TRIBUNAL CANTONAL COUR DE DROIT ADMINISTRATIF ET PUBLIC
Arrêt du 16 décembre 2008
Composition
M. Rémy Balli, président; Mme Lydia Masmejan, juge suppléante; M. Guy Dutoit, assesseur.
Recourants
AX.________, à 1., représenté par 6., Expert fiscal diplômé, à Martigny,
BX.________, à 1., représentée par 6., Expert fiscal diplômé, à Martigny,
Autorité intimée
Administration cantonale des impôts,
Autorité concernée
Administration fédérale des contributions, Division principale DAT,
Objet
Impôt cantonal et communal (sauf soustraction)' Impôt fédéral direct (sauf soustraction)
Recours AX.________ et consorts c/ décision de l'Administration cantonale des impôts du 4 avril 2008
Vu les faits suivants
A. En 1995, AX.________ a créé une une entreprise individuelle, ayant son siège à 2.********, sous la raison de commerce "X.________". Cette raison individuelle a été radiée du registre du commerce le 25 septembre 2001.
B. Par contrat de bail signé le 1er mai 1999, C.________ a loué à AX.________ un bar discothèque situé à 3.******** à 2.********. Le bail a été conclu pour une durée de dix ans avec un loyer de 5'000.- fr. par mois. Par contrat du même jour, les parties ont conclu que le bailleur vendait au locataire le fonds de commerce, les installations, matériel et mobilier du bar pour le prix de 120'000.- francs.
C. Le 5 juin 2001, le recourant a créé une société à responsabilité limitée "D.________ Sàrl", avec son épouse ainsi qu'un troisième associé. Il détenait une part de 19'000.- fr. et disposait de la signature individuelle.
D. A la suite d'une rupture anticipée du contrat de bail par le propriétaire, le locataire s'est engagé, par convention du 17 juin 2005, avalisée par la commission de conciliation en matière de baux à loyers le 20 juin 2005, à quitter les locaux le 31 octobre 2005, moyennant versement d'une indemnité pour résiliation anticipée du bail de 630'000.- francs.
E. Cette somme lui a été versée sur son compte personnel, auprès de l'4.******** sous forme de deux versements successifs de 300'000.- fr. le 1er novembre 2005 et 330'000.- fr. le 3 novembre 2005. Entre les deux versements, le 2 novembre 2005, le recourant a débité de ce compte la somme de 181'000.- fr. pour la verser à l'étude de notaires Henriod et Visinand.
F. Le 20 décembre 2005, le recourant a passé avec un tiers nommé E.________ un contrat "Confidential Sales Agreement 3", par lequel il a repris un bail à loyer d'une discothèque exploitée sous l'enseigne "5.", sous la raison individuelle "E.________" à 2., pour un montant de 450'000.- francs.
G. Le 22 décembre 2005, le recourant, 6.******** SA ainsi qu'un tiers ont fondé ensemble la société anonyme 7.******** SA, ayant pour but l'exploitation de bars et restaurants. Ils ont apporté dans la société le fonds de commerce (mobiliers, appareils hi-fi, projecteurs, laser, scanner etc.) de la discothèque exploitée à l'enseigne "5.********". Le recourant est directeur de la société et dispose de la signature individuelle.
H. Dans sa déclaration 2005, le recourant et son épouse ont annoncé un revenu imposable de 35'700.- fr., au taux de 10'800.- fr. (quotient 3,3). Le montant de 630'000.- fr. versé sur le compte 4.******** du recourant ne figurait pas dans la déclaration.
I. Le 8 novembre 2006, l'office d'impôt de Rolle et d'Aubonne (ci- après: l'office d'impôt) a requis du contribuable des explications relatives à l'augmentation de fortune de 180'000.- fr. entre le 1er janvier et le 31 décembre 2005.
J. Le 15 décembre 2006, le recourant a fourni, par l'intermédiaire de son mandataire, M. 6.******** à Pully, la convention du 17 juin 2005 prévoyant le versement de 630'000.- fr. dont il a bénéficié en guise de dédommagement pour rupture anticipée du bail à loyer, ainsi que le contrat prévoyant la reprise du bail à loyer de la discothèque "5.********" pour le prix de 450'000.- francs. Il a justifié son augmentation de fortune par la différence entre ces deux montants.
