TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 14 avril 2009
Composition
M. Rémy Balli, président; Mme Lydia Masmejan, juge suppléante; M. Alain Maillard, assesseur.
Recourants
AXZ.________, à 1.********, représentée par Nicola MEIER, Avocat, à Genève,
BYX.________, en 2.********, représentée par Nicola MEIER, Avocat, à Genève,
CX.________, à 3.********, représenté par Nicola MEIER, Avocat, à Genève,
DX.________, à 3.********, représenté par Nicola MEIER, Avocat, à Genève,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
Objet
Gain immobilier (imposition différée, taux)
Recours AXZ.________ et consorts c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 7 octobre 2008
Vu les faits suivants
A. EX.________ est décédé le 10.********.
L’hoirie formée par l’épouse du défunt, FX.________ (1/2) et leurs quatre enfants (1/8 chacun) ont acquis par voie de succession deux immeubles sis à 3., 4. (parcelles no 5., 6., 7.) et 8. (parcelle no 9.). Le 6 mai 1992, les héritiers ont passé entre eux une convention dans laquelle ils ont notamment prévu que « 1. l’immeuble sis 4. à 3., soit parcelle 6. ainsi que les terrains attenants, parcelles numéro 7.******** et 5.******** sont transférés à FX.________…2. L’immeuble sis 8.******** à 3., soit la parcelle numéro 9. est transféré aux quatre autres co-héritiers… »
Le 14 août 1992, l’hoirie a requis du Registre foncier le transfert des immeubles (parcelles 6., 7., 5.******** et 9.********) à leurs noms, selon certificat d’héritier.
Le 4 décembre 1992, les héritiers ont ensuite requis, conformément à leur convention de partage, le transfert de l’immeuble sis 4.******** à 3., soit la parcelle 6. ainsi que les terrains attenants, parcelles numéro 7.******** et 5., à l’épouse du défunt puis le transfert de l’immeuble sis 8. à 3., soit la parcelle numéro 9. aux quatre autres co-héritiers. Le transfert des parcelles cédées à l’épouse du défunt s’est effectué sur la base d’une estimation fiscale de 832'000.- francs. Le transfert de l’immeuble cédé aux autres co-héritiers s’est effectué sur la base de l’estimation fiscale de 716'000.- francs. Aucune soulte n’a été versée.
Le 30 septembre 2005, les quatre enfants ont vendu l’immeuble sis au 8.******** (parcelle no 9.********) au prix de 6'800'000.- francs.
B. Le 22 mai 2006, l’office d’impôt de Lausanne-district (ci-après : l’office d’impôt) a notifié aux quatre enfants du défunt une décision de taxation dans laquelle il a déterminé le gain immobilier de la manière suivante :
Prix de vente : fr. 6'800'000.-
./. Commission : fr. 146'336.-
./. Frais de vente : fr. 1'120.-
./. Prix d’acquisition : fr. 2'171'000.-
Gain immobilier : fr. 4'481'544.-
L’office d’impôt a appliqué à ce gain un taux de 7% pour la part (1/2) provenant de la succession et un taux de 13% pour la part (1/2) découlant du partage intervenu le 4 décembre 1992. Il a ainsi fixé l’impôt total sur le gain immobilier à 4'481'544 francs.
C. Le 20 juin 2006, les contribuables ont déposé une réclamation contre cette décision, par l’intermédiaire de leur conseil, la Fiduciaire Roubaty à Lausanne. Ils ont contesté l’application du taux de 13% à la moitié du gain, estimant que le taux de 7% devait être appliqué à la totalité du gain immobilier.
