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TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 1er décembre 2008
Composition
M. Rémy Balli, président; MM. Guy Dutoit et Nicolas Perrigault, assesseurs; Mme Caroline Rohrbasser, greffière.
Recourante
A.________, à 1.********.
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts.
Autorité concernée
Administration fédérale des contributions, Division principale DAT.
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction);
Recours A.________ c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 26 juin 2008 (impôt source).
A. A.________, titulaire d'une autorisation de séjour de type "B", a travaillé du 1er janvier 2002 au 31 décembre 2006 pour le compte de l'2.******** à un taux d'activité de 70 %.
Pendant cette période, l'2.********a prélevé sur son salaire les montants suivants à titre d'impôt à la source:
Période fiscale
Salaire annuel brut
Déduction Impôt à la source
2002
48'158 fr. 45
7'556 fr. 25
2003
42'601 fr. 00
6'527 fr. 05
2004
39'167 fr. 35
6'423 fr. 65
2005
39'735 fr. 00
6'564 fr. 00
2006
40'055 fr. 50
6'665 fr. 40
B. Le 13 mars 2007, A.________ a sollicité de l'Administration fiscale des impôts (ci-après: ACI) la révision de sa taxation pour les années 2002 à 2005. Sa demande était libellée en ces termes:
"Je recours à votre compétence pour solliciter une révision de ma taxation pour la période citée en référence.
En effet, une petite vérification effectuée sur mes taxations mensuelles récentes m'a révélé que les taux appliqués étaient systématiquement différents de ceux indiqués dans le barème officiel. En remontant aussi loin que j'ai pû (sic), j'ai réalisé que cette pratique a prévalu depuis au moins 2002.
(…)"
Selon ses calculs, les montants suivants auraient dû être prélevés sur son salaire:
Période fiscale
Salaire annuel brut
Déduction Impôt à la source
Trop-perçu
2002
48'158 fr. 45
7'387 fr. 51
168 fr. 74
2003
42'601 fr. 00
6'079 fr. 16
447 fr. 89
2004
39'167 fr. 35
5'311 fr. 09
1'112 fr. 56
2005
39'735 fr. 00
5435 fr. 75
1'128 fr. 25
2006
40'055 fr. 50
5'479 fr. 59
1'185 fr. 81
C. Par décision du 6 décembre 2007, l'ACI a corrigé la taxation de A.________ pour la période fiscale du 1er janvier au 31 décembre 2006 et lui a par conséquent remboursé la somme de 1'185 fr. 80.
D. Par décision du 11 décembre 2007 confirmée le 2 avril 2008, l'ACI a refusé d'entrer en matière sur la demande de modification des taxations pour les années 2002 à 2005, au motif qu'elle était tardive.
E. Le 9 juin 2008, A.________ a formé réclamation contre cette décision.
F. Le 26 juin 2008, l'ACI a maintenu sa décision.
G. A.________ a recouru contre cette décision en concluant à son annulation et à ce que le montant du trop perçu lui soit restitué, avec intérêts à 5 % à compter du 13 mars 2007.
L'ACI a conclu au rejet du recours.
Dans le cadre d'un deuxième échange d'écritures, les parties ont persisté dans leurs conclusions.
A la demande du juge instructeur, les parties ont produit les attestations d'impôt à la source de A.________ pour les années 2002 à 2005. La remarque suivante était inscrite au bas de la page de chacune de ces attestations:
"Le contribuable peut, jusqu'à fin mars de l'année qui suit l'échéance de la prestation, exiger une décision relative à l'existence et l'étendue de l'assujettissement. Une telle demande doit être adressée à l'autorité fiscale compétente du canton de son domicile."
Pour le surplus, l'employeur de A.________ a encore précisé lui avoir remis ces attestations à la fin de chaque année.
