
1.03
301 Coût matières- charges non justifiées-achats matériel
30'000
10'000
10'000
10'000
60'000
1.04
301 Coût matières-charges non justifiées- achats fourniture
3'000
3'000
1.05
400 Salaires-charges non justifiées
15'000
100'000
100'000
100'000
315'000
1.06
401 Prêt de MdO-charges non justifiées-sous traitants
150'000
150'000
1.07
401 Prêt de MdO-charges non justifiées
1'200
111'000
112'200
1.08
410 Loyer-charge excessive
1'100
1'700
1'700
1'700
1'700
1'700
1'700
1'700
13'000
1.09
431 Entretien machines-charges non justifiées
2'400
1'500
6'000
2'400
8'400
2'400
23'100
1.1
435 Frais véhicules- charges non justifiées
6'000
3'000
2'400
4'800
15'000
12'000
6'000
49'200
1.11
465 Fournitures, outillages-charges non justifiées
2'700
2'400
2'400
2'400
6'000
15'900
1.12
473 Téléphone, fax-charges privées
2'000
2'300
3'500
2'000
3'500
3'500
3'500
3'500
23'800
1.13
473 Téléphone, fax-charges privées
2'400
2'400
1.14
475 Cotisations, taxes, dons-charges non justifiées
480
600
600
1'680
1.15
483 Frais de représentation-charges non justifiées
4'800
4'800
1.16
492 Frais de personnel-charges non justifiées
1'900
1'200
1'500
1'500
2'400
2'400
10'900
1.17
600 Chiffre d'affaires non enregistrés
26'000
26'000
TOTAUX SOUSTRACTIONS
62'600
20'500
47'200
16'480
58'700
148'500
329'000
248'000
930'980
Se fondant sur ces reprises, l'ACI a déterminé comme suit les compléments de taxation et les impôts à payer:
IMPOT CANTONAL ET COMMUNAL
Impôt sur le bénéfice
Montants
Compléments d'impôt
Années
Imposables Fr.
Imposés Fr.
Différences Fr.
Canton Fr.
Communes Fr.
Total Fr.
1995-1 définitive
14'100
0
14'100
1995 = compléments sur la moyenne des impôts
1995-2 définitive
38'800
0
38'800
2006.90
1633.50
3640.40
1996 définitive
14'500
0
14'500
748.20
609.00
1'357.20
1997 définitive
107'800
0
106'300
17'570.05
14'301.20
31'871.25
1998 définitive
216'000
36'600
148'500
32'890.90
26'771.65
59'662.55
1999 provisoire
403'800
41'900
329'000
63'432.25
51'631.00
115'063.25
2000 provisoire
283'400
10'600
248'000
46'323.00
37'704.00
84'027.80
2001
2002
Totaux ICC
1'078'400.00
162'971.30
132'650.35
295'622.45
IMPOT FEDERAL DIRECT
Impôt sur le bénéfice
Montants
Compléments d'impôt
Années
Imposables Fr.
Imposés Fr.
Différences Fr.
Dus Fr.
Facturés Fr.
Compléments Fr.
1995-1 définitive
14'100
0
14'100
1995 = compléments sur l'impôt le plus élevé
1995-2 définitive
38'800
0
38'800
2'065.40
0.00
2'065.40
1996 définitive
14'500
0
14'500
526.35
0.00
526.35
1997 définitive
107'800
0
107'800
10'199.60
0.00
10'199.60
1998 définitive
201'100
36'600
164'500
17'093.50
3'111.00
13'982.50
1999 provisoire
370'900
41'900
329'000
31'526.50
3'561.50
27'965.00
2000 provisoire
258'600
10'600
248'000
21'981.00
901.00
21'080.00
2001
2002
Totaux IFD
991'700
902'600
83'392.35
7'573.50
75'818.85
Pour les périodes fiscale 1998, 1999 et 2000, ce rappel incluait directement une majoration de 10% fondée sur l'art. 128 let. a de l'ancienne loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux en vigueur jusqu'au 31 décembre 2000 (aLI) (tentative de soustraction).
Aussi bien en matière d'IFD qu'en matière d'impôt cantonal et communal, l'ACI n'a effectué aucune reprise sur le capital et n'a réclamé aucun complément d'impôt sur le capital.
Elle a en outre fixé les peines suivantes pour soustraction et tentative de soustraction réprimées par les art. 128 aLI, 242 et 243 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RS 642.11) et 175 et 176 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) à l'encontre de la société:
Période fiscale
Amende canton/commune
Amende IFD
1995-1 définitive
soustraction consommée (x1) / faute moyenne à grave (x1.5) et pr. de la lex mitior
5'400.00
1,5 x le montant soustrait art.175 LIFD
3'000.00
1995-2 définitive
1996 définitive
2'000.00
700.00
1997 définitive
47'800.00
15'200.00
Total amendes ICC
55'200.00
1998 définitive
Majoration de 10% d'éléments soustraits
14'850.00
20'900.00
1999 provisoire
32'900.00
1,5 x le montant soustrait 2/3 de la peine art. 176 LIFD
27'900.00
2000 provisoire
24'800.00
21'000.00
2001
2002
Total des majorations ICC
72'550.00
Total amendes IFD
88'700.00
Les majorations de 10 % effectuées aux périodes 1998, 1999 et 2000 ont été directement incluses par l'ACI dans le montant des compléments d'impôt à payer par la société.
Le 22 août 2003, l'Office d'impôt des personnes morales (ci-après: l'Office d'impôt) a notifié à la société, à l'adresse de son représentant, les bordereaux complémentaires définitifs correspondant aux montants déterminés dans le rappel du 27 juin 2003 (cf. tableau ci-dessus).
Le 28 août 2003, le recourant a informé l'ACI que son client avait quitté la Suisse, sans avis préalable et sans laisser d'adresse. Considérant qu'il n'était plus le représentant de la société, il a retourné la totalité des bordereaux à l'Office d'impôt, en le priant de ne plus s'adresser à lui pour cette société.
