TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 31 août 2009
Composition
M. Xavier Michellod, président; MM. Alain Maillard et Fernand Briguet, assesseurs ; Mme Magali Gabaz, greffière
Recourante
X.________, à ********,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
Autorité concernée
Administration fédérale des contributions, Division principale DAT,
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours X.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 2 septembre 2008
Vu les faits suivants
A. Le contribuable, X., exploite une entreprise de travaux de minage, Y. SA, à ********. Il en est l'administrateur-président.
Dans le courant de l'année 1991, il a transmis, pour approbation, à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI), un règlement en matière de remboursement de frais et un règlement concernant le versement des indemnités pour frais de représentation.
Après audition du contribuable, l'ACI lui a, le 27 septembre 1991, retourné ces deux règlements avec la mention "règlement approuvé par l'ACI/VD", tout en modifiant le montant de l'indemnité kilométrique prévue, en le ramenant à 70 ct., en lieu et place du montant de 80 ct. proposé par le contribuable.
Le règlement en matière de remboursement des frais a notamment la teneur suivante:
"(…) II. Indemnités non forfaitaires remboursées aux collaborateurs
2.1 Moyens de transports
Les collaborateurs sont remboursés, en règle générale, de tous les frais de déplacements en relation avec l'activité professionnelle:
les transports publics (bus, tramways, autocars, train, etc.) sont remboursés sur une base effective
les frais d'avions sont payés sur la base des pièces justificatives
les frais découlant de l'utilisation à des fins professionnelles d'un véhicule privé aux conditions fixées par l'entreprise sont réglés sur la base d'une indemnité kilométrique raisonnable, de Fr. 0,70 .- conformément à la Convention collective Génie civil (…)"
B. Par courrier du 25 septembre 2001, le contribuable a indiqué à l'ACI qu'il souhaitait indexer le règlement d'entreprise de 1991 et ainsi, appliquer un tarif de 1 fr. 60 le kilomètre pour déterminer l'indemnité due pour l'utilisation d'un véhicule privé à des fins professionnelles. A l'appui de ce courrier, il a produit une lettre du surveillant des prix datée du 30 novembre 1995 qui a notamment la teneur suivante:
"(…) Vous avez sollicité notre avis sur la disproportion constatée entre les frais de voyage facturés par les membres de l'Association des Fabricants et Négociants de machines pour entrepreneurs (VSBM) et le dédommagement au kilomètre accepté par la Commission d'impôt du canton de VAUD.
Après avoir pris des renseignements auprès de la Commission d'impôt et de l'Association VSBM, nous avons constaté que les deux prix ne pouvaient pas être comparés.
Le dédommagement maximum de Fr. 0.60 fixé par la Commission d'impôt est un barème administratif qui n'est pas calculé pour une utilisation de la voiture dans des conditions extrêmes comme les pistes de chantier ou le transport d'explosif. Ce barème administratif est fixé par la loi et ne peut être dépassé.
Le prix de Fr. 1.30/km, par contre, fixé par l'Association VSBM est un prix qui ne couvre pas tous les coûts (prix de la voiture, coûts d'entretien, équipement particulier pour les voitures qui sont utilisées sur des chantiers, etc.). Pour couvrir tous les coûts, le prix devrait être d'environ Fr. 1.60/km.
Ainsi, selon notre clarification, le prix fixé par l'Association n'est pas abusif. (…)"
Le 28 septembre 2001, l'ACI s'est déterminée comme suit sur la demande du contribuable:
"(…) Nous avons pris note de votre intention d'indexer les indemnités servant de bases tarifaires en application des dispositions du règlement de votre entreprise que nous avons approuvé le 18 septembre 1991. La question particulière que vous soulevez s'applique en fait au tarif kilométrique applicable en cas d'utilisation d'un véhicule privé à des fins professionnelles, pour lequel vous demandez un taux de CHF 1.60, suivant recommandation de l'Office de Surveillance Fédéral des prix ressortant de sa lettre du 20 novembre 1995 et compte tenu de la nature particulière des transports que vous effectuez au moyen de vos véhicules.
Pour autant qu'il soit établi que les montants jusqu'alors applicables s'écartent dans une grande mesure de la réalité économique et que les nouveaux montants proposés restent dans les limites des normes généralement admises sur le plan fiscal, rien ne s'oppose a priori au niveau du principe que les tarifs contenus dans un règlement fassent l'objet d'une réadaptation, le cas échéant.
