TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 27 mai 2009
Composition
M. Pierre-André Berthoud, président; M. Robert Zimmermann, juge; Mme Lydia Masmejan, juge suppléante.
Recourants
AX.________, à 1.********, représenté par Me Jean-Emmanuel ROSSEL, avocat, à Morges,
BX.________, à 2.********, représentée par Me Jean-Emmanuel ROSSEL, avocat, à Morges,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
Autorité concernée
Administration fédérale des contributions, Division principale DAT,
Objet
Impôt cantonal et communal et fédéral direct (sauf soustraction)
Recours Alain et BX.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 24 juin 2008 (imposition d'une prestation en capital)
Vu les faits suivants
A. Après avoir dirigé durant plusieurs année l'3.******** SA (ci-après: l'3.), AX.________ (ci-après: le contribuable) a, par lettre du 26 juillet 1999, résilié son contrat de travail pour le 30 septembre 1999. Par courrier du 9 août 1999, l'3. a informé les parents de ce départ, de la recherche d'un nouveau directeur et de la manière dont la direction allait être dirigée ad intérim. Au terme d'une transaction liée à ce départ, le contribuable a reçu une indemnité de 45'000.- francs.
B. Le 8 décembre 2001, le contribuable et son épouse ont déposé leur déclaration d'impôt 2001-2002 remplie par leur mandataire, la fiduciaire Raymond Wulliens à Essertines-sur-Yverdon (domiciliée à Lausanne au moment de la déclaration). Ils ont annoncé, sous chiffre 10, un montant de 38'591.- correspondant à l'indemnité perçue, diminuée de leurs frais d'avocat pour un montant de 6'409.- francs.
Le 21 février 2003, l'office d'impôt du district de Cossonay (ci-après: l'office d'impôt) a notifié aux contribuables une taxation définitive fixant un impôt unique et distinct (art. 29 aLI) sur la prestation en capital déclarée de 38'500.-. Le montant d'impôt a été fixé à fr. 2'906.- francs.
C. Le 19 mars 2003, le contribuable a déposé une réclamation contre cette décision, par l'intermédiaire de son conseil, la fiduciaire Raymond Wulliens. Ce dernier a fait valoir que l'indemnité taxée était une indemnité pour tort moral non soumise à l'impôt, qu'il avait mentionnée par erreur dans sa déclaration. Il a requis un délai supplémentaire pour produire les pièces prouvant cette allégation.
Par courrier du 25 avril 2003, le contribuable a transmis à l'office une lettre de Me Christian Bacon, avocat à Lausanne, datée du 4 avril 2003, attestant que l'indemnité versée résultait d'un dommage "que l'on peut assimiler mutatis mutandis à une indemnité fondée sur l'art. 28 CC, par renvoi de l'art. 328 CO (indemnité pour tort moral)". Dans cette lettre, Me Bacon précise être en possession et tenir à disposition des documents établissant le bien-fondé de cette affirmation.
Considérant que les pièces produites jusqu'alors ne constituaient pas la preuve d'un tort moral, l'office d’impôt a répondu le 19 mai 2003, qu'il confirmait sa position.
Invité à se déterminer, le contribuable a maintenu sa réclamation. Le 23 juin 2003, l'office d'impôt a demandé au contribuable de prouver l'existence du tort moral subi en produisant notamment les pièces auxquelles son avocat Me Bacon a fait référence dans son courrier du 4 avril 2003.
*D.*Le 24 juin 2008, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) a rendu une décision sur réclamation dans laquelle elle a conclu au rejet de la réclamation du 19 mars 2003.
Le 24 juillet 2008, les contribuables ont adressé, par l'intermédiaire de leur avocat, Me Jean-Emmanuel Rossel à Morges, un recours au Tribunal cantonal dans lequel ils concluent à l'admission du recours, à ce que la décision de l'ACI du 24 juin 2008 rejetant la réclamation du 19 mars 2003 soit annulée, que cette réclamation soit admise et qu'aucun impôt ne soit perçu sur l'indemnité de 45'000.- fr. Ils font principalement valoir que le versement contesté résulte d' "un accord sur une indemnité extra-contractuelle pour tort moral, atteinte à la personnalité et à la réputation" et qu'il "est venu s'ajouter aux montants dus à titre de salaire."
E. Le 30 septembre 2003, l'ACI a conclu au rejet du recours. Confirmant ses arguments, elle a considéré que la correspondance produite ne démontrait pas l'existence d'un tort moral à l'origine du versement.