C. Le 15 décembre 2003, l'ACI a ouvert une procédure pour participation à une soustraction d'impôt à l'encontre du mandataire. Elle a notifié à ce dernier un courrier indiquant qu'il aurait participé à la commission d'une soustraction et d'une tentative de soustraction (art. 241 ss, spécialement 244 et 249 LI et art. 174 ss, spécialement 177 et 182 LIFD) en ce sens que:
"Chargé de l'imputation et la comptabilisation du mouvement comptable, [il aurait] comptabilisé pour plus de 900'000 fr. de charges non justifiées par l'usage commercial, durant les exercices 1995 à 2000,
Chargé de la vérification du bilan à titre d'organe de révision de la société [il aurait] attesté que la comptabilité et les comptes annuels étaient conformes à la loi, alors que ceux-ci étaient grevés de plus de 900'000 fr. de charges non justifiées par l'usage commercial pour ces mêmes périodes,
Chargé de l'établissement des déclarations d'impôt de la société et des époux, [il aurait] omis de déclarer plus de 900'000 fr. de charges non justifiées par l'usage commercial, à titre de bénéfice dans la société et à titre de distributions dissimulées en faveur de l'actionnaire dans les déclarations d'impôt 1995 à 2000 pour la société et 1997-1998 à 2001-2002 pour les personne physiques."
Elle a précisé qu'en vertu des art. 244 al. 1 in fine LI et 177 al. 1 in fine LIFD, le recourant répondait solidairement du paiement de l'impôt qui a fait l'objet de la soustraction ou/et de la tentative de soustraction.
Le 2 avril 2004, l'ACI a notifié au recourant un avis de prochaine clôture de cette enquête.
D. Le 1er juin 2004, l'Office d'impôt a notifié une nouvelle fois à la société les bordereaux d'impôt correspondant à la décision de rappel du 27 juin 2003, à l'adresse de Z.________, un administrateur de la société. Le 27 août 2004, il a notifié à cette même adresse une sommation fondée sur les art. 228 LI et 165 LIFD, avec un délai au 14 septembre 2004 pour régler le montant d'impôt dû par la société selon la décision de rappel du 27 juin 2003.
Le 3 septembre 2004, Z.________ a répondu qu'il n'avait jamais eu accès aux comptes de la société, qu'il n'était pas actionnaire et qu'il n'avait pas la signature de cette société.
Le 8 septembre 2004, l'ACI a informé Z.________ qu'elle entreprenait les démarches pour poursuivre la société. Elle l'a prié "de ne pas former opposition contre les commandements de payer qui lui seraient prochainement adressés, ceci afin de pouvoir accélérer [les] procédures".
A la suite d'une réquisition de poursuite déposée par l'ACI contre la société, l'Office des poursuites de Lausanne-Ouest (ci-après: l'Office des poursuites) a notifié un commandement de payer à la société, à l'adresse de Z.________, qui n'a pas formé d'opposition. Suite à la réquisition de saisie, l'Office des poursuites a produit un acte de défaut de bien pour un montant de respectivement 79'580 fr.85 pour l'IFD (Confédération) et 309'889 fr.85 pour l'impôt cantonal et communal (Etat de Vaud).
Le 30 novembre 2007, l'ACI a notifié au recourant un prononcé d'amendes pour participation à une soustraction fiscale et une décision d'appel en solidarité pour l'impôt cantonal et communal dû par le président de la société et son épouse pour la période 2001-2002, ainsi que pour l'IFD dû par la société pour les périodes 1995, 1996, 1997, 1998, 1999, 2000 et par les époux pour les périodes 1997-1998, 1999-2000 et 2001-2002. Se fondant sur les art. 130 aLI, 244 LI et 177 LIFD, elle a repris les éléments invoqués à charge de l'intimé, dans son avis d'ouverture de la procédure pour participation à une soustraction.
Elle a considéré que l'intimé avait consciemment favorisé la commission d'une soustraction fiscale. Jugeant la participation "grave", elle a prononcé les peines suivantes à l'encontre du recourant:
Période fiscale
Canton
Commune
Total
IFD
Pour la société
1995
200.00
100.00
300.00
700.00
1996
100.00
0.00
100.00
100.00
1997
1'500.00
1'200.00
2'700.00
3'600.00
1998
1'900.00
1'500.00
3'400.00
5'000.00
1999
3'600.00
3'000.00
6'600.00
6'600.00
2000
2'600.00
2'200.00
4'800.00
4'900.00
Pour A.Y.________ et son épouse
1997-1998
900.00
800.00
1'700.00
1'400.00
1999-2000
2'600.00
2'200.00
4'800.00
7'100.00
2001-2002
3'600.00
3'000.00
6'600.00
6'600.00
Total
17'000.00
14'000.00
31'000.00
36'000.00
Elle a requis du recourant le paiement suivant de l'IFD sur le bénéfice dû par la société (correspondant à celui réclamé à la société, cf. ci-dessus) ainsi que l'impôt sur le revenu dû par A.Y.________ et B.Y.________:
IFD
Pour A.Y.________ et B.Y.________
Pour la société
Années
Dus
Facturés
Compléments
Dus
Facturés
Compléments
1995
1995 = compléments sur l'impôt le plus élevé
1996
2'065.40
0.00
2'065.40
1997
4'568.35
1'935.10
2'633.25
526.35
0.00
526.35
1998
4'568.35
1'935.10
2'633.25
10'199.60
0.00
10'199.60
1999 144 jours
6'720.10
1'372.80
5'347.30
17'093.50
3'111.00
13'982.50
1999 216 jours
9'433.20
1'702.20
7'731.00
31'526.50
3'561.50
27'965.00
2000
15'722.00
2'837.00
12'885.00
21'981.00
901.00
21'080.00
2001
38'914.00
2'375.00
36'539.00
Total
79'926.00
12'157.20
67'768.80
83'392.35
7'573.50
75'818.85
Elle a requis également le paiement de l'impôt cantonal et communal sur le revenu dû par B.Y.________ et A.Y.________:
ICC
Dus par A.Y.________ et B.Y.________
Période fiscale
Canton
Commune
Total
2001
48'241.25
39'266.10
87'507.35
Le 31 décembre 2007, A.X.________ a déposé une réclamation contre cette décision. Il a requis de l'ACI une copie de l'avis d'ouverture d'enquête ainsi que de l'avis de prochaine clôture qui lui avaient été adressées respectivement le 15 décembre 2003 et le 2 avril 2004. Le 3 janvier, il a confirmé sa réclamation, par l'intermédiaire de son conseil, Me Jean-Luc Subilia, avocat à Lausanne. Il a contesté la totalité des éléments retenus à son encontre dans le prononcé du 30 novembre 2007.