Dans la mesure toutefois où votre société fait actuellement l'objet d'un contrôle fiscal initié en 1999 et qui porte notamment sur les différents frais mis à la charge du compte d'exploitation, nous attendons les conclusions qui seront données prochainement à l'examen de vos comptes qui permettront dès lors d'établir l'adéquation des bases tarifaires mentionnées dans le règlement de la société avec la réalité des frais en cause. (…)"
Le 24 juillet 2002, le contribuable a renouvelé sa requête de modification de son règlement d'entreprise. En réponse, l'ACI lui a envoyé ces lignes:
" (…) Nous accusons réception de votre correspondance du 24 juillet 2002 par laquelle vous demandez de réactualiser le montant de l'indemnité forfaitaire allouée à l'administrateur de la société.
En réponse, il convient de rappeler tout d'abord que les prestations versées au titre de frais de représentation ne doivent en aucune façon être confondues avec celles remboursées selon le règlement d'entreprise. Elles sont complémentaires aux frais effectifs et sont sensées couvrir les dépenses particulières du bénéficiaire, telles que les invitations de clientèle à domicile (…). Ces dépenses se recoupent ainsi avec la déduction forfaitaire octroyée à chaque salarié exerçant une activité lucrative principale sous position 12 c, raison pour laquelle le bénéficiaire ne peut prétendre à cette déduction en sus de l'indemnité qu'il reçoit (sous réserve des dépenses supplémentaires dûment prouvées et justifiées).
Suivant notre pratique, la hauteur des indemnités forfaitaires pour frais de représentation admises sur le plan fiscal est déterminée en fonction de plusieurs critères (secteur d'activité, structure de la société, étendue du marché, etc.), mais avant tout par l'intensité du devoir de représentation lié à la fonction exercée par les collaborateurs. A cet égard, le montant admis pour Monsieur X.________ nous semble tenir compte dans une mesure appropriée de l'ensemble des circonstances du cas en cause. (…)".
Le 18 janvier 2007, le contribuable a adressé un courrier à l'ACI dans lequel il a requis une nouvelle fois l'adaptation du tarif kilométrique à 1 fr. 30 dès le 1er janvier 1999. L'ACI n'ayant semble-t-il pas reçu ce courrier, le contribuable le lui a à nouveau adressé, à sa demande, le 7 mars 2007.
L'ACI s'est déterminée sur la demande du contribuable par courrier du 25 juin 2007 en refusant celle-ci. Le contribuable a contesté par la voie de la réclamation cette détermination en date du 7 juillet 2007. Après une audition du contribuable, l'ACI a considéré, dans une lettre du 2 septembre 2008, qu'elle n'était pas en mesure de rendre une décision sur la réclamation du recourant, celle-ci ne contestant pas une décision. Le contribuable s'est déterminé sur cette appréciation par courrier du 23 septembre 2008 auquel l'ACI a encore répondu par lettre du 31 octobre 2008.
C. Dans l'intervalle, le contribuable a interjeté recours contre la lettre de l'ACI du 2 septembre 2008 par acte du 20 octobre 2008, en concluant à ce que l'indexation des frais kilométriques lui soit accordée avec effet rétroactif.
Par réponse du 11 décembre 2008, l'autorité intimée a conclu à l'irrecevabilité du recours, subsidiairement à son rejet.
Lors d'un deuxième échange d'écritures, les parties ont confirmé leurs conclusions. Le recourant a également requis la tenue d'une audience. Au vu des motifs invoqués par le recourant pour la tenue de celle-ci, et l'autorité intimée s'y opposant, le juge instructeur de céans y a renoncé par avis du 19 février 2009.
L'avance de frais requise a été versée en temps utile par le recourant.
Les parties ont été informées de la composition de la cour, qui a statué par voie de circulation.
Les arguments des parties seront repris ci-dessous dans la mesure utile.
Considérant en droit
L'autorité intimée soulève le grief d'irrecevabilité du recours; il convient de l'examiner en premier lieu. De toute manière, la Cour de droit administratif et de droit public examine librement et d'office les conditions de recevabilité des pourvois dont elle est saisie (cf. parmi d'autres arrêts TA GE.2003.0045 du 10 décembre 2003), en particulier le point de savoir si l'acte attaqué est une décision susceptible de recours au sens de l'art. 3 de la loi sur la procédure administrative du 28 octobre 2008 (ci-après: LPA-VD; RSV 173.36), et de l'art. 74 LPA-VD, applicable par renvoi de l'art. 99 LPA-VD.