Invités à se déterminer, les contribuables ont déclaré maintenir leur réclamation, le 4 avril 2007. Le 14 février 2007, l’Administration cantonale des impôts (ci-après : ACI) a confirmé la décision de l’office d’impôt. Elle a essentiellement fait valoir l’art. 73 al. 2 de la loi sur les impôts directs cantonaux, du 4 juillet 2000 (LI; RSV 642.11), selon lequel « si l’immeuble aliéné a été acquis en plusieurs fois, notamment par investissements supplémentaires lors de transferts faisant l’objet d’une imposition différée selon l’art. 65 al. 1 LI, ou qu’il a fait l’objet de constructions ultérieures ou de transformations d’importance analogue, le gain est fractionné en fonction des différentes opérations pour calculer la durée de possession déterminant le taux applicable aux diverses parties du gain. » Elle a également fait valoir l’art. 264 LI qui règle le droit transitoire en la matière. Après un nouvel échange de correspondance, les parties ont maintenu leur position. Les contribuables ont été entendus par l’ACI le 13 février 2008, en présence de leur conseil, Me Nicola Meier, avocat à Genève.
D. Le 7 octobre 2008, l’ACI a rendu une décision par laquelle elle a rejeté la réclamation des contribuables.
Le 7 novembre 2008, les contribuables ont déposé un recours au Tribunal cantonal contre cette décision, par l’intermédiaire de leur conseil. Ils ont conclu principalement à l’application du taux de 7% au gain immobilier de fr. 4'481'544.-, soit un impôt total dû de fr. 313'708.10, à raison d’1/4 pour chaque recourant ; subsidiairement à ce que la décision entreprise soit annulée et le dossier de la cause renvoyé à l’autorité de taxation pour nouvelle décision au sens des considérants.
E. Les moyens des parties sont repris dans la mesure utile.
F. Les parties ont été informées de la composition de la cour par lettre du 2 avril 2009.
G. Le Tribunal a statué par voie de circulation.
Considérant en droit
Le litige porte sur la détermination du taux applicable au gain immobilier réalisé par la vente d’un immeuble acquis dans le cadre d’une succession. Le montant du gain immobilier n’est quant à lui pas contesté.
a) La loi sur les impôts directs cantonaux, du 4 juillet 2000 (LI; RSV 642.11), entrée en vigueur le 1er janvier 2001, a abrogé la loi homonyme du 26 novembre 1956 (aLI).
Selon l’art. 264 LI :
"En cas d'aliénation d'un immeuble pour lequel un report d'imposition avait été accordé en application des articles 41, lettres d et e, et 46 bis de la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux le gain imposable se détermine exclusivement selon la loi en vigueur lors de l'aliénation. Pour le gain immobilier réalisé lors du report d'imposition et non imposé en vertu des articles précités, la date d'acquisition de l'immeuble cédé est déterminante pour calculer la durée de possession."
La LI en vigueur depuis le 1er janvier 2001 régit la vente du 30 septembre 2005, comme fait générateur de l’impôt (FI.2006.0061 du 13 mars 2007, cons. 1b).
a) L’impôt sur les gains immobiliers frappe les gains réalisés lors de l’aliénation de tout ou partie d’un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d’un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le prix de l’aliénation soit supérieur aux dépenses d’investissement (art. 12 al. 1 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes, du 14 décembre 1990 – LHID; RS 642.14; art. 61 al. 1 let. a et b de la LI). Toute aliénation d’immeuble est imposable; y sont assimilés les actes juridiques qui produisent les mêmes effets économiques qu’une aliénation sur le pouvoir de disposer d’un immeuble (art. 12 al. 2 let. a LHID; 64 al. 1 LI). La vente du 30 septembre 2005 est imposable au titre du gain immobilier qu’elle a procuré aux contribuables.
b) Constitue une aliénation imposable tout acte qui transfère la propriété d’un immeuble, telle que la vente, l’expropriation ou la cession d’une part de propriété commune (art. 64 al. 1 LI). Les quatre enfants ont acquis la moitié de la parcelle 9.******** dans le cadre de la succession de leur père, le solde à la suite du partage exécuté le 4 décembre 1992.
c) L’imposition est différée notamment en cas de transfert de propriété par succession (art. 12 al. 3 let. a LHID; 65 al. 1 let. a LI; pour l’ancien droit, cf. les art. 41 al. 1 let. d et e aLI, 45 aLI). Les transferts de propriété de 1992 n’ont pas été taxés au titre du gain immobilier; leur imposition a été différée. En pareil cas, le gain imposable se détermine selon la loi en vigueur au moment de l’aliénation (art. 264, première phrase, LI), soit la LI, en l’occurrence.