Le 15 janvier 2008, l'ACI a notifié au recourant les pièces requises.
Le 11 mars 2008, l'ACI a fait parvenir au nouveau conseil du recourant, Me Nicolas Urech, avocat à Lausanne, les copies des dossiers de l'inspectorat concernant la société ainsi qu'B.Y.________ et A.Y.________. Elle y a joint une facture de 450 fr. à titre d'émolument.
Le 23 mai 2008, A.X.________ a fait valoir ses arguments par l'intermédiaire de son conseil. Il a notamment revendiqué le droit de contester le montant de l'impôt, en bénéficiant des mêmes voies de réclamation que ceux dont avait bénéficié le contribuable primaire. S'opposant à la totalité des reprises, il a fait valoir qu'il avait passé les écritures litigieuses sur la base de données orales fournies par son client, qui correspondaient "aux coefficients expérimentaux de la branche". Suite au départ de ce dernier, il ne lui était plus possible de justifier les dépenses comptabilisées. Se prononçant sur chaque reprise, il a relevé ce qui suit:
a) 1.01 et 1.03: Les montants comptabilisés sont modestes. Les reprises auraient pour conséquence que la société fonctionnerait sans frais indispensables à son exploitation.
1.02: il existait apparemment des pièces justificatives pour cette charge de 42'000 fr. Cette facture aurait été vue dans un courrier adressé à M. C.________, réviseur AVS au moment des faits.
1.04: Il s'agit de petites fournitures comptabilisées en bloc pour des dépenses consenties par la société.
1.05 à 1.07: ces charges salariales sont conformes aux coefficients expérimentaux et ont été déclarées à l'impôt à la source. Au surplus, l'ACI agirait de manière contradictoire en acceptant de prélever l'impôt à la source et en refusant la déduction des charges soumises à cet impôt.
1.08: Il s'agit d'une pure question d'appréciation, sans soustraction, l'appartement de son client et son épouse servant en grande partie de bureau pour la société, comme aurait pu le constater l'inspecteur lors du contrôle fiscal.
1.09 à 1.11: charges nécessaires à l'exploitation de l'entreprise.
1.12 à 1.13: question d'appréciation sans soustraction.
1.14: Montants minimes sans justificatifs habituellement dans une entreprise. Pas de volonté de soustraction.
1.15: Frais habituels pour ce type de société.
1.16: Petits frais habituels: cafés, collations etc. pour les employés, pas de volonté de soustraction.
1.17: Le représentant de la société ignore ce qu'est ce chiffre d'affaires non déclaré.
En outre, le recourant a fait valoir que la provision pour impôt devrait être adaptée chaque année, en prenant en considération les corrections fiscales apportées au bilan de la société, y compris dans le cadre d'une procédure de redressement résultant d'un contrôle de l'administration (RDAF 2006 II p. 228; p. 554).
b) A supposer qu'il puisse être appelé en solidarité, il a réfuté subsidiairement le droit d'être recherché en solidarité pour les périodes fiscales où la taxation était encore provisoire en vertu des art. 177 LIFD et 244 LI.
c) Relevant qu'il avait passé les écritures sur la base de données plausibles fournies par son client, il a contesté toute volonté de participer à une soustraction, en concluant tout au plus à l'existence d'une négligence.
d) Invoquant l'art. 130 aLI, il a fait valoir la prescription en matière cantonale pour les infractions relatives aux périodes fiscales antérieures à 1999.
e) Il a en outre contesté le montant des amendes qui grèveraient lourdement son budget, si déjà il devait être appelé en solidarité pour le paiement des impôts de la société et d'B.Y.________ et A.Y.________.
f) Il a requis le droit d'être entendu.
Le 19 juin 2008, le recourant a été entendu dans les locaux de l'ACI. Il a notamment déclaré que la société avait engagé du personnel "au noir" et que le salaire versé était inscrit sur des carnets de quittances et que l'impôt à la source devait avoir été payé. Le recourant a précisé qu'il aurait lui-même simplement comptabilisé les montants que son client lui communiquait oralement. A l'issue de cet entretien, il a été convenu que le recourant produirait sa déclaration d'impôt 2007 d'ici la fin du mois de juillet, les carnets de quittances d'ici fin août (pour autant qu'ils aient été trouvés) et que l'ACI vérifierait les versements de l'impôt à la source.
Concernant ce dernier point, un relevé de compte du 18 juillet 2008 a révélé que le client du recourant avait payé un impôt à la source pour une valeur de 50'731 francs.
Le 19 décembre 2008, après deux requêtes de prolongation pour cause de maladie, le recourant a informé l'ACI qu'il avait tenté de retrouver les carnets de quittances en consultant d'abord B.Y.________ et A.Y.________ dont il a révélé l'adresse en Espagne. Il a également consulté la Régie du bâtiment dans lequel se trouvait le local abandonné par son client. Il aurait alors appris que, selon l'inventaire effectué pour la sauvegarde des droits de rétention, des pièces auraient été laissées sur place, sans qu'il ait toutefois été possible de les retrouver. Le recourant a fait valoir qu'il ne lui était pas possible d'obtenir des renseignements et que, dans ces conditions, il ne pouvait être tenu pour coresponsable des lacunes d'une comptabilité à laquelle il n'avait plus accès pour justifier ses écritures. Il a remis en annexe sa propre déclaration 2007, qui faisait état de sa situation financière précaire.