Le recourant conteste le courrier que lui a adressé l'ACI en date du 2 septembre 2008 dans lequel cette dernière indique ne pas être en mesure de rendre une décision sur sa réclamation. En effet, selon l'autorité intimée, le fait d'approuver un règlement d'entreprise constitue une promesse de l'autorité de traiter dans un sens déterminé une situation concrète et non pas une décision. Dès lors, l'acceptation ou le refus de l'autorité intimée de modifier ledit règlement ne constitue également pas une décision susceptible de réclamation ou de recours, comme elle l'allègue en procédure.
aa) Les art. 3 et 74 LPA-VD ont notamment la teneur suivante:
" Art. 3 Décision
1 Est une décision toute mesure prise par une autorité dans un cas d'espèce, en application du droit public, et ayant pour objet :
a. de créer, de modifier ou d'annuler des droits et obligations ;
b. de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits et obligations ;
c. de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits et obligations.
2 Sont également des décisions les décisions incidentes, les décisions sur réclamation ou sur recours, les décisions en matière d'interprétation ou de révision.
3 Une décision au sens de l'alinéa 1, lettre b), ne peut être rendue que si une décision au sens des lettres a) ou c) ne peut pas l'être."
" Art. 74 Décisions susceptibles de recours
1 Les décisions finales sont susceptibles de recours.
2 L'absence de décision peut également faire l'objet d'un recours lorsque l'autorité tarde ou refuse de statuer. (…)"
La définition contenue à l'art. 3 LPA-VD - comme celle qu'énonce l'art. 5 PA pour la procédure administrative fédérale (RS 172.021) - correspond à l'institution générale de la décision administrative (CR.1996.0324 du 12 mai 1997, RDAF 1998 I 88 consid. 1a). La décision est donc un acte de souveraineté individuel, qui s'adresse à un particulier et qui règle de manière obligatoire et contraignante, à titre formateur ou constatatoire, un rapport juridique concret relevant du droit administratif (ATF 126 II 300 consid. 1a; 121 II 473 consid. 2a et les réf. citées, JT 1997 I 370). En d'autres termes, elle constitue un acte étatique qui touche la situation juridique de l'intéressé, l'astreignant à faire, à s'abstenir ou à tolérer quelque chose, ou qui règle d'une autre manière obligatoire ses rapports juridiques avec l'Etat (ATF 121 I 173 consid. 2a; cf. ég. JAAC 64.66 consid. 2a).
Il n'y a pas de décision en l'absence d'effets juridiques à l'égard de l'administré (Gygi, Bundesverwaltungsrechtspflege, Berne 1983, p. 128). Tel n'est pas le cas par exemple d'une mesure d'organisation, par laquelle l'autorité administrative règle sa propre activité et ne fixe pas la situation juridique d'un particulier (Gygi, op. cit., p. 104). Il est vrai qu'une décision d'organisation peut avoir sur la situation de fait de l'administré des effets indirects qui, en eux-mêmes, suscitent un intérêt digne de protection; cela ne suffit toutefois pas pour admettre l'existence d'un recours, qui ne peut être dirigé que contre une décision (ATF 109 Ib 253, spéc. 255 et 256; Gygi, op. cit. p. 137).
ab) Dans le but d'harmoniser, de systématiser sa pratique administrative et notamment, d'une part, de préciser à quelles conditions les entreprises peuvent être dispensées de l'obligation d'indiquer dans les certificats de salaire les montants des indemnités forfaitaires et, d'autre part, de définir la notion de frais de représentation déductibles, l'ACI a émis des "Directives concernant les certificats de salaire" valables dès la période fiscale 1987-1988 (Revue fiscale 1986, p. 586 ss). Il y est fait la distinction entre deux catégories de frais, à savoir, d'une part, les frais encourus par le contribuable (dépendant) dans l'accomplissement de ses tâches professionnelles (transport, hôtel, nourriture, séminaires, congrès, réception de clientèle), qui sont en principe remboursés par l'employeur sur la base de leur coût effectif, et, d'autre part, les frais de représentation qui, par opposition aux précédents, et en raison de leur nature, sont plus difficiles à rembourser sur une base effective.