K. Le 11 janvier 2007, l'office d'impôt a demandé au recourant si le versement de 630'000.- fr. avait été comptabilisé dans les comptes de la société D.________ Sàrl. Elle a également requis les comptes de la société avec compte courant de l'actionnaire.
L. Le 13 février 2007, le mandataire ainsi que M. F., fiduciaire de la société D. Sàrl ont été entendus dans les locaux de l'office d'impôt. Ils ont déclaré ignorer si l'indemnité de 630'000.- fr. avait été comptabilisée ou non dans les comptes de la société, du fait que la comptabilité était tenue par un tiers avec lequel le recourant n'avait plus de contact.
M. Par courriel du 2 mai 2007, la fiduciaire F.________ SA a informé l'office d'impôt qu'elle était en train d'établir la comptabilité d'D.________ Sàrl pour l'année 2005.
N. Après un nouveau rappel de l'office d'impôt, le recourant a fourni à l'autorité de taxation le relevé de son compte privé auprès de l'4.********, sur lequel l'indemnité de 630'000.- fr. avait été versée. Il n'a pas fourni les autres pièces requises concernant la société D.________ Sàrl.
O. Au cours d'un entretien, le mandataire a produit les comptes d'D.________ Sàrl pour l'année 2005, établis par la fiduciaire F.________ SA, ainsi que la décision de taxation d'office rendue par l'autorité fiscale genevoise à l'encontre d'D.________ Sàrl, fixant le bénéfice net imposable à 2000.- fr. et le capital imposable à 22'001.- fr. L'autorité de taxation a constaté que l'indemnité de 630'000.- fr. n'était pas enregistrée dans les comptes de la société. Le mandataire a néanmoins contesté l'imposition de cette indemnité auprès de son client, au motif qu'il s'agissait d'une indemnité commerciale liée aux locaux exploités par D.________ Sàrl. Il a ajouté qu'il se réservait la possibilité de modifier les comptes d'D.________ Sàrl et que le réinvestissement de 450'000.- fr. dans la société 7.******** SA constituait un remploi non imposable.
P. Le 27 juin 2007, l'office d'impôt a rendu une décision de taxation pour l'année 2005, dans laquelle il a fixé le revenu imposable cantonal et communal à 687'000.- fr., au taux de 323'500.- fr. et la fortune imposable à 0. En matière d'impôt fédéral direct, il a fixé le revenu imposable à 673'400.- fr. Il a motivé sa taxation, en précisant que "l'indemnité de 630'000.- fr. touchée en novembre 2005 suite à la résiliation anticipée du bail à votre nom concernant les locaux commerciaux de votre société Sàrl, est imposable avec vos revenus."
Q. Le 24 juillet 2007, le recourant a formé une réclamation contre cette décision par l'intermédiaire de son mandataire M. 6.******** qui s'est servi du papier à lettre de la société 6.******** SA domiciliée à Zoug et déclarée en faillite par le Tribunal de 8.******** le 21 mai 2007. Il a contesté l'imposition de 630'000.- fr. qui, selon lui, ne lui était pas attribuable, au motif que cette prestation concernait la société D.________ Sàrl, puis 7.******** SA, les exploitants successifs de la discothèque. Il a démontré, pièce à l'appui que ce montant avait été enregistré en 2006 dans la société 7.******** SA. Il en a conclu que son propre revenu imposable cantonal et communal soient fixés 37'100.- fr., au taux de 11'200 fr. et à 43'400 fr. en matière fédérale.
R. Le 8 février 2007, le recourant a fourni à l'office d'impôt une procuration attestant de sa représentation par M. 6.********.