Le 25 mars 2009, l'ACI a rendu une décision sur réclamation dans laquelle elle a partiellement admis la réclamation. Constatant que la plupart des reprises effectuées auprès de la société correspondaient à des charges forfaitaires sans pièces justificatives, elle a réfuté la pertinence de l'argument selon lequel les pièces justificatives ne pouvaient plus être trouvées. Estimant qu'il appartenait à celui qui fait valoir l'existence d'un fait de nature à éteindre ou diminuer sa dette fiscale d'en apporter la preuve, elle a considéré que le recourant devait supporter les conséquences de l'échec de cette preuve. Examinant chaque poste ayant fait l'objet d'une reprise, elle a renoncé aux corrections suivantes:
1.02: Montant de 42'000 fr. accepté compte tenu des explications du recourant.
1.08: loyer, charge excessive: elle a admis qu'il s'agissait d'une question d'appréciation, non constitutive de soustraction.
1.12 et 1.13: téléphones et charges privées: elle a admis qu'il s'agissait d'une question d'appréciation, non constitutive de soustraction. Elle a renoncé à l'adjonction d'une part privée que la société avait omis de comptabiliser durant les exercices 1993 et 1994.
1.17: Chiffre d'affaire non comptabilisé: elle a renoncé à cette reprise, dans la mesure où le recourant ne semblait pas avoir connaissance de ces factures.
Elle a déterminé comme suit le détail des éléments rectifiant les taxations des déclarations de la société:
Pos.
Libellé
Année de référence ou de calcul
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
Totaux
ÉLÉMENTS NON DECLARÉS OU ERRONÉS AFFECTANT LE BÉNÉFICE
1
ÉLÉMENTS SOUSTRAITS À REPRENDRE
1.01
301 Coût matières-charges non justifiées- frais de chantier
6'000
12'000
6'000
6'000
12'000
12'000
12'000
12'000
78'000
1.02
1.03
301 Coût matières- charges non justifiées-achats matériel
30'000
10'000
10'000
10'000
60'000
1.04
301 Coût matières-charges non justifiées- achats fourniture
3'000
3'000
1.05
400 Salaires-charges non justifiées
15'000
100'000
100'000
100'000
315'000
1.06
401 Prêt de MdO-charges non justifiées-sous traitants
150'000
150'000
1.07
401 Prêt de MdO-charges non justifiées
1'200
111'000
112'200
1.08
1.09
431 Entretien machines-charges non justifiées
2'400
1'500
6'000
2'400
8'400
2'400
23'100
1.1
435 Frais véhicules- charges non justifiées
6'000
3'000
2'400
4'800
15'000
12'000
6'000
49'200
1.11
465 Fournitures, outillages-charges non justifiées
2'700
2'400
2'400
2'400
6'000
15'900
1.12
0
1.13
1.14
475 Cotisations, taxes, dons-charges non justifiées
480
600
600
1'680
1.15
483 Frais de représentation-charges non justifiées
4'800
4'800
1.16
492 Frais de personnel-charges non justifiées
1'900
1'200
1'500
1'500
2'400
2'400
10'900
1.17
TOTAUX SOUSTRACTIONS
17'500
16'500
42'000
12'780
53'500
143'300
297'800
240'400
823'780
Elle a intégralement refusé de corriger la provision d'impôt, suite aux reprises effectuées par l'autorité fiscale, ceci aussi bien pour les périodes fiscales ayant fait l'objet d'une taxation définitive que pour celles qui étaient encore provisoires. Elle a réfuté l'argument selon lequel les art. 244 LI et 177 LIFD ne prévoient la punissabilité des instigateurs, participants et complices qu'en cas de soustraction consommée et non de tentative et considéré que le recourant avait agi intentionnellement et non par négligence. Concernant la prescription relative aux amendes infligées pour participation à la soustraction commises par B.Y.________ et A.Y.________, l'ACI a reconnu que l'enquête n'avait été ouverte que le 15 décembre 2003, plus de 4 ans après la fin de la période de taxation 1997-1998, et que l'amende de 1'700 fr. infligée au recourant en matière cantonale et communale pour cette période devait être annulée pour cause de prescription.
Concernant la prescription relative aux amendes infligées pour participation à la soustraction commise par la société, elle a considéré que la période de taxation correspondait à l'année qui suit la période fiscale, ce qui avait pour conséquence que pour la période fiscale 1998, la période de taxation serait 1999, de sorte que l'avis d'ouverture d'enquête du 15 décembre 2003 aurait été notifié à temps. Elle en a conclu que les amendes infligées à la société en matière d'impôt cantonal et communal pour les périodes 1995 (300 fr.), 1996 (100 fr.) et 1997 (2'700 fr.) devaient être annulées. Considérant que la culpabilité du recourant était lourde, et qu'il n'avait pas été de bonne foi, l'ACI a retenu l'application des art. 244 LI et 177 LIFD. Elle a renoncé aux quelques reprises mentionnées ci-dessus puis a réduit les amendes en conséquence, en prenant également en considération la situation personnelle du recourant. Par ces motifs, elle a décidé d'admettre partiellement la réclamation et de fixer le bénéfice imposable de la société, déterminant pour la fixation des amendes pour la participation à la soustraction et l'appel en solidarité, comme suit:
Pour la société
Pour les époux
Période
ICC
IFD
Période
ICC
IFD
1995 post
33'600
33'600
1996
10'800
10'800
1997
102'600
102'600
1997-98
123'800
118'400
1998
195'900
195'900
1999-2000 216 jours 1999 et 360 jours 2000
212'800
207'300
1999
339'700
339'700
1999-2000 216 jours
203'800
198'300
2000
251'000
251'000
2001
2001-2002
366'600
362'500
Elle a annulé les amendes infligées au recourant pour participation à une soustraction de l'impôt cantonal et communal pour les périodes 1995, 1996 et 1997 (société) ainsi que celle de la période 1997-1998 concernant B.Y.________ et A.Y.________.