S'agissant des frais de la première catégorie, la directive prévoit que l'entreprise pour qui l'indication, en francs, des indemnités non forfaitaires versées aux cadres et au personnel du service externe représente une charge administrative trop importante, peut, moyennant la mise sur pied d'un règlement d'entreprise, obtenir de l'administration fiscale d'être dispensée de cette obligation. L'entreprise peut, lorsque son règlement a été approuvé par l'ACI, se dispenser de fournir l'indication de ce montant sur le certificat de salaire et se contenter de rappeler l'existence d'un règlement approuvé par l'ACI (ibid.).
Dans un arrêt FI.2001.0007 du 15 mai 2001, la cour de céans a admis qu'on ne pouvait voir une décision dans l'approbation par l'ACI tant de la liste des bénéficiaires que des montants alloués à ceux-ci dans le cas des frais de la seconde catégorie, soit les frais de représentations. Dans cet arrêt, la cour a retenu qu'il fallait, en réalité, y voir une promesse de l'autorité faite à l'égard du contribuable personne morale d'admettre, lorsque les conditions des directives sont réalisées, la prise en compte de ces indemnités dans les frais de l'entreprise, sans qu'il soit besoin de les justifier par pièces; il s'agit sans doute également d'une promesse de l'autorité à l'égard du contribuable personne physique de ne pas considérer, moyennant le respect de certaines conditions, ces montants en tant que revenu. Il apparaît que le même raisonnement peut être tenu pour l'approbation par l'ACI du règlement d'entreprise en ce qui concerne les frais de la première catégorie qui nous occupent dans le cas d'espèce. On se trouve d'ailleurs dans un cas de figure partiellement similaire à celui de l'admission par l'ACI de la déduction de frais forfaitaires au titre de frais d'acquisition du revenu en lieu et place des forfaits ordinaires admis à ce titre. Dans ce cas aussi, l'ACI conclut un accord avec des contribuables donnés d'admettre ces déductions. Cependant, lorsqu'elle décide de revoir sa position sur ce point, aucune voie de recours n'est ouverte contre cette "décision", le contribuable devant contester la décision de taxation (cf. FI.2003.0067 du 10 septembre 2008, notamment).
b) En l'espèce, c'est à bon droit que l'autorité intimée ne s'est pas estimée compétente pour rendre une décision sur la réclamation du recourant tendant à la modification du règlement d'entreprise, son approbation ne constituant pas à la base une décision, susceptible par la suite d'un réexamen par l'autorité intimée. De la même manière, si l'autorité intimée avait décidé de ne pas approuver le règlement d'entreprise en 1991, le recourant n'aurait eu aucune voie de recours contre cette "décision". En effet, celle-ci n'aurait en rien modifié ses droits et obligations. Il se serait simplement trouvé dans la situation du contribuable ordinaire qui doit respecter les exigences posées par l'ACI pour l'établissement des certificats de salaire. D'ailleurs, quand bien même le recourant est au bénéfice d'un règlement d'entreprise approuvé, il peut toujours s'en éloigner et invoquer un montant différent à titre de frais de celui résultant du règlement, en le justifiant. En procédant de la sorte, le recourant susciterait cette fois-ci une vraie décision de l'autorité intimée sur les frais contre laquelle les voies habituelles de la réclamation, puis du recours, sont ouvertes.
Pour le surplus, on relèvera encore qu'aucun engagement de modifier le règlement d'entreprise n'a été pris par l'autorité intimée dans le cadre de la longue correspondance échangée entre elle et le recourant au fil des ans. On ne peut en particulier pas voir un tel engagement dans le courrier du 21 septembre 2001 de l'autorité intimée qui indique uniquement qu'une discussion sur cette volonté du contribuable est possible, sans pour autant affirmer que la modification est possible.
En conclusion, le recours doit être déclaré irrecevable.
Les frais du présent arrêt, par 500 fr., doivent être mis à la charge du recourant qui succombe (art. 49 LPA-VD)
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I. Le recours est irrecevable.
II. Les frais de justice du recourant sont arrêtés à 500 (cinq cents) francs.
Lausanne, le 31 août 2009
Le président: La greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint. Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.