Dans sa duplique du 5 décembre 2008, le contribuable a fait valoir que "l'une des conditions de l'indemnité forfaitaire extracontractuelle exigeait que le contribuable s'engage à la plus stricte confidentialité et renonce à s'adresser par écrit ou oralement aux parents d'élèves". Ce serait de "guerre lasse" que le contribuable se serait satisfait de la formulation "une indemnité extracontractuelle d'un montant de 45'000.- francs". Toutefois, selon le contribuable, cela ne changerait rien à l'esprit de cet accord qui visait bien et seulement la réparation d'une atteinte effective à sa réputation et son honneur.
Le 19 janvier 2009, le juge instructeur du Tribunal cantonal a requis du contribuable la production des pièces suivantes :
- La lettre de démission adressée par AX.________ à l’3.******* (ou, le cas échéant, la lettre de licenciement qu’il aurait reçue) ;*
- La convention formelle entre l’3.******* et AX.________ concernant la fin de son activité et le versement d’une indemnité de 45'000 francs ;*
- Tout document émanant de l’3.******* attestant que le montant de 45'000 fr. correspond à une indemnité pour tort moral ;*
- Tout document ou renseignement précis de nature à démontrer l'existence du tort moral qu’AX.________ prétend avoir subi (battage médiatique, lettres de parents, intervention de l’3.******* auprès de tiers etc.)*
Répondant à cette réquisition, le recourant a produit des pièces supplémentaires le 20 avril 2009. Il a requis par ailleurs l’audition de témoins.
F. La Cour de droit administratif et public a statué par voie de circulation.
Considérant en droit
Le recourant a requis l’audition de témoins.
a) Tel qu’il est garanti par l’art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (ci-après : Cst. ; RS 101), le droit d’être entendu comprend le droit pour l’intéressé de s’expliquer avant qu’une décision ne soit prise à son détriment, celui de fournir des preuves quant aux faits de nature à influer sur le sort de la décision, celui d’avoir accès au dossier, de participer à l’administration des preuves essentielles et de se déterminer sur son résultat lorsque cela est de nature à influer sur la décision à rendre (ATF 129 II 497 consid. 2.2 p. 504 ; 126 I 15 ; 124 I 49 et les réf. cit.). En particulier, le droit de faire administrer des preuves suppose notamment que le fait à prouver soit pertinent et que le moyen de preuve proposé soit apte et nécessaire à prouver ce fait. Le droit d’être entendu découlant de l’art. 29 al. 2 Cst. ne comprend toutefois pas le droit d’être entendu oralement, ni celui d’obtenir l’audition de témoins (ATF 130 II 425 consid. 2.1 p. 428). L’autorité peut donc mettre un terme à l’instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis de former sa conviction et que, procédant d’une manière non arbitraire à une appréciation anticipée des preuves proposées, elle a la certitude qu’elles ne pourraient l’amener à modifier son opinion (ATF 130 II 425 consid. 2.1 p. 429 et les arrêts cités ; 122 V 157 consid. 1d p. 162 ; 119 Ib 492 consid. 5b/bb p. 505) (FI 2008.0023 du 13 août 2008).
b) En l’espèce, l'audition des recourants, qui ont eu l'occasion de faire valoir leurs arguments à trois reprises, n'est pas nécessaire. Celle de Me Christian Bacon est inutile dès lors que le dossier contient toutes les pièces déterminantes que cet avocat a rédigées à l'intention de l'3.********. Enfin, l'audition d'un fonctionnaire de l'ACI et du représentant de la fiduciaire du recourant, destinée à établir sa bonne foi de contribuable, est superflue dans la mesure où son honnêteté de contribuable n'est pas mise en doute.
Le litige a trait à l’impôt cantonal et communal, ainsi qu’à l’impôt fédéral direct. A l’instar de l’ACI, et comme la jurisprudence le lui permet, la Cour de céans tranchera les recours aussi bien pour ce qui concerne l’impôt cantonal et communal, d’une part, que l’impôt fédéral direct, d’autre part (ATF 131 II 553 consid. 4.2 p. 559 ; 130 II 509 consid. 8.3 p. 511).
L'objet du litige concerne la qualification de l'indemnité perçue conventionnellement par le contribuable à la fin de son rapport de travail. De l'avis des recourants, il s'agit d'une indemnité pour tort moral qui n'est pas imposable. L'ACI conteste cette qualification et conclut à l'imposition de cette prestation sur la base des art. 29 aLI, 17 al. 1, 23 lit. a et c LIFD.