La LHID ne contient pas de prescriptions relatives au calcul du gain imposable lors d'un report d'imposition. Cette question est régie par le seul droit cantonal. Le gain imposable est constitué par la différence entre le produit de l'aliénation et le prix d'acquisition augmenté des impenses (art. 66 al. 1 LI). En cas d’aliénation d’un immeuble acquis lors d’une opération dont l’imposition a été différée, à raison d’un transfert de propriété par succession, le précédent transfert imposé est déterminant pour fixer le prix d’acquisition et la durée de la possession (art. 68 al. 1 LI, dont l’application est réservée selon l’art. 66 al. 2 de la même loi).
Toutefois, en l’espèce, le calcul du gain n’est pas contesté. La seule question litigieuse est la durée de possession déterminante pour le taux d’imposition.
a) L’art. 68 al. 1 LI dispose qu’en cas d’aliénation d’un immeuble acquis lors d’une opération dont l’imposition a été différée selon l’art. 65 al. 1 let. a à c LI, le précédent transfert imposé est déterminant pour fixer le prix d’acquisition et la durée de la possession. Par précédent transfert imposé, on entend celui qui a donné lieu à la dernière aliénation imposable au titre du gain immobilier, soit l’acquisition originaire; il n’y a dès lors pas lieu de tenir compte, dans la détermination de l’assiette de l’impôt et de la durée de possession, du partage intervenu entre les héritiers ou entre des époux au moment de la liquidation du régime matrimonial (Bernhard Zwahlen, in: Martin Zweifel/Peter Athanas (ed) Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, I/1, 2ème éd., 2002, N.61 ad art. 12 LHID; Walter Ryser/Bernhard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4ème éd., 2002, p. 391, Peter Locher, Grundstückgewinnsteueraufschub beim Handwechsel von Grundstücken unter Ehegatten, in: Festschrift für Heinz Hausheer, p. 377ss, 382; Ferdinand Zuppinger, Grundsückgewinn- und Vermögenssteuer, Archives 61 p. 309ss, p. 317/318; cf. également Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2006, N.153 ad art. 216 ZStG et N.40 ad art. 219 ZStG; Marianne Klöti-Weber/Dave Siegrist/Dieter Weber, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 2ème éd., 2004, N.2 ad art. 97 AStG, N. 27 ad art. 103 AStG, N.18-19 ad art. 110 AStG). Ce serait aller à l’encontre du but de la loi que de prendre en compte cette opération pour l’application de l’art. 68 al. 1 LI, car le but de l’imposition différée en cas de transfert de propriété entre époux, ou entre héritiers selon les art. 12 al. 3 let. b LHID et 65 al. 1 let. b LI, consiste précisément à neutraliser, du point de vue de la taxation, les effets du transfert de propriété par succession (dévolution d’hérédité, partage successoral), le paiement de l’impôt devant dans ce cas être reporté. Il suit de là que pour le calcul du gain immobilier imposable, il convient de prendre en compte la possession partant de la précédente acquisition antérieure à la succession.
b) Si l’immeuble aliéné a été acquis en plusieurs fois, notamment par investissements supplémentaires lors de transferts faisant l’objet d’une imposition différée selon l’art. 65 al. 1 LI, ou qu’il a fait l’objet de constructions ultérieures ou de transformations d’importance analogue, le gain est fractionné en fonction des différentes opérations pour calculer la durée de possession déterminant le taux applicable aux diverses parties du gain (art. 73 al. 2 LI). Pour l’ACI, cette disposition s’appliquerait parce que les recourants ont acquis la propriété de la parcelle litigieuse en deux étapes : une demie par succession et une demie dans le partage. Cela aurait pour conséquence, selon l’ACI, que le gain devrait être fractionné en deux phases pour fixer la durée de possession. S’agissant de l’acquisition proprement dite, il conviendrait de tenir compte, pour une moitié, de la période allant de l’acquisition par le défunt au 30 septembre 2005 alors que pour le partage, serait déterminante la période allant du 4 décembre 1992 (date de la réquisition de transfert découlant du partage) au 30 septembre 2005. Subséquemment, le taux applicable à la première fraction serait celui de 7% (correspondant à vingt-quatre années de possession et plus, selon l’art. 72 al. 3 LI), à la deuxième fraction celui de 13% (correspondant à 13 années de possession).