Elle a réduit les autres amendes aux montants suivants:
Période fiscale
Canton
Commune
Total
IFD
Pour la société
1995
500.00
1996
100.00
1997
2'800.00
1998
1'500.00
1'200.00
2'700.00
4'000.00
1999
2'700.00
2'200.00
4'900.00
4'900.00
2000
2'100.00
1'700.00
3'800.00
3'900.00
Pour A.Y.________ et son épouse
1997-1998
900.00
1999-2000
1'800.00
1'500.00
3'300.00
5'400.00
2001-2002
2'700.00
2'200.00
4'900.00
4'900.00
Total
10'800.00
8'800.00
19'600.00
27'400.00
Elle a requis du recourant le paiement, en tant que responsable solidaire, des impôts suivants:
a) pour l'IFD:
IFD
Pour A.Y.________ et B.Y.________
Pour la société
Années
Dus
Facturés
Compléments
Dus
Facturés
Compléments
1995
1'687.90
0.00
1996
392.00
0.00
1'687.90
1997
4'063.05
1'935.10
2'127.95
9'570.45
0.00
392.00
1998
4'063.05
1'935.10
2'127.95
16'651.50
3'111.00
9'570.45
1999
6'448.75
1'372.80
5'075.95
1999
9'027.60
1'702.20
7'325.40
28'874.50
3'561.00
13'540.50
2000
15'046.00
2'837.00
12'209.00
21'335.00
901.00
25'313.00
2001
36'392.00
2'375.00
34'017.00
20'434.00
Total
75'040.45
12'157.20
62'883.25
78'511.35
7'573.00
70'937.85
Soit 62'883 fr. pour A.Y.________ et B.Y.________ au lieu de 67'768 fr. 80 selon la décision du 30 novembre 2007 et 70'937 fr. 85 pour la société au lieu de 75'818 fr. 85 selon la décision du 30 novembre 2007.
b) pour l'impôt cantonal et communal:
ICC
Dus par A.Y.________ et B.Y.________
Période fiscale
Canton
Commune
Total
2001
36'311.00
39'266.10
80'921.70
Au lieu de 87'507 fr. 35, selon la décision du 30 novembre 2007.
E. Le 27 avril 2009, A.X.________ a déposé un recours à la CDAP contre cette décision, par l'intermédiaire de son conseil, Me Nicolas Urech. Il a conclu principalement à ce que:
I.- le recours soit admis;
II.- les amendes soient annulées pour défaut de participation aux infractions qu'auraient pu commettre les contribuables principaux;
III.- l'appel en solidarité soit refusé.
et subsidiairement à ce que:
IV.- Les amendes soient limitées aux cas d'assistance intentionnelle à la soustraction et soient réduites pour tenir compte d'une part des éléments reprochés au recourant, moins nombreux que ceux retenus dans la décision entreprise, et d'autre part des circonstances du cas;
V.- L'appel en solidarité soit limité aux éléments pour lesquels le recourant a apporté une assistance intentionnelle à la soustraction;
VI.- Les montants requis dans le cadre de l'appel en solidarité soient réduits en fonction des arguments invoqués dans la présente procédure.
Il a requis la tenue d'une audience de jugement ainsi que l'audition des témoins, le président de la société et son épouse domiciliés en Espagne, le cas échéant par voie édictale, dans l'hypothèse où ils ne pourraient être cités à comparaître à leur adresse en Espagne.
Pour sa part, l'ACI a rejeté tous les arguments du recourant et conclu au rejet du recours.
Dans un second échange d'écriture datant du 11 septembre et 5 novembre 2009, chaque partie a persisté dans ses conclusions.
Le 15 décembre 2009, le juge instructeur a informé le recourant que la citation de témoins par voie édictale n'était légalement pas possible. Par réponse du 25 janvier 2010, le recourant s'est rallié à ce point de vue.
La CDAP a tenu une audience dans ses locaux le 15 avril 2010. A cette occasion, le recourant a confirmé qu'il acceptait l'unification de la procédure. Pour le surplus, les parties se sont exprimées en ces termes:
A.X.________:
"Concernant la reprise 1.05, M. A.Y.________ me dictait, au moment de la préparation du bilan annuel, les montants des salaires de ses employés sur la base de carnets qu'il tenait pour chaque employé. Ces carnets concernaient aussi des travailleurs engagés au noir. Nous avons procédé de la sorte les quatre-cinq dernières années. Je n'ai effectivement pas demandé à M. A.Y.________ qu'il me fournisse des quittances des montants versés à ses employés. Pour ma part, je ne doutais pas que ces montants aient été versés. Pour répondre à la question de l'ACI, je précise que les personnes figurant dans ces carnets sont celles qui apparaissent anonymement dans les fiches pour l'impôt à la source".
L'ACI:
"Nous relevons qu'il ressort de ces trois fiches qu'un montant total de l'ordre de 100'0000 fr. a été versé à titre de salaire pour trois personnes qui auraient travaillé quelques semaines uniquement, ce qui nous paraît trop élevé."
A.X.________:
"Mon client ne voulait pas me divulguer les noms des personnes concernées. Ces trois attestations que vous évoquez ne concernent donc pas forcément trois personnes. Il est très possible qu'elles aient été établies pour les salaires versés à six voire dix personnes. Concernant la disparition ultérieure des carnets susmentionnés, je tiens à préciser qu'à l'époque, il était clair qu'en cas de contrôle, je pouvais en disposer. Malheureusement, pour les explications que j'ai déjà fournies, je n'ai ultérieurement plus pu mettre la main sur ces carnets pour vous prouver ma bonne foi.