a) Impôt cantonal et communal
Selon l'art. 29 aLI de la loi sur les impôts directs cantonaux du 4 juillet 2000 (ci-après: LI) applicable aux prestations acquises avant le 1er janvier 2001:
"Un impôt unique et distinct de l'impôt ordinaire sur le revenu est perçu:
a) sur les prestations en capital obtenues lors de la renonciation à une activité, de la cessation ou de l'inaccomplissement de celle-ci (art. 20, lettre a), sur les prestations en capital provenant de la prévoyance professionnelle ou de la prévoyance individuelle liée (art. 20, lettre f bis), ainsi que sur celles découlant d'assurances de rentes viagères (art. 20, lettre f ter);"
A teneur de l'art. 28 let. h LI, les versements à titre de réparation du tort moral sont exonérés de l'impôt
b) Impôt fédéral direct
En matière fédérale, l'art. 23 al. 1 de la loi sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (ci-après: LIFD) prévoit que:
"Sont également imposables:
a. tout revenu acquis en lieu et place du revenu d'une activité lucrative;…
c. Les indemnités obtenues lors de la cessation d'une activité ou de la renonciation à l'exercice de celle-ci."
A l'instar de l'art. 28 let h LI, l'art. 24 let g LIFD prévoit également que les prestations versées de réparation du tort moral sont exonérées de l'impôt.
La question déterminante est celle de savoir si l'indemnité versée est une indemnité pour tort moral au sens des art. 28 let. h LI et 24 let. g LIFD.
a) Les indemnités de départ versées par l'employeur en cas de cessation prématurée des rapports de travail peuvent être d'origines diverses. Le droit suisse du travail ouvre en effet droit à toutes sortes d'indemnités fondées sur les règles du Code des obligations relatives au contrat individuel du travail (art. 319 à 362 CO). Ces indemnités visent à atténuer les conséquences de la perte de l'emploi, ou à sanctionner des attitudes peu conformes aux impératifs d'une bonne gestion des ressources humaines:
L'art. 336a al. 2 CO oblige la partie qui résilie abusivement le contrat à verser à l'autre une indemnité correspondant à six mois de salaire au maximum; cette indemnité est réduite à deux mois de salaire lorsque le congé abusif résulte du non-respect par l'employeur de la procédure de consultation prévue pour les licenciements collectifs (art. 336a al. 3 CO)
L'art. 337c al. 1 lit. c CO accorde des dommages-intérêts au travailleur en cas de résiliation immédiate du contrat sans justes motifs. En plus de ces dommages-intérêts selon l'alinéa 1er, le juge peut condamner l'employeur à verser une indemnité correspondant au maximum à six mois de salaire, conformément à l'art. 337 c al. 3 CO.
L'art. 339b CO accorde au travailleur âgé d'au moins 50 ans une indemnité à raison de longs rapports de travail lorsque son contrat a duré 20 ans ou plus. Cette indemnité doit se situer dans une fourchette de deux à huit mois de salaire; les éventuelles prestations de la prévoyance s'y imputent (339d CO).
En outre, lorsque le licenciement constitue non seulement une violation des devoirs contractuels, mais encore un acte illicite, l'employeur peut être tenu de réparer le préjudice (art. 41 CO); si par ailleurs, le comportement de l'employeur porte une atteinte illicite à la personnalité de l'employé, ce dernier peut obtenir une somme d'argent à titre de réparation morale (art. 49 al. 1 CO). (Gion Clopath, Traitement des indemnités de licenciement en droit fiscal suisse et genevois, in RDAF 2000 II p. 523). Selon l'art. 328 al. 1 CO, l'employeur protège et respecte, dans les rapports de travail, la personnalité du travailleur. La violation des obligations prévues à cette disposition engage la responsabilité contractuelle de l'employeur (art. 97 ss. CO) pour le tort moral causé au travailleur, aux conditions fixées par l'art. 49 al. 1 CO (cf. art. 99 al. 3 CO) ( ATF 130 III 699 consid. 5.1 p. 704; cf. également ATF 125 III 70 consid. 3a p. 74). Cette disposition prévoit que celui qui subit une atteinte illicite à sa personnalité a droit à une somme d'argent à titre de réparation morale, pour autant que la gravité de l'atteinte le justifie et que l'auteur ne lui ait pas donné satisfaction autrement. L'ampleur de la réparation morale dépend avant tout de la gravité des souffrances physiques ou psychiques consécutives à l'atteinte subie par la victime et de la possibilité d'adoucir sensiblement, par le versement d'une somme d'argent, la douleur morale qui en résulte. N'importe quelle atteinte légère à la réputation professionnelle, économique ou sociale d'une personne ne justifie pas une réparation (ATF 130 III 699, cons. 5.1 et arrêts cités). Pour justifier l'allocation d'une indemnité pour tort moral fondée sur l'art. 49 al. 1 CO, il ne suffit pas que le tribunal constate une violation de l'art. 328 CO; encore faut-il que l'atteinte ait une certaine gravité objective et qu'elle ait été ressentie par la victime, subjectivement, comme une souffrance morale suffisamment forte pour qu'il apparaisse légitime qu'une personne, dans ces circonstances, s'adresse au juge pour obtenir réparation (ATF 4A.128/2007 du 9 juillet 2007, consid. 2.3; cf. ATF 130 III 699 consid. 5.1 p. 704; 125 III 70 consid. 3a p. 74/75 ) (ARV 2007 253, cons. 7.1).
Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, l'allocation d'une indemnité en réparation du tort moral est subordonnée à l'existence d'une faute lorsque cette condition est requise pour la réparation du dommage. Il faut que les circonstances permettent d'établir une atteinte suffisamment grave (ATF 126 III 328).
Ainsi, par rapport aux autres indemnités auxquelles le travailleur licencié peut prétendre, l'indemnité pour tort moral est soumise à des conditions précises. Il ne suffit pas au travailleur d'alléguer une telle atteinte. Il doit la prouver. De plus, il ne suffit pas à l'employeur d'admettre d'emblée ses torts.
b) En l'espèce, l'indemnité de 45'000.- a été versée après que le contribuable a lui-même donné sa démission. Elle résulte d’un accord transactionnel et non pas d'un jugement condamnant l'employeur au versement d'une indemnité pour tort moral. Or cette convention n'a pas fait l'objet d'un document distinct; l'indemnité convenue a été fixée à l'issue d'une entrevue entre parties; l'accord intervenu à cette occasion à simplement été confirmé par le conseil du recourant qui, dans une lettre du 27 septembre 1999, fait état d'une indemnité "extra-contractuelle". Elle est qualifiée d'extra-contractuelle par opposition à deux autres prestations de nature contractuelle, soit un rachat à titre d'intéressement aux résultats d'exploitation pour l'année scolaire 1998-1999 et le montant de l'action de l'3.******** SA dont le recourant était titulaire. Le libellé du résumé de la séance ayant abouti à la transaction intervenue entre parties ne permet donc pas de retenir que l'indemnité litigieuse a été versée pour réparer un quelconque tort moral. Elle doit plutôt être analysée comme une indemnité de départ destinée à atténuer les effets d'une démission intervenue dans un climat de perte de confiance réciproque. Dans sa lettre de congé du 26 juillet 1999, le recourant a d'ailleurs revendiqué la négociation d'une indemnité de départ "élégante et équitable", qui tienne compte des pratiques en cours et d'une promesse antérieure d'"outplacement" en cas de rupture de contrat. Or, une mesure d'"outplacement" n'entrait pas en considération puisque le recourant a retrouvé un emploi rapidement, soit au début de l'année académique de l'4.********, en automne 1999. Le recourant n'a donc élevé aucune prétention au titre de la réparation du tort moral lorsqu'il a résilié son contrat de travail.
En outre, le courrier du 9 août 1999 adressé par l'3.******** aux parents d'élèves pour les informer de la démission du recourant n'est pas susceptible de porter atteinte à la réputation professionnelle de celui-ci. Il laisse certes entendre que ce sont des divergences dans le mode de conduite de l'école qui ont amené le recourant à démissionner mais ne contient pas d'allégations propres à attenter à la personnalité de l'intéressé. Dans sa lettre du 8 novembre 1999 à l'intention de l'3.********, Me Christian Bacon a certes relevé que certains parents d'élèves, rencontrés par hasard, ne comprenaient pas pourquoi le recourant avait dû quitter l'école. Cette manifestation d'incompréhension ne démontre toutefois pas que ces parents auraient ressenti l'annonce du départ du recourant comme une atteinte grave à sa personnalité. Au demeurant, le recourant, qui envisageait de s'adresser lui-même aux parents d'élèves, y a renoncé.
Le recourant n'a donc pas établi à satisfaction qu'il aurait subi un tort moral qui serait à l'origine de l'indemnité litigieuse. Il importe peu, à cet égard, que Me Christian Bacon ait unilatéralement qualifié l'indemnité transactionnelle litigieuse d'indemnité pour tort moral.
En conclusion, les conditions légales et jurisprudentielles permettant de qualifier la prestation contestée d' « indemnité pour tort moral » ne sont pas remplies. L'indemnité doit donc être imposée sur la base des art. 29 a LI et 23 al. 1 lit. a et c LIFD.
Le recours doit ainsi être rejeté aux frais des recourants, qui n'ont pas droit à des dépens (art. 49 et 55 LPA).
**Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:**
I. Le recours est rejeté en tant qu'il concerne l'impôt cantonal et communal.
II. Le recours est rejeté dans la mesure où il concerne l'impôt fédéral direct.
III. La décision sur réclamation rendue le 24 juin 2008 par l'Administration cantonale des impôts est confirmée.
IV. Un émolument de 600 (six cents) francs est mis à la charge des recourants, solidairement entre eux.
Lausanne, le 27 mai 2009
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.