S.Le 10 octobre 2007, l'office d'impôt a émis une nouvelle détermination des éléments imposables dans laquelle il a maintenu sans modification sa décision du 27 juin 2007. Il a motivé comme suit sa position: " l'indemnité pour résiliation anticipée du bail de 630'000.- fr. touchée en 2005 a été versée sur votre compte 4.***** personnel, le bail était à votre nom propre, vous avez prélevé 181'000.- fr. sur cette somme pour acheter votre maison de 1.******** et il n'y a aucune trace de cette indemnité dans la comptabilité 2005 d'D.________ Sàrl. De plus, il n'existe aucune exonération fiscale pour le remploi des 450'000.- fr. investis dans la création de sa nouvelle société 7.******** SA. Dès lors, l'indemnité de 630'000.- fr. est entièrement imposable à titre de revenu privé en 2005."*
T. Le 9 novembre 2007, le recourant a déclaré maintenir sa réclamation. Il a fait valoir que l'indemnité pour fin de bail concernait l'activité professionnelle de l'exploitation d'un club-dancing poursuivie par 7.******** SA qui était en formation au moment du versement de l'indemnité.
U. Le 4 avril 2008, l'administration cantonale des impôts a rendu une décision sur réclamation au terme de laquelle elle a rejeté la réclamation du 27 juillet 2007 formée par le recourant et confirmé la décision de taxation du 27 juin 2007 de l'office d'impôt.
V. Le 5 mai 2008, le recourant a déposé un recours au Tribunal cantonal, contre cette décision sur réclamation, par l'intermédiaire de son mandataire M. 6.. Le 26 mai, le juge instructeur de la Cour de droit administratif et public, en charge du dossier a demandé au contribuable la raison pour laquelle une seule personne avait signé la procuration et le recours alors que selon le registre du commerce du canton de Zug, la société 6. SA prévoyait une signature collective à deux pour tous les trois actionnaires. Par courrier du 24 juin 2008, M. 6.******** a répondu qu'il avait agi à titre individuel. Il s'est référé à la procuration produite le 8 février 2007 qui est signée de son client ainsi que lui-même personnellement, pour justifier sa signature unique.
W. Le 14 juillet 2008, l'Administration cantonale des impôts a conclu au rejet du recours. Le 31 juillet 2008, elle s'est déterminée sur la validité du pouvoir de représentation du mandaire. Considérant qu'en vertu de l'art. 405 al. 2 CO, si l'extinction du mandat met en péril les intérêts du mandant, le mandataire est tenu de continuer la gestion jusqu'à ce que le mandant soit en mesure d'y pourvoir lui-même, elle considérait que la réclamation avait été régulièrement déposée. Elle s'en est toutefois remise à la décision du Tribunal sur ce point.
X. Les moyens des parties sont repris dans la mesure utile.
Y. Le Tribunal a statué par voie de circulation.
Considérant en droit
a) L'art. 164 LI (cf. aussi art. 117 LIFD) prévoit que le recourant peut se faire représenter devant les autorités fiscales (al. 1) et que toute personne ayant l'exercice des droits civils peut valablement représenter le recourant. L'autorité peut exiger du représentant qu'il justifie ses pouvoirs de représentation en produisant une procuration écrite (al. 2). Ainsi, la législation en la matière ne soumet pas la validité de la procuration à la forme écrite (ni sa révocation). Les autorités fiscales ont toutefois la faculté d'exiger du mandataire une procuration écrite. La preuve de l'existence d'un rapport de représentation valable et de sa communication correcte aux autorités fiscales incombe au contribuable. A défaut d'une procuration écrite clairement libellée, on n'admettra l'existence d'un rapport de représentation que si l'on peut inférer des circonstances que le recourant a manifesté sans ambiguïté la volonté de conférer des pouvoirs de représentation à un tiers (RDAF 1999 II 400, 443 ; Archives 68 p. 391). Pour que les effets de la représentation prennent naissance, il faut que le représentant dispose du pouvoir de représentation (soit le pouvoir de faire naître des droits et obligations directement en faveur et à la charge du représenté ; cf. art. 32 al. 1 CO par analogie) et que le représentant ait la volonté d'agir en cette qualité (ATF 126 II 59 consid. 1 b). S'agissant plus précisément de la volonté de représentation, elle peut être soit expresse, soit objectivement exprimée, en ce sens que le tiers puisse inférer du comportement du représentant, interprété selon le principe de la confiance, qu'il existe un rapport de représentation (ATF 120 II 197 consid. 2b/aa). A cet égard, les relations d'affaires dans lesquelles s'inscrit le rapport de droit litigieux doivent être prises en compte (ATF 4C.296/1995 du 26 mars 1996, consid. 5b publié in SJ 1996 p. 529, 536 ; ATF 4C.1999/2004 du 11 janvier 2005). A défaut de volonté claire manifestée sans ambiguïté de conférer des pouvoirs de représentation à un tiers, il y a lieu de présumer qu'il n'y a pas de représentant, si bien que les décisions doivent être notifiées au contribuable lui-même. De plus, le rapport de représentation dure en principe tant qu'il n'a pas été révoqué (FI 2005.0023 du 23 juin 2006).