Concernant la reprise 1.06, j'ai également enregistré les montants sur les simples indications de M. A.Y.. Je n'ai posé aucune question. Pour ces montants, il n'y avait pas de carnet. M. A.Y. ne m'a communiqué que des chiffres. Quand j'ai reçu la décision de rappel d'impôt en 2003, je n'ai pas pu reprendre contact avec mon client, car il était déjà parti".
L'ACI:
"Nous tenons à relever que l'existence de ces carnets n'a jamais été évoquée par le passé alors que des mesures d'instruction avaient déjà été entreprises en 2001 notamment".
A.X.________:
"Je n'ai pas réagi plus tôt, car je ne me sentais pas concerné par la problématique de cette société à l'époque. S'agissant des frais de chantiers, je tiens à préciser qu'il était usuel à l'époque qu'une entreprise achète un lot de matériel et en revende une partie à d'autres entreprises. Dans ces cas, aucune quittance n'était établie pour l'achat de ces parts. Pour répondre à votre question, je pratique toujours l'activité de fiduciaire. J'aimerais également ajouter que si l'on examine les bénéfices réalisés par la société, il apparaît clair qu'il y avait d'autres charges, car elle n'aurait pu réaliser un tel bénéfice. S'agissant de la reprise 1.16, il s'agit de frais usuels engagés par un patron pour ses employés, par exemple offrir des cafés à ses ouvriers ou inviter un client au restaurant. Il arrivait aussi que mon client ne retrouve plus la quittance d'un achat, par exemple des vêtements pour son personnel. Quand nous étions en présence d'un poste usuel où il existe un forfait, nous appliquions ce forfait si nous ne possédions pas les quittances".
L'ACI:
"M. A.Y.________ n'avait aucune connaissance des aspects administratifs ou fiscaux. Il confondait son patrimoine avec celui de la société. Nous pensons dès lors que l'organe de contrôle de sa société devait faire preuve d'autant plus de vigilance."
A.X.________:
"M. A.Y.________ était un homme très rustre, pas facile d'accès, qui est venu en Suisse à 17 ans pour achever une formation de paysan. Pour ma part, en mai 2006, j'ai été victime d'un cancer. Actuellement, la situation s'est stabilisée. Sur le plan financier, j'ai produit ma déclaration d'impôt 2008. J'exerce une activité réduite, car je touche une petite rente de mon ancien employeur. Mon épouse travaille avec moi".
L'ACI:
"Nous avons tenu compte de la situation financière du recourant pour fixer la quotité des amendes".
F. A l'issue de l'audience, le tribunal a délibéré à huis-clos.
Considérant en droit
Le litige porte sur l'appel en solidarité et le prononcé d'amendes pour participation à une soustraction fiscale.
Pour prononcer les amendes litigieuses, l'ACI s'est fondée en droit cantonal sur l'art. 244 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RS 642.11) et en droit fédéral sur l'art. 177 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD; RS 642.11).
a) En droit fédéral, l'art. 177 LIFD et, en droit cantonal, l'art. 244 LI (en vigueur depuis le 1er janvier 2001) prévoient ce qui suit:
"1Celui qui, intentionnellement, incite à une soustraction d'impôt, prête son assistance, la commet en qualité de représentant du contribuable ou y participe sera puni d'une amende fixée indépendamment de la peine encourue par le contribuable; en outre, il répond solidairement de l'impôt soustrait;
2l'amende est de 10'000 fr. au plus; elle est de 50'000 fr. au plus dans les cas graves ou en cas de récidive".
L'art. 130 al. 3 de l'ancienne loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (aLI) en vigueur jusqu'au 31 décembre 2000 prévoyait que:
"3Celui qui, sciemment, incite à une soustraction d'impôt, la facilite ou la favorise par ses conseils ou ses actes, est passible d'une amende de 500.- à 50'000 francs prononcée par le Département des finances."
A la différence des art. 130 aLI et 129 al. 3 de l'Arrêté fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception de l'impôt fédéral direct (AIFD; RO 1940 2010) en vigueur jusqu'au 31 décembre 1994, les dispositions actuelles prévoient que l'instigation, la complicité et autre participation à une soustraction sont réprimées indépendamment de la peine encourue par le contribuable (Message du Conseil fédéral du 25 mai 1983 concernant les lois fédérales sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes ainsi que l'impôt fédéral publié in FF 1983 III pp. 1 ss, p. 237).
En droit fédéral, comme en droit cantonal, la première condition nécessaire à la punissabilité de l'instigateur ou du participant ainsi qu'à son appel en solidarité est la commission (ou la tentative) par un tiers de l'infraction principale (Peter Agner/Beat Jung/Gotthard Steinmann, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, Zurich 2001, n° 5 ad art. 177 pp. 486 s., qui soulignent que seule est indifférente la peine encourue par le tiers).