H. Le Tribunal a statué par voie de circulation.
Considérant en droit
La recourante conteste la quotité des montants prélevés sur son salaire à titre d'impôt à la source pour les années 2002 à 2005. A l'appui de sa contestation, elle allègue que son employeur a perçu sur son salaire des montants correspondant à une activité à plein temps alors qu'elle travaillait à 70 %. Elle ajoute avoir demandé la rectification de ces déductions à plusieurs reprises, mais que son employeur aurait refusé d'y procéder invoquant une instruction de l'ACI selon laquelle les retenues de tous les employés assujettis à l'impôt à la source devaient être opérées comme s'ils travaillaient à plein temps, la situation étant régularisée à la fin de l'exercice fiscal. Elle précise encore avoir décidé, en mars 2007, de s'adresser directement à l'ACI, après que son employeur lui a affirmé qu'il ne pouvait pas régler son cas.
a) aa) Selon l'art. 83 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), les travailleurs étrangers qui, sans être au bénéfice d'un permis d'établissement, sont, au regard du droit fiscal, domiciliés ou en séjour en Suisse, sont assujettis à un impôt perçu sur le revenu de leur activité lucrative dépendante. L'Administration fédérale des contributions établit le barème des retenues d'après les taux de l'impôt sur le revenu des personnes physiques. En accord avec l'autorité cantonale, elle fixe, en outre, les taux qui doivent être incorporés dans le barème cantonal au titre de l'impôt fédéral direct (art. 85 LIFD). Lorsque le contribuable ou le débiteur d'une prestation imposable conteste le principe même ou le montant de la retenue d'impôt, il peut, jusqu'à la fin mars de l'année qui suit l'échéance de la prestation, exiger que l'autorité de taxation rende une décision relative à l'existence et l'étendue de l'assujettissement (art. 137 al. 1 LIFD).
bb) S’agissant des impôts cantonaux et communaux, la législation vaudoise prévoit une règlementation similaire. Ainsi, selon l'art. 130 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11), les travailleurs étrangers qui, sans être au bénéfice d'un permis d'établissement, sont, au regard du droit fiscal, domiciliés ou en séjour dans le canton, sont assujettis à un impôt à la source sur le revenu de leur activité lucrative dépendante. Le Conseil d'Etat fixe le barème des retenues d'après les taux de l'impôt sur le revenu des personnes physiques. Le même barème s'applique dans tout le canton. Les retenues comprennent les impôts cantonal et communal (art. 132 al. 1 et 2 LI). Selon l'art. 5 du règlement du 2 décembre 2002 sur l'imposition à la source (RIS; RSV 642.11.1), le Conseil d'Etat fixe pour chaque année civile les barèmes des impôts à la source, cantonal, communal et fédéral, frappant les revenus imposables. Ces barèmes sont publiés chaque année dans la feuille des avis officiels du canton. En cas de contestation sur le principe de l'imposition ou sur son montant, l'art. 191 al. 1 LI précise que le contribuable ou le débiteur de la prestation imposable peut, jusqu'à la fin du trimestre qui suit l'année d'échéance de la prestation, exiger que l'autorité de taxation rende une décision relative à l'existence et à l'étendue de l'assujettissement. Cette règle de procédure est rappelée à l'art. 24 al. 1 RIS.
cc) Si la nature juridique du délai prévu tant par le droit fédéral que cantonal pour contester le principe de l'imposition ou le montant de la retenue d'impôt n'a à ce jour pas encore été confirmée par la jurisprudence du Tribunal fédéral, la doctrine dominante s'accorde à dire qu'il s'agit d'un délai de péremption (Danielle Yersin/Yves Noël, Commentaire romand de la loi sur l'impôt fédéral direct, Bâle 2008,l n° 7 ad art. 137; Martin Zweifel/Peter Athanas, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bâle 2008, n° 3 ad art. 137; cf. également ATF du 2 novembre 1998 publié in RDAF 1999 II 138 et arrêt FI.2002.0011 du 15 novembre 2002). Partant, le contribuable qui laisse s'écouler ce délai sans réagir est forclos à contester le principe et l'étendue de l'assujettissement de la prestation à l'impôt à la source.
b) En l’espèce, la recourante ne conteste pas avoir reçu les attestations d’impôt à la source à la fin de chaque année. Elle a cependant attendu près de cinq ans pour demander à l’autorité intimée une décision relative à l’existence et à l’étendue de son assujettissement. Elle expose avoir tardé à agir, car elle attendait de son employeur qu’il fasse le nécessaire. Or, la loi prévoit un délai péremptoire échéant à la fin du mois de mars de l’année suivant l’échéance de la prestation. Partant, la recourante est forclose à contester l’étendue de l’assujettissement de la prestation de l’impôt à la source pour les années 2002 à 2005. Seul un motif de révision permettrait de revenir sur la taxation litigieuse.
a) aa) Selon l'art. 147 al 1 LIFD, une décision ou un prononcé entré en force peut être révisé en faveur du contribuable, à sa demande ou d'office, lorsque des faits importants ou des preuves concluantes sont découverts (lettre a), lorsque l'autorité qui a statué n'a pas tenu compte de faits importants ou de preuves concluantes qu'elle connaissait ou devait connaître ou qu'elle a violé de quelque autre manière l'une des règles essentielles de la procédure (lettre b) ou lorsqu'un crime ou un délit a influé sur la décision ou le prononcé (lettre c). La révision est exclue lorsque le requérant a invoqué des motifs qu'il aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s'il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui (art. 147 al. 2 LIFD).
bb) S'agissant des impôts cantonaux et communaux, les motifs de la révision sont prévus par l'art. 203 LI dont la teneur est identique à la disposition fédérale. Par faits importants au sens de l’art. 203 al. 1 let. a LI, on entend les faits antérieurs à la décision de taxation, mais découverts après seulement; sont nouveaux les faits qui, survenus à un moment où ils pouvaient être invoqués dans la procédure de taxation initiale, n'étaient pas connus du contribuable malgré toute sa diligence (arrêts FI.2007.0082 du 28 septembre 2007 et les arrêts cités).
cc) A titre préalable, il y a lieu de relever que la procédure de révision est une voie de droit extraordinaire qui ne permet qu'exceptionnellement de remettre en cause une décision entrée en force. De plus, selon la jurisprudence, il est permis de poser quelques exigences relatives à la diligence dont le contribuable doit faire preuve pour sauvegarder ses intérêts dans la procédure de taxation. En principe, on admettra que le contribuable connaît sa situation financière, qu'il contrôle la décision de taxation lorsqu'il l'a reçue et qu'il signale en temps utile les vices dont elle serait affectée. Le contribuable ne saurait demander une révision pour rattraper une démarche qu'il a omise dans la procédure ordinaire de recours (ATF C. c. Tribunal administratif du canton des Grisons du 21 mai 1997 publié in RDAF 1999 II p. 440 ss consid. 3d pp. 446 s.). L'autorité fiscale ne doit pas vérifier systématiquement toutes les déclarations qui lui sont remises, mais peut s'y fier si elles paraissent crédibles, complètes et ne semblent pas affectées de contradiction (ATF Administration fiscale cantonale du canton de Genève c. Tribunal administratif du canton de Genève et époux D. du 2 novembre 1998 publié in RDAF 1999 II 138 consid. 7b p. 145).
b) En l'espèce, la recourante était tenue de vérifier les attestations d’impôt à la source qu'elle ne conteste pas avoir reçues à la fin de chaque année. Ses explications selon lesquelles elle aurait tardé à agir en attendant que son employeur rectifie les retenues prélevées sur son salaire ne concernent en rien l'autorité intimée, laquelle n'était pas tenue de procéder à un examen détaillé des données qui lui ont été remises, dans la mesure où elles apparaissaient tout à fait vraisemblables. Il n'est de plus pas certain qu'une vérification systématique et complète eût permis à l'autorité fiscale de détecter l'erreur commise par l'employeur. En revanche, la recourante savait que les taxations dont elle faisait l'objet étaient erronées. Dans la mesure où les attestations d'impôt à la source remises à la recourante à la fin de chaque année indiquent clairement les démarches à entreprendre en cas de contestation, l'inaction de la recourante ne s'explique pas. Elle était en effet en possession de tous les éléments pour contester les chiffres retenus par son employeur et c'est d'ailleurs contre ce dernier qu'elle devrait, le cas échéant, se retourner pour faire valoir son dommage. La recourante n'a dès lors pas fait preuve de toute la diligence requise pour sauvegarder ses droits. Elle n'est partant plus admise à contester les taxations entrées en force.
Il découle des considérations qui précèdent que la décision de l'autorité intimée est bien fondée et doit être confirmée. Le recours doit ainsi être rejeté aux frais de la recourante qui n'a pas droit à l'allocation de dépens (art. 55 de loi du 18 décembre 1989 sur la juridiction et la procédure administratives - LJPA; RSV 173.36).
Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:
I. Le recours est rejeté.
II. La décision de l'Administration cantonale des impôts du 26 juin 2008 est confirmée.
III. Un émolument de 500 (cinq cents) francs est mis à la charge de A.________.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 1er décembre 2008
Le président: La greffière:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.