En l'espèce, le Tribunal infère des circonstances que le recourant a manifesté sans ambiguïté la volonté de conférer des pouvoirs de représentation à M. 6.******** personnellement, indépendamment de l'existence juridique de la société. Il avait signé une procuration le 8 février 2007 attestant de sa représentation par M. 6.******** personnellement. L'utilisation par l'actionnaire du papier à lettre de sa société en faillite ne remet pas en cause la validité des actes de procédure de M. 6.******** qui a agi en tant que représentant agréé du recourant.
b) Selon l'art. 160 al. 3 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RS 642.11), pour que les recours et autres écrits soient réputés introduits en temps utile, il suffit que l'un des époux ait agi dans les délais. Il découle de cette disposition que le recours a été valablement déposé, dans la mesure où le recourant a lui-même agi dans les délais par l'intermédiaire de son mandataire. Il n'y a néanmoins pas lieu d'instruire plus avant cette question qui peut rester ouverte, vu l'issue du recours.
a) En l'espèce, l'imposition de l'indemnité n'est pas contestée dans son principe, sous réserve du remploi que nous examinerons dans un considérant ultérieur. Le recourant s'oppose à ce que l'indemnité reçue pour résiliation anticipée de bail soit imposée chez lui, au titre de l'impôt sur le revenu. Il est d'avis qu'elle devrait être imposée auprès de la société D.________ Sàrl qui a exploité la discothèque louée.
D.________ Sàrl n'apparaît ni dans le bail, ni dans la convention passée avec le bailleur. Le recourant a signé personnellement le bail et la convention fixant l'indemnité de départ qui n'a jamais été comptabilisée dans la société. Si l'indemnité était réellement destinée à la société, elle aurait du y être comptabilisée dans les comptes 2005. Le recourant a touché sur son propre compte les 630'000.- fr. dont il a pu librement disposer, en utilisant effectivement 181'000.- fr. pour un achat personnel. Il a donc réalisé ce revenu de 630'000.- fr. qui doit être imposé chez lui, sur la base de la clause générale d'imposition du revenu à l'art. 16 al. 1 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) et 19 al. 1 de la loi vaudoise sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11). La question se pose de savoir si ce revenu tomberait plutôt sous le coup des art. 27 let. d LI et 23 let. d LIFD qui prévoient l'imposition des indemnités obtenues en échange de la renonciation à l'exercice d'un droit. Toutefois, l'interprétation de cette disposition étant très controversée, le Tribunal renonce à trancher ce point qui ne modifie pas l'issue du recours (cf. Yersin/Noël, commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, n. 26-31, notamment n. 27, ad art. 23; Oberson Xavier, Droit fiscal suisse, Bâle/Lavaux/Munich, 2007, p. 134 n. 192; FI. 2004.0091 du 17 janvier 2006).
a) Le recourant a également fait valoir que l'indemnité était destinée à 7.******** SA et qu'elle avait été enregistrée dans ses comptes. Il a soutenu par ailleurs qu'elle avait fait l'objet d'un remploi non imposable.
b) Selon le registre du commerce de l'Etat de 2., la société 7. SA n'a été créée que le 22 décembre 2005, soit après le versement de l'indemnité le 1er et 3 novembre 2005. La question se pose de savoir si le recourant aurait éventuellement agi au nom d'une société en formation.