Dans son recours et sa plaidoirie, le recourant a soutenu, par l'intermédiaire de son conseil, que les art. 177 LIFD et 244 LI n'étaient pas applicables en cas de tentative de soustraction par le contribuable principal (ici la société). Or, la doctrine dominante qu'il a citée confirme l'application de ces dispositions, lorsque, comme en l'espèce, le contribuable principal a commis une tentative de soustraction punissable. Martin Zweifel et Peter Athanas, cités par le recourant lui-même, précisent clairement que l'application de l'art. 177 LIFD est soumise à la condition que l'auteur principal (la société) ait au moins tenté de commettre l'acte ("Die Haupttat muss vom Täter zumindest versucht worden sein" - Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht n° 10 ad art. 177 p. 748; Urs R. Behnisch, Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, Berne 1991, p. 361; Grace Schild Trappe, Strafbare Beteiligung an fremder Steuerhinterziehung, publié in Archives de droit fiscal suisse, vol. 65 p. 433 ss, p. 438; les seuls auteurs critiques sur ce point sont Ernst Blumenstein et Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6e éd. Zurich 2002, p. 363). Il suffit pour que la participation soit punissable que l'acte principal ait été accompli ou tenté dans ses éléments objectifs (Agner/Jung/Steinmann, op. cit., n° 5 ad art. 177; également dans ce sens: Circulaire n° 21 aux administrations cantonales de l'impôt fédéral direct, période fiscale 1995/96, Le droit de rappel d'impôt et le droit pénal fiscal dans la loi sur l'impôt fédéral direct, n° 4.1). Le doute juridique plaidé par le recourant n'existe qu'en cas de tentative de participation , lorsque l'acte principal n'a finalement pas été commis, autrement dit lorsque l'acte de l'instigateur ou du représentant est demeuré sans conséquence parce que le contribuable principal n'a finalement pas commis de soustraction (exemple du représentant qui prépare minutieusement une soustraction à laquelle, en dernière minute, le contribuable renonce). Certains auteurs sont tentés de s'appuyer sur l'hypothétique dérogation au principe de l'accessoriété limitée pour conclure à la punissabilité autonome du représentant, nonobstant le caractère non illicite du comportement de l'auteur (Robert Roth, Infractions fiscales et conditions générales de la répression fiscale publié in RDAF 1999 II pp. 25 ss, p. 35). Ce dernier point ne concerne pas le présent litige.
Selon la décision de rappel définitive et exécutoire du 27 juin 2003 rendue par l'ACI, la société a commis une soustraction d'impôt, le cas échéant une tentative de soustraction pour les périodes fiscales demeurée provisoires.
Il ressort de cette décision, qui n'a pas été contestée, que la taxation n'a pas été effectuée ou est demeurée insuffisante parce que le contribuable principal a violé de manière fautive l'obligation qui lui est imposée par la loi de collaborer à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale sur tous les éléments nécessaires à une taxation correcte (arrêt FI.1991.0069 du 19 avril 1994 p. 15 et les réf. citées). Après avoir comptabilisé de nombreuses charges sans justificatifs, il n'a jamais répondu aux demandes de pièces requises par l'autorité intimée. Parti sans laisser d'adresse en cours de procédure, sans avoir fourni les justificatifs requis par l'autorité fiscale, le débiteur principal a clairement violé de manière fautive l'obligation qui lui était imposée de collaborer à la taxation et de renseigner l'autorité fiscale sur les montants qu'il avait comptabilisés sans justificatif.
a) Les art. 244 LI et 177 LIFD requièrent en outre, à l'instar de l'art. 24 CP, une intention dolosive (condition subjective). L'agent doit avoir "sciemment", "intentionnellement" participé à l'infraction commise par le contribuable (FI.1991.0069 du 19 mai 1994 p. 15; Martin Zweifel/Peter Athanas, op. cit., n° 6 et 21 ad art. 177, qui cite une jurisprudence bernoise, StE [1996] B 101.3, n° 5). Citant l'arrêt FI.1991.0069, l'ACI rappelle que "l'élément fondamental de l'instigation est l'influence décisive que l'instigateur exerce sur la volonté de l'instigué de commettre une infraction" (RO 69 IV 228 traduit in JT 1944 IV 44; Günter Stratenwerth, Schweizerisches Strafrecht, Allgemeiner Teil I, 2e éd. Berne 1996, n° 93 p. 369; FI.1991.0069 déjà cité p. 15). "Entre la décision de mal agir et le comportement de l'instigateur doit exister un rapport de causalité" RO 74 IV 40 traduit in JT 1948 IV 144; FI.1996.0036 du 28 décembre 2004).
Participer à une soustraction signifie, pour le représentant, se rendre complice d'une infraction au sens du Code pénal. Le représentant contractuel ne peut être punissable au sens de l'art. 177 LIFD (art. 244 LI) que s'il a commis un acte d'assistance intentionnellement (Circulaire n° 21 aux administrations cantonal de l'IFD, période fiscale 1995/1996, Le droit de rappel d'impôt et le droit pénal fiscal dans la LIFD p. 13). La complicité est le fait d'une personne qui prête intentionnellement assistance à l'auteur principal pour commettre les agissements mentionnés aux art. 175 et 176 LIFD (art. 25 CP). Le complice apporte une contribution ayant un lien de causalité avec l'acte principal (Stefan Oesterhelt, Beihilfe zur Steuerhinterziehung im in- und Ausland, in E-CS 2009, p. 959). Il le favorise. Par exemple, le comptable d'une entreprise, sur l'injonction du propriétaire de l'exploitation, omet de comptabiliser certaines recettes (Circulaire fédérale op.cit., p. 12).
b) Selon la jurisprudence, la preuve d'un comportement intentionnel doit être considérée comme rapportée, lorsqu'il est établi avec une sécurité suffisante que le contribuable était conscient que les informations qu'il a données étaient incorrectes ou incomplètes. Si cette conscience est établie, il faut présumer qu'il a volontairement voulu tromper les autorités fiscales, ou du moins qu'il a agi par dol éventuel afin d'obtenir une taxation moins élevée; cette présomption ne se laisse pas facilement renverser, car l'on a peine à imaginer quel autre motif pourrait conduire un contribuable à fournir à l'autorité fiscale des informations qu'il sait incorrectes ou incomplètes (arrêts du Tribunal fédéral 2A.607/2006 du 24 avril 2007; 2A.351/2002 du 5 novembre 2002; ATA/410/2007 du 28 août 2007).
Il y a dol éventuel lorsque l'auteur, en l'espèce, le représentant, envisage le résultat dommageable, mais agit néanmoins, même s'il ne le souhaite pas, parce qu'il s'en accommode au cas où il se produirait (ATF 130 IV 58 consid. 8.2 p. 61 et les références citées). Parmi les éléments extérieurs permettant de conclure que l'auteur a accepté le résultat dommageable pour le cas où il se produirait figurent notamment la probabilité (connue de l'auteur) de la réalisation du risque et l'importance de la violation du devoir de prudence. Plus celles-ci sont grandes, plus sera fondée la conclusion que l'auteur, malgré d'éventuelles dénégations, avait accepté l'éventualité de la réalisation du dommage (ATF 119 IV 1 consid. 5a pp. 2 s.; RDAF 2009 II 281).
b) En l'espèce, le recourant soutient avoir comptabilisé les charges de la société, sur la base des renseignements oraux que lui aurait donnés son client. Il affirme avoir eu connaissance d'un carnet de quittances relatives aux salaires payés par son client qui lui en communiquait les résultats. Certes, en tant que fiduciaire professionnelle et représentant de la société, le recourant aurait dû demander et contrôler les justificatifs correspondants à ces charges avant de les comptabiliser. En comptabilisant des charges, sans requérir les justificatifs correspondants, il a gravement violé les dispositions du droit comptable (art. 662a CO et 663 CO). Cette omission au moment de la comptabilisation relève d'un grave négligence, sans qu'une véritable intention de soustraire des impôts au sens des art. 177 LIFD et 244 LI n'ait été établie in casu. En raison du départ du président de la société, l'instruction n'a pas permis d'établir que le recourant ait véritablement eu conscience ou ait pris connaissance que ces chiffres étaient faux. Il a tout au plus agi négligemment en comptabilisant des chiffres dont il n'a pas contrôlé le bien-fondé par la réquisition de justificatifs.
L'instruction n'a pas permis d'établir que le recourant avait véritablement l'intention de procéder à une soustraction. Dans la procédure de rappel, il ressort des pièces que le recourant a déclaré a posteriori le personnel de son client à l'impôt à la source, puis fourni aux autorités fiscales une liste du personnel que son client avait engagé sans retenue de l'impôt à la source, ni charges sociales. Il apparaît que par la suite, il n'a pas fourni les justificatifs requis par l'autorité fiscale, au motif qu'il n'avait rien obtenu de son client définitivement parti à l'étranger. Le départ soudain du débiteur principal, qui manifestement a voulu fuir les poursuites de l'autorité fiscale, a mis le représentant lui-même dans une situation délicate, qui ne lui permettait plus de collaborer pour justifier ses écritures comptables. Dans ces circonstances, on peut difficilement reprocher au recourant d'avoir intentionnellement participé à une soustraction alors qu'aucun élément du dossier ne démontre qu'il a consciemment comptabilisé des charges inexistantes et qu'au moment de les établir dans la procédure de rappel, il n'avait plus la possibilité de les prouver. Un certain doute demeure sur l'existence des pièces justificatives qui peu après l'appel en solidarité du recourant n'étaient plus accessibles. Au demeurant, rien ne permet d'établir que le recourant a agi d'entente avec le contribuable principal pour soustraire de l'argent à l'autorité fiscale.
En conséquence, l'intention dolosive, qui constitue une condition sine qua non à l'application des art. 177 LIFD et 244 LI n'est pas démontrée en l'espèce, car on ne peut s'en remettre sans autre, en l'absence de pièces au dossier, au simple fait que le recourant n'aurait pas fourni, au moment de la déclaration, les pièces justificatives nécessaires. Ne pouvant plus consulter la comptabilité de son client au moment où l'autorité fiscale l'a appelé en solidarité, le recourant était dans l'impossibilité de retrouver les éventuelles pièces justificatives. Dès lors, l'intention du recourant de participer à une soustraction commise par un tiers et à laquelle il n'avait pas d'intérêt direct (il faudrait qu'une entente dans ce but soit établie ou que cet intérêt soit démontré d'une autre manière) n'est pas prouvée à satisfaction de droit (FI.1994.0013 du 23 mars 2000). Un doute sur l'intention dolosive du recourant demeure en raison du départ à l'étranger du débiteur principal et l'inaccessibilité des pièces à conviction.
Même si la solidarité est parfaite, le débiteur appelé en solidarité conserve les garanties de procédure du droit administratif et fiscal en général. Comme le représentant d'un contribuable n'est pas partie à la procédure de ce dernier (Danielle Yersin/Yves Noël, Commentaire romand de la loi sur l'impôt fédéral direct, Bâle 2008, n° 19 ad art. 117 p. 1172), la voie de la réclamation et du recours doivent lui être ouverte sans restriction quant aux motifs, ce qui, au demeurant, a été reconnu par l'autorité intimée.
Considérant que les conditions de la participation à la soustraction ne sont pas réalisées dans ce cas, il n'est pas nécessaire d'examiner plus avant les arguments du recourant par lesquels il conteste le rappel d'impôt.
Ces considérations conduisent à l'admission du recours.
Vu l'issue du litige, les frais de justice seront laissés à la charge de l'Etat. Considérant toutefois que le recourant s'est montré négligeant dans l'accomplissement de son travail, en ne requérant pas à son client les documents nécessaires à l'établissement de sa déclaration, que de ce fait il a gravement violé les règles du droit comptable, qu'en omettant de fournir les justificatifs des charges comptabilisées, il a déposé une déclaration déficiente à l'autorité fiscale, le tribunal décide de ne pas lui allouer de dépens.
**Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:**
I. Le recours formé le 27 avril 2009 est admis en tant qu'il concerne l'impôt cantonal et communal.
II. Le recours formé le 27 avril 2009 est admis en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct.
III. La décision sur réclamation qui concerne l'impôt cantonal et communal, rendue le 25 mars 2009 par l'Administration cantonal des impôts, est annulée.
IV. La décision sur réclamation qui concerne l'impôt fédéral direct, rendue le 25 mars 2009 par l'ACI, est annulée.
V. Les frais sont à la charge de l'Etat.
VI. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 22 avril 2010
Le président: La greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.