Le Tribunal administratif (devenu la Cour de droit administratif et public depuis le 1er janvier 2008) a déjà jugé que cette thèse ne pouvait être partagée, pour trois raisons au moins (FI.2005.0228 du 14 novembre 2006).
Premièrement, l’art. 73 al. 2 LI, nonobstant sa formulation imprécise, ne s’applique pas au cas du transfert entre époux au sens des art. 12 al. 3 lit. a LHID et 65 al. 1 let. a LI. Cette matière est en effet régie par l’art. 68 al. 1 LI, qui constitue à cet égard une règle spéciale prioritaire.
Deuxièmement, retenir le fractionnement de la durée de possession dans le cas du transfert par succession (dévolution d’hérédité, partage successoral, legs) conduirait à un résultat contraire au but des art. 12 al. 3 LHID et 65 al. 1 LI, qui est de protéger les héritiers contre les conséquences économiques dommageables résultant de l’imposition immédiate du gain immobilier. En effet, l’objectif de ne pas aggraver la situation de l’héritier qui acquiert l’immeuble dans le cadre du partage, à raison de l’obligation de s’acquitter immédiatement de l’impôt relatif au gain immobilier, serait compromis si l’effet bénéfique résultant de l’imposition différée serait en quelque sort mis à néant par le jeu du taux différencié résultant du fractionnement de la durée de possession.
Troisièmement, la solution préconisée par l’ACI produirait des différences de traitement incompatibles avec le principe d’égalité. Du point de vue de la durée de possession, il n’y a en effet aucune raison de distinguer le cas d’espèce de celui où les immeubles sont transférés aux héritiers, sans partage ultérieur. Si l’hoirie dans son ensemble avait vendu ses immeubles, elle aurait en effet bénéficié de toute la durée de possession.
En conclusion, le partage du 23 septembre 2002 ne donne pas lieu au fractionnement de la durée de possession déterminante pour le calcul du gain immobilier. La durée de possession à prendre en considération va de la précédente acquisition à titre onéreux par le défunt au 30 septembre 2005; partant, c’est le taux de 7% qui doit être retenu pour la totalité du gain immobilier, conformément à l’art. 72 al. 3 LI (confirmé par FI.2005.0228 du 14 novembre 2006 confirmé par FI.2006.0061 du 13 mars 2007).
Le recours doit ainsi être admis et la décision attaquée annulée. L’impôt total dû est de fr. 313'708.10, à raison d’un quart pour chaque recourant. Il est statué sans frais; le recourant a droit à des dépens.
Le présent arrêt peut faire l’objet d’un recours de droit administratif selon l’art. 73 LHID, puisqu’il porte sur l’application de l’art. 12 LHID; il importe peu à cet égard que le litige concerne un domaine réglé exhaustivement par le droit fédéral ou dans lequel le canton peut encore légiférer dans les limites du droit harmonisé (ATF 130 II 202 consid. 1 p. 204, et les références citées).
**Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:**
I. Le recours est admis.
II. La décision sur réclamation du 7 octobre 2008 est réformée en ce sens que le taux applicable au gain immobilier de 4'481'544 francs est de 7%, l’impôt sur le gain immobilier se montant à fr. 313'708.10, à raison d’un quart pour chaque recourant.
III. Il est statué sans frais.
IV. L’Etat de Vaud, par le Département des finances, versera au recourant une indemnité de 2'500 fr. à titre de dépens.
Lausanne, le 14 avril 2009
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.