Les art. 645 al. 2, 779 a al. 2 et 838 al. 3 CO, qui ont la même teneur, disposent que lorsque des obligations expressément contractées au nom d'une future société (société anonyme, société à responsabilité limitée ou société coopérative) ont été assumées par elle dans les trois mois à dater de son inscription au registre du commerce, "[...] les personnes qui les ont contractées en sont libérées, et la société demeure seule engagée". En dépit de leur texte, qui ne vise que les "obligations", il est généralement admis que ces dispositions s'appliquent aussi aux contrats (aux baux de locaux commerciaux ou aux contrats de travail conclus avec de futurs employés de la société, p.ex.) (ATF 123 III 24, cons. 2c). La société - une fois inscrite au registre du commerce - peut décider d'entrer dans ces contrats, en lieu et place des personnes qui les ont conclus en son nom. En effet, les auteurs des actes accomplis au nom d'une société non encore inscrite deviennent, en vertu d'une fiction légale de véritables parties à ces actes et sont valablement liés par les engagements qu'ils ont pris (Pascal G. Favre, le transfert conventionnel de contrat: analyse théorique et pratique, Zurich/Bâle/Lavaux, 2005, p. 76-78).
Ce cas suppose toutefois que le contrat ait été conclu au nom de la société en formation, ce qui n'est pas le cas en l'espèce. Le recourant a signé lui-même le bail et le contrat de résiliation anticipée, sans référence à la société 7.******** SA. Il n'a donc pas agi pour la société en formation, mais pour lui-même. Il a encaissé le montant sur son compte personnel, avec la faculté d'en disposer librement. Le prétendu versement de l'indemnité en 2006 à la société ne change rien à cette analyse. Il paraît en outre douteux qu'il ait réellement été fait, dans la mesure où les 630'000.- fr. versés sur le compte du recourant ont été utilisé pour l'achat d'une maison et la reprise d'un discothèque par contrat "Confidential Sales Agreement 3" du 20 décembre 2005.
Le recourant fait valoir l'existence d'un remploi qui justifierait un report d'imposition.
Selon l'art. 30 LIFD et 34 LI,
"Lorsque des biens immobilisés nécessaires à l'exploitation sont remplacés, les réserves latentes de ces biens peuvent être reportées, dans un délai raisonnable, sur les éléments acquis en remploi qui remplissent la même fonction; le report deréserves latentes sur des éléments de fortune situés hors de Suisse est exclu.
2**Lorsque le remploi n'intervient pas pendant le même exercice, une provision correspondant aux réserves latentes peut être constituée. Cette provision doit être dissoute et utilisée pour l'amortissement de l'élément acquis en remploi ou portée au crédit du compte de résultats dans un délai raisonnable.
3**Seuls les biens immobilisés qui servent directement à l'exploitation sont considérés comme nécessaires à celle-ci; n'en font pas partie, notamment, les biens qui ne sont utiles à l'entreprise que par leur valeur de placement ou leur rendement."
Les art. 101 LI et 64 LIFD sont les dispositions correspondantes pour les personnes morales.
Au sens de la loi, le remploi désigne l'opération par laquelle une entreprise vend un actif et affecte le produit de cette aliénation à l'acquisition d'un bien de remplacement (Yersin/Noël, op. cit., n. 1, ad art. 64).
En l'espèce, le recourant n'a pas vendu d'actif immobilisé, de sorte que l'on ne se trouve par en présence d'un remploi. Cet argument doit donc être écarté.
En conclusion, l'ensemble des considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours, au frais de son auteur, qui n'a pas droit à l'allocation de dépens.
**Par ces motifs
la Cour de droit administratif et public
du Tribunal cantonal
arrête:**
I. Le recours est rejeté.
II. La décision rendue par l'Administration cantonale des impôts le 4 avril 2008 est confirmée.
III. Un émolument judiciaire de 6'000.- (six mille) francs est mis à la charge du recourant.
IV. Il n'est pas alloué de dépens.
Lausanne, le 16 décembre 2008
Le président:
Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.
**Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel s4.******